时间：2022-12-05 03:13:04
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇消费税暂行条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的会计处理
委托方在委托加工时因发出的货物不同，其核算的科目是不同的：如发出的是材料，应通过“委托加工材料”科目核算；如发出的是自制半成品，应在“自制半成品”科目下增设“委托外部加工自制半成品”明细科目核算；如发出的是在产品，则应在“生产成本”科目下增设“委托加工产品”明细科目核算。因此而交纳的消费税也分别不同情况记入上述相应的科目。
委托方在向受托方提货时，按应支付的加工费和受托方代扣代缴的消费税借记“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生产成本——委托加工产品”）等科目，贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。
受托方应单独设置“受托加工来料”备查科目和有关的材料明细帐，核算其收发结存数额。按其取得的加工费收入、应交纳的增值税额和应扣消费税额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交消费税”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目。
例：某A企业委托B企业（均为一般纳税人）加工烟丝，发出材料的实际成本为4000元，加工费800元（不含税价），B企业同类、同量烟丝的销售收入为8000元。A企业将烟丝提回后直接销售，已售7900元，烟丝的加工费及B企业代交的消费税均未结算。
根据暂行条例规定，委托加工的应税消费品，应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。本例中受托方同类、同量烟丝的销售收入为8000元，因此受托方应按8000元为依据计算应代扣代缴烟丝的消费税，烟丝的消费税税率为30%，受托方应代扣代缴的消费税为2400元（8000×30%）
A及B企业相关的会计分录为：
A企业：
1、发出材料时：
借：委托加工材料 4000
贷：原材料 4000
2、提回烟丝计算应付的加工费时：
加工费＝2400＋800＋800×17%＝3336元
借：委托加工材料 3200
应交税金——应交增值税（进项税额） 136
贷：应付帐款 3336
借：产成品——烟丝 7200
贷：委托加工材料 7200
3、销售烟丝
借：应收帐款 9243
贷：产品销售收入 7900
应交税金——应交增值税（销项税额） 1343
B企业：
1、收到材料时：
作备查记录
2、交回烟丝计算应收的加工费时：
借：应收帐款——A企业 3336
贷：产品销售收入 800
应交税金——应交消费税 2400
应交增值税（销项税额） 136
二、委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的会计处理
根据暂行条例及其实施细则的规定，委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的，已交纳的税款按规定准予抵扣。因此，委托方应将受托方代扣代缴的消费税记入“应交税金——应交消费税”科目的借方，待最终的应税消费品交纳消费税时予以抵扣，而不是计入委托加工应税消费品的成本中。企业在向受托方提货时，按应支付的加工费等，借记“委托加工材料”等科目，按受托方代扣代缴的消费税，借记“应交税金——应交消费税”科目，按加工费与消费税之和，贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。待加工成最终应税消费品销售时，按最终应税消费品应交纳的消费税，借记“产品销售税金及附加”（或“产品销售税金”）科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。“应交税金——应交消费税”科目中这两笔借贷方发生额的差额即为实际应交的消费税，于交纳时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。
例：如上例中，A企业将烟丝提回后投入卷烟生产，生产出的卷烟全部售出，销售收入为15000元，该类卷烟的消费税税率为40%.销售卷烟的消费税为6000元。B企业的会计处理同上例。A企业有关的会计分录为：
1、发出材料的处理同上例
2、计算应付的加工费及消费税：
借：委托加工材料 800
应交税金——应交消费税 2400
——应交增值税（进项税额） 136
贷：应付帐款——B企业 3336
3、烟丝验收入库
借：原材料——烟丝 4800
贷：委托加工材料 4800
4、生产卷烟销售时：
借：应收帐款等 17550
贷：产品销售收入 15000
应交税金——应交增值税（销项税额） 2550
借：产品销售税金及附加 6000
贷：应交税金——应交消费税 6000
5、交纳消费税时：
借：应交税金——应交消费税 3600
一、自产自用应税消费品增值税有关规定
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售(但机关机构设在同一县的除外)；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人的，应视同销售货物，要计征增值税。
二、自产自用应税消费品消费税有关规定
修订后的《消费税暂行条例》(以下简称《条例》)第四条明确规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。二00八年十二月十五日财政部和国家税务总局联合下发的第51号令《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的第六条规范了“连续生产”和“用于其他方面”的范围。“连续生产”是指“纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体”；“用于其他方面”是指“纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面”。《条例》的第四条还规定：纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。《条例》的第七条规定了计税方法：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
三、计税价格的规定
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)
增值税属于价外税，不管经过多少流通环节，企业只是就应税产品(或商品)的增值部分缴纳增值税，最终税款包含在售价中，由消费者承担。消费税实行价内税，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终也是由消费者承担。笔者在工作学习中，发现有些教材中对自产自用应税消费品的税务理解不够全面，会计处理表述不够确切。清华大学出版社的《税法与税务会计》(2008年8月第1版)第99页有关消费税例3-12，笔者认为处理不正确。
[例]精准手表三2007年12月将一批自产的高档手表用于奖励先进个人，这批手表市场售价为200000元(不含增值税)，增值税率为17％，成本为130000元，消费税税率为20％。
(1)应纳税额的计算
应纳消费税税额=200000×20％=40000(元)
应纳增值税税额=200000×17％=34000(元)
(2)会计分录
确认收入时：
借：应付职工薪酬
274000
贷：主营业务收入
200000
应交税费――应交消费税
40000
――应交增值税(销项税额)
34000
结转成本时：
借：主营业务成本
130000
贷：库存商品
130000
笔者对该例增值税、消费税税额的计算无异议，但对于第一个会计分录，将增值税、消费税税款计人应付职工薪酬，笔者认为不妥。以市场售价200000元奖励先进个人所计算的消费税增值税全额计人应付职工薪酬账户，由此让职工承担了74000元的税款，虚增了应付职工薪酬。换句话说，假设职工花200000元从市场购入这种高档手表，购买人还要交74000元的税，消费税此时成了价外税，而现实情况是消费者的买价中包含了所有的税金。因此，笔者认为，应将增值税和消费税计入营业税金及附加，会计处理应为：
借：应付职工薪酬
200000
贷：主营业务收入
200000
借：营业税金及附加
74000
贷：应交税费――应交消费税
40000
――应交增值税(销项税额)
34000
结转成本时：
借：主营业务成本
130000
【关键词】 分立企业； 纳税筹划； 案例分析
企业在生产经营中所缴纳的增值税、营业税、消费税、企业所得税等都具有一些优惠政策，企业在享受这些优惠政策时的一个前提条件就是独立核算，如果不能独立核算，则应当和其他经营项目一起缴纳较高的税额。有时企业是否进行独立核算很难判断，此时，税务机关往往对企业一并征收较高的税率。为了避免这种情况，纳税人可以考虑将企业进行合理分立，成立全资子公司，专门从事低税率经营或者免税经营，这样就很容易达到独立核算的要求了。笔者结合实际工作，就分立企业以享受各项优惠政策的纳税筹划技巧进行案例阐述。
一、分立企业以享受增值税优惠政策的纳税筹划
筹划思路：根据《增值税暂行条例》第十五条的规定，纳税人销售古旧图书免征增值税。古旧图书是指向社会收购的古书和旧书。对于销售图书的企业而言，大多数情况下既销售应税产品又兼营古旧图书等免征增值税的产品，如果不能够独立核算免税产品，应当一并缴纳增值税。为了避免此种情况的发生，企业可以考虑将经营古旧图书的部分独立出去，成立全资子公司，这样就可以享受免征增值税的优惠政策了。
案例分析1：潍坊市天涯图书公司主要从事图书的批发与零售业务，适用13%的增值税税率，同时兼营古旧图书等免征增值税的产品。该公司2012年共获得销售收入120万元，其中免征增值税产品所取得的销售收入为32万元，进项税额为10万元，其中属于免税产品的进项税额为2万元，公司并未对古旧图书经营独立核算。请根据这种情况，提出纳税筹划方案。
方案一：天涯图书公司不进行分立
该公司由于没有独立核算免税产品，应当一并缴纳增值税，则天涯公司应纳增值税=120×13%－10=5.6（万元）。
方案二：天涯图书公司将经营古旧图书的部分分立出去，成立全资子公司
分立之后，该子公司就可以享受免征增值税的优惠政策了，则天涯公司应纳增值税=（120－32）×13%－（10 －2）=3.44（万元）。
由此可见，通过纳税筹划，方案二比方案一减轻增值税税负2.16万元（5.6－3.44）。因此，应当选择方案二。
二、分立企业以享受营业税优惠政策的纳税筹划
筹划思路：为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求，2011年10月31日，财政部第65号令，决定修改《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，从2011年11月1日起大幅提高营业税起征点。根据新《营业税暂行条例实施细则》第二十三条的规定，营业税的起征点，是指纳税人营业额合计达到的起征点。营业税起征点的适用范围限于个人。营业税起征点的幅度规定如下：（1）按期纳税的，为月营业额5 000元—20 000元；（2）按次纳税的，为每次（日）营业额300元—500元。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国税局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。因此，对于个体工商户来说，如果经营规模较大，可以考虑将企业进行合理分立，缩小其规模，从而达到降低销售额享受免税待遇的目的。
