时间：2022-11-17 00:33:02
国家税务总局《关于增值税一般纳税人发生偷漏税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》规定，偷税款的补征入库，应当视纳税人不同情况处理。即：根据检查核实后纳税人当期全部的销项税额与进项税额(包括当期留底税额)，重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留底税额。
[例1]某工业企业上年度6月份售给甲厂A产品400件，单价1250元，售价总额500000元，成本总额320000元(400件×800元)，企业账务处理为：
借：银行存款
500000
贷：其他应付款――甲厂
500000
借：其他应付款――甲厂
320000
贷：库存商品
320000
因企业未通过“销售收入”账户核算，因而漏缴了增值税(销项税额)85000元(500000×170)，同时少实现企业利润95000元(500000-85000―320000)。
第一种情况：如果税务机关的纳税检查是在企业上年度决算编报之前进行的，因上年度尚未结账，可根据正常的会计核算程序直接调整上年度账项，应通过“主营业务收入”科目核算产品(商品)的销售收入，通过“主营业务成本”科目核算产品(商品)销售成本，同时结转产品(商品)的销售利润。
其账务调整过程应如下(500000元为含税售价总额，应分解为不含税售价)：
(1)计入收入
借：银行存款
500000
贷：主营业务收入――A产品427350(500000+1.17)
应交税金――增值税检查调整72650(427350×17％)
(2)结转销售成本
借：主营业务成本
320000
贷：库存商品
320000
(3)将收入和成本结转入“本年利润”科目
借：主营业务收入：427350
贷：本年利润427350
借：本年利润：
320000
贷：主营业务成本：
320000
(4)计算企业所得税
该笔业务实现利润为107350(427350-320000)，应交企业所得税35426(107350×33％)。
借：所得税
35426
贷：应交税金――应交所得税35426
上交时
借：应交税金――应交所得税35426
贷：银行存款
35426
(5)结转所得税科目
借：本年利润
35426
贷：所得税
35426
(6)将“本年利润”科目余额结转到“利润分配一未分配利润”科目
借：本年利润
71924(427350-320000-35426)
贷：利润分配――未分配利润71924
第二种情况：如果税务机关的纳税检查是在企业上年度决算后进行的，且影响上年利润的项目，由于企业上年度已结账，所有的损益类账户在当期都结转至“本年利润”账户，凡涉及调整会计利润的，不能通过正常的会计核算程序对“本年利润”科目进行调整，而应通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
[例2]资本同例1。
(1)红字冲销原分录不变，其调整分录如下：
借：银行存款
500000
贷：以前年度损益调整427350(500000+1.17)
应交税金――增值税检查调整72650(427350 x 17％)
借：以前年度损益调整
320000
贷：库存商品
320000
(2)计算企业所得税35426元[(427350―320000)×33％]
借：以前年度损益调整
35426
贷：应交税金――应交所得税35426
(3)上交时
借：应交税金――应交所得税35426
贷：银行存款
35426
(4)将“以前年度损益调整”科目结转到“利润分配――未分配利润”科目
借：以前年度损益调整
“避税”一词最早出现在欧美地区，已经有上百年的历史了，发达国家的大公司将其经营活动范围扩展到全球各个角落的同时，也将避税带到其它国家，使发展中国家和不发达经济地区深受其害，形成了全球性问题。改革开放三十多年间，跨国公司在华避税行为比比皆是，防不胜防，使我国税源大量流失。面对这种挑战，有必要从战略角度研究跨国公司避税的影响因素，量化这些因素与税务机关税收征管之间的关系，并且揭示其内在的逻辑关系，从而为国家税务机关采取反避税措施提供建议及意见。
（四）跨国公司避税影响因素的相关理论综述
与本文有关的理论主要有三类：第一类研究税收筹划和避税港经营问题，如Fuest和Riedel。
我们通过第一类理论文献了解税收筹划的策略手段，学习有税收筹划倾向的企业特征有哪些。
一、文献综述
对美国跨国公司避税进行实证研究的文献较多，学者们研究公司是否通过利润转移行为最小化其税负，以及转移利润的途径和结果。Fuest和Riedel也指出，在全球化的市场经济中，美国的跨国公司将其在美国和欧洲高税率国家获得的利润转移至避税港。
在高税率的国家举债融资，利润多流向税率低于10%的国家。Desai等[10]研究跨国公司利用利息支出可从税基中扣除来转移利润，因此在高税率国家的子公司多采用债务融资。
通过第二类理论文献总结研究方法。如Schwarz[6]采用截面数据回归模型检验美国跨国公司是否通过利润转移行为最小化其税负。Rego[7]采用COMPUSTAT数据集中1990—1997年微观企业面板数据建立回归模型，检验了跨国公司税收筹划与经营范围和经营规模的正相关关系。Mills等[8]通过采用企业3年平均ETR为因变量，采用税收筹划投资（企业税务部工资+税收筹划费用），规模，国外资产虚拟变量，长期负债率（长期负债/总资产），固定资产率，库存集中度等为自变量建立回归模型并得出税收筹划投资多和杠杆比率高与企业ETR低相联系的结论。
