时间：2022-05-22 16:45:13
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计控制，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。
二、相关概念及其关系辨析
（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。
（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。
（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段——内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式――内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制，“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件——COSO研究报告《内部控制——整体框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是
“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。
（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。
内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；
会计管理∈内部控制
（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。
（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，
三、结论
通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？
参考文献：
［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。
［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。
［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.
［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业——“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。
［5］商思争：《作为记录的会计:会计管理活动论的历史分析和逻辑证明》，《财会通讯（学术版）》2006年第11期。
从会计学的观点来看，会计监督是指通过会计工作对本单位活动进行的监督，其监督的主体是会计人员，客体则是本单位的经济活动。这反映在原《会计法》中就表现为会计人员代表国家监督所在单位的经济活动。而新《会计法》则把会计监督分为本单位内部会计监督、注册会计师监督以及政府部门监督三种，并在第27条中明确规定了单位内部会计监督制度应当符合的要求，以准则的形式明确了会计处理过程中的职责分割制度、重要事项的决策和执行的程序制度、财产清查制度和内部审计制度。同时规定会计人员在“内部会计监督”中的职责是发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度规定有权处理的，应及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，做出处理。因此，原来意义上的会计监督已经消失。
从制度经济学的观点看，要求会计人员代表国家监督所在单位的经济活动也是不现实的。在制度经济学的中，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上独立于被监督者，应遵循顺向监督的原则，监督者只能来自于被监督者的上级或同级以及其他独立的第三者。经济控制论认为，会计人员在组织上、经济上依赖于经营者，让会计人员监督其上级-经营者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，也不符合顺向监督的原则。要扭转会计信息失真这一现象，就应健全对会计的约束机制，而不是要求会计来监督经营者，而且从新《会计法》中关于内部会计监督的具体来看，对其最为恰当的表述应是“会计控制”而不是“会计监督”。
二、会计控制有助于解决会计信息失真
会计控制是控制主体意志的体现，即控制主体通过各种措施将自己的目标、要求、期望传送给被控制者，以规范和指导其行为。广义的会计控制既包括“会计控制”，又包括“对会计的控制”。“会计控制”是指通过会计工作和利用会计信息对生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化目标：“对会计的控制”则是指对会计工作及其质量所进行的控制，它是对控制者所进行的一种再控制。对于所有者来说，最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，这一目标的实现需要有效的会计控制作保证。而会计控制的重要目标之一是保证会计信息的质量，即使会计信息达到真实性、相关性、及时性等质量特征要求。
此外，会计控制能够促使企业经营效益最大化目标的实现，而这正是所有者控制企业、控制经营者的目的，并与其价值最大化的根本目标相一致。由此可见，会计控制是保障所有者利益的关键。而对经营者来说，会计控制是其履行受托经营责任、实现企业经营效益最大化目标的重要保证。企业的特征之一是经营者和所有者在经济上的联系表现为一种契约关系，受托经营者有义务按照所有者控制企业的要求提供有关会计信息，这是经营者履行受托经济责任之必需。当然，向所有者提供会计信息仅仅是履行受托经济责任的一种形式，其内函必须以真实经营获利作保证，只有经营者切实实现了经营效益最大化的目标，才算履行了受托经济责任，经营者利用会计信息对资金流、物流甚至作业链进行的会计控制过程也就是企业效益最大化经营目标的实现过程。因此，没有会计控制，经营者无法实现经营目标，当然也就谈不上履行受托经济责任了。
另外，会计控制能够协调所有者与经营者之间的利益冲突，使控制双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。企业的所有者和经营者处于不对等的控制地位，有不同的控制目标，尤其在信息需求和利用方面存在“不对称性”和“外部性”，借助于会计控制能够起到约束双方行为，并对未来进行合理运筹的作用。会计控制不但能规范经营者行为，而且能促使所有者采取“约束十激励”的控制方式，来调动经营者管好企业的积极性，从而使现代企业平衡、稳定地。
三、从内部控制的发展趋势看内部会计控制
在内部控制的发展过程中，大致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段。在随后的发展过程中，西方会计审计界的重点逐步从一般定义向具体内容深化，并以“内部控制结构”一词取代原有的“内部控制”一词，并且明确规定了内部控制结构的内容：控制环境、会计制度和控制程序。这一思路的转变具有极其重要的意义，为内部控制整体框架的提出打下了良好的基础。首先，正式将内部控制环境纳入内部控制范畴；其次，不再区分会计控制和管理控制，即内部控制应与企业的经营管理过程相结合，它是企业经营过程的一部分，不能凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。
在20世纪90年代，美国又提出了内部控制整体框架思想，具体包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督。这一思想的提出进一步明确了以下几个事实：①内部控制具有整体性。控制不再是管理的一部分，二者的职能和界限已经模糊。②强调内部控制的目标。目标的设定是管理过程的一个重要部分，虽然它不是内部控制的组成要素，但却是内部控制的先决条件，直接到内部控制是否有存在的必要。③信息和沟通的提出进一步强调了内部控制作为一个整体所具有的控制性。它是一个能够发现问题、解决问题、再发现问题、再解决问题的循环往复的过程。由此可以看出，内部控制整体框架思想是在内部控制结构基础上的进一步深化和细化，并更近一步突出了内部控制的整体性和系统性。
因此，纵观内部控制的，其总的趋势是从分到合，再向分发展。而这两个“分”的含义并不相同，前者是完全割裂了内部控制的整体性，后者则是在明确了内部控制整体性的基础上，根据具体目标的提出来进行目标性的内部控制。
由此联系到我国界的一些提法，笔者在此提出个人的一些意见。首先，新《法》提出要建立健全内部控制制度，笔者认为“内部控制制度”这一提法有欠严谨。原因为：①“内部控制制度”一词是描述特定阶段的专有名词，而内部控制已发展至内部控制结构阶段，再提“制度”明显落后于。②内部控制本身并不是一种单独的管理制度或管理活动，也不是所有管理制度或管理活动的综合体，当然也不只是一种管理手段、方式或所有管理手段和的总和。其实质是针对既定的控制目标，由存在于管理制度或管理活动中的具有调整、检查、制约作用的程序、环节、措施等因素有机地联系在—起而形成的集合。这种由同类因素按照—定标准形成的集合，根据系统论的观点，即为“系统”。而且考虑到内部控制今后的整体化发展趋势，更为恰当的提法应该是“内部控制系统”。其次，内部会计控制的提出并不是相对于管理控制提出的，即并不存在一个与会计控制相对应的管理控制。在内部控制整体框架思想中同时强调了内部控制的分类及目标。内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循有关的目标等。这样的分类高度概括了企业的控制目标，有利于不同的人从不同的视角关注企业内部控制的不同方面。