案例分析2：青岛市的个体工商户许新经营一家餐饮店，每月的收入总额在36 000元—40 000元之间，当地财政厅和国家税务局规定的营业税起征点为20 000元。2012年5月，许新开设的餐饮店营业收入为38 000元，应当按照5%的税率缴纳营业税。请根据这种情况，提出纳税筹划方案。
方案一：餐饮店不进行分立
应纳营业税＝38 000×5%=1 900（元）
方案二：将餐饮店一分为二
每家餐饮店的收入均不超过20 000元，没有达到规定的起征点，可以享受免征营业税的优惠政策。
由此可见，将餐饮店进行分立，当月就减轻了营业税税负1 900元。因此，应当选择方案二。
三、分立企业以享受消费税优惠政策的纳税筹划
筹划思路：根据《消费税暂行条例》第四条的规定，消费税除金银首饰外一般在生产销售环节征收，在零售环节不再征收。因此，相关企业可以考虑将其中某个部门分立出去，成立一家独立核算的批发企业，然后以较低的价格将应税消费品销售给该批发企业，从而减少应纳税销售额。而独立核算的批发企业，只缴纳增值税，不缴纳消费税。
案例分析3：东营市佳美化妆品有限公司为一家化妆品生产企业（适用30%的消费税税率），每年生产化妆品20万套，每套成本为360元，批发价为420元，零售价为500元。该公司采取直接对外销售的方式，假定其中有一半产品通过批发方式，一半通过零售方式。请根据这种情况，提出纳税筹划方案。
方案一：佳美化妆品有限公司不进行分立
应纳消费税=（10×420+10×500）×30%
=2 760（万元）
方案二：佳美化妆品有限公司将其中一个经营部门分立出去，成立一家专门的批发公司
该公司的化妆品先以较低的批发价400元销售给该批发公司；然后再由批发公司销售给消费者，则应纳消费税 =（20×400）×30%=2 400（万元）。
由此可见，通过纳税筹划，方案二比方案一减轻消费税税负360万元（2 760－2 400）。因此，应当选择方案二。
（1）交纳消费税的企业，应在“应交税金”科目下增设“应交消费税”明细科目进行会计核算。
（2）企业生产的需要交纳消费税的消费品，在销售时应当按照应交消费税额借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。发生销货退回及退税时作相反的会计分录。
企业出口应税消费品如按规定不予免税或退税的，应视同国内销售，按上款规定进行会计处理。
（3）企业以生产的应税消费品作为投资按规定应交纳的消费税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手续费等，应视同销售进行会计处理。按规定应交纳的消费税，按照本规定第二条的规定进行会计处理。
企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面的，按规定应交纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“产品销售费用”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。企业逾期末退还的包装物押金，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”、“其他应付款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
企业实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。
（4）需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代交税款。受托方接应扣税款金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代扣代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工材料”、“生产成本”、“自制半成品”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代扣代交的消费税款，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
（5）需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该项消费品的成本，借记“固定资产”、“商品采购”、“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（6）免征消费税的出口应税消费品应分别不同情况进行会计处理：①生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税；②通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先税后退方法的，按下列方法进行会计处理：
Ⅰ。委托外贸企业出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，接应交消费税额借记“应收账款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。
出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”科目。将此项税金退还生产企业时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，借记“应收账款——应收生产企业消费税”科目，贷记“银行存款”科目，收到生产企业退还的税款，作相反的会计分录。
Ⅱ。企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的，其交纳的消费税应按本规定第二条的规定进行会计处理。
自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申清出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录对于正常销售的应税消费品，若按规定应当采用从价定率方法计算应纳税额的，应当根据销售的应税消费品的销售额和规定的税率计算应纳税额；若按规定应当采用从量定额计算应纳税额的，则应当根据销售数量和规定的单位税额计算应纳税额。
在具体进行会计核算时。应当在销售时根据所销售的应税消费品的销售额或销售数量和规定的税率或单位税额计算出应纳税额，进行会计处理。
[案情说明]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日向外销售小轿车40辆，气缸容量为2200毫升，出厂价每辆150000元，价外代收有关基金10000元，增值税税额为每辆27200元，款项已收。
[要求解答]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日会计处理。
[法律依据]《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税征收范围注释》。
[政策解读]按照《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国消费税征收范围注释》规定，小汽车采用从价定率方法计算应纳消费税税额。
应纳税额＝销售额×税率其中销售额指纳税人销售应税消费品应向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。
[计算说明]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日销售业务的应纳税额为：
应纳消费税税额＝（150000＋10000）×40×8％＝512000元
[会计处理]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日应当作如下会计分录：
借：银行存款7488000
贷：产品销售收入6000000
其他应付款400000
应交税金——应交增值税1088000
同时：
借：产品销售税金及附加512000
贷：应交税金——应交消费税512000
[案情说明]仍以[案例213]为基础，奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽车交易市场交来结算清单和转账支票，已经销售小汽车260辆，合同规定的结算价格为每辆175500元（含税，包括代收基金每辆10000元）。
[要求解答]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日会计处理。
[法律依据]《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税征收范围注释》。
[分析说明]在这项销售业务中，汽车制造厂收到款项45630000元，但这45630000元是含税销售额，其中包含了增值税额，所以应当将含税销售额换算成不含税销售额：
不含税销售额=含税销售额÷（1＋增值税税率）
＝45630000÷（1＋17％）
＝39000000元
奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日应纳消费税税额为：
应纳税额＝39000000×8％
＝3120000元
[会计处理]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日应当作如下会计分录：
借：银行存款45630000
贷：产品销售收入36400000
其他应付款2600000
应交税金——应交增值税6630000
同时：
关键词：调试收入；税收制度；会计制度；差异协调
一、收入概念差异概述
收入或所得在会计和税法中都是非常重要的概念。
会计准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
税法对收入没有作出原则性、总括性的规定，而是根据不同税种的税收政策对企业的应税收入进行划分。如：1 增值税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。2 消费税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用等
可见，税法上收入总额的范围大于会计收入，包括各种来源和各种方式的所有经济利益收入。
二、在建工程调试运行收入的会计处理
在建工程调试运行收入虽然也能带来企业经济利益的流入，但不能引起企业所有者权益的增加，因此按照会计相关规定不确认为收入。
《企业会计制度》第三十一条规定：工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计人工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
同时，按照新的《增值税暂行条例》相关规定，为取得试运转收入而发生的购进材料物资取得的进项税额，准予从销项税额中抵扣，计入“应交税费－应交增值税－进项税额”科目。
例如：某企业为一般纳税人，购入一条生产线，试运行期间生产的产品销售后取得价款234000元(含税)，生产该批产品实际发生的原材料及其他支出共200000元(包括购买原材料支付的增值税进项税额17000元)。