第三类理论文献指出避税企业的报告会计—应税利润差较大，二者相关度高。Manzon 和 Plesko[9]估计了一个固定影响模型，采用企业会计—应税利润差额为因变量，采用有利节税的投资和融资（利润率、亏损经营、销售额变化），随时间变化的投资（厂房设备和其它资产的定期折价/退休福利），永久性差异（1993年前的商誉），偶然因素（亏损额变动、国外经营范围、规模、之后的扩张）等为自变量进行实证分析。Desai 和 Dharmapala[10]利用会计—应税利润差额中不能解释的部分作为避税代理指标进行固定影响模型分析。因变量采用递延收入对会计—应税利润差额回归残差做Y，自变量包括激励补偿和管理变量。
二、数据来源及统计分析
1.在华跨国公司相关数据来源
实证研究数据来源于某省国家税务局税收征管信息系统。本文采集了某省国家税务局2011年管辖范围内，申报财务报表的营业收入10万元以上的A类外商投资、2 424户独资企业所得税纳税人截面数据①。采集数据范围包括企业类纳税人税务登记信息、税收申报表信息、财务报表信息以及对企业实施稽查后制作的《税务处理决定书》等二十余项企业报告及税务检查信息。在此基础上剔除报告信息缺失或造成变量计算错误的企业样本，得到参与模型估计的有效样本企业1 999户。剔除的样本企业包括：总资产小于等于0或未填报者；总负债小于等于0或未填报者；固定资产大于等于总资产者；总负债大于等于总资产者。
2.在华跨国公司样本的统计分析
按照营业收入划分企业规模及户均实际缴纳企业所得税来看，两者成正相关关系。有效样本企业统计分析情况，如表1所示。 A类企业所得税纳税人为查账征收企业，B类企业所得税纳税人为核定征收企业，与A类纳税人相比，企业规模相对较小、报告数据资料少，因而不做为本文实证研究的考察对象。
从表1中可以看出，在1 999户企业所得税纳税人中，营业收入在10亿元以上的特大型企业64户，占样本企业总户数的3.20%，缴纳企业所得税510 399万元，占总数的67.36%。营业收入在3 000万元—10亿元之间的大型企业713户，占样本企业总户数的35.67%，缴纳企业所得税237 973万元，占总数的31.40%。营业收入在3 000万元以下的中小型企业1 222户，占样本企业总户数的61.13%，缴纳企业所得税9 392万元，占总数的1.24%。
企业的亏损面与企业规模呈负相关关系，营业收入在3 000万元以下的中小型企业的亏损面最大，达到57.28%。报告研发支出的企业户数仅占总数的2.50%，研发企业随企业规模增大而增多，支出金额也逐渐增加。税务机关对企业近年的税收遵从情况检查结果显示，企业的不遵从户数比重达到9.80%。不遵从户数比重随企业规模增加而增加。
3.在华跨国公司样本统计分析的结果
有效样本企业中，户数最多的三个行业分别为非金属矿物制品业195户、房地产业150户和纺织服装、服饰业146户。户均实际缴纳企业所得税最多的三个行业分别为汽车制造业3 625.63万元、房地产业1 261.21万元和金属制品业346.88万元。盈利企业占行业户数最多的三个行业分别为汽车制造业71.76%、金属制品业65.69%和电气机械和器材制造业59.14%。亏损企业占行业户数超过50%的行业 分别为批发业、农副食品加工业和纺织服装、服饰业。在亏损企业中，户均亏损额最多的三个行业分别为房地产业1 917.24万元、汽车制造业1 214.39万元和非金属矿物制品业852.98万元。
三、跨国公司避税影响因素的实证分析
1.估计模型的变量定义
本文借用Rego[7] 和Dyreng等[11]等文献的实证研究方法，首先，定义因变量1，即Y1为有效税率变量（Effective Tax Rate，ETR）。且ETR=实缴所得税/税前会计利润。
如果两个企业税前会计收入相等，缴税少的企业有效税率低，可视为税收筹划更加有效。所以，政策制定者和学者们均把ETR做为衡量企业税收负担的重要指标。Levenson 认为，股票市场把企业缴纳税收多少做为衡量企业控制成本能力的衡量指标。因此，ETR是众多股东关注的重要企业表现指标。实际计算时，如果企业亏损的话，变量值取0。
其次，定义因变量2，即Y2为企业报告会计—应税利润差额（Book-Tax Difference，BTD）。指标值为企业报告会计利润总额与应纳税所得额之间的差额，如果差额为0，指标取值0，其它情况下将差额的数量级取自然对数进行缩减。会计—应税利润差额是Lisowsky 等[14]采用的避税代理指标，也是Chen等 [15]采用的4个避税代理指标之一。 Chen等[15]实证研究采用的因变量分别为：GAAP ETRs，CASH ETRs，全部会计—应税利润差额和非正常的会计—应税利润差额。
最后，定义因变量3，即Y3为企业负债率（Long-Run Leverage）。界定跨国企业收入转移存在难度，跨国公司分支机构一般共享企业独特的资源，如品牌或技术，这些商品极少与第三方进行交易，因此难以取得其定价标准，也难以对其子公司利润分配的真实性、客观性予以证实。现有的实证研究多关注收入转移的动因及规模，一方面从动机出发，如看企业负债情况，研究其它因素相同的情况下，跨国公司是否在高税率地区有更多负债；另一方面研究转移定价和无形资产的属地问题。因Y3在因变量为Y1、Y2的模型估计中充当自变量，定义参见下文的自变量定义。