四、建立多层次的企业内部会计控制机制
企业中存在着所有者与经营者之间的委托关系以及经营者内部之间的委托关系，这样多层次的现代企业会计控制体制可分为三个层次。
第一个层次是所有者对经营者的控制。这一层次的控制是现代企业会计控制的关键。企业经营者直接控制着会计信息的生成和使用，而所有者得到的会计信息只能由经营者来提供。但是由于所有者与经营者缺乏统—的利益，因此，的关键在于如何引导经营者的行为，使所有者与经营者的利益趋同。针对这一问题的解决方法就是建立有效的激励与约束机制。激励的方式有很多，利益激励机制、职位消费激励机制、期权激励机制都是可以选择并灵活使用的。约束则重点体现在根据会计控制的要求实行纵向授权制，明确划分董事会和经理等各级管理机构间的职责权限；积极探索外部董事制度，吸收上知名人士和专家学者进入董事会，以增加决策的性和透明度。
会计控制系统是指会计在企业各个管理层次上发挥控制职能的系统。会计控制系统应具有系统性、目标性、层次性以及与环境的相互适应性等特点。随着会计理论的成熟以及管理实践的发展，企业应采取灵活多样的方式，利用现代计算机网络技术，设计科学有效的会计控制系统，以加强企业内部会计控制。
会计控制系统的设计应在工作效率、可靠性、工作质量、可变性和经济性原则的指导下，自上而下地按照业务处理顺序将整个系统划分为若干子系统，再根据需要进一步分解子系统，一直到满足需要为止。划分子系统时要使各子系统具有一定的独立性，子系统之间的接口应力求简捷，尽量做到数据共享，减少数据冗余。设计完成后，需要进行系统的平台设计，包括系统的软、硬件选择，确定计算机处理方式和网络系统方案，以及选择数据库管理系统；接下来要进行代码设计、输入及输出设计、人机对话接口等步骤。另外，企业内控制度的设计不能脱离环境而独立存在，在不同的控制环境中，会计控制作用的具体形式有很大不同。由于会计控制涉及的范围广且具有不确定性，要探求会计控制的一般规律，就必须在一个相对确定的环境下进行，以免会计控制和环境交互作用，使问题复杂化。在此假设前提下，根据上述设计，我们认为作用于企业经营和业务过程的会计控制应主要包括三个子系统：责任会计、预算控制和控制评价、报告以及决策支持系统。通过这三个子系统，将系统对业务活动的控制与企业的目标联系起来，经过系统的层层反馈控制实现会计控制目标。
具体设计企业会计控制系统时一般包括三个基本步骤：（1）确立控制标准。确立控制标准是第一步也是最重要的一步。确定控制标准通常有三种方法：统计方法、工程方法和经验方法；（2）评定控制成效，即将实际运行结果同控制标准相比较；（3）纠正错误手段，即消除偏离标准和计划的情况。
二、企业会计控制系统的三个子系统
（一）预算控制子系统。在企业内部控制过程中，预算控制起着承上启下的作用，在企业管理过程中处于核心地位。预算控制要达到预定目标必须遵循灵活性、全局性、全面性等原则。预算控制包括预算编制和预算执行两个基本环节。预算编制是预算控制的第一个阶段，也是预算控制的前提和基础。编制企业总预算将涉及到价格、产品类型、资本支出、研究和开发、人事安排和其他重要决定，整个过程比较繁复，技术性较强。
我们认为，设计企业预算控制子系统应具体包括以下几个基本步骤：1设计准备阶段。在这一阶段应制定工作时间表，根据具体预算目标确定工作程序和预算组成员并分配工作任务；2调研阶段。调研的重点包括企业管理决策层以及投资、财务、审计、法律、人力、行政等管理部门；3设计阶段。企业预算控制制度的设计应包括总则、企业组织结构、预算控制的原则、编制程序、编制方法与依据、预算监控以及预算执行情况的考评等。在预算实施以前还应经各方充分讨论并征求修改意见；4完善与实施阶段。在这一阶段应定期向员工及管理层征求执行情况的反馈意见，并结合经营环境及国家政策的变化及时进行调整，预算期结束提交总结报告。
（二）责任会计控制子系统。责任会计控制子系统是借助计算机网络技术、适应经济责任制的要求、以组织分权化为基础、责任中心为核心，在企业内部建立不同的责任中心，通过有关信息的处理和反馈，把核算与各责任中心的工作实绩联系起来，从而对各责任中心责任范围内的经济活动进行严密控制与考核的一种会计控制系统。责任会计控制系统把责任控制与生产和业务系统充分集成，将企业的总体目标分解转化为各责任中心的责任预算，各责任中心再根据总体目标协调和调整自己的目标使之与总体目标一致，保证企业计划的实施和目标的落实。因此，责任会计控制系统仍然是企业加强内部管理和增强竞争力的一种切实可行的、有效的控制系统。该系统的特点是面向业务流程，强调过程控制。
（三）评价、报告和决策支持系统。会计控制系统中一个极其重要的子系统是评价、报告和决策支持系统。该系统既负责整个系统控制信息的输出，又作为未来会计控制系统的输入而发挥作用。
1、评价系统。为确保会计控制系统有效发挥作用，必须建立能够提供可计量业绩指标的评价系统。该系统应能提供可计量的业绩评价指标体系，并能根据可控性和例外管理原则定期编制业绩报告。
2、报告系统。报告系统可以帮助管理者更好地规划和控制企业的资产和收益。报告系统必须具有以下特点：信息的相关性、可行性和可比性；格式的灵活性和报告的及时性；以网络作为报告的基本媒介；以分析报告的形式予以报告。
3、决策支持系统。由于企业面临复杂多变的决策环境，半结构化和非结构化问题成了企业日常经营管理中亟须解决的主要问题。这类问题一般没有明确的目标，不存在固定的决策模型和程序，先前从未或很少出现过，无规律可言，决策者的主观判断力、经验和行事风格对决策过程和效果的影响很大。决策支持系统就是利用数据和模型，支持企业决策者解决半结构化或非结构化问题的人机交互信息系统。该系统具有以下功能：1具有广泛的数据库，能够收集、存储、提供并能及时整理、修缮与决策有关的内外部高度集成的数据，包括当前信息、历史信息和未来信息；2存有并能及时提供有关的决策分析工具和模型以及决策所需的各类综合信息，帮助预测、评价和决策；3具有良好的人机界面，管理者可通过对话或沟通直接获取所需信息，对全局作出正确的决策；4有较强的适应性和灵活性，使系统能够适应变化的情况；5具有一定的智能性，能模拟决策者的思维过程并能跟踪问题的求解过程，增加决策模型的可信度。
实现上述功能的决策支持系统的结构应包含以下六个组成部分：1数据库及数据库管理系统。为用户提供结构化、综合化、共享度高和冗余度小的用于决策的各种财务和非财务的内外部信息，并具有支持数据库查询、检索和维护等功能；2模型库及模型库管理系统。该子系统应具有以下功能：迅速生成所需模型，包括已有模型和须生成的模型；能启动运行模型；能与人机对话系统进行通讯，并能将求解过程和结果输出至用户；3知识库及知识库管理系统。系统面临的很多问题没有固定的求解模式，这就需要决策支持系统能模仿人工智能的推理判断能力，充分利用知识库中的实际环境的知识、模型知识、推理出来的知识和语言系统和语法方面的知识，收集知识信息，理解问题和建立模型，解析模型，最终描述问题的解；4方法库和方法库管理系统。基本功能是对各种模型的求解分析提供必要的算法，在方法库中，以标准模块存储各种算法，通过格式化接口与数据库、模型库和人机对话模块进行联系，完成对已构成的模块进行分析求解，并通过方法库管理系统对库内算法模块进行必要的处理；5人机对话子系统。人机对话子系统是用户与决策支持系统的通讯窗口，用户通过该系统向决策支持系统提出问题和目标并得到系统的求解。判定人机对话子系统的有效性或界面是否友好，一般有以下三点：使用该系统是否需要专门的计算机知识；系统使用是否需要专业编程或需要运用复杂的操作命令；界面是否采用分层次的“菜单”式操作命令把有关操作命令全部显示在显示屏上，以供用户方便地选择所需的操作命令。
上述三个子模块的关系为：控制评价是报告和决策的基础，只有控制有效的数据才能进入报告及决策支持；报告系统是连接评价和决策支持的纽带，将经过控制评价的数据按照决策支持系统的要求予以分析、整理，提供给决策支持系统。
总之，通过预算控制子系统，能够保证企业计划目标的落实和实现；通过责任会计控制子系统，能够监控各部分执行和完成责任预算的情况，并通过有效及时的信息反馈调整和协调各部分行为过程和结果，以保证经营目标的实现；决策支持系统为企业提供及时、相关的企业内外部信息和科学的决策方法。
三、企业会计控制系统发展展望
会计控制作为经济中一只“最得力的手”，在松下、杜邦等一些世界先进的大企业有过非常成功的案例。但由于社会、技术等各种条件的限制，会计控制的作用却总是若隐若现。信息时代的到来使系统化会计控制成为企业竞争的现实选择，也确立了会计在企业中不可替代的控制地位。可以预见，随着企业信息化进程的深入，以及会计控制方法和体系的不断成熟和完善，会计控制将呈现以下几个趋势：