该企业应作如下账务处理：
发生成本时：
借：在建工程 183000
应交税费－增值税(进项税额) 17000
贷：银行存款等 200000
取得试运行收入时：
借：银行存款 234000
贷：在建工程 200000
应交税费－应交增值税(销项税额) 34000
三、在建工程调试运行收入的税务处理
按照增值税暂行条例和消费税暂行条例相关规定，在建工程在调试运行过程中产生的销售收入，应作为销售商品，计征增值税和消费税，同时为生产该部分产品而支付的进项税额可以从销项税额中抵扣。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定：企业在建工程发生的试运行收入，应并人总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
上例中，调试运行收入200000元、为调试发生的成本183000元，在做所得税纳税申报时，应将其收入扣除成本后的净额17000元并入收入总额计算缴纳企业所得税，即调整增加纳税所得17000元。
如果调试收入不足以抵减其相应成本，在做所得税申报时，应作纳税调整减少处理。如发电企业机组建设完成取得的机组调试运行收入，由于调试电价低于上网电价，造成调试收入不足以扣减相应的成本，尤其是火电企业，这种情况下，企业在做所得税纳税申报时，应作纳税调整减少。
四、差异分析
税法和企业会计制度对在建工程调试运行收入的处理方法不同。会计制度认为在建工程即使已经办理了竣工结算手续，也不一定达到了可使用状态，比如某些需要试运行的固定资产开始使用时并不一定能试运行成功，因此，从谨慎性原则出发，把处于预定可使用状态前所发生的费用，作为在建工程成本，试运行收入不作为收入，而是冲减在建工程成本。税法则不考虑企业经营的谨慎性原则，不考虑在建工程是否能达到可使用状态，只要产生收入，就作为销售商品，计征增值税和消费税，在做所得税的纳税申报时，还应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的净支出后的差额，确认当期所得，计算缴纳企业所得税。
五、差异协调
协调是通过一些具体的会计处理方法，使二者之间的差异越来越小，所得税会计正是基于解决这一问题而产生的。在建工程调试运行收入在会计与税务上的处理不同，出现固定资产账面价值与其计税基础之间产生差异。对于差异的处理，所得税会计采用资产负债表债务法，对差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
上例中，假设调试收入是在12月份产生的，现就调试收入及成本对固定资产账面价值与其计税基础之间产生的差异作处理。假定在建工程达到调试条件时发生的总成本为2000000元，那么形成固定资产的账面价值为1983000元(2000000+183000-200000)，计税基础为2000000元，由于固定资产的账面价值1983000元小于其计税基础2000000元，产生可抵减未来期间的应纳税所得额17000元(2000000-1983000)，形成递延所得税资产4250元(17000*25％)，记入所得税费用。
12月31日，企业应作如下账务处理：
借：递延所得税资产 4250
一、“环境税”的征税客体和法定名称问题
环境税是旨在保护环境和资源的国家税收，环境税应该是我国整个税种体系中一个独立的税种，其法律地位是与流转税、所得税等税种等同的。在环境税法定名称的寻找上，可否作如下考虑：
1.“环境税”：它是以环境中的物为征税对象的一种税。“环境税”的内容广泛，可看作一个广义的概念。它下面还可分为污染物税、环境能源税、环境资源税、环境关税等。而且，每一个名称下面还可再分，如污染物税可分为噪声税、垃圾税、二氧化碳税、硫税、有毒化学品税等。上面提及的环境资源税，也可称为生态环境税。
2.“环境污染税”：它以特定行为为征税对象，任何单位和个人造成环境污染和公害的行为，可以确定为征税客体。这些环境污染行为包括向环境排放废水、废气、废热、固体废物、噪声、放射性物质等行为。环境污染税的计税依据是所排放污染物的浓度或总量。这个名称还可以有另外的叫法，如称为环境保护税，不过这是从狭义上来解释的，它的课税客体不包括破坏自然资源的行为。
3.“环境消费税”：以消耗某种环境资源为征税对象，如美国对消耗臭氧的化学制品征税等。我国现行消费税虽然将鞭炮、焰火、汽油、摩托车和小汽车等污染环境的消费品纳入课征范围，而且对小汽车按照排气量大小确定差别税率，这在控制污染方面发挥了一定的作用，但未能对含铅和无铅汽油、是否安装尾气净化装置的车辆加以区别，降低了税收对控制污染行为的作用。笔者提议的环境消费税，消耗的环境资源不仅仅包括汽油，还应包括天然气、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具体范围可由税法确定。环境消费税在环境资源的生产和消费环节征收。
4.“环境资源税”：它以开发、使用、破坏自然资源的行为作为课税对象。其名下有：“开采税”、“开发税”、“采伐税”、“土壤保护税”等。其纳税主体是开发、利用土地、森林、草地、水、矿产、地热、海洋等自然资源的社会组织和个人。计税依据由自然资源的稀缺程度和开发利用的程度共同确定，对不可再生、本国稀缺的自然资源可以课以重税。以行为作为课税对象的环境资源税，可以冠名为生态环境补偿税，或叫生态环境税。
环境资源税也可设计为以物为课税对象，名称包括化学燃料税、水资源税、矿产资源税、森林资源税和草原资源税等，主要体现环境资源的使用成本或价值。
以上陈述的几个环境税名称中，“环境税”的名称显然范围过大，包罗万象，立法中难以界定其具体内容，实践也不好操作。“环境消费税”以几种消费的环境资源为课税对象，范围过于狭窄，对其他几种常见的污染行为如排放污水、排放噪声等不闻不问，也违背了环境税的立法宗旨。“环境资源税”只顾及自然资源的维护与利用，忽视了以税收手段抑制排污行为的作用。而“环境污染税”与“环境资源税”正好相反，忽视了破坏自然资源的行为。笔者认为，我国环境税立法，可以冠名为“环境保护税”，其具体内容分为两部分：一是环境污染税，对污染物或排污行为征税；二是环境资源税，对稀有资源或利用、破坏自然资源的行为征税。环境保护税这两部分内容，还应该包括环境税收优惠的法律制度。鉴于我国环境税立法仍处于酝酿阶段，没有现成的经验可资借鉴，加之国外的情况和我国也不尽相同。因此，笔者还认为，环境税立法可以首先采取以某种或某几种常见的、严重的环境污染物、稀有资源、污染行为或生态环境破坏行为作为课税对象，单独立法，以“暂行条例”的形式颁行，如制定《固体废物（垃圾）处置税暂行条例》、《水污染税暂行条例》、《空气污染税暂行条例》、《汽油税暂行条例》、《噪声污染税暂行条例》以及《水土保持税暂行条例》等等。环境保护税法律体系的建立不是一蹴而就的，而是一个逐步完善的过程，上述环境税种的单独立法，都是环境税法律体系完善的重要步骤。
二、中国环境税的立法宗旨问题
环境税是把环境污染和生态破坏的社会成本，内在化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。环境税主要目的应当是为保护环境和可持续发展服务。这里，税收是手段，运用这个经济手段控制环境污染和保护改善环境、维护人类健康是环境税的立法宗旨。
改革开放之前，我国在经济建设中基本上忽视了对环境的保护，可以说，我国此时的经济效益是以牺牲环境效益为代价的。开征环境税虽然不是环境保护的唯一经济手段，但它却是一种规范的、有效的也是有力的手段，今后也应该是最重要的一种经济手段。这种手段以法律法规的形式固定下来，明确其立法宗旨，更有利于我国环境保护事业的健康发展。而且，税收作为政府筹集财政资金的重要工具和实施宏观调控的经济杠杆，还可以为环境保护事业筹集专项资金。综上所述，笔者认为，环境税立法确立前述的立法宗旨是适宜的。
三、中国环境税法的立法原则问题
1.环境保护和经济发展相协调的原则
这一原则在环境税中的体现主要有两层含义：一、发展经济不能牺牲环境。开征环境税会增加企业的成本，对经济的发展会有一定的影响，但基于保护环境的理念，我们仍然要开征环境税，尤其是对于那些严重的污染行为和破坏自然资源的行为，更是要课以重税，在这种情况之下，要优先考虑环境的保护。二、环境保护要考虑其对经济发展的负面影响。开征环境税不能不考虑企业的税收负担，以及因此对经济带来的负面影响。这就要求立法者在环境税立法中应科学的设置环境税的纳税主体、课税客体和税率，运用环境税的税收优惠政策，考虑企业的整体税负。尤其是现在我国企业的税负整体偏重，大量国有企业处于亏损状态，在保护环境，开征环境税的同时，要把环境税对经济的负面影响降到最低限度。
2.税负和污染相适应的原则
这一原则要求“谁污染谁纳税”，对污染严重的物和行为课以重税，对污染轻微的物和行为实行较低的税率，对污染防治实施项目的建设实行零税率。随着各国普遍利用环境税来防止污染、治理环境，环境税收收入越来越成为各国筹措环保资金的主要来源。对环境税的具体征税对象和课税税率的设计，大体是遵循税收收入和环保资金相当的原则。在税率上一般实行动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率；有些国家对具体环境税税目的税率是每年公布一次的。动态税率的实行是税负和污染相适应原则的直接体现。这一原则的重要意义还在于：假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益；最终必能抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。同时，这一原则的实施也有利于避免企业环境税负的畸轻畸重，实现税收的公平目标。
3.预防与治理相结合的原则
所谓预防是指预防一切环境污染或环境破坏造成的损害；所谓治理是指对一切环境污染或环境破坏所进行的治理。环境税的开征并不是简单的为环境的污染事后提供治理的资金，其首要的作用还在于防止污染。预防与治理相结合的原则是税收宏观调控和筹集资金双重功能的体现和运用。
四、中国环境税法规范的内容问题
构建我国的环境税法体系，设计其基本内容，首先应从完善现行的税制结构开始，绿色税制改革的重点应是目前与环境资源有关的资源税和消费税。另一方面，我国要大胆借鉴发达国家环境税法的立法经验，引入能源税、水资源税、含铅汽油消费税附加以及臭氧耗损物质（ODS）税，2同时考虑从排污收费到污染税的可能改革。下面，笔者拟在前述的环境保护税的名下，选择几个主要的环境税种，就其内容作一些设想，当然，这还不能概括环境税法体系的全部内容：
1.垃圾税：是一种以抑制环境污染为目的、以垃圾（或叫固体废物）为课税对象的税种。垃圾税税率为定额税率，课税对象是工业垃圾和生活垃圾。纳税人为产生垃圾的企事业单位和公民个人。垃圾税可规定一个起征点。征收的垃圾税税金，应该相当于处置垃圾所花费的资金（与此相适应，垃圾税也可称为垃圾处置税或固体废物处置税）。如奥地利联邦政府从1989年1月1日起征收垃圾税。按照规定，每吨家用垃圾征收40—50先令，每吨特殊垃圾征收200—500先令。
2.含铅汽油税：含铅汽油税是一种具有行为调节功能的税收，它是汽油消费税中的一个税目，应视为一种消费税附加。其征收对象是供机动车船使用的所有标号的含铅汽油和70#低标号汽油。纳税人是中国境内生产含铅汽油和70#汽油的生产厂家。其税率的确定应主要以在我国高标号汽油中占比例较大的90#汽油为依据。
3.污染排放税：是指根据污染者排放物数量或能产生有污染的产品数量征收的一种税收，也是最能直接体现环境税本质的一种税收。其征收依据是排放污染物的数量或能产生有污染的产品数量。纳税人是排放污染物或生产有污染的产品的单位和个人。从长远的观点，排污收费宜改成征收污染排放税。不过，这种转变的前提是大大简化现行的收费标准，从以污染物排放量为征收依据转变到以产品生产或消费数量为征收依据，或者只征收少数污染物的排放税。污染排放税税率宜采用超额累进税率。税额的确定，以足够支付治理污染的费用为基准。