2.估计模型的自变量定义
模型估计采用的自变量定义如下：
企业规模（Size）：企业的营业收入取自然对数值。在美国国内经营和跨国经营的总体样本中，规模较大的企业，ETR也较高，这与Zimmerman[16]和 Omer等[17]关于大企业与小企业相比承担了更多的政治成本的结论一致。跨国企业扩张地域越广泛，其ETR与国内企业相比越小，所以说企业经济规模与税收筹划相关。
利润率（Profit）：企业报告会计利润总额/营业收入。Grubert和 Mutti [2] 估计美国跨国公司在税率为40%的国家报告平均税前利润率（税前利润/销售收入）为9.30%，在税率为20%的国家报告平均税前利润率为15.75%，由此推断存在由节税驱动的利润转移现象。从收入转移的动因出发，企业会把利润率高的项目放在低税率地区进行。因此，在一定的假设前提下，如果企业规模相同的话，可以推断利润多的企业因为筹划意识强而避税更多，ETR相对较小。
亏损企业虚拟变量（Loss）： 当企业利润总额<0时，变量值为1，其它情况下变量值为0。亏损企业税负低，并且在税收征管实践中也通常被认为避税嫌疑大，所以，该变量与企业避税正相关。
企业亏损额（Net Operation Loss，NOL）：当企业亏损额>0时，变量值取ln（亏损额），其它情况下变量值为0。Dyreng等[11]认为，如果亏损额增加的话，企业可能采取避税行动，本文采用该指标模拟企业避税额度的差别。但是也有观点认为，因为亏损企业无税收负担，跨国企业有动机将利润转移至亏损子公司进行避税。所以，该变量与企业避税的关系尚无定论。
企业广告和业务宣传费支出：广告和业务宣传费支出/总资产。企业公众可见度越高，避税越少。Dyreng等[11]采用该指标做公众可见度的代理指标，所以，该变量与企业避税负相关。
企业研发支出：研发支出/总资产×100。Hanlon等[18]指出研发支出可进行税收扣除，并且Dyreng等[11]认为它代表无形资产，为企业进行税收筹划提供更多的机会，所以，该变量与企业避税正相关。
固定资产比率：固定资产/总资产。Mills等[8]指出资本密集型企业有多种税收筹划方法，包括资产是购买还是租赁取得、购买和处置的时间等，所以，该变量与企业避税正相关。
无形资产比率：无形资产/总资产。Dyreng等[11]认为，无形资产价值可做为企业转移收入难易的衡量指标。一个极端的例子是，没有实物资产的企业，摆脱了固定资产的负担，可以轻易的易址至税收优惠地区，所以，该变量与企业避税正相关。
负债率：长期负债/总资产。债务利息可税前扣除，降低企业税负，举债融资是跨国公司在高税率国家常用的避税手段。另外，债务融资能力也是企业在当地政治力的一种体现。Dyreng等[11]将其做为企业财务复杂性的代理指标，所以，该变量与企业避税正相关。
3.估计模型的行业虚拟变量定义
行业虚拟变量 （Industry Dummy）：当某行业企业超过40户时，对该行业赋予一个虚拟变量。例如当企业为房地产业时，I2变量值为1，其它企业I2变量值为0。依此类推，共12个，如表2所示。指标可解释为在控制了以上变量变化的同时，某些行业的税负高，某些行业的税负低。
从变量的统计描述可以看到，样本企业平均有效税率15%，低于我国标准企业所得税率10个百分点，企业利润率较低，亏损情况较严重，研发支出少，企业自主研发能力不强，可持续发展性较差。由于企业避税手段相对于逃税方式更加隐蔽，不易被发现，税务机关通过稽查方式发现的不遵从企业数量较多，而通过反避税工作发现的不遵从企业数量较少，这从一个侧面反映了反避税工作的艰巨性和复杂性。
模型估计前进行变量相关性检验，发现自变量LOSS与NOL变量高度相关，相关系数达到0.97。因此，在模型估计时，将两者替换使用。其余变量之间的相关系数均低于0.70，保证了模型估计不存在多重 共线性问题。
四、研究跨国公司避税的影响因素的结论与应用
从模型估计结果来看，避税与规模呈负相关关系，但显著性较低，与以往研究结论相反。说明企业越大，避税额越小。这与税务机关对大规模企业的关注程度高、管理监控严格到位不无关系。企业利润率越高，进行税收筹划的可用资源越多，从而避税的可能性越大。由于亏损企业无税收负担，亏损额越多，企业避税动机越小，因而亏损额与避税呈负相关关系。
企业研发支出可申报免税收入加计扣除，因而研发支出与避税呈正相关。固定资产和无形资产比率高，均为企业避税提供了更多便利，此两项与避税呈正相关。利息支出可税前扣除，因而负债率高的企业避税额大。税务机关对企业前期避税检查有效减少了企业后期的避税额度，但该变量的显著性较低。广告支出和前期税务稽查行为对避税均无显著影响。一般来讲，广告宣传费越多，企业知名度越高，企业避税一旦被发现，由于声誉受损而产生的成本较高。Gallemore等 [20]提到，美国国内税务局（IRS）局长指出，“过度避税”（tax aggressiveness）战略会对企业声誉造成显著的风险，但实证证据很少。但Gallemore等[19]实证分析了一组因过度避税而被税务机关查处的大企业样本，采用多指标衡量声誉成本，包括管理层轮换率、营业利润、广告费用改变、财富杂志等媒体排名，实证研究结果与人们的直觉相悖，企业避税对其声誉无显著影响。