1、会计控制将从企业实体转向虚拟企业。虚拟企业是指为完成向市场提供商品或服务等任务而由多个企业相互联合所形成的一种合作组织形式。通过信息技术把这些企业连成一个网络来进行跨地区、跨行业经营，以更有效地向市场提供商品和服务来完成单个企业不能承担的市场功能。在它的作用下，供应链的概念也由狭窄的企业内部的供应链拓展至全行业或跨行业的供应链。供应链上的产品可实现及时生产、及时交付、及时配送、及时到达消费者手中，既减少了企业的库存和资金占用，又及时获得最终消费者的需求信息，使整个供应链紧跟市场变化。这是信息时代竞争与工业时代竞争的最大不同，是全球化竞争环境下企业管理理念的又一次革命和企业竞争与合作的必然走向。
2、会计控制从自动化转为智能化。智能化的会计控制系统不但具有处理会计业务和反馈控制等功能，还具有会计及其他领域专家的知识和经验，具有学习、联想、推理和判断的能力，并且具有智能化的视、听、说等多媒体能力。只有实现了控制系统的智能化，将会计控制系统从面向事务处理的管理模式向面向智能、优化管理模式的方向发展，才算真正达到了系统支持决策功能的根本出发点和归宿点。
3、会计控制从微观走向宏观。与企业、国家间竞争的加剧和全球经济一体化趋势相适应，会计控制也必然要从企业的舞台走上国家实行宏观调控的更大的控制。在全社会范围内实现资源优化配置、制定国家行业发展计划、带动科技发展和促使管理规范化等方面，会计控制必将大有作为。
[摘要]我国加入WT0后,公司治理结构对我国企业而言变得越来越重要。内部会计控制作为重要的内部控制措施,是完善公司治理结构的具体政策和结构。公司治理结构是企业内部会计控制的环境。公司治理结构有利于内部会计控制系统的健全,内部会计控制系统有利于公司治理的完善,根据公司治理结构的需要建立企业的内部会计控制系统必将促进企业的发展。
[关键词]公司治理结构;内部会计控制
1999年,党的十五届四中全会提出了建立和完善现代企业制度的新目标、实行规范的公司制改革,其核心是要求公司的股东会、董事会、监事会和经理层各负其责,形成运转协调、有效制衡的公司法人治理结构,实现公司的科学管理。从我国企业改革进程中明显可以看出,发展社会主义市场经济必须走公司治理之路。而建立内部会计控制是优化公司治理的必然要求和重要组成部分。随着一系列文件的相继和施行,标志着我国内部会计控制规范化、法制化的开始,也标志着我国公司治理措施的进一步完善。
一、公司治理结构与内部会计控制
公司治理结构,是现代企业制度中最重要的架构,是现代公司制的核心。现代企业制度区别于传统企业的根本点在于所有权和经营权的分离,在这种分离的基础上,经营者有可能利用私人信息的优势谋取个人利益,由于所有者和经营者之间信息的不对称,导致各相关利益主体的地位及其所拥有的信息量的不同,最终决定了契约各方的不对等,这种不对等使公司的治理结构研究提上了议事日程。公司治理结构涉及各相关利益方,各相关利益方之间存在着不完备和不对等的契约。作为所有者的股东,保留了诸如选择董事和审计师、兼并和发行新股等剩余控制权,除此之外,将契约控制权的绝对部分授予了董事会;董事会保留了雇佣和解雇首席执行官、重大投资等战略性的控制权,将管理权授予了公司的经营者;经营者的经营产生了委托一问题。公司治理要解决的就是在这种多边契约存在的情况下,以效率和公平为基础,对各相关利益方的责、权、利进行相互制衡的一种制度安排与设计。
内部会计控制是企业内部控制的重要组成部分,它是指单位为提高会计信息质量;保护资产的安全、完整;确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定实施的一系列控制方法、措施和程序。近几年随着改革的不断深入,我国企业开始实行现代企业制度改造,企业内部会计控制制度也不断完善,相应的法规也不断出台,内部会计控制的目标扩展为三项基本目标,即:规范单位会计行为,保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为,保护单位资产的安全、完整;确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。企业内部会计控制依赖于企业现有的社会政治、经济、法律、教育、文化等因素,而公司治理结构正是这些宏观因素作用的结果,构成了企业内部会计控制的基础和依据。
二、公司治理结构下建立和健全内部会计控制的必要性
首先,健全有效的内部会计控制有利于中小股东的利益,能够解决股权高度集中和所有者缺位问题。由于历史的因素和所有制结构的影响,我国股权结构高度集中,国有股、法人股占总股本比例高达65%以上,出现“一股独大”、“一股独尊”的局面,目前,国有股减持方案已经暂停,使得这一局面在短期内无法得到解决,按照公司治理结构要求,股东大会是企业的最高权力机构,在一些重大事项上拥有控制权。实际上,股东大会及董事会常常被大股东控制和操纵,众多的中小股东很难通过股东大会或董事会参与对企业的控制,这样目前的公司治理结构就出现“形备而实不至”的现象,由于我国企业所有者缺位现象严重,内部人控制问题突出,经营者可以凭借国有股和法人股的优势,做出有利于自身利益的决策。有效的内部会计控制可以规范单位会计行为,保证会计资料真实、完整。这样众多的中小股东可以信赖企业的会计信息,他们可以通过买卖股票,淘汰恶意侵害他们利益的公司,实施对公司的间接控制。
其次,有效的内部会计控制有利于所有者和经营者权力的制衡。现代企业制度的本质特征是企业所有权和经营权的分离、并形成特定的委托关系,这样在实践中出现了所谓“所有者会计”和“经营者会计”情况。对于企业所有者来说,他们期望获得真实的会计信息,并据此客观评价企业的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策:他们还希望能够控制会计政策使其向维护所有者利益方面倾斜,而对于经营者来说,则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策,因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益,这种短期利益驱动体现在会计上则为张扬或夸大受托经营成果,掩盖决策失误和经营损失,侵占或者损害所有者利益,企业经营者成了现实的会计控制主体,直接控制着会计信息的生成和利用,而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的。健全有效的内部会计控制使真实、公允的信息的产生成为可能,有利于双方权力与信息的制衡。
第三,健全有效的内部会计控制有利于董事会有效行使控制权。在所有权与经营权相分离的情况下,董事会接受股东大会委托行使对公司的控制权和决策权。例如,董事会有权选聘和激励主要经理人员:对全体股东负责和向股东报告公司的经营状况,确保公司的管理行为符合国家法规:进行战略决策:制定政策和制度;履行监督职责等。董事会对股东的诚信,主要表现在向股东们报告具有可靠性和相关性的会计信息。所以必须首先建立标准、高效的内部会计控制系统,建立相应的信息质量监督保障体系。这是董事会行使控制权的保证。董事会要维护股东权益,实现公司经营业绩最大化。这一目标的实现,有赖于重大问题决策的正确性和对经理人员行为的制约。所以,在制定内部会计控制政策和程序时,应该考虑到董事会行使控制权的效果。
第四,健全有效的内部会计控制有利于保障债权人、职工、客户和供应商等利益关系方的利益。债权人、政府、职工、客户、供应商等利益相关方在不同程度上都参与了公司治理。这些利害相关者在参与公司治理过程中都不能离开会计系统的信息支持。各利益相关方可以核实财务成果,对不良后果采取措施。例如,债权人通过限制性贷款协议,对借款企业实施监控权力,这种权力的行使依赖于真实、可靠的会计信息。当企业违背贷款协议,或经营不善时,债权人就会采取干预措施。可见,各利益关系方在参与公司治理时必须依靠健全的内部会计控制。三、公司治理结构下内部会计控制的构建
(一)内部会计控制构建的依据
内部会计控制的构建,应该根据国家法律、法规、内部会计控制理论体系以及企业的实际情况。具体的法律依据
为《会计法》、《审计法》、《公司法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《企业财务通则》以及财政部的四个内部会计控制规范等文件,这些法律、法规大多是最近出台或者修改过的,充分体现了我国企业公司治理的要求。
由于企业实际情况不同,因此,在构建企业的内部会计控制系统时,除了依据统一的法律、法规以外,每个企业还应该根据各自的业务流程、组织机构特点、控制目标以及控制功能的充分发挥建立起适合本企业的内部会计控制。
(二)内部会计控制系统设计、执行与监督机构
内部会计控制系统的设计、执行与监督机构的安排和运行效果非常重要,它直接决定了内部会计控制的成效。
由于公司治理结构的层次性,现代企业应建立相互制衡、多层次的内部会计控制体制,这样才能使各项控制措施有制度化、程序化的保证。多层次的现代企业内部会计控制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的,使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督和控制之下,避免出现内部会计控制的“真空地带”,而使控制流于形式。企业内部会计控制系统的设计工作应该由具有丰富的会计和管理经验、对企业情况非常熟悉并且具有相对独立性的人或者机构来承担,并广泛征求各机构意见。