4.企业环境税：企业环境税以生产或排放有毒性物质的企业为纳税人，课税对象是有毒性物质或其排放会造成污染的物质。税率为从量定额税率。
5.水资源税：是对水资源的开采和使用以及污染水资源的单位和个人征收的一种税。征税对象是对水资源的开采、使用行为以及污染水资源的行为。水资源包括地下水资源和地表水资源。我国现行的水资源费可改成水资源税，并在现行的水资源费费率基础上，根据各地区水资源的稀缺性和水污染程度确定差别幅度税率。全面提高水资源税税率。
上述的垃圾税、含铅汽油税、污染排放税和企业环境税，可以归属于环境保护税名下的环境污染税，而水资源税则归属于其名下的环境资源税。
五、环境税收优惠政策
我国现行税收体系也包含了一些环境税收优惠政策，不过，现行税制中考虑环境保护因素而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。因此，笔者主张，环境税收优惠政策可做如下考虑：
首先，在关税方面，对出口的环境保护设施、材料可采用低关税率，以扶持该类产品的发展。对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征进口关税；在农业税方面，对改良土壤、提高肥力、维持耕地面积、植树造林等有助于环境与资源保护的农业生产活动减免农业税；在营业税方面，对工业企业自销的综合利用产品、环境保护政策性亏损的经营活动等实行减免营业税或缓征营业税；在消费税方面，对清洁汽车、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电产品和汽车，减征消费税；另外，对经营环境公共设施的企业，在征收营业税、增值税和城市维护建设税方面给予优惠。
其次，为鼓励企业开发利用防止污染、节约能源等方面的设备、机器，保护环境，政府应采用加速折旧的方式来实现其环境目标。目前，我国的加速折旧制度，不仅加速折旧方式少，而且，相关规定也不明确。我国应该允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公用事业以及环保示范工程项目加速投资折旧。
再次，扩大固定资产投资方向调节税零税率政策的适用范围，准确界定零税率调节税的适用项目类型；界定朝阳产业——环境保护产业的范围，在规定期限内对环境保护产业的企业实行税收优惠政策。此外，对工业企业购入的环境保护设施允许扣减进项增值税额等，也是属于环境税收优惠政策的范围。
1税收与发展循环经济的关系
税收是调节收入分配和调控企业经济行为最有效的措施，政府制定的推动循环经济发展的税收政策是企业发展循环经济的主导推动力。发展循环经济必须由立法机构和政府制定一系列强制性的法律和政策规则，规范企业和消费者的市场行为。政府发挥作用的方式不是直接作为微观的主体加入循环经济发展的过程中，而是通过制度安排，制定法律、法规和政策，激励生产者和消费者通过循环经济模式追求自身利益最大化，而其中政府制定的税收政策起了重要的作用。比如，适当提高资源税和改进计征办法，使国家作为资源所有者获得应有的收益比如对一些严重污染环境的物品开征环境税，提高排污收费标准或将费改税，从严征收，使环境成本内部化;比如扩大综合利用“三废”税收减免的范围，对节约和综合利用资源减免税收;比如加强对资源性产品和开发生产过程中高污染的产品进口关税或出口退税的调节力度，等等。总之，通过有增、有减的税收调节，起到限制和鼓励某种经济活动的作用，也是促进循环经济发展的根本性措施之一。
2我国循环经济税收政策存在的主要问题
2.1资源利用环节
2.1.1对资源课税的目的局限于调节级差收入，其定位与当前循环经济的战略不相符合
现阶段我国自然资源由国家垄断，而参与市场经济的主体无论是企业或个人，均是具有独立经济利益的，资源所有权和使用权的分离必然体现为一定的经济差别。而我国现行的资源课税体系是通过制定定额税率对经营过程中的级差收入进行调节，而对占用国有自然资源必然带来的收益未纳入资源课税体系，使各个经济主体竞相掠夺性地开采和使用自然资源，从而影响我国循环经济战略的实施。
2.1.2现行税制对资源课税的范围窄，税收的调控功能无法发挥到位
目前，我国对资源课税范围仅限定在土地资源和矿产资源，其他自然资源的开发和利用不属于资源课税体系，仍然征收资源使用费，形成税费并存的局面。收取资源使用费，随意性很大，社会效益低下;资源课税和资源使用费给经营者带来的负担不同，产生不公平的问题;资源开发过程中的浪费现象严重，生态效益低下。
2.1.3资源课税的规定比较分散，未形成统一、协调的课税体系
我国现行资源课税的规定主要分布于《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》和《土地增值税暂行条例》等税收法规之中，各个条例都有自己的立法目的，税收政策体系不配套，无法形循环经济税收政策研究成严密的调控体系。
2.1.4资源课税的计税依据不合理
资源课税的计税依据是销售数量或自用数量，对企业已经开采但未销售或未使用的资源不征税，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成大量的资源积压和浪费。《城镇土地使用税暂行条例》规定，计税依据是纳税人实际占用的土地(耕地)面积，基本未考虑土地所处的地理位置及以后该地段的土地价格及收益情况，刺激了企业和个人占用好地以及繁华地段的土地，加剧了人类生存空间与土地使用的矛盾。
2.1.5税率的设计与价格机制不协调，无法实现立法初衷
随着人口的增加和人们生活质量的提高，人类对自然资源的需求也会不断增加，资源的供给与需求的矛盾将越来越突出。按照市场机制原理，资源的价格必然会提高。但我国现行资源课税税收制度大多数采用定额税率，使应纳税额与资源的价格相脱离，税率、应纳税额与价格没有建立起相应的联系，税收杠杆和价格杠杆均无法发挥调节作用。
2.2产品制造环节
2.2.1增值税存在的问题
虽然新税法规定符合条件的固定资产的进项税可以抵扣，但该项优惠局限性很大。另外，当前增值税即征即退、减半征收的优惠政策只集中在电力、水泥、新型墙体材料方面，仅涉及煤研石、石煤、炉渣、粉煤灰、油母页岩等几项，这些只是循环经济的一小部分，还有很多其他的循环链及相应的原料和产品未被纳入。
2.2.2消费税存在的问题
现行消费税对发展循环经济能够发挥的作用十分有限。从范围上看，没有涉及我国消费最主要的能源产品—煤炭，那些容易给环境带来污染的日常消费品如电池、一次性塑料包装袋、一次性餐饮容器等，也没有被列入征税范围。而且从力度上看，现行消费税很难对重要战略资源(如石油)的消费起到限制作用。
2.2.3企业所得税存在的问题
首先，现行的企业所得税优惠期限过短、优惠方式单一。目前所得税对循环利用资源的企业优惠期限为5年或1年，不符合循环利用企业的运行规律.因为循环利用企业从正式投产经营到形成一定规模并初见效益一般需要几年的时间，维护正常生产的成本也比浪费资源进行生产的企业成本高。所以，一旦优惠期过，企业面临的是同其他非循环企业一样的税收政策以及高于这些企业的生产成本，很容易导致企业放弃资源节约循环利用的生产模式，转向低成本利用原生材料生产的模式。同时，优惠方式单一，仅限于减免税，缺乏针对性、灵活性和可持续性。其次，企业所得税对固定资产加速折旧及无形资产的摊销管理很严，对折旧方法，折旧年限，残值比例，摊销方法和年限都有严格的限定。
2.3资源再利用环节
2.3.1增值税存在的问题
在资源再利用环节，增值税没有形成合理的税负差距。对资源综合利用企业来说，以低成本的废渣等废弃物为原料进行生产，产品增值部分所占比例较高，而使用的废弃物又不能取得增值税专用发票，或虽然取得相关票据，但抵扣率低于征收率，在按增值的比例缴纳增值税时，形成高征收低抵扣的状况，与其他非循环利用资源的企业相比要缴纳更高比例的税收。另外，增值税优惠政策的设计思路遵循的是“末端治理”的资源化原则。比如对废旧物资回收企业的增值税优惠政策，在一定程度上减轻了废旧物资回收企业和以废旧物资为原料的生产企业一般纳税人的税收负担，但其优惠程度回收企业明显高于生产利用企业，具有鼓励回收有余、促进生产利用不足的嫌疑。国家对资源综合利用的增值税优惠，促使一部分企业投资于对资源废弃物的综合治理中，提高了资源的利用效率，但这一政策只是促使企业把废弃物再次变成资源以减少最终处理量，而没有考虑从输入端节约资源的减化和尽可能延长产品使用周期的再利用原则。
2.3.2所得税存在的问题
在这个环节，企业所得税仍然存在着税收优惠期限过短、优惠方式单一的问题，缺乏针对性和灵活性。在废弃物产生环节，没有设立适当的税种。目前对企业的污染行为，是以循环经济税收政策研究排污费的形式对空气污染、水污染、固体废弃物排放进行末端约束。现行排污费制度存在收费标准偏低、征收面窄、征收依据不科学、征收效率低等一系列问题，且专向收费的收入功能在一些地区被异化，演变为收入第一、治污第二，在制度安排上不利于环保及循环经济工作的开展。由于总体上企业的排污负担较低，一些社会责任感不强的企业在副产品综合循环利用与排污两者之间选择排污。
由此可见，我国现行税制中的优惠政策本身没有充分体现循环经济税收理念，不利于政策引导作用的充分发挥;而涉及循环经济的主要税种调解力度不均衡、不到位，甚至缺位，不利于资源的节约、综合利用和环境保护。
3我国循环经济税收政策的完善
3.1资源利用环节相关税收的完善
(1)生产和消费要尽可能地从使用污染环境的原料和能源转移到可再生利用的材料上来，从而奠定了减少污染物排放和废物资源化的基础，是再循环的前提。而且，进一步分析可以得出，通过原材料和能源消耗的减量化，也可以使不可再生资源的循环周期拉长，为自然资源的再生和人类寻找替代资源提供了一个较长的时间范围，从而促进自然和人类的可持续发展。
(2)生产者应尽可能地生产可以满足消费需求的、可以直接再延用或回收再利用的包装材料、容器和其他产品，减少废弃物的产生量，为再利用原则创造条件。显而易见，通过再利用和再循环原则的实施，反过来又深化了减量化的实施。而循环经济的税收政策中，资源课税是实现减量化的有效手段，所以，当前对资源课税的改革和完善也就成为了重点。
(3)建立一般性质的资源税，弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有的自然资源开采、生产单位和个人普遍征收。改革之初，建议先将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围，以解决我国日益突出的缺水和森林、草场资源的生态破坏问题。条件成熟时，将现行的其他税种如土地使用税、耕地占用税、土地增值税纳入资源税，并将其他资源(如海洋、地热、动植物等)纳入其征税范围。
(4)调整税率，对所有的资源应普遍提高单位税额或税率，使之与目前资源市场的供求状况相协调。通过对资源税的改革，可以提高自然资源的价格，有利于从物质输入端对物质的输入量进行控制，适当减少对自然资源，尤其是不可再生资源的使用。同时也有利于缩小原生.资源与再生资源的价格差距，促进对再生资源的再循环利用。
3.2产品制造环节相关税收的完善
3.2.1增值税的完善
当原材料投入生产环节后，税源不容易控制。因此从效率角度看，不适宜作为重要的纳税环节。重点应该放在对符合循环经济的行为给与相应的税收优惠上。针对国家将要出台的发展循环经济的产品目录，结合工艺流程特点、重要性、现实可操作性一要求，有选择地扩大增值税即征即退、减半征收的产品适用面。重点是重化工产业部分产业链上的产品，因为这些产业处于基础性的地位，其税收优惠效应将会得到有效扩散，有利于推进产业结构调整，进而引起我国经济结构和布局的变革。