本文的实证研究结论也证实了这一点。前期税务稽查对企业税收遵从行为的影响尚无定论，本文研究结果表明，税务稽查对企业税收遵从行为无显著影响，印证了税收法律“棍棒”对遵从行为没有明显影响。
在控制了以上诸多自变量影响的基础上，房地产业和农副食品加工业企业避税额显著高于其它行业，而金属制品业企业避税额显著低于其它行业，但变量显著性较低。
综上所述，本文实证研究得到的基本结论是：影响在华跨国企业避税额的主要因素有利润率、亏损额、企业的研发支出、固定资产、无形资产比率等。企业利润率越高、研发支出越多、固定资产、无形资产比率越高、长期负债率越高，避税越多；企业亏损额越多，避税越少，税务机关前期对企业的反避税检查工作在一定程度上抑制了企业后期的避税行为。本文实证研究采用的数据无法获知企业国外母公司及其它分公司的属地、税收政策法规、税率及企业经营情况，使实证研究难以鉴别企业是否存在避税港经营等某些重要的避税决定因素。
暂时性和永久性差额估计，转移定价不会造成会计—应税利润差额，暂时性和永久性差额也不都造成会计—应税利润差额。因此，在可获得更丰富的数据指标的情况下，研究不应局限于ETR和造成会计—应税利润差额方面。使用财务报表数据的局限在于衡量避税的指标，以及遵从与不遵从避税之间的区别。并且避税的影响因素还不局限于此，各因素之间的相互作用也产生一定的影响。
【关键词】营改增；技术服务业；税负影响
税收政策作为国家的宏观财政手段对国家财政大局和经济有着不可言喻的重要性。国内各类型经济产业是税收政策的直接作用对象。因此对经济企业和工商行业等不同产业的划分和税收制度尤为突出。随着以服务行业为代表的第三产业发展和崛起，原本的税收制度呈现多种问题，不能满足其要求。服务行业自兴起以来依据自身资源消耗低，经济附加值大的特点迅速导向市场。为协调第三产业在传统经济模式下的融合性和连带性，“营增改”应运而生。
一、我国服务行业的发展现状和分析
随着人类文明的进步、社会和谐的安定、生活与市场的负责化和经济科学的发展等诸多因素，服务行业为人提供便捷、解答和维护，为社会经济产业化便于接轨人民生活的宗旨早在二战期间就已经初现端倪。现代服务行业的确定是由美国社会学家丹尼尔提出来的。他指出服务行业在工业发展模式中最直接的表象是交通运输业和商品零售业。服务行业的出现和发展使各经济产业无不通过人性化的吸纳和融合来大范围提升企业价值和经济营销模式。这一现象导致市场规模的模糊和混乱。对行业之间的确立关系被服务行业的介入而打破。执行传统的以企业营业税为税收对象导致经济性产业和服务性产业出现双重税收，这对服务行业的发展造成巨大阻碍。尽快给服务行业找一个“安身立命”的市场并合理控制各企业之间产业链的调整和延伸，进而完成服务型行业的华丽转型。所以面对服务行业跻身各产业链的同时有效的规划市场服务类别并针对其市场经济转型和服务型经济的发展完善落实税收政策的改革是十分必要的。根据世界贸易组织的国际服务贸易分类表显示：现代服务行业可分为商业服务、通信服务、建筑有关工程服务、教育服务、环境服务、销售服务、金融服务、旅游服务、健康和社会服务、交通运输服务、娱乐文化服务等诸多类型。由于服务行业的发展迅速和其本身具有复杂化和多变化，致使现在理论界都不能统一的为服务行业有一个明确的概念分析。而通过服务行业在人民生活和产业工作的融入中的行业规整确定了服务行业典型的三大支柱，分别为生产、科技型服务、新兴。中国虽然发展成为世界贸易大国，但是服务行业的起步还是相对发达国家较晚。中国服务业的发展应该优先借鉴国外成功的服务发展模式，取其精华、因地制宜、推陈出新。尽快确立服务行业规章制度，通过完善的服务体系运用制度化，科学化的管理手段创造具有中国特色的服务行业。
二、实施“营增改”税收政策的试点分析
“营增改”的宗旨就是通过现代服务行业的结构性减税来解决市场行业重复征税的问题。这对企业化的结构调整和转型升级有长远的影响。2012年“营增改”税收模式率先在上海市的交通运输和现代服务业作为试点研究分析。根据国民经济和社会发展统计数据发现上海市在2011年的国民生产总值是14900.93亿元，其中以交通运输和现代服务行业为代表的第三产业贡献值比例占58.05％。第三产业的发展和建设已经成为上海经济发展和未来产业发展的焦点。因此国家税务局和财政部于2012年1月1日将上海作为“营增改”税收政策试点研究进行税收政策的改革，一年期间上海市的试点企业扩展到15.9万家，市场经济企业和纳税人的税收相对减少了166亿元，“营增改”的推行减轻了90％的企业税收负担。同年八月份国家税务局将北京、天津、广东等八个省份纳入新型税收政策试点范围中，两年后“营增改”推行全国。在现行增值税17％和13％两档税率的基础上，新增11％和6％两档税率。虽然在“营增改”税收模式下国家财政局的税收值明显下降，但相对于我国经济市场转型服务经济的发展来说。“营增改”对我国现代服务行业的优先发展和经济水平是利大于弊。当然还需要分析试点地区税收政策实施的优劣并综合国家和区域特点来进一步对新型税收政策进行考验和修正。国家税务总局为缓解试点地区产业税收转变的过度影响将传统税收模式中纳税人的营业税减免政策调整为增值税免税或者即征即退方式，非试点地区一般纳税人可凭借增值税专用发票抵扣进项税额，而原本试点地区的营业税收入依然归属于试点地区。通过传统营业税和新型增值税的双向计算和抵扣有效的链接了原本税收模式进项税额抵扣链。缓解了地方经济企业转型服务经济中税收模式的阻碍和压力，同时保持了中央和地方现行财政体制的基本稳定。本次“营增改”税收模式改革仍采用纳税人分类管理模式。以应税服务中增值税销售额为500万为界限分为一般纳税人和小规模纳税人。