——般说来,在内部会计控制的设计与执行方面,会计机构起了非常重要的作用。它经常担当企业内部会计控制政策和程序的设计任务。因此,会计机构在企业内部会计控制系统中的地位举足轻重。会计机构的独立性是影响内部会计控制系统职能发挥的重要因素,是企业进行公司治理时应该注意解决的问题。
为了确保企业内部会计控制制度被有效执行,企业应设置内部审计机构或内部控制自我评估系统,加强对本企业内部会计控制的监督和评估,及时发现内部控制中的漏洞和隐患,修正或改进控制政策,提高会计信息质量,以期更好地完成内部控制目标。
(三)内部会计控制报告
内部会计控制报告是反映企业一定时期内内部会计控制政策、方针、内容、方法和效果的书面文件。内部会计控制报告是内部控制管理的趋势。美国证券交易委员会1979年拟定并了强制公司对其内部会计控制提出报告的报告书——《管理阶层对内部会计控制的报告书》。英国和我国台湾地区也对此有类似的要求。内部会计控制报告有利于企业及证券市场的有效运作。
关键词：会计控制 公司治理 内部控制
一、公司治理结构
1.公司治理结构的定义
公司治理结构狭义地讲是指有关公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排,广义地讲是指有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排,这些安排决定了公司目标,谁在什么状态下实施控制,如何控制,风险和收益如何在不同企业成员之间分配等这样一些问题。
公司治理结构又叫法人治理结构,它是以实现公司最佳利益为目的,由股东大会、董事会、经理和监事会构成,通过指挥、控制和激励等活动而协调股东、债权人、职工、政府、顾客、供应商以及社会公众等利益相关者之间关系的一种制度安排。它的本质是公司与其组成人员之间的一种合约关系。
2.公司治理结构的特征
(1)权责分明、各司其职。从公司的内部关系来考察,其领导体制由权力机构、决策机构、监督机构和执行机构组成。各个机构的权利与职责都是确定的、明确的,他们各司其职,相互配合,并相互制约,相互协调。
(2)委托、纵向授权。首先是国有资产所有者将资产委托企业经营管理人员进行生产,其次是在公司中存在的多层次的委托关系,如董事会将公司财产委托经理层经营,从公司的经理层到公司的基本作业层之间,还存在着若干中间层次,这样就形成了由上而下的多层次的委托关系。
(3)激励与制衡机制并存。在委托关系中,存在着人的动力、信息不对称性等问题,所以就有必要对者(主要是经理人员)实行激励与制约机制。一方面,通过直接或间接报酬的形式,激励经理人员,促使其采取适当的行为,最大限度地实现委托人所预期达到的目标。另一方面,通过明确企业内部各机构的职责、权限以实现机构、人员之间的相互制约、监督。
二、会计控制
1.会计控制的含义
内部控制是指“企事业单位的经营管理者,遵照国家的有关规定,为实现经营管理目标,正确贯彻其经营决策,维护企业财产的完整性,保证会计信息的正确性、财政收支的合法性及各项经济活动的经济性、效率性和效果性,而在单位内部建立的作用于各项经营管理活动的一种自我调节和制约的控制系统。”内部控制主要分为管理控制和会计控制两部分。
内部会计控制是企业建立的旨在保证会计数据的准确性和可靠性,并保护企业的资产安全的内部控制。它与会计程序不同,会计程序只解决会计信息的生成问题,而会计控制则要解决会计信息的质量问题。例如,将现金收入记入现金收支日记帐并按日汇总记入总分类帐是会计程序问题,而根据银行对帐单逐月核对调整总分类帐的现金余额,则是典型的内部会计控制工作,其目的是为了保证现金记录的准确性。由此可见,内部会计控制是指与财产物资的安全性、会计信息的正确性以及财务活动的合法性有关的那部分控制。
2.会计控制的目标
(1)完整性。所有发生的业务都记入会计记录。
(2)有效性。所有记录的经济业务都是实际发生的,并经过规定的程序。
(3)准确性。对于各阶段经济业务的记录都应做到金额准确、帐目无误并处理及时。
(4)安全性。会计登记完毕后应妥善保管,以便随时了解单位经营活动的准确情况。
(5)责任性。对资产本身和授权动用资产的文件的接触应严格地局限于经过授权的人员。
3.实施内部控制时应注意的问题
1简析公司治理下的会计控制
众所周知，公司治理也就是一系列能够对公司的整体结构进行优化的制度以及原则，它具有三方面的约束条件，即：监督、决策和激励。以及两个主要目的：一是对公司直接相关利益者所需承担的责任和义务进行合理的优化配置；二是对公司的经营以及所做出的每一个决策进行严格的管理与控制，确保公司能够朝着预定的目标轨道去运行。而会计控制，它与公司的财务体系直接相关，加之财务是保障一个公司能够实现正常运转的前提条件，所以，会计控制也成为了公司治理的一个重要部分。
2会计组织结构分析
随着经济的飞速发展，我国公司制企业的整体结构得到了完善，而会计组织结构作为公司结构中的一部分，其就是要先从多方面上进行充分考虑，比如：部门设置、责权分配以及会计控制中心等，然后再对公司的各领导层作出合理的人员分配，并针对公司的整体结构，对各领导层主体的关系作出合理的确定。
从另一方面上讲，会计组织结构也属于是一种公司制度，它主要包括下述两个内容：第一，对与公司财政有关的部门（包括成本部门、投资部门以及利润结算部门）进行会计控制权的合理确定。假若企业要为其下属子公司进行内部控制结构的确定，还需侧重于会计控制体系设计的合理性，防止公司大股东非法侵害小股东所应得的权益。第二，公司治理结构的构建，会对各层领导的职权范围作出界定。另一方面，针对“两权分离”制度式的公司，其当前普遍都存在着的一个问题，即：各领导层未对自身所具备的职权进行充分利用，使领导层形同虚设，导致公司管理及执行效率偏低。因此，针对这类问题，我们应当对公司各领导层的结构进行科学的优化，同时肃清领导层纪律，让公司每一位领导都能够各尽所职。在公司治理结构的背景之下，我们要想对会计组织结构进行合理的构建，就必须要从两方面入手，即：一是构建完善的基于“所有者层次”之上的会计组织；二是构建完善的基于“领导者层次”之上的会计组织。它的构建需要让债务人莅临董事会，并在会中构建起多个具有相互制约性的组织，包括财务委员会、独立董事、审计委员会以及内控委员会等。
3资金管控体系的应用分析
3.1应用于公司的激励体系中
目前，公司的激励体系涵盖的内容主要包括：控制权激励、声誉激励以及报酬激励等。据我国相关部门的研究报道所示：诸如夸奖与褒扬之类的正面激励往往会比诸如惩罚之类的负面激励实施的效果要更好。因此，公司治理之时，就应当在全面落实监管约束的同时，侧重于正面激励的实施，以提高公司的整体治理效果。假若，这前后两者之间，能够得以很好的结合，那么将会在最大限度之内，提升公司的整体价值。例如：中集集团，其财务考核的指标主要是公司经营的纯利润、资产的收益率以及负责率，当其利用这些指标对各领导层进行考核的时候，将报酬制的激励方式合理地应用了起来，且通过后期的实际运营，该激励方式的实际运用，也的确是产生了较好的成效。
3.2应用于公司的监管体系中
一般来说，公司领导层的建立，就是为了保障其内部控制能够发挥出最大的作用，以尽可能的提高公司的运营效益。为了提高公司监管体系的运行效率，我们还必须要严格做到以下两点：第一，赋予董事会对公司各大决策进行监控的权利，并建立起完善的信息沟通体系，让董事会能够与公司内部审计部门进行实时的沟通联系；第二，针对审计委员会，需为其合理确定一个会计事务所，同时对注册会计师的审计质量进行科学的评价，并使其能够与审计各自分离，既不相互产生影响，也不会形成制约关系。
3.3应用于公司的决策体系中
公司决策可被划分成为两个部分，其中一个是“决策分工”，而另一个则是“层级制决策”。把公司所具备的各种权利（如资产调度权、支出决策权以及预算审批权等）在各领导层之间作出合理的优化配置，并对他们各自的职权范围进行科学的界定，以确保公司的每一个决策都能够具备较高的规范性与科学性，同时也可以确保公司财务流动的安全性。将董事会作为公司治理的主体，要求董事会必须要具备会计控制权，这样才能够让其对公司所开展的一切活动（如财务或者是经营等类型的活动）加以控制。而财务委员会的责任则是对公司的财务情况进行实时掌握与分析，并根据分析得出的结果，制定出契合当前经济发展局势的财务战略目标，为公司的各项财务决策提供主要依据。财务战略执行的前提条件是：对公司的财务运行情况进行统一的管理与控制，且它同时也是公司会计控制的核心。比如：辛格公司，其设立的董事会，能够对公司的各项重要决策（如财务的调拨或者是收益分配）进行管理与控制。首席财务官的职权，则主要包括：财务制度与计划的执行，以及对各项决策的管理与控制。而其他集团制的公司，其下属子公司，则主要是各个经营计划或者是财务预算等工作的实施主体。
企业集团（businessgroup），是跨行业、跨部门、跨地区的许多经济和事业部门的单位所组成的联合经营体，是按照总部经营方针和统一管理进行重大业务活动的经济实体，或者虽无产权控制与被控制关系，但在经济上有一定联系的企业群体。在以产权关系所形成的企业集团中，核心企业拥有其他成员企业50％以上的股权，处于控制地位；企业集团内的其他企业则处于被控制的地位，形成了母、子公司关系。母公司的经营决策与子公司的经营成果相互影响。母公司和子公司均是独立的法人，只是经济上已融为一体。
企业集团本身并不是法人，亦即不具备法人资格以及相应的民事权，而是由多个法人构成的企业联合体。在这个联合体中，除分公司外，子公司及其他成员企业同母公司一样，各具独立的法人资格及相应的民事权利。其中，母公司是企业集团的管理总部，可以代表集团整体的名义对内行使管理权，对外行使外交权。子公司与其他成员企业只能以自身的名义行使对内对外法人权。