3.2.2消费税的完善
要重点将非循环经济范畴的重要消费品纳入消费税范畴，以此拉开其与循环经济范畴产品的税负差距。应把资源消耗量大的消费品，如一次性生活用品、高档建材等列入消费税的征收范围;对高能耗的享受型交通工具，如大排量的小汽车、越野车、摩托车等征收较高的消费税，对使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具实行低税或免税。为了保护煤炭这一宝贵的战略资源，缩小其与石化能源的比价，可增设煤炭资源消费税税目。对于资源消耗量小、能循环利用资源的产品和不会对环境造成污染的绿色产品、清洁产品不征收消费税。
3.2.3企业所得税的完善
无论是内资企业还是外资企业，只要在生产过程中积极购置机器设备防止污染，改进技术、工艺流程，生产高产出、低消耗产品，或者在资源开采和利用中节约资源，提高资源回收率以减少环境污染、资源消耗等，均给予税收减免优惠。
3.3资源再利用环节相关税收的完善
3.3.1增值税的完善
对利用废旧物资生产的产品，除继续实行从废旧物资经营单位取得普通发票所注明金额的10%抵扣进项税额的政策外，在企业能按税法规定或税务机关依法确定的核算条件下，再按利用废旧物资的价值比例给予同比例减征增值税的优惠。对资源综合利用企业从外部购入的废渣等原材料、循环利用的内部废弃物等纳入增值税抵扣链条。在核实购入量、使用量等数据基础上准予抵扣，从而降低企业税负，促进资源的循环利用。对于意义重大、但回收成本高、经营亏损的资源综合利用企业，如垃圾电厂、废旧电池处理厂等，可由他们在即征即退和免税等优惠政策中自行选择一种优惠方式，并上报主管税务局备案。
例：美华公司以生产化妆品为主，以一个月为一个纳税期限。预计5月28日销售化妆品10000盒给永安商场，不含税单价为每盒100元，单位销售成本为40元。预计销售费用为50000元。增值税税率为17％，消费税税率为30％，所得税税率为33％，城市维护建设税税率为7％，教育费附加率为3％。假设美华公司与永安商场均为增值税一般纳税人，所有购销业务均开具或收取增值税专用发票。在选择结算方式时，美华公司有以下几种方案。
方案一直接收款销售结算
《增值税暂行条例实施细则》第33条第一款规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”
在5月28日，无论是否收到货款，美华公司都应该确认收入，计算缴纳增值税、消费税和所得税：
全部销售收入金额1000000（元）；
应纳增值税170000（元）；
应纳消费税300000（元）；
应纳城市维护建设税32900（元）；
应纳教育费附加14100（元）；
应纳所得税66990（元）；
应纳税金和附加合计＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；
税后净收益＝203000－66990＝136010（元）。
此方案的优点是可以在销售货物的同时及时收到货款，能够保证企业在取得现金后再支出税金。
方案二分期收款销售结算
若预计5月28日无法及时取得货款，可以采取分期收款销售结算方式。假设将上述货款平均分成4个月收取，每个月收取250000元，合同约定分别在6、7、8、9月10日收取货款。销售费用50000元在6月份发生。
《增值税暂行条例实施细则》第33条第3款规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间，为按合同约定的收款日期的当天。”
5月28日发出货物时，无需确认收入计算纳税。
6月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。
应纳增值税42500（元）；
应纳消费税75000（元）；
应纳城市维护建设税8225（元）；
应纳教育费附加3525（元）；
应纳所得税＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33％＝4372.5（元）；
应纳税金和附加合计＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；
税后净收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。
7月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。
应纳增值税、消费税、城市维护建设税和教育费附加与6月份相同，分别为42500元、75000元、8225元和3525元。但在计算应纳税所得额时，因销售费用已经在6月份扣除，所以7—9月不再扣除销售费用。
应纳所得税额＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33％＝63250×33％＝20872.5（元）；
应纳税金和附加合计＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；
税后净收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。
8、9月份应纳税金及税后净收益与7月份相同。
4个月税金及附加合计＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；
4个月税后净收益合计＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。
此方案虽然不能减少税款总额，也没有增加税后净收益总额，但可以延迟纳税义务发生时间，可以减轻企业流动资金压力。
方案三委托代销结算
若美华公司于5月28日，将化妆品委托永安商场代销，合同约定永安商场以单价100元销售，每销售一盒化妆品可提取4元作为手续费（商场在交付销售清单时开具普通发票给美华公司）。美华公司5月份的销售费用则减少为10000元。美华公司于7月20日收到永安商场的代销清单，上列已销售数量为8000盒，不含税价款为800000元。永安商场扣除手续费后，将余款通过银行支付给美华公司。
《增值税暂行条例实施细则》第33条第5款规定：“委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间，为收到代销单位销售的代销清单的当天。”
①5月28日，由于尚未收到销售清单，所以无需确认该笔业务收入，也不需要计算缴纳相关税金，但5月份发生的销售费用10000元，可以在计算5月份的应纳税所得额时扣除。
②7月20日，确认收入计算纳税应税收入800000（元）；应纳增值税136000（元）；应纳消费税240000（元）；
应纳城市维护建设税26320（元）；
应纳教育费附加11280（元）；
代销手续费32000（元）；
应纳所得税＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33％＝170400×33％＝56232（元）；
应纳税金和附加合计＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；
该业务税后净收益＝170400
－56232－10000＝104168（元）。
此方案的优点是可以保证税金在收到货款后支付。
结论
1.若预期在商品发出时，可以直接收到货款，则选择直接收款方式较好；若商品紧俏，则选择预收货款销售方式更好，可以提前获得一笔流动资金又无需纳税。
关键字：特殊销售；涉税业务；会计处理
因经营方式的不同，企业在销售商品的过程中，会发生一些非常规的销售业务，对这些特殊业务的处理，会计与税法既有相同之处，又有不同点，相关规定比较分散。企业财务人员在处理这些业务时，稍有不当便会产生税收风险，造成不必要的损失，本文拟对这些特殊销售业务进行归纳综述，以期对实务工作者有所裨益。
一、视同销售业务
（一）视同销售业务的内容
视同销售，是指企业或纳税人在会计上有些不作为销售核算，而在税收上都要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，它特指：有些业务，按财务会计制度的规定，在账务处理时，不作为"销售"记账；但在涉及税收时，却要将它们看作"收入事项"来对待、处理。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
1、 将货物交付他人代销；
2、 销售代销货物；
3、 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
4、 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
5、 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
6、 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
7、 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
8、 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）会计处理
根据现行会计制度规定，下列行为会计上应做销售收入处理：
1、 将货物交付他人代销。
2、 销售代销货物。
3、 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
4、 自产、委托加工的货物用于个人消费。
对于其余的税法上规定为视同销售的行为，在会计上都不计收入，而只以账面价值和相关税费去结转。
（三） 视同销售业务的分类和纳税调整处理方法
1、对企业内部视同销售的会计和税务处理
①自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬――职工福利”等科目，贷记“库存商品”等科目。
②企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬――职工福利”等科目，贷记“应交税费――应交增值税（销售税额）”、“应交税费――应交消费税”等科目，按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬――职工福利”等科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目。
2、对企业外部视同销售的会计和税务处理。
①企业用货物对外进行投资，实际上不是一种销售行为，企业不会由此而取得销售收入，增加货币流入量。因此会计上对这种视同销售行为不作为取得销售收入处理。但根据增值税暂行条例和实施细则的规定，企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，视同货物销售处理，计算缴纳增值税。计算出的应交税费作为“销项税额”，而不作为“进项税额转出”处理。投资方视同销售作为“销项税额”，而吸收投资方视同购入作为“进项税额”处理。
②企业按规定将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，也视同销售。这一销售行为虽然没有直接的货币流入，但事实上将货物直接分配给股东与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无大的区别，只是没有货币流入，而直接以货物流出形式体现，并且体现的是企业内部和外部的关系。因此这一视同销售行为，会计上应通过销售处理。
二、买一赠一销售的会计处理