三、数据分析“营增改”前后服务行业的税负影响
1、对小规模纳税人的税负影响
“营增改”后小规模纳税人的税收计算为：应纳增值税额=营业收入÷（1+3％）×3%。虽然在“营增改”后小规模纳税人征收率沿用传统税收仍为3％，但是相比于之前的纳税方式以营业收入全额乘以百分之五的税率来看，小规模纳税人收益比较明显。况且“营增改”后小规模纳税人的营业收入包括了含税销售额，这使应纳税额进一步降低。例证分析：假设某家小型服务公司的年营业额为200万元。在“营增改”钱应纳税额=100×5%=5万元；“营增改”后应纳税额=100÷（1+3%）×3%=2.91万元。经过分析计算比较“营增改”前后纳税额的比率为（5-2.91）÷5=0.418。由此可见运用增值税纳税模式小规模纳税额明显降低。
2、对一般纳税人的税负影响
改征增值税后一般纳税人有原本缴纳5%营业税改为缴纳6%增值税，企业购进的固定资产和按照进项税额进行税收抵扣，购进企业营运设备，加大固体成本额等成为了一般纳税人税收筹划的最佳选择。增值税的计税对象由传统纳税的营业总额改成营业增值计税。这里的营业收入总额也是包括含税销售额的。具体税收计算方式为：销项税额=营业收入÷（1+6%）×6%进项税额=经济成本÷6%应纳增值税额=销项税额-进项税额例证分析：假设有家大型技术服务企业其年营业额假定为1000万元，并且单从营业销售额（不考虑企业固定资本的进项税额抵扣）来计算比较“营增改”前后该企业所承担税额的比率和企业营业总额。那么该企业在“营增改”前改年度的营业缴纳税额=1000×5%=50万元；附加税费（城建税7%、教育费3%）=50×（7%+3%）=5万元。所以该年度本企业的税收总额为50+5=55万元；营业总额=1000-55=945万元。改征增值税后本年度企业应缴纳的增值税=1000÷（1+6%）×6%=943.40×6%=56.60万元，由于这里的营业销售额包含税销售额，所以附加税可在所得税前抵扣。最终企业应纳税所得额=56.60×（7%+3%）=5.66万元，出去应缴纳的增值税和附加税后改企业的净营业额=943.40-5.66=937.74万元。通过数据分析发现：改征增值税后实际税流转率为0.66%，正是应为实际税率小于名义税率，即0.66%＜（6%-5%）才能有效的保证企业利益。由此可见税负的下降取决于进项税额和年营业总额的比率大小。0.66%作为“营增改”后的实际流转税率成为衡量企业年缴纳税额比例的临界点。如果进项税额和营业总额的比率大于0.66%，那么该企业的税负就会降低，企业盈利指标也会随之提高。反之企业就有可能出现税负升高的情况。
四、软件技术服务行业“营增改”税收问题和措施
通过数据的计算分析可以知道当企业进项税额和营业税额的比率小于0.66%时企业的税负是呈现一个增长的趋势，就是说“营增改”政策也有可能加重部分行业的税负。软件开发服务行业就是“营增改”中税负不减反增的服务行业之一。由于营业税和增值税都是属于流转税，软件开发服务业固定资产相对不足、技术成本大都是人力知识成本，这是导致软件服务业税负增加的主要原因。在对上海服务行业的试点政策统计中发现，“营增改”后税负下降的服务业占比为90％，但其中有35.6％的企业反映“营增改”后税负水平升高或者基本不变。其中有形租赁业和公共运输业相比之下税负增长严重制约了其发展，上海政府积极出台了相关财政扶持政策。通过实行特别行业税收即征即退、先征后退或者建议征税的方式来缓解“营增改”税负的过渡期。“营增改”税负不减反增的反常现象并不是意外，这种税负变化是长期发展可持续、可控制的。增值税和营业税并存的双轨税制正处在发展探索阶段，“十二五”计划以来我为实现软件服务行业的健康发展，财政部和税务局制定实施了18号文和70号文，不断加强税收政策方面的优惠制度和扶持力度，在“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的影响下尽可能的减轻税负对软件服务业的影响。软件服务业也要积极响应国家政策和法规，及时务实的向国家反馈市场经济税负变化和影响，在国家的制度方针下考虑企业发展，寻求新的发展机遇。同时“营增改”中对服务行业的进项抵扣范围也应该适当的扩大，增强增值税抵扣链条的完整性和科学性。解决企业增值税务的正规发票是当下解决软件服务业税负问题的可行措施。
五、结语
“营增改”的实施降低了现代技术服务业的流转税负，进而提高经济企业的盈利能力，发展运营能力和资金流转能力。为实现经济和服务之间更加融洽的转型和升级提供政策上的助力。然我国服务行业中改收增值税的政策税务模式仍处于初级阶段，在实际过程中要注意规避风险，设计融资方式，进而探索出一条适用经济市场发展和服务行业高水准的税务税收多极化途径。
【参考文献】
[1]郑桢：营业税改增值税对现代服务业的影响分析[D].中央民族大学，2013.