我国企业集团从80年代中期起的行政组建到90年代中期以投资关系形成。例如，河北省自1996年开始组建支柱性企业集团以来，企业集团得到迅速发展。据有关资料调查表明，截止到2000年底，河北省的企业集团在短短的十几年中，从无到有，由小变大，呈现出分布范围广、成员企业多、工业占主导地位、国有经济占绝对优势等四大特点，有利地推动了河北省的经济发展。
但在发展过程中，同时也暴露了很多问题。据调查显示，2000年80％的河北省企业集团负责人承认资金短缺一直是影响企业集团发展的首要因素。河北企业集团较多采用资金分散管理模式，这种模式在实践中带来许多问题。（1）资金分散，资金使用率低。企业集团内部二级机构都设有财务机构，在外开设银行账户，都占用一定的闲散资金，使得集团资金分散、沉淀和闲置，导致资金周转速度慢，资金使用率低。（2）集团对成员企业监管不力。财务的分散管理，导致集团无法对成员企业的资金质量和运行情况实施有效及时监管，造成下属企业资金帐外循环和财务管理失控的现象。（3）资金费用居高不下。由于集团各个下属企业资金流通规律的不同，导致企业集团内部出现“存”“贷”两高，一些企业资金闲置，另一些企业因资金紧张大量从银行贷款，资金占用费居高不下。（4）集团无法全面掌控成员单位的担保、抵押等经济行为，成员单位的经营风险无法及时规避。为克服上述问题，探索科学的集团财务与会计控制理论和实践研究已成为推动企业集团发展的当务之急。
二、企业集团财务与会计控制的运行模式
一般而言，企业集团公司财务与会计运行有四种具体模式：
（一）报账中心模式
在这种模式下，财务管理高度集中，一切资金收付活动都集中在母公司的财务部。集团母公司通过报账中心，解决统一报账、统一收支的问题。报账中心模式又分为统收统支方式和拨付备有金方式。
统收统支方式和拨付备有金方式均属于高度集权的资金管理模式。这两种方式只适用于同城或相距不远的非独立核算的分支机构，至于独立核算的分、子公司通常不适宜该方式。
（二）设立内部银行模式
内部银行是将社会银行的基本职能与管理方式引入企业内部管理机制而建立起来的一种内部资金管理机构，主要职责是进行企业或集团内部日常的往来结算和资金调拨、运筹。具体包括以下方面：
1、设立内部结算帐户。每个分公司都在内部银行开设帐户，企业生产经营活动中一切实物转让、劳务协作均视作商品交易，通过内部银行办理往来结算。
2、发行支票和货币。内部银行根据有关规定发行其自身的支票和货币，在各分公司之间使用。
3、发放内部贷款。内部银行根据集团公司为各分公司核定的资金和费用定额等观念，结合实际需要，对其发放贷款。在管理上采取：一是全额有偿占用方式。无论是定额内还是超定额的内部贷款都实行有偿占用，计算利息；二是差额有偿占用方式。定额以外贷款部分计息或多收利息。
4、筹措资金。由内部银行统一对外筹措资金，各分公司无权对外筹资。内部银行根据企业经营状况统一运筹，合理调度资金。
5、制定结算制度。内部银行统一制定结算方式、时间、规范结算行为，同时对结算业务中的资金流向的合理合法性进行监督，及时发现问题，纠正资金使用中的盲目性和局限性。
6、建立信息反馈系统。内部银行定期或不定期地将资金流通状况以报表的形式反馈给各分公司，报送企业或集团公司，以及时掌握资金使用状况。
7、银行化管理。内部银行本身也实行银行化管理，建立贷款责任制，强化资产风险管理，实行相对独立核算、自负盈亏。
（三）设立结算中心模式
结算中心是随着企业集团管理需求应运而生的内部资金管理机构。结算中心的作用主要体现在企业集团通过结算中心这个管理系统达到控制资金流向。它有利于资金的统筹安排，合理调节；有利于企业集团集中财力，减少内部的资金积压，盘活沉淀资金，减低银行贷款和贷款利息；有利于减少资金的体外循环，加快资金的周转。主要职能：
1、结算功能。结算中心为所属公司开立结算帐户，将分散在各家银行的帐户统一集中管理，结算中心成为名副其实的资金枢纽。
2、监督功能。集团通过结算中心的窗口观测所属成员的经济信息；透过资金结算，掌握、控制子公司的经济行为。
3、信息反馈功能。通过结算中心可以随时摸清企业集团成员单位的营运状况；透过现金流量的变化寻求管理的重点、难点和要害，帮助集团决策层加强微调整合。
结算中心与财务公司最本质的区别在于：财务公司是一个独立的法人，而结算中心仅仅作为企业集团的内部管理机构，不具有任何法人效应。
（四）财务公司模式
财务公司是一种经营部分银行业务的非银行金融机构。其经营范围除抵押放款以外，还有外汇、联合贷款、包销债券、不动产抵押、财务及投资咨询等业务。我国的财务公司大多是在集团公司发展到一定水平后，由银监会批准，作为集团公司的子公司而设立的，所以，它还担负着集团公司的理财任务。具体功能表现在：
1、融资功能。允许财务公司发行金融债券、同业拆借、境外借款。
2、投资功能。财务公司办理集团成员单位产品的消费信贷、融资租赁、买方信贷、有价证券投资、金融机构投资和集团成员单位股权投资等。
3、中介功能。办理成员单位委托投资和委托贷款，承销成员单位企业债券、咨询、、担保、信用签证等。
由此可见，财务公司具备依法融资、投资、中介功能，作为一个非银行金融机构依托于集团，为集团服务，支持企业集团发展。
三、建立新型企业集团财务与会计控制体系
企业集团化是市场经济发达程度的基本标志，世界经济已经历五次兼并浪潮，形成了集团化的巨型企业和跨国公司，每一次的兼并都推动了企业集团理念和方法的发展，至今已形成了成熟市场经济条件下的财务与会计控制体系。随着我国企业集团的发展，积极探索集团财务管理的内在规律，结合企业的实际情况建立合适的管理体制，是企业集团资金组织设计者的当务之急。依笔者之见，集团公司同时设立财务公司与结算中心，实行一套班子两块牌子，分别设置财务公司经理与结算中心主任，不失为大型企业集团财务与会计控制的良策。鉴于财务公司与结算中心两种机制各有千秋，同时设立了财务公司与结算中心，并根据企业集团的特点充分利用两者的优势对资金进行管理，既强化了企业集团集中资金管理的力度，又充分发挥了对外融资的渠道。财务公司与结算中心依赖各自的特点，为企业集团发挥规模效益、提高市场竞争力各显神通。
一、会计电算化对会计控制的要求
自从50年代会计工作中开始应用计算机,直到70年代后数据库技术的普遍应用,传统的会计工作已经大部分被电子数据处理系统所代替,人们利用计算机的记忆功能、数值计算和逻辑运算功能,以及庞大而且先进的数据库,基本代替了会计的手工操作。由于计算机的运算速度快、计算精度高、提供信息全面,因而大大提高了会计工作的质量,改变了会计工作的面貌,为会计人员参与管理提供了更大的空间。手工会计是通过原始凭证到记账凭证、到账簿、再到报表这样的流程来开展核算工作的,其中每一过程都需要专门人员从事收集、整理、记录、计算工作,尤其是记账过程避免不了许多重复转抄工作。而电算化会计仅需要将数据(原始凭证)一次录入,其他的过程均可由计算机进行且瞬间即可完成。这样,在手工会计中非常费时、费力和繁琐的工作,变成了电算化会计下一个简单的指令或动作。过去需要众多人员从事的填证、记账、编表等工作,现在只需要少量的录入人员进行操作就可以了。因此可以说,电算化会计不仅彻底解放了会计人员的双手,同时也为激活会计人员的头脑创造了条件,使他们有精力、有条件去关注履行会计原本就有的职能,即会计控制。另外,90年代以后,实践中不断开发出的许多先进适用的软件项目,使电算化会计可以完成大量在手工会计条件下难以完成的信息处理工作,如各种辅助核算和管理会计核算工作。而这些核算正是实施会计控制所必需的,或者说是会计控制的内容之一。例如,在进行费用控制时,人们甚至需要追踪到某个人的费用明细信息,这对于一个较大规模的企业来说,在手工会计条件下可以说是无法做到的。而在电算化会计下,只需在程序中设置某种辅助核算功能,就可以按照需要获取所需的会计数据和报告。
会计电算化不仅为实施会计控制提供了众多机遇,同时也对会计控制提出了严峻的挑战。一方面,是电算化会计的实施给会计控制带来了新的难题。实施电算化会计以后,为一些人利用计算机进行舞弊提供了条件。由于利用计算机进行舞弊比手工操作下隐蔽性高、防范困难,加强电算化会计的控制和自控能力就十分必要。另一方面,也是更为重要的,是要在电算化会计程序中增加会计控制功能,并按此思路来进行设计和开发,从而使会计反映和控制两大职能平衡发展。多年来,由于会计以反映为主,电算化会计的控制功能实际上处于“先天不足、后天失调”的境地。为此,需要大力开发会计控制的功能,扩展数据库,建立以多种数学方法和数学模型为主的方法库和数据库。在进行会计控制功能的开发时,会计人员应熟悉业务,对市场和国家政策了如指掌,清楚控制点,系统掌握以数学为主的管理会计方法。此外,还要与系统开发人员密切配合,集中精力研究控制什么、用什么会计方法控制和怎样控制等一系列问题。笔者认为,就企业会计而言,会计控制具有两方面的内容,一方面是对会计信息质量和会计工作本身的控制;另一方面是对企业生产过程的控制。
二、关于会计信息质量的控制
控制会计信息的输入、处理和输出使其符合会计准则和各种会计法规的要求,保证会计信息能真实、全面、及时、准确地反映企业经济活动,保障各方面利用会计信息所进行的判断和决策不被误导,即我们所说的“对会计工作本身的控制”。在实施这一控制时,所设计的控制方法、措施和程序,应具有防护和自动补偿。即会计信息在输入、处理、输出过程中,均有相应的事先控制予以检查。同时,一旦发现某一处理环节有误,就应有相应的补救措施予以纠正。