根据现行增值税的规定，对于以买一赠一方式销售商品，赠送的商品应做视同销售处理，与正式销售的商品按各自的市场价格计算销项税额。但会计上对赠送的商品并不单独计算收入，而是将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，对实际收到的现金和确认的收入与增值税销项税额之间的差额视为促销商品而付出的代价，计入销售费用。
需要说明的是，对买一送一方式销售商品如何处理，现行企业所得税法和增值税暂行条例的规定并不相同。新企业所得税法对赠送的商品不做视同销售处理，只按销售商品实际取得的收人缴纳企业所得税。
三、还本销售的会计处理
还本销售是指企业销售货物后，在一定期限内将全部或部分货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。企业采取还本销售的目的主要是促销或筹资。根据增值税暂行条例的规定，采取还本销售方式销售货物，其计税销售额就是货物的实际销售价格（还本销售的价格往往高于正常销售的价格），不得从销售额中减除还本支出。还本销售的会计处理与一般销售基本一致，但每年年末需要预提还本支出，并根据还本销售的目的不同，分别计入销售费用或财务费用。
四、平销返利的会计处理
平销返利是指生产企业把货物按等于甚至高于商业企业售价的价格销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还现金或实物等方式弥补商业企业的进销差价损失。
如果供货方以实物形式向销售方支付返利，销售方应于收到实物时做接受捐赠处理，计入营业外收入；如果取得对方开具的专用发票，还可按发票所列税额计人进项税额。
五、出售旧固定资产、旧物品和旧货的会计处理
根据企业适用税率不同和出售产品不同，分以下几种情况：
1.一般纳税人销售旧货或自己使用过的未抵扣进项税额的旧固定资产。应纳税额=销售额÷（1+4%）×4%，2.对收取的价款只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，直接计入“应交税费――未交增值税”，减半部分计人营业外收入。
2.一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品或未抵扣进项税额的固定资产。此类情况按正常销售货物适用税率征收增值税，应纳税额=售价÷（1+17%）×17%，对收取的价款可以开具专用发票。
3.小规模纳税人销售旧货或自己使用过的固定资产。应纳税额=销售额÷（1+3%）×2%，对收取的货款只能开具普通发票，不得向税务机关申请代开专用发票。
六、酒类产品包装物押金的会计处理
酒类应税消费品包装物押金收入的计税比较复杂，具体分为：啤酒、黄酒包装物押金收入，按一般押金的规定处理，但逾期时只计征增值税，不计征消费税（因为啤酒、黄酒实行从量计征消费税）；其他酒类产品（如白酒、葡萄酒）包装物押金收入，收取时先记入“其他应付款”科目，并计征增值税和消费税，冲减“其他应付款”科目，没收时以“其他应付款”科目的净额记入“其他业务收入”科目；对已作价随同产品销售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，包装物逾期未收回时，对没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目冲抵，冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“其他业务收入”科目。
参考文献
[1] 财政部制定. 企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社，2006.
对包装物的押金是否计入货物销售额我国税收法律、法规的相关规定有：(1)财税字[1995]053号和192号文件规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税和增值税。(2)国税函发[1997]306号文件中针对“酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金的规定是否包括啤酒和黄酒产品”作出明确答复：对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食葡萄酒，薯类葡萄酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。(3)国税函[2004]827号文件规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年(含一年)，以上仍不退还的均并入销售额征税。(4)《增值税暂行条例实施细则》第十二条和《消费税暂行条例实施细则》第十四条均规定：对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。(5)《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。”
二、对包装物押金规定的分析理解
(一)增值税的处理一般货物(除酒类产品外)和啤酒、黄酒的包装物押金处理分两个方丽：(1)不并入货物销售额中征收增值税的情形：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，单独记账核算，时间在1年内且未过期。(2)并入货物销售额中征收增值税的情形(有下列情形之一即可)：一是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，时间在1年内，但因逾期未收回包装物不再退还的；二是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，但已收取的时间超过一年(含一年)以上仍不退还的。对酒类产品(除啤酒和黄酒外)生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税。
(二)消费税的处理一般货物(除酒类产品外)的包装物押金处理分两个方面：(1)不并入货物销售额中征收消费税的情形：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，单独记账核算，时间在12个月内且未过期。(2)并入货物销售额中征收消费税的情形(有下列情形之一即可)：一是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，时间在12个月内，但因逾期未收回包装物不再退还的；二是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，但已收取的时间超过12个月(含12个月)以上仍不退还的。对酒类产品(除啤酒和黄酒外)生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。但对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食葡萄酒，薯类葡萄酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。即啤酒和黄酒的包装物押金不征收消费税。
另外从增值税计税角度应注意以下两点：(1)上述包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额，同时还应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。(2)上述属于应并入销售额征税的包装物押金，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
[例]某酒厂为增值税一般纳税人，2009年8月销售葡萄酒的收人为292.5万元(含税)，当月发出包装物收取押金5.85万元且单独记账核算，当月逾期未归还包装物押金为1.87万元；另外向购货方收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，款项已收讫。销售黄酒10吨，收人为35.1万元(含税)：当月发出包装物收取押金2万元且单独记账核算，当月逾期未归还包装物押金为1.17万元。已知：该酒厂适用的增值税税率为17％，葡萄酒适用的消费税比例税率为10％，黄酒适用的消费税税额为240元／吨。计算该酒厂当月的增值税和消费税。
(1)增值税的计算
黄酒：销售黄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。
销售黄酒应缴纳的增值税=35.1÷(1+17％)×17％=5.1(万元)
收取黄酒包装物押金2万元，按照规定单独记账核算，时间在1年内，同时也有因逾期未收回包装物不再退还的押金为1.17万元的情况，属于并入货物销售额中征收增值税的情形，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。
黄酒包装物押金应缴纳的增值税=1.17÷(1+17％)×17％=0.17(万元)
葡萄酒：销售葡萄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。
销售黄酒应缴纳的增值税=292.5÷(1+17％)×17％=42.5(万元)
收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，作为价外费用并入销售额计算增值税，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。
葡萄酒包装物租金应缴纳的增值税=1.755÷(1+17％)×17％=0.255(万元)
收取葡萄酒包装物押金5.85万元，按照规定，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。
葡萄酒包装物押金应缴纳的增值税=5.85÷(1+17％)×17％=0.85(万元)
该酒厂当月应缴纳的增值税=5.1+0.17+42.5+0.255+0.85=48.875(万元)
(2)消费税的计算
黄酒：销售黄酒10吨，由于黄酒属于从量定额税，应根据销售数量计算消费税。
销售黄酒应缴纳的消费税=10×240÷10000=0.24(万元)
收取黄酒包装物押金2万元，按照规定从量定额的黄酒的包装物押金不征收消费税。
葡萄酒：销售葡萄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。
销售黄酒应缴纳的消费税=292.5÷(1+17％)×10％=25(万元)
收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，作为价外费用并入销售额计算增值税，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。
葡萄酒包装物租金应缴纳的消费税=1.755÷(1+17％)×10％=0.15(万元)
收取葡萄酒包装物押金2.34万元，按照规定，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。
【关键词】 增值税转型;发电企业; 影响
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》,决定从2009年1月1日起在全国范围内施行(国务院令第538号),这是我国增值税改革中里程碑式的重要一步,不仅对我国宏观经济将产生积极作用,而且对发电企业税负及会计核算将产生深远的影响。
一、增值税转型改革的背景