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论文关键词：进项税额转出；应交增值税；非正常损失；购进货物；会计；税法
我国《增值税暂行条例》规定：（1）企业购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进货物或应税劳务改变用途（如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等）；其已抵扣的进项税额必须转出，不得从销项税额中作抵扣。进项税额之所以要转出，是因为原来购进的货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失，以及如何转出已抵扣的进项税额，转出多少，在实务中是需要企业财务人员进行分析、研究和判断的。本文就以下几种情况对增值税进项税额转出账务处理进行探讨解析。
一、存货购进短缺毁损进项税额转出
（一）企业购进原材料如果发生短缺毁损应分别按情况处理。情况一：属于运输途中的合理损耗，如：购入中的自然损耗，即正常损失，材料按实际成本结转入库，原材料的总成本不变，但原材料的单位成本提高，其进项税额不作转出处理。情况二：属于购入中的不合理损耗，即非正常损失，在尚未查明原因前，损失的成本及其进项税额转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再作相关的账务处理。关于非正常损失，根据增值税暂行条例实施细则规定，非正常损失是指企业生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：1、自然灾害损失；2、因管理不善造成存货被盗、丢失、发生霉烂质变等损失；3、其他非正常损失。税法对非正常损失采用的是“正列举”的方法，税法没有列举的就不属于非正常损失范畴。因此企业购进原材料如果发生短缺毁损，财会人员首先应正确判断存货的损失性质，即正常损失或是非正常损失，然后再按相关的会计核算方法进行账务处理。
例1：甲公司是增值税一般纳税人，12日从乙公司购入a材料，增值税专用发票上注明：材料数量500千克，单价200元，金额100000元，增值税额为17000元。另支付运输费300元（可按7%的扣除率计算进项税额）。15日材料验收入库，发现短缺20千克，属于不合理损耗，原因待查。
（二）首先该笔经济业务已明确了短缺属于不合理损耗（非正常损失），该业务的账务处理是：1、在查明原因之前先将a材料的实际采购成本为100000+300×93%=100279元，借记“在途物资”账户，购买材料所支付的进项税额为17000+300×7%=17021元，借记“应缴税费—应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”等相关账户。此步骤不涉及进项税额转出；2、核算入库材料的实际成本，由于是购料阶段发生短缺毁损，短缺材料不应负担该批材料的运杂费用。所以短缺材料成本为20×200=4000元，验收入库材料成本为100279－4000=96279元，进项税额转出为4000×17%=680元，账务处理为：
（1）借：原材料—a材料96279.00
贷：在途物资96279.00
（2）借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢4680.00
贷：在途物资4000
应缴税费—应交增值税(进项税额转出)680.00
从以上账务处理可以看出，企业实际只可抵扣的进项税额是16341元，而不是17021元，从企业的角度来看，企业的税负增加了，但从税法上来讲是符合规定的。
二、存货盘亏进项税额转出
《企业会计制度》规定，企业存货应定期进行盘点，盘亏的存货在查明原因之前，其成本应转入“待处理财产损溢”账户。而盘亏存货的进项税额是否应同时转入“待处理财产损溢”账户，《企业会计制度》没有明确说明，在财会字\[1993\]83号文《关于增值税会计处理的规定》规定：企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，其进项税额应通过“应交税费—应交增值税（进项税转出）”转入相关科目，借记“待处理财产损溢”等科目。但在存货尚未查明原因前，财务人员并不能确定盘亏的存货是否属于非正常损失，而如果是正常损耗，其进项税额不需要转出。如果在查明原因前将盘亏存货的进项税全部转出，有可能造成企业要多缴增值税，会损害到企业的利益。因此笔者认为，存货在盘亏时只应将盘亏的存货成本转入“待处理财产损溢”账户，至于其相应的进项税额，待查明原因之后再确定是否转出。至于以什么作为基数计算转出的进项税额，2009年财税主管部门下发的《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税\[2009\]57号文规定：对企业毁损、报废的存货，以其存货的成本减除残值后的余额作为基数，计算发生非正常损失需要转出的进项税额。该文规范了企业资产损失税务处理办法及程序，资产损失税务处理的正确与否，直接影响到税务机关对企业资产损失的认定结果和税收负担。在实务中企业许多资产损失税务处理失误之处，不在于处理办法和程序不当，而在于对资产损失税务处理存在着不少误区，即把正常损失当成非正常损失处理，或把非正常损失均认为是正常损失，前者涉及的进项税额不该转出却作了转出处理，即增加了企业增值税负担，又在税务机关审批时得不到认可，产生不必要的税务纠纷。而后者应转出却不作转出处理，往往造成企业存在少缴税款的税务风险。