在电算化会计中,由于工具、载体、账务处理、会计组织等发生了根本的变化,会计控制也由人工控制变为人和计算机共同控制,使会计控制更为复杂,要求更加严密。但是操作简单,控制也更加有效。电算化会计信息控制除计算机本身的一般控制外,主要是指会计信息的输入、处理和输出控制。输入控制是指对数据采集和系统输入的控制,由于目前数据的采集和输入必须有人参与,而且数据输入的正确与否直接影响到处理和输出的结果,因而对电算化会计的输入控制显得尤为重要。为此,应制订标准化凭证格式,建立科目参照文件,设立科目代码校验位,有条件的可进行二次输入;每一位参与电算化会计的人员都应实施授权控制,通过设置操作员口令和上机日志等控制手段,防止差错和舞弊行为;还必须增设专人输入检查控制环节,未经检查,应无法进行下一步会计处理。会计信息处理和输出的控制,基本上是通过计算机程序自动进行的,主要取决于应用程序的正确性和环境控制能力,系统设计应具有识别信息失误的能力。同时,要防止无关人员进入计算机程序操作。
由此可见,电算化会计控制的关键,一是研究会计控制的要求,即确定会计信息系统的控制点;二是确定计算机硬件设备、开发工具及应用程序是否能达到会计控制的要求。计算机和网络越发展,会计控制自动化的程度就会越高。可以想象,当全社会都用计算机网络连接起来以后,就可将规范、标准的原始凭证扫描进入计算机进行自动识别,甚至完全可以采用电子数据网络传输,以尽量减少人为因素。会计控制功能便将大为增强。 三、关于企业生产经营过程的控制
现代企业可以看作是各种职能、各种业务处理过程相互联系、相互作用的集合体,是一个具有特定功能和目标的系统。为保证系统的配合和协调、保证企业经营方针和系统最优化目标的实现,需要采用一系列会计方法,通过计划、预算、内部控制、分析、稽核、报告等手段,利用会计信息对企业生产经营过程进行控制。会计电算化为企业利用会计信息进行管理创造了条件,这种会计控制通常有以下特征:①充分利用电算化会计信息。借助计算机对会计数据进行重新分类和整理。通过系统接口或集成方式做到数据共享,一次输入,多次使用。②需要进行电算化会计信息系统的再开发或二次开发。增加辅助核算,把以运筹为主的数学方法和数学模型开发成方法库和模型库,并同会计信息系统有机结合,利用计算机先进快速的处理和计算优势实施会计控制。③会
计人员可以专注地进行会计分析、制定控制标准和参与政策。④计算机自动报警和实时控制。即将控制标准事先输入会计系统作为“控制线”,执行中一旦出现差异就激活计算机自动报警,以及时调节或改正作业。一般对企业生产经营过程的控制,包括效益控制、资产控制和风险控制等。 1.效益控制。效益控制的目标是以最小的资金占用和耗费,最优的资金投入组合,获得最大的产出效益,简单的说就是使成本最小化而利润最大化。包括制定计划、编制预算等事前控制和跟踪计划实施,进行成本、费用指标分解,采用限额开支和责任会计等事中控制。利用计算机的辅助核算,生成适合管理和控制要求的企业内部效益控制报告,如成本费用报告、合同执行报告、责任中心报告等。会计人员应集中精力利用计算机的计算和处理结果进行会计分析,并应对影响企业效益的主要因素进行分析、研究。
2.资产控制。资产控制的目标是保持资产实物的安全、完整并使其保值、增值,以实现企业长远发展的战略目标。这种控制可以分为实物控制和价值控制两类。对资产实物的控制,主要包括不相容职务分离控制和授权审批控制,运用计算机进行实物资产管理,对资产的购买、保管、领用、处置应有完整记录并定期清查和核对,还应经常对内部控制程序和控制执行情况实施审计控制。资产的价值控制,主要包括按资产保值、增值的要求实施财产保全控制,根据需要采用多种折旧方法并足额提取固定资产折旧,及时进行固定资产大修理等,保证企业再生产顺利进行。
一、网络会计的主体与职能
(一)网络会计的会计主体
会计假设是人们在长期会计实践中总结出来的并在会计工作中遵循的约定,是保证会计活动正常开展的基本前提。目前被普遍接受的主要有会计主体、持续经营,会计分期、货币计量四个方面的假设。在此基础上确定了会计的一般原则,如划分收益支出与资本支出、历史成本、权责发生制等。随着网络经济的发展,虚拟企业所形成的商业环境普遍存在,而虚拟企业是建立在利益共享原则基础上的临时性结盟组织,他们根据任务的要求和市场变化迅速进行重组分合,使会计核算的主体、内容都呈现出模糊状态。
会计主体是会计服务的特定对象,它规定了会计活动的范围。确定会计主体应具备两个条件,一是能够控制其资源,进行生产经营活动,并承担相应的责任;二是独立进行会计核算并提供会计报表。为讨论网络会计的会计主体可以对虚拟企业作如下分类:(1)聚集型虚拟企业,即在虚拟企业中划分层次和结构,核心企业对供应链进行管理和控制,虚拟企业利用网络充当买卖中介,实现直线营销。(2)价值链型虚拟企业,这类企业是虚拟企业采取的主要形式,核心企业把价值链中低层次、非核心的业务活动,外包给其他最好的专业公司去做,以较少的投入取得最佳的回报。在这种类型企业中,核心企业是生产作业链的主导,上下游企业互为顾客,在网络环境中组成一个联合体。(3)联盟型虚拟企业,即各自拥有关键技术和资源的企业,通过建立战略联盟,制定统一的标准,加强相互产品的兼容性,以达到提高综合竞争能力的目的。
无论哪一种类型的虚拟企业,其一,都必须独立核算,自负盈亏,为了有效的组织生产和经营,明确虚拟企业内部的利益分配,必须相互提供会计报告;其二,虚拟企业必须自主营运其资源,从事生产经营活动,所以按照传统的标准,虚拟企业应该是网络会计的主体。特定的会计主体决定了网络会计与传统会计或电算化会计的区别,会计电算化是采用电子计算机和会计软件处理普通实体企业的会计业务,用计算机代替手工记账、算账,是会计技术手段上的改进,没有突破传统的会计主体假设的核算范围,所以会计电算化还不能称作真正意义上的网络会计。
(二)网络会计的会计职能
传统会计的两大职能,一是进行会计核算,二是实行会计监督。会计核算就是对会计主体的经济活动进行连续、系统、综合的记录计算与分析,以价值指标来反映经济活动的过程与结果。会计监督职能是在全面系统的反映经济活动的同时,对经济业务的真实性合法性进行考核和控制。在虚拟企业中对经济活动的记录与控制是超越时空和多方位的,网络数据的安全至关重要,原有的核算与监督两大职能的内涵难以满足网络经济发展的要求,网络会计的发展,要求赋予会计职能以新的内容,网络会计职能,应由传统核算型转变为动态管理型,监督职能转变为全方位的安全控制职能。
网络会计要以全新的方法对各项会计数据作出表述,最大限度的满足虚拟企业对网络会计信息的要求。网络会计为客户提供的会计信息有两个特征:一是实时化提供会计信息。这是网络会计有别与传统会计的一个重要方面,网络会计核算将事后的静态核算提前到事中的动态核算,由于及时处理会计数据,经济业务一旦发生和确认后,就立即存入服务器,自动进入网络会计信息系统进行检测和处理。方便快捷的产生反映经营状态和资金状况的动态会计信息。二是多元化提供会计信息。传统会计只能按照行业统一标准提供规定模式的相关指标和数据,而不同的顾客对会计信息的要求是不同的,网络会计应该以满足顾客需求为首要任务,随着网络技术的发展,网络会计完全可以提供多元化的会计信息,例如市场行情,经济合同的执行情况,生产环境等等。
二、网络会计的基本体系
(一)网络会计的基本架构
网络会计必须采用网络结构系统来设计,按照内部体系和外部体系分别设置。对内与生产经营管理活动处理系统相连接,对外通过公用系统多极链接融入整个社会网络。内部会计系统作为整个经营管理网络系统的一个子系统,与各个具体业务处理点紧密相连,从各个业务处理环节直接输入基本数据,并通过网络系统按设定的路径及时的传送到会计系统的中央处理机上,形成一个以电子联机实时处理的网络化控制的信息系统。网络会计对外部的连接主要是通过收集相关的经济业务信息,如网上购销,网上办税等,并进行相关业务的处理,通过设置会计频道方式向外界会计信息和相互交流,保持与外部的沟通。设置内部和外部网络会计系统,有利于强化企业内部经营管理机制和以业务为中心的责任考评,协调好各成员的协作关系,同时能够实时的反映与核算经济业务,及时地会计信息,提高企业的综合竞争能力。
(二)网络会计的组织构成
按照虚拟企业内部各个成员之间的关系,虚拟企业可以分为二类,即主导型虚拟企业和平等型的虚拟企业。主导型虚拟企业是以某个掌握核心技术或资源的企业为主体,去组织其他企业而形成的虚拟企业。平等型虚拟企业是企业各个成员均掌握自己的核心技术或资源,提供的产品互不矛盾,为了共同的利益而组成的虚拟企业。
在主导型虚拟企业中,企业的会计组织可以采用两种方式来设置:一种是在主导企业会计机构的的指导下,根据事先达成的会计制度或标准,由各个成员的会计机构利用网络自主进行核算。另一种是在主导企业设置会计处理机构,处理和控制整个虚拟企业全局性的事务,各个成员只设置业务输入终端。无论采用哪一种方式,都必须经过各个成员的一致同意。在平等型虚拟企业里,各个成员企业一般各自设置会计机构,依据多方达成的协议,利用网络各自进行会计核算和会计信息。
(三)网络会计的核算方法
传统的会计方法包括会计核算的方法、会计分析的方法、会计检查的方法。网络会计的主要任务是对内进行协调、核算、控制和管理,对外提供有价值的会计信息,其方法也就围绕其主要任务来确定,通常应包括会计核算的方法和会计控制的方法。现就虚拟企业的实际情况,对于会计核算作以下设想。
1、设置更为灵活的会计账户体系。