1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税,至今已15年。但受2008年爆发的国际金融危机影响,我国宏观经济同比开始呈现负增长,其危害快速向实体经济蔓延。电力工业方面,发电企业因煤炭价格的大幅飙升,利润被大幅蚕食,五大发电集团利润同比负增长高达95%以上。据统计,2008年全国燃煤电厂因煤炭价格的大幅飙升,导致亏损700亿元,五大发电集团中的华能国际(SH 600011)2008年归属于母公司的净利润为亏损37亿元,同比下降161.72%;华电国际(SH 600027)2008年归属于母公司的净利润为亏损25.58亿元,同比下降287.85%;不少地方发电企业利润也发生巨额下滑,如粤电力(SZ 000539)2008年归属于母公司的净利润仅为0.29亿元,同比下降95.60%。资产负债率的居高不下,使电力企业购买煤炭的资金匮乏,由于财务状况不断恶化,金融机构从自身风险控制角度出发明显惜贷,这使得电力企业更加陷入资金链断裂的危险局面。在国际金融危机继续蔓延和深化、国际金融市场仍处于动荡的背景下,为抵御金融危机对我国经济产生的不利影响,国务院批准了财政部、国税总局提交的增值税转型方案,适时进行增值税改革。
二、增值税转型改革的主要内容
所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。与原《增值税暂行条例》比较,从2009年1月1日起施行的增值税转型改革有以下几项主要内容:
1.全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可
以计算抵扣(购进应征消费税的小汽车、摩托车和游艇除外);
2.矿产品增值税税率从13%恢复到17%;
3.小规模纳税人征收率统一降低为3%;
4.取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设
备增值税退税政策;
5.适当延长纳税期限。
三、增值税转型改革对电力企业成本的影响
(一)降低企业生产成本,减轻电企税收负担
增值税转型改革后,电力企业可以抵扣购进生产设备所含的增值税,这对于资金、技术密集型的发电企业来说,无疑是一项重大的减税政策,构成实实在在的利好。2009年广东沿海某火力发电厂,扩建二期工程2台100万千瓦的超超临界发电机组,总概算为68.8亿元,折算造价为3 440元/千瓦时,其中仅汽机、锅炉、电机三大主机招标价合计为23.67亿元(含税),根据2009年开始实施的增值税改革,其购进设备的进项税额3.439[23.67÷(1+17%)×17%]亿元可以抵扣,这样使得发电企业的折旧费相应降低,从而降低了企业的生产成本。
由此可见,增值税转型改革中国家以降低财政收入的方式,向企业直接让利。而转型改革消除了原生产型增值税制存在的重复征税因素,降低了发电企业设备投资的税收负担,提高了企业的盈利水平,有利于鼓励电力集团公司加大投资规模,对应对煤价大幅上涨的不利影响,提高企业抗风险的能力,从而提升电力行业的竞争力将起到积极的作用。
按照新条例规定,由于火电企业购进的三大主要设备等生产用固定资产所含的增值税可以抵扣,而固定资产的计税基础相应减少,使企业无论以何种折旧方法计提的折旧费也将减少,从而大幅降低了作为电企主要固定成本之一的折旧,使得发电企业提高了盈利能力,增强了发展后劲。
另外值得一提的是,1.在火电资产中占比较小的房屋、建筑物等不动产,虽然在新会计准则下仍作为固定资产核算,但按照新条例规定不得纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。2.新条例规定购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车不允许抵扣进项税额。其主要原因是:小汽车、摩托车等主要由企业管理使用,不直接用于生产,实际操作上难以界定其用途哪些属于生产用,哪些属于消费用。3.主要用于生产经营的载货汽车则允许抵扣进项税额,因载货汽车的用途明确,实际操作上较好界定。
(二)减轻了火力发电企业的税负
转型改革前,作为非金属矿产品的煤炭,一直执行13%的增值税税率,转型改革后,金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%,而火力发电厂的生产以煤炭作为主要燃料,进项税额相比原条例可增加4%的可抵扣金额,从而使火力发电企业的应交增值税相应减少,并进一步影响了以应交增值税计缴的两个附加税――城建税及教育费附加的明显降低。
(三)取消进口设备免征增值税政策和外商投资企业采购国产
设备增值税退税政策,这是避免与增值税转型改革在制度上打架的配套政策
转型改革后,企业购买设备不管是进口的还是国产的,其进项税额均可以抵扣,对进口设备实施免税的必要性已不复存在;而外商投资企业采购国产设备增值税退税政策是在生产型增值税和对进口设备免征增值税的背景下出台的,转型改革后,这部分设备一样能得到抵扣,因此,进口设备免征增值税政策及外商投资企业采购国产设备增值税退税政策均相应取消,从制度上进行配套改革。由于政策层面的衔接已经考虑了配套,故对发电企业而言,不论是否外商投资,其税负不会产生变化。
(四)适当延长纳税期限,有利于发电企业节约财务费用
根据新增值税条例第二十三条的规定,一般纳税人的纳税申报期限从10日延长至15日,申报时限的延长不仅方便了纳税人的纳税申报、提高了纳税人的申报质量,而且缓解了企业的资金压力、节省了财务费用。
(五)小规模纳税人的税负也得到降低
原条例规定,小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6%和4%的征收率。本次改革鉴于现实经济活动中小规模纳税人普遍混业经营,难以准确区分工业和商业小规模纳税人,转型改革后,对小规模纳税人不再按工业和商业分别设置两档征收率,将小规模纳税人的征收率统一降至3%。这样小规模纳税人税负也得到降低,尤其是原来的工业小规模纳税人税负大幅降低了50%,得到实实在在的税收大优惠。
四、增值税转型改革对会计核算的影响
(一)购建固定资产时会计核算的变化
1.增值税转型前:购建固定资产时的进项税不允许抵扣,必须计入成本
例1,某火力发电厂为一般纳税人,通过招标程序购入需要安装的#1发电机,价款为25 000万元,增值税款为4 250万元,已到货,款项已支付,会计分录为:
借:在建工程292 500 000
贷:银行存款 292 500 000
上述工程已验收交付使用,竣工报告已编审通过,假设为一次性付款,电厂支付某省火电安装公司安装费1 840万元时,在建工程一并结转固定资产,会计分录为:
借:固定资产 310 900 000
贷:在建工程 292 500 000
银行存款 18 400 000
2.增值税转型后:购建固定资产时的进项税额允许抵扣,须单独计算,承上例,其分录分别为:
借:在建工程250 000 000
应交税金――应交增值税――进项税额42 500 000
贷:银行存款 292 500 000
电厂支付安装费1840万元,工程已竣工交付使用时:
借:固定资产 268 400 000
贷:在建工程250 000 000
银行存款18 400 000
由此可以看出,当实施增值税转型后,该电厂形成的固定资产入账价值要比转型前少4 250万元(31 090-26 840),而电厂的累计折旧相应减少、影响利润总额相应增加4 250万元。
(二)购入发电用煤时会计核算的变化
1.增值税转型前:资源类的金属矿、非金属矿产品增值税税率为13%。
承上例,该发电厂购入发电用煤一船,为50 000吨,价款3 500万元,增值税款为3 500×13%=455万元,已验收,货款已付,会计分录为:
借:存货――燃煤 35 000 000
应交税金――应交增值税――进项税额4 550 000
贷:银行存款 39 550 000
2.增值税转型后:作为发电用的动力煤,其增值税税率由13%恢复到17%,承上例,其进项税额=3 500×17%=595(万元),会计分录为:
借:存货――燃煤35 000 000
应交税金――应交增值税――进项税额5 950 000
贷:银行存款40 950 000
由此可以看出,该电厂购入煤炭时,应交增值税转型后比转型前,可多出4%的可抵扣进项税额即140(595-455)万元,应交增值税的减少进而影响电厂应交城建税(税率7%)及教育费附加(税率3%)相应减少、利润总额相应增加14万元(140×10%)。
仍以上述电厂为例,其投产的五台共1200MW机组,以2008年实际购煤240 962万元(含税)计算,实施增值税转型后,为方便比较,假设2009年购煤量维持2008年的水平,则应交增值税比2008年可减少8 530万元[240 962/1.13×(13%-17%)],从而城建税及教育费附加也相应减少了853万元(8 530×10%)。
(三)建造领用材料时会计核算的变化
例2,某电厂安装工程到材料仓库领用一批钢架,价值40万元。
1.在增值税转型前,其相应的进项税6.8万元必须转出,会计分录为:
借:在建工程 468 000
贷:原材料 400 000
应交税金――应交增值税――进项税额转出 68 000
2.增值税转型后,因对购进生产用的固定资产或材料的增值税均单列,已经在购入时抵扣,没有计入成本,故领用时也就无需对进项税额进行转出进行处理。承例2,会计分录为:
借:在建工程 400 000
贷:原材料 400 000
由此不难看出,此种情况下不会对电厂的税负产生影响。
综上所述,发电企业在这次增值税转型过程中,由于政策的变化,在税负方面不仅有所降低,能在一定程度上弥补亏损,得到一定的实惠,而且会计核算方法也必须按转型要求与时俱进地发生相应的变化。但同时也应清醒地认识到,2008年以来发电企业发生的利润巨幅下滑甚至亏损,这种困境不是依靠国家的税收优惠政策所能摆脱的,因为行业性亏损的根源在于燃料价格――煤价的巨幅飙升所导致,故国家从政策层面合理地理顺“市场煤、计划电”的电价形成机制,才是火电企业扭亏为盈的希望所在。
【主要参考文献】
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关键词：新旧增值税；暂行条例；差异比较
中图分类号：F810文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）04-0014-03
国务院决定自2009年1月1日起，全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。在当前国际金融危机对中国实体经济影响呈现的背景下，具有短期减税功效的增值税转型方案对所有增值税纳税企业来说，无疑是最实惠的刺激措施。全国范围内的增值税一般纳税人新购进的设备可以抵扣进项税额，小规模纳税人征收率一并调低，一般纳税人进入门槛下降，小企业税负普遍降低，增值税改革走进新纪元。
一、增值税与增值税类型概述
增值税是对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种价外间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。在征收管理上分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人基本税率为17％或13％，有权领购使用增值税专用发票和按规定取得进项税额的抵扣权。小规模纳税人按3％的征收率征收，不能领购增值税专用发票，不得抵扣进项税额。
根据税基宽窄不同，增值税可分为生产型、收入型和消费型三种。