三、购进货物或应税劳务改变用途进项税额转出
购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下，对内改变用途的行为。如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等行为，其已抵扣的进项税额应转出。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：（一）纳税人在能够准确划分不得抵扣的进项税，则可将所耗用存货按购进时已抵扣的进项税额转出；（二）无法准确确定应转出进项税额的，则按所耗用存货的实际成本计算要转出的进项税额。企业如果采用第二种方法，其计算出来的结果一般要大于第一种，因为一方面存货的实际成本不但包括了买价，还包括了存货的采购费用；另一方面，所耗用的存货可能同时适用了不同的税率，比如适用了17%的税率和7%的扣除率（运输费）。如果改变用途的存货无法准确划分其实际成本里含有多少买价、杂费及运输费，用实际成本作为基数乘以17%税率计算转出增值税进项税额，计算结果不是很合理，会加重企业税收负担，因为实际成本里含有的运输费是以7%扣除率计算进项税额的。由此可见会计核算的准确与否对企业纳税的影响有多重要。
例2：某企业所属的职工食堂维修领用原材料一批，其实际采购成本6000元（含运输费，运输费按7%扣除率计算进项税）。
按第一种方法计算转出的进项税额：假设领用材料的实际成本含有100元的运输费，则要转出的进项税额为?6000－100?×17%?100×7%＝1010元。
按第二种方法计算转出的进项税额：假设不能准确划分领用材料成本里含有运输费多少，那么核算时只能以所领用材料的实际成本计算要转出的进项税额，即6000×17%＝1020元。
两种计算结果比较：后者大于前者，意味着企业要多缴纳增值税，后者计算增加了企业的税负，影响到企业的利益。所以企业财会人员、办税人员应该尽可能准确划分不得抵扣的进项税，以避免少缴税或多缴税现象的发生。
四、正确区分视同销售和进项税额转出
对于某些视同销售行为，实际上往往不是真正的销售行为，企业不会由于此项视同销售行为而取得销售收入，增加货币流量，在账务处理中也往往不作销售处理，只按成本转账。但实际操作中视同销售行为和不得抵扣销项税额行为往往很容易产生混淆，甚至有些教材也产生这方面的错误。某财务会计教材在讲解进项税额转出时举了这样一个例子：
例3：某企业购进原材料一批，购进成本15万元，进项税额2.55万元，均已登记入账。后来企业将该批原材料改变用途，用于对外投资。企业作了如下账务处理：
借：长期股权投资175500
贷：原材料150000
应交税费—应交增值税（进项税额转出）25500
按照税法规定，企业将购买的货物用于对外投资，应视同对外销售行为。虽然从会计角度看属于非货币性资产交易，会计核算遵照非货币性资产交易准则进行会计处理。但是无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算需交纳的增值税。而不是作进项税额转出处理。因此该例子的讲解是错误的。正确的处理是：以该批原材料当月同类货物平均销售价格或最近时期同类货物的平均销售价格作参考计算其增值税销项税额，或者按组成计税价格确定其销售额，计算其销项税额。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），1993年12月28日国家税务总局的《增值税若干具体问题的规定》规定了成本利润率为10%。假设该企业的成本利润率为10%，则该批原材料的组成计税价格=150000×（1+10%）=165000（元），销项税额=165000×17%=28050（元）。账务处理为：
（1）借：长期股权投资193050
贷：其他业务收入165000
应交税费—应交增值税（销项税额）28050
（2）借：其他业务成本150000
一、**7年国际（涉外）税收工作成效显著
去年，全省各级国际税务管理部门认真贯彻落实全省国际（涉外）税收工作会议精神，认真执行涉外税收政策，切实加强涉外税收征管，进一步加大反避税力度，较好地完成各项涉外税收工作任务，国际（涉外）税收工作取得明显成效。
（一）有效执行各项涉外税收政策
认真落实各项涉外税收优惠政策。对符合优惠政策的外资企业申请及时给予批复或上报审批，对不符合优惠政策条件或资料不齐全的请示予以退回并作好税法解释和辅导工作。**7年省局共办理减按15%税率缴纳企业所得税的企业19户；办理免征企业所得税的企业4户；办理免征预提所得税的企业1户；办理追加投资享受企业所得税优惠的企业7户。去年，省局在CTAIS上审批的减免税申请，包括补录的和今年批复的一共有78户企业，共办理申请延期缴纳税款的企业有41户次，使减免税事项在日管工作中得以落实。
积极解决遇到的税收政策和征管问题。对内资转外资、股权分立重组的税收征管问题；对外国投资者将分配的利润存入其银行帐户后再投资，以及用不足一年的税后利润再投资，是否享受有关再投资退税的优惠待遇问题；对一些大型企业和上市公司的坏账损失、财产损失所得税前扣除处理等问题，经认真调查核实，反复研究，在政策和管理上都作了明确，得到较好地解决。对中海珠海横琴终端的税收征管和中油碧辟石油有限公司确定租赁经营加油站纳税主体的问题。由于问题复杂、涉及面广（涉及省内一些地级市及国、地税），总局国际税务司领导专程到我省国、地税和企业进行调研，并在我局召开了国、地税座谈会，较好地解决了我省国、地税以及广州、珠海、中山、湛江等国税局的税收征管问题。