传统会计严格的按照资产、负债、所有者权益来划分账户类别,许多账户的名称和使用方法较为抽象,非专业人士难以理解。在网络会计的环境中,实时的会计报告系统随时反映综合的信息,并且信息的内容易于公众所理解。因此,要尽可能按照虚拟企业的经济业务内容来设置账户体系,账户的名称要简明、易懂,账户的结构只设”增加、减少、期末余额”,取消”借、贷”符号;采用现金收付实现制,取消跨期摊提账户,以避免人为的调节成本和利润的现象;账户的余额要反映现时价值,即每日按照市场的报价进行调整,以便动态的反映企业资产的价值。总之,设置的账户应与网络会计处理系统相适应,又能被外界普遍接受。
关键词：网络会计；网络会计控制
一、网络会计的产生与发展
在20世纪的60年代末到70年代，美国当时为了能在遭到严重核袭击后继续保持联系，创建了独立的计算机网络，这一网络便是今天互联网的雏形。随着信息技术的发展，今天的互联网规模用联网计算机台数计算，每年正以翻倍的速度增长着。而以网络为基础的电子商务目前正在全球范围内迅猛发展，其规模和速度远远领先于整个信息产业。虚拟企业、网上广告、网上购物、网上支付结算等，都是电子商务应用的一个侧面。企业上网是未来发展之趋势。在欧洲举行的全球《财富》论坛上不少跨国公司声称，对没有上网的企业，将不与其建立贸易伙伴关系，不与之进行业务往来。而且，一些跨国企业已付诸实施，如在非洲等一些欠发达国家撤走其商务机构，因为在那里缺乏开展电子商务的必要条件。电子商务的出现和发展，对会计提出了新的要求，要求会计服务范围更加宽广，要求会计手段多样化、现代化。互联网的出现，打破了传统企业管理模式、会计模式和传统会计理论的框架。由此看来，会计与网络技术的有机结合，不再是会计技术手段的简单替代或电子计算机的延伸，而是由此引发的对传统会计理论的整合以及对现行会计特征的挑战。在互联网这个虚拟环境下，如何进行电子单据处理和电子货币的结算，如何进行远程操作、动态会计核算和在线管理，是传统会计面临的严峻课题，网络会计应运而生并得以发展。
二、网络会计与传统会计的不同之处
（一）会计环境和内容发生了变化
在互联网虚拟环境下，各种交易在线输入，出现了电子单据、电子货币，形成电子结算形式，省却了手工方式下将业务资料输入到会计帐簿的过程，使得会计核算从事后核算变为实时核算，静态核算变为动态核算，财务管理实现在线管理。如此，信息使用者可以随时了解企业的信息，提高决策的正确性。
由于信息传递的快速性与信息处理的集中性与共享性，网络会使会计记帐主体发生变化。如以地域划分的多个会计主体（如各分公司）以前因信息不畅不能作为一个会计主体，而网络可使他们合为一个会计主体。这样可能导致社会中介记帐机构（如记账公司）的大力发展，使各单位会计信息的客观性、准确性和可比性将大大提高。
网络会计使会计原则一体化趋势加强。如存货计价方面，国际上比较普遍运用的是“成本与市价孰低”的原则，在我国由于市价的取得比较困难，而缺乏使用该法的客观环境，所以没有完全采用（除股份有限公司除外）。但是上网后，国家有关部门或其他中介信息部门可以通过互联网取得各种存货各地的市价，加以计算后再通过互联网各种存货的全国平均市价，企业可从网络中获取所需的存货市价，这样使用“成本与市价孰低”的存货计价原则就变为现实，并且也有据可查。由此看来，网络会计也会促进会计准则国际一体化的进程。
（二）传统的会计理论将发生变化
在传统的社会环境下，会计理论是建立在一些假设的基础上，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计算假设。而在如今的网络经济时代，这四个会计假设都将发生变化。
在网络化经济时代，网络公司可能只是一个“虚拟公司”，公司作为会计主体，可能时而膨胀，时而缩小，还可能瞬间消失。“虚拟公司”会使会计主体具有可变性，这就对传统的会计主体假设理论提出了挑战。
网上交易，使企业在任何时点都可将已发生的经济交易和事项反映在财务报告上，信息使用者可以从网络上随时获得新的财务报告，而不必等到某个会计期间结束后才可获得，从而提高了会计信息的及时性。所以，网络会计更强调将交易期间作为会计期间，这样就不产生成本费用的跨期分配问题，从而使收益会计信息更真实、可靠。在网络会计下，交易是瞬间完成，要人为进行会计分期，其实际意义不大，也没有必要。
（三）会计实务将发生改变
一是对权责发生制的冲击。权责发生制主要是限定期间内费用和收入的分配，而在网络会计中会计期间等于交易期间，无跨期分摊收入和费用的问题。因此，权责发生责将失去作用，取而代之的将是现金收付制更适合网络会计。
二是对会计计量的冲击。在网络环境下，商厦往往是与许多供应商数据库相连的电子店面，它们不动产成本低廉，无存货，而且可以最低价定期采购。所以传统会计中成本计算的先进先出法、后进先出法也失去了其作用。
三是对历史成本计价原则的冲击。如前所述，网络公司是个临时性组织，它否定了持续经营假设，所以它的成本计价是按现价价值、可变价值等。
三、网络会计的安全问题及网络会计控制
（一）建立良好的外部环境
一是法律环境。立法方面，国家应制定并实施计算机安全及数据保护法律，从宏观上加强对信息系统的控制。如英国政府分别于1984年和1990年颁布实施了《计算机滥用法》（《The Computer Misuse Act》）和《数据保护法》（《The Data Protection Act》），为计算机运行提供了一个良好的社会环境。另外，还应建立适应网络会计发展的经济法规，并完善各项配套措施，如完善以税务等监管部门为主体的配套电子发票的电子商务配套业务，以专业物流管理配置部门为主体的电子出入库、提单等电子单据业务。
二是人的因素不可忽视。在网络时代，由于会计工作的多变性和多样化，对会计人员不仅要求具备综合控制能力，还要求具备较高的判断、分析与抉择的能力。因此，会计人员只有不断地吸收新知识，掌握新方法和各种控制风险的技术和手段，不断吸收国际上先进的技术和管理经验，广泛运用现代信息处理技术和网络技术。同时，还要具备相关的信息处理知识和参与经营管理决策的意识和能力以及中外兼通的会计本领。随着全球性贸易往来和跨国交易更加频繁，要求会计人员依据会计准则、国际惯例、会计信息处理技术，确认计量与披露会计信息，提高会计信息质量，以适应企业参与国际竞争的要求；熟悉国际会计商务惯例，了解世界主要会计模式异同，熟练掌握外语和计算机等会计专业的“边缘知识”，最主要的是要把坚持会计职业道德操守.诚实守信作为会计从业人员的安身立命之本。
（二）建立完善的硬件环境，确保网络会计控制的安全性
1.设置访问控制
访问控制是指计算机网络中的资源与数据不被非法用户和系统非法入侵者访问，而采取的一种用户访问系统和操作方式的安全控制技术。
在一个使用了访问控制机制的网络环境中，只有鉴别认同的用户，也就是由帐户和口令组成访问控制被认同，才有权力从网络上进入一个相应的处理系统访问和使用受限访问系统资源。为了抵御网上的监听攻击，对于网络上远程访问用户，其登录的口令应该有传输加密的机制，而且其进入网络的口令，最好与进入特定计算机的口令分开使用。而且口令内容最好经常变动，并且不要有规律可循，以防遭黑客攻击时被猜出。因此，网络会计控制系统必须结合网络操作系统的安全机制提供双重的远程用户登录和访问控制功能。
2.设置数据加密
为了防止非预期的信息泄露，人们通常通过一定的算法和规则将信息数据转移为一些意义不很明显的编码。原文就被称为明文（plaintext），加密结果生成的密码则为密文（ciphertext），这样在资源共享的计算机网络上，即使敏感信息被人截获以后，也不能被理解和读懂信息的含义。网络会计控制系统必须为系统中经常进行的信息传输操作提供信息保密的多重的信息加密能力和信息完整性检验能力，以有效预防网络监听和网络欺骗等。
3.设置用户鉴别控制
网络环境中的“用户鉴别”内容主要由“系统访问身份鉴别”和“信息交流身份鉴别”两个部分组成，这是为防止非法入侵者使用身份欺骗而采用的身份鉴别措施。所以，除上述账户+口令来识别访问者身份外，网络会计控制系统还必须为每次的数据传输与系统操作提供协作双方有效确认对方身份的鉴别，即数字证书和数字签名，这是由可信第三方机构进行用户身份鉴别的网络处理机制，它们不仅包括该用户的一些个人特征信息，而且还包括该用户的公开的密钥、事物权限和证书有效期等信息。数字签名也可以像现实生活中的真实签名一样被用来防止操作抵赖。
4.岗位设置控制
在网络会计的岗位设置方面，应相应增加网络管理和网络监控岗位，以保证网络系统的安全和正常运行。为了实现网络会计的控制与监督的职能，对于系统中其他会计人员的岗位设置，必须根据岗位规范、工作职责和数据访问权限机制来起到相互牵制的作用。如账务处理系统中，只有主管凭证处理的会计人员和财务主管才有权限访问和操作软件中凭证处理和会计数据，而对于银行对帐处理，则只有负责对帐处理的会计出纳有权操作，以达到规范系统操作和网络行为与责任。
关键词：企业会计控制；约束条件
企业中良好的会计控制制度，不仅能够对会计人员的个人行为进行反映，同时也是企业进行经济活动的基础。随着我国中小型企业的崛起，市场竞争将会更加激烈，一个企业要想顺应时代的发展潮流，必须努力提升企业自身的竞争力。为了企业的健康持续发展，必须对当前企业中会计控制的重要性以及约束条件进行深入的研究与探讨。
一、 企业中会计控制的重要性