生产型增值税是增值税的一种，是指在计算增值税时，不允许将外购固定资产的价款（包括年度折旧）从商品和劳务的销售额中抵扣。作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造的价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分，及法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润的理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。此类增值税对固定资产存在重复征税，而且越是资本有机构成高的行业，重复就越严重。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但可以保证财政收入。
消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物质资料价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。也就是说，厂商的资本投入品不算入产品增加值，这样，从全社会的角度来看，增值税相当于只对消费品征税，其税基总值与全部消费品总值一致，故称消费型增值税。
收入型增值税是介于生产型和消费型增值税中间的一种税。计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，法定增值额相当于当期工资、租金、利息、利润等各增值项目之和。 从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。
改革之前中国实行的是生产型增值税。实行“生产型”增值税，使外购的固定资产所负担的增值税得不到抵扣，因而这部分产业的税负必然较重，这就使增值税的税负在不同产业间出现了不平衡，客观上不利于基础产业和高新技术产业的发展，进一步加剧了中国产业结构的失衡。
二、增值税转型的必要性
中国新一轮税制改革是在经济全球化、中国加入WTO和国际上普遍推行减税为主要内容的税改潮流的大背景下进行的。
（一）中国实行的生产型增值税存在很大的缺陷和弊端
生产型增值税的缺陷和弊端主要表现在以下几个方面:
1.不利于鼓励企业扩大投资。根据规定，中国企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本，不能计人进项税额予以抵扣。由于生产型增值税对固定资产所含的增值税不予扣除，因而企业投资的税负较重，不利于企业扩大投资，促进设备更新和技术进步。
2.生产型增值税会导致重复征税，从而加重企业的税收负担。生产型增值税将购入固定资产支付的增值税计人固定资产成本，因此会导致对固定资产的重复征税。
3.不利于高新技术企业、基础设施企业以及其他高投资企业。这些企业需要大量的固定资产投资，由于购进的固定资产不能抵扣，会加大企业的负担，丧失企业投资的积极性。
4.不利于中国产品与外国产品竞争。外国企业大部分实行消费型增值税，税负较轻，而中国企业的生产型增值税税负相对较重，因此增加出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展，减少了国家财政收入。
5.加大了税收征管成本，扣税凭证不规范。由于生产型增值税存在很大的缺陷，随着这些年来经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。
（二）实行消费型增值税是加快中国企业发展的需要
实行消费型增值税允许企业抵扣外购固定资产所含税款，可以带动产业升级，生产出高技术含量、高品质、高质量、适销对路的产品，更重要的是最终有利于提高本国产品在国内外市场的竞争能力。
1.提高企业的投资热情，有利于企业设备更新和技术改造，促进产业升级。增值税转型后，使技术密集型、资本密集型的企业得到更多进项税额的抵扣，获得更多的减税收入，从而刺激企业改进技术，提高企业创新能力。
2.有利于节约资源，保护环境。生产型增值税下，固定资产进项税额不得抵扣，企业不愿意更新设备，许多老化陈旧的设备维修率高，造成生产率低，资源浪费、环境污染。增值税转型后，有利于企业设备更新、技术提升、节约资源、保护环境。
3.有利于扩大出口。增值税转型后，增加出口退税，降低出口产品成本，增强出口产品在国际市场上的竞争力，有利于出口企业扩大出口贸易，推进整体经济发展。
4.有利于与国际接轨，平等参与国际竞争。目前全世界有一百多个国家采用消费型增值税，中国增值税转型改革更符合国际惯例，有助于平等地参与国际竞争，主动融入一体化的世界经济中去。
（三）金融危机的影响
由于金融危机的波及范围较大，为应对目前国际金融危机对中国经济发展带来的不利影响，努力扩大需求，提高企业的抗风险能力，作为一项促进企业设备投资和扩大生产，保持中国经济平稳较快增长的重要举措，全面推行增值税转型改革的紧迫性更加突出。
三、新旧增值税暂行条例的差异比较
从税基上看，旧的增值税暂行条例实行的是生产型增值税，以销售收入减去所购进的原材料、燃料、辅助材料等费用的余额作为增值额，固定资产购置费不能扣除，固定资产折旧费也不得一次性扣除，只能逐月分摊到生产成本中。而新的增值税暂行条例实行的是消费型增值税。在购进固定资产时支付的增值税允许从当期销售货物或劳务的销项税额中一次性扣除。
（一）新增值税暂行条例允许抵扣企业固定资产进项税
为预防出现税收漏洞，财政部和国家税务总局在配套的实施细则中还将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。
规定用于生产经营用的固定资产可以抵扣对企业尤其是高新技术基础设施建设企业来说有重要的意义，这样可以减少企业的固定资产的成本，减轻企业的税收负担，从而提高这些企业投资的积极性，一定程度上促进设备的更新换代和技术的进步。推动中国产业结构的升级和经济的较快发展。
（二）降低了小规模纳税人的征收率，修改了小规模纳税人的标准
增值税小规模纳税人标准和相关规定的调整主要包括两方面：一是将原来工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元；二是将原来年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业统一按小规模纳税人纳税的规定，调整为年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。
按照新条例适用转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照销售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。转型前的政策规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6％和4%的征收率。因此为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，需要相应降低小规模纳税人的征收率。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。
小规模纳税人征收率水平的大幅下调，将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。此外，新条例配套的实施细则还将通过调高增值税（配合营业税）起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。
（三）将一些现行增值税政策体现到新的增值税暂行条例中
主要补充了关于农产品和运输费用的扣除率，以及对一般纳税人的资格认证等问题，取消了已不再执行的来料加工，来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
这一规定使增值税的要求更加规范化。对于农产品和运输费用的扣除规定，更加反应了消费型增值税的优越性。对于一般纳税企业来说，运输的费用只要取的增值税专用发票便可以从销项税额中抵扣，减轻了企业的税负。对于取消来料加工装配，补偿贸易的免税规定。对中国民族企业有一定的保护作用，能够增强企业的自主创新能力和企业“本地化”、“国产化”的动力，增强中国企业的国际竞争力。取消这一免税规定还一定程度上遏制了其他国家的倾销行为，对劳动者也有一定的保护作用，同时减少外来企业对中国环境的破坏。
（四）延长了增值税申报期限
根据税收征管实践，为了方便纳税人申报纳税，提高纳税服务水平，缓解办税服务厅的办税压力，将纳税申报期限由旧条例中的10日调整为新条例中的15日。
将纳税申报期限由10日延长为15日，缓解了企业的申报纳税压力和负担，更加有利于企业承担纳税义务的积极性，保证了税款的缴纳。
四、新增值税暂行条例的发展前景及建议
（一）前景分析
1.新的增值税暂行条例要求更加的清晰明确，能更好地发挥市场在宏观调控中的主体地位。税务机关和纳税人要积极配合，创造一个良好的税务环境，使增值税发挥其重要的作用。促进中国经济的更好发展。
2.将使企业的税收负担更加趋于公平。中国过去一直实行的是生产型的增值税制度，企业生产设备的进项税额无法像其他生产资料那样获得抵扣，而改革全面推开之后所实行的消费型增值税制度则允许企业抵扣生产设备的进项税额，从而避免重复征税，这将使企业的税收负担更加公平。
3.将使增值税税制更加完善，增值税的“链条”也将更加完整。税收制度应遵循中性原则，而增值税转型改革的全面推开正是税制中性原则的具体体现，这项改革可以在很大程度上减少税收对市场机制的扭曲。
4.有利于保证中国国民经济的平稳增长。从短期看，这项改革可以减轻企业负担，增强企业投资和技术改造的积极性。从长期看，这项政策可以刺激投资，扩大内需，从而促进经济平稳较快增长。
（二）主要建议
1.扩大征税范围。中国现行增值税的征收范围只集中在生产和商业流通两方面，而其他领域特别是与工业和商业关系十分密切的运输业和建筑安装等领域，原征收营业税应改征收增值税。另外一些不动产也应开征增值税。这样有利于扩大增值税的征收范围，保证增值税抵扣链条完整，内在制约机制得到充分的发挥；保证主体税种地位不受威胁，增值税税率高于营业税税率，增加国家财政收入；可以解决增值税与营业税在某些行为如混合销售与兼营销售行为界限划分不清的问题。
2.建立严密的征扣税机制。（1）将增值税的征税范围延伸到目前仍在征收营业税的劳务服务领域，解决同一征管单位分征两种税种所带来的矛盾，避免因分征两种税导致增值税征扣机制中断，使增值税征、扣税机制失去完整性和连贯性的问题。（2）将资本性货物统一纳入既征税又扣税的范围，从而解决了国内生产的资本性货物只征不扣，外国进口的资本性货物不征不扣两项政策不统一的矛盾。
3.建立增值税信息网，改进防伪税控系统。借鉴现代管理的信息论原理，大力推行计算机在增值税管理领域的，建立完备的征管运行信息网络。鉴于中国零星分散的纳税人较多，应用计算机管理的基础薄弱，可以考虑从增值税一般纳税人开始做起。由于一般纳税人具备用计算机开具专用发票并报税的条件，如果将涉税的信息录入终端设在基层税务所，税务机关就有条件将增值税一般纳税人的财务报表录入信息网，掌握企业的真实情况。此外，还要大力改进防伪税控系统，切实发挥增值税在中国经济发展中应有的作用。
实行消费型增值税，是大势所趋，中国顺应这一形势进行增值税的改革，更是有利于经济发展的明智之举。增值税由生产型改为消费型可将投资的激励效应扩大到最大限度，中国的国内需求必将扩大，经济发展速度也将随之加快。经济发展速度加快了，税源也更多更丰裕了，财政收入不久就会不减反增，进而展现出一副技术创新、出口增加、财政增收、经济发展的繁荣景象。国内各企业也应充分抓好这一契机，响应政策发展自己，提高自身的竞争力和自主创新能力，在激烈的国际竞争中立于不败之地。
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