企业管理的重要组成部分之一就是控制制度，控制制度是企业中所有管理控制制度的总称，其中的会计控制制度对企业财产的完整安全以及会计信息质量的提高具有相当重要的意义。现在很多企业的内部控制制度都不是很健全，极容易产生一些挪用公款的情况，企业会计制度建立能够有效的制止这类现象的发生。在企业中建立会计控制制度不仅是一个现代企业所必须的，这种制度本身也是一种有效的监督机制，能够帮助企业加强对财务的管理，同时也是法律法规的客观要求。现代企业制度中有两大阵营——企业经营者和企业所有者，企业经营所产生的会计信息是企业所有者检查企业经营者是否尽责的重要依据，企业经营者也能够根据会计信息进一步了解企业的经营状况，及时改变不适当的经营策略，调整公司结构，从而让企业实现效益的最大化。
二、 企业中会计控制的现状
企业会计控制主要是指为了保证企业中各项业务的有序进行，企业中的控制主体对企业资金运作进行控制。
（一） 对企业会计控制的重要性认识不清
有很多现代企业管理人员对会计控制的理解过于简单，对会计控制与企业管理、发展、风险的关系认识不清，并将会计控制同企业效益的提高对立看待；有些企业尽管制定了一些会计控制制度，却没有严格执行，也没有根据企业的发展状况进行及时修改；还有些企业中会计控制制度过于偏重法律的约束，在企业的实际工作中发挥的作用不大。
（二） 企业中的会计信息质量比较低
当前很多企业中的会计信息不全面，不能真实的反映企业的经营状况，质量也比较低，容易导致企业盲目管理，会计纪律也很混乱。不真实的企业会计信息不仅会影响企业的发展，也会严重影响国家宏观调控的准确性。
（三） 企业会计控制人员素质较低
现代企业中的会计控制人员在技能、心理以及行为方式等方面难以达到会计岗位的要求，对会计控制程序的理解时常会出现错误，导致会计控制程序的作用不能得到有效的发挥。很多会计控制人员熟悉的是传统会计控制方式，对现代网络技术的操作不能很好的适应。
三、企业会计控制的约束条件
通过上文的简单分析，可以发现现阶段的企业控制制度还存在不少问题，如果无法妥善解决这些问题，不仅会对企业的健康发展造成严重影响，还会影响企业的经济收益。因此，在企业会计控制的过程中，必须采取一定的约束措施保障企业的顺利发展。
（一） 建立全面有效的企业会计控制系统进行约束
在建立全面的企业会计控制体系时，可以以国内已有的法律如《审计法》《会计法》《企业会计制度》等为根据。企业中会计工作人员必须持有国家颁发的会计资格证，不仅要具备全面的会计理论知识，还要懂得相关的法律法规。这不仅会对企业在会计人员选择上形成一定的约束，也能够督促企业做到有法必依。
除了要全面贯彻相关的法律法规，企业还应建立一套完整的会计控制体系。良好会计控制体系的建立是会计控制有效实施的关键，完善的企业会计控制体系主要包括：对外投资、采购付款、工程项目、货币资金控制、销售货款制度等等。建立全面的企业会计控制制度，不仅能够对财务制度进行规范，还能够对一些问题防患于未然。
（二） 企业会计控制运作的约束条件
企业中良好的会计工作秩序不仅能够对企业的经营状况进行真实的反映，还能够确保企业有序合理的运转，使市场经济得以稳定。良好的会计工作秩序主要包括：处理会计业务流程、设置会计岗位以及企业会计核算管理等，其中，会计控制程序能否有效运作取决于会计工作秩序的约束。
企业中的会计控制运作还会受到的现代信息技术的制约，企业经营活动所需要的信息主要以经济信息为主，这些经济信息就是由企业中的会计信息整理而来。因此，一个企业要想能够顺利的开展各种企业活动必须依靠高质量的会计信息，也只有通过提高会计控制的技术含量，才能为企业的快速、良好发展打下坚实的基础。
（三） 提高会计工作人员的素质
一个企业中，不管会计制度如何完善和先进，如果没有相应的人员进行负责，会计制度的作用将很难全面的发挥出来，有时甚至会起到完全相反的作用。因而，在落实会计制度的过程中，必须挑选具有专业会计知识以及操作能力比较高的人员。与此同时，会计工作人员除了要具备相应的工作能力之外，还要拥有良好的职业素质，这些职业素质主要包括在会计工作的过程中，不挪用公款、不徇私枉法、不偷税漏税、严格秉公办事等等。企业会计工作人员的素质的提高对于会计控制计划的实施具有相当重要的意义。
（四） 对会计控制系统监督工作要加强
加强对会计控制系统的监督工作能够有效的防止系统失效问题的产生，同时也能够为会计控制系统的落实工作进行相应的监督，使其成为会计控制的约束条件。在现在的很多企业内部，会计控制体系只是一纸空文，导致对企业存有些不良企图的人趁机弄虚作假、等。良好的企业会计控制以及监督制度能够有效的发挥其应有的作用，让那些不坏好意的人没有下手的可能。同时，这一现象也对企业中的其他部门起到了警示作用，对处于关键岗位的工作人员要加强监督与管理工作，从而使会计控制制度落到实处，使企业得到切实的好处。
结语：
从以上论述中，不难发现企业会计控制制度的重要性。但同时也要认识到现阶段我国企业会计制度还存在一些问题，企业中的会计控制制度必须随着时代的发展而前进，不然只能被市场淘汰。在新的历史条件下，必须采取新的的约束措施。本文着重对企业会计制度的约束措施进行了简要分析，希望能为企业在会计控制方面提供一些意见和建议。（作者单位：承德兴隆矿业有限责任公司）
参考文献：
(一)我国内部会计控制的现状
我国内部会计控制体系起步晚，加之我国经济环境各地发展不均衡，内部会计控制在不同的经济主体中受重视程度不一，虽然目前我国大部分的企业公司都对内部财务控制问题进行了加强和改进，但仍然存在许多尚未发现或未完全解决的财务控制问题，这些问题的存在也就直接影响了企业公司的运营，进而影响经济主体预期的经营目标的实现。
(二)内部会计控制方面存在的问题及原因分析
目前我国各经济主体在内部会计控制制度建设方面存在一定的隐患，制度落实也存在漏洞。
1.内部会计控制机制不健全传统的内部会计控制理念仍占据人们的意识里，在不少经济主体中，仍然重视对资产的核算而忽视对资产质量和使用效率的控制，从而导致大量不良资产发生；内部会计控制制度没有与经济主体的发展同步，没有考虑经济主体在宏观经济环境，微观经济运行中新的变化，使之在制度上存在滞后，无形中削弱了内部会计控制所能够发挥的作用。
2.风险防控意识不强防微杜渐，是内部会计控制能够发挥的一项重要作用，在经济主体运行中及时发现隐性的“蚁穴”，并积极处理防范，能够用最小的代价阻止“千里决堤”的发生，由于我国内部会计控制体系起步晚，发展相对缓慢，风险意识没有充分渗透到经济主体内部会计控制运行之中。
3.内部会计控制执行无力内部会计控制制度的实施效果取决于两个方面：一是内部控制制度设计的有效性，二是控制系统的实际执行情况。内部会计控制执行如同一把宝剑的锋刃，锋利还是迟钝决定了这把宝剑的力度。目前，很多单位都制定了自身的内部会计控制制度，有的从表面看十分完美，但在实际工作中却流于形式，并没有深入贯彻执行。导致内部会计控制制度在实际运行时难以发挥出应有的作用。
4.缺乏有效的监督控制评价任何制度的执行都必须有相应的监督来做保障，没有监督，制度的执行效果就无从谈起，有效的监督评价体系是内部会计控制的重要内容之一，从实践的角度看，许多因内控失败导致企业经营失败的案例，都可归因于企业和机构高层尤其是高层领导的决策失误。他们往往凌驾于财务控制之外上，游离与控制体系之外，没有更有效的机制来约束其决策行为。
二、完善内部会计控制制度的途径
针对内部会计控制制度存在的问题，为保证内部会计控制体系真正发挥作用，有必要对内部会计控制制度进一步完善，笔者以为可以从以下方面加以改进：
(一)完善内部会计控制环境
完善的内部会计控制环境直接影响到会计的确认、计量、记录和报告等各个程序的有效完成，是提高会计信息质量的根本保证。内部控制环境是指内部控制体系所赖以生存并发挥作用的各种因素的统称。完善内部会计控制环境应关注并适应外部环境，运作并改进内部环境，以期促进经济主体实现预期经营目标。
(二)加强内部会计控制制度建设
1.健全制度建设企业管理者应对内部会计控制的作用有深入的认识,认识到内部会计控制在企业生产经营各环节所发挥中的重要作用,结合《内控控制基本规范》的要求和自身实际情况，把内部控制的制度建设落在实处。
2.科学细化会计责权控制及内部分工内部会计控制体系有赖于科学细致的内部分工和岗位责权控制，准确把握业务流程的控制，充分发挥会计控制体系的制衡作用，例如：不相容的职务分离，授权审批制度等。抓住业务流程重要节点，关键环节，加以严格控制，充分发挥内部会计控制的作用，促进企业战略目标的实现。
3.采取奖惩结合的内部激励制度根据内部会计控制制度的内容以及自身实际情况，建立完善的内部会计控制制度评价标准，保证相关的法规得到有效贯彻和执行，坚持有章必循，按章办事，违章必究的原则对各内部控制环节和人员进行不定时的监督考核和评价，在奖方面针对内部会计控制制度完善执行有力的环节和人员给予奖励，以激发员工较好制定和实施内部会计控制的积极性，实现经济主体的效益最大化，在惩方面对内部会计控制制度薄弱，执行不力的环节和相关人员给予严格的惩戒，以避免类似的事件再次带给经济主体以损失，确保企业健康运行和公司效益不受损失。
(三)加强内部会计控制的风险管理
制定内控会计制度应该把风险管理充分的考虑在其中。在企业生存的内外部环境中，风险无处不在，如何能准确识别风险，衡量风险，把风险控制在可控范围内是需要企业解决的重要课题，对风险的控制不仅面向过去，还需着眼于现在，展望到未来，风险管理不仅贯穿于业务层次也贯穿于管理层次，不仅贯穿于战术层次也贯穿于战略层次，不仅贯穿于实施层次也贯穿于决策层次。内部会计控制涉及企业全要素、全员、全过程、全层次的风险控制。发挥内部会计控制的风险防控作用，最大程度的减小风险，将保证企业经营健康良性的发展。
(四)加大内部会计控制的执行力度