积极参与新企业所得税法制订工作。省局两次召开部分市座谈会，对新税法及其实施条例的草案进行认真学习和讨论，大家根据日常涉外税收的征管情况和政策的落实情况以及社会经济的发展要求，对草案进行了深入的研究和探讨，提出了我省的修改意见和建议。就新企业所得税法实施对我省外资企业所得税的影响进行调研，对新税法实施当年及以后几年内的收入影响进行了测算分析，省局国际税务管理处与所得税处合作撰写的《“两税合并”对我省国税及财政收入的影响分析》调研报告，得到了省政府主管省长的充分肯定。
（二）税收征管质效进一步提高
大力组织涉外税收收入。坚持组织收入原则，重视加强对涉外企业所得税的动态跟踪，及时分析重点税源户的涉税信息，预测其税收走势，加强重点税源监控，税收收入稳定增长。**7年，我省（未含深圳市，下同）涉外税收收入1151.28亿元，增收182.35亿元，增长18.8％，其中，增值税收入700.16亿元，增收144.14亿元，增长25.9％，消费税收入77.48亿元，增收22.17亿元，增长40.1％，涉外企业所得税收入251.12亿元，增收44.8亿元，增长21.7％。
积极开展涉外税务审计。在纳税评估基础上，对疑点大、比较典型、有代表性的企业开展税务审计，以点带面优化纳税环境。积极探索联合税务审计，除配合总局重点联审跨省企业外，在全省范围内针对房地产或食品行业开展跨市联审工作，加强对纳税人税收事前监控，抓好全省涉外审计培训工作。
认真抓好企业所得税汇算清缴工作。进一步实施汇算清缴工作中细化查账报告和加强涉税事项披露的有效措施，不断增强汇算清缴工作效果，规范税收征管。为了确保全省外资企业所得税汇算清缴工作顺利实施，省局组织全省从事汇算清缴的骨干进行软件操作和相关政策的培训。各市对基层上报的数据采取“集中会审、全面审核、逐户过关”的办法，抽调业务骨干组成会审小组，对市辖企业的数据进行复核，对会审中发现的问题进行归类并及时进行核实或分析，既确保了汇算清缴数据的准确性，又为下一步开展动态检查提供丰富的信息源。截至**6年底，我省办理税务登记的外资企业40176户，开业31176户，开业面为89.17％。在参加汇算清缴的31134户企业中，盈利面为64．02％，比全国60．39％提高了3．63％，比上年的59．64%提高了4.38％。
不断加强“走出去”企业税收管理服务。按照“优化服务、完善政策、规范管理、加强合作”的要求，我们大力做好“走出去”企业税收服务和管理工作。充分利用税务机关内外门户网站、12366特服电话、报纸、杂志等媒体上开辟专栏，在办税服务大厅开设宣传栏和提供宣传资料、建立专门咨询窗口，为“走出去”企业和个人提供对外投资税收宣传辅导。省局组织开展了“走出去”企业税收管理工作调研，加强与外经贸部门联系，及时掌握境外投资和承包工程和劳务输出情况。
(三)反避税工作迈上新台阶
反避税管理基础进一步夯实。一是加强对关联申报的管理和审核。结合年度涉外企业所得税汇算清缴工作，要求中介机构在年度查账报告中对企业的关联关系和关联业务往来情况进行审核和披露；设计了《关联交易审核表》，使基层税务机关根据有关内容加强了企业关联申报完整性和准确性的监控。二是严格反避税立案、结案上报审批制度。去年，全省通过反避税审核审批系统上报总局立案10户，结案16户，弥补亏损9577万元，调增应税所得额14.88亿元，调增税额1.7亿元，在总局上述五项考核指标中我省均名列全国前五位。我省两户反避税调查结案案例被总局选为反避税示范案例印发全国税务系统。三是逐步建立反避税信息库，着力突破反避税工作瓶颈。为解决反避税工作中收集非关联企业可比数据信息难等困扰我省反避税工作问题，各地十分重视反避税信息库的建设，广州、佛山、珠海等市逐步建立了反避税信息库。
转让定价审计质量明显提高。一是抓大案、要案，有效地带动了全省反避税工作的开展。由省局牵头，从各市抽调一些反避税骨干组成工作组，对重点市和重点企业进行集中调查审计和跟踪管理。二是完善对以前年度审计结案企业的跟踪管理制度，巩固反避税工作成果。如广州市国税局为确保审计质量，首先从制度上把关，制定了《转让定价税收审计调整企业跟踪管理办法》，切实建立起对结案审计企业实施3年跟踪管理的监控机制。佛山市局对某家电制品有限公司进行了为期3年的跟踪管理，该企业应纳税额逐年增加。三是健全内部审议机制，严把质量关。广州市局通过不断摸索、完善，建立起反避税工作的“三会”制度，即通过立案讨论会、案情分析会、结案审议会，对反避税选户、审计、调整方法选用等各环节进行集体审议把关，提高审议效率和效果。
反避税工作路子进一步拓展。一是探索提高转让定价审计效率的新方法。通过强化部门间合作、加强情报交换和信息共享、优化反避税相关可比企业信息收集的管理办法和制度等手段大力推进税收信息化建设。从行业联动审计和整合信息资源入手，着力打造提高转让定价审计效率的工作平台。二是拓展转让定价审计调整的类型。根据企业避税类型的多样化趋势，除了对传统的商品购销、融通资金等交易类型进行审计外，积极开展对无形资产和不动产的转让、使用、租赁以及提供劳务等关联交易类型的审计。三是拓宽境内反避税的新领域。除了关注进出口产品的“跨境避税”问题，还关注通过低出高进规避消费税、通过新设企业套取涉外企业所得税优惠等困扰日管的“境内避税”问题。
预约定价工作稳步推进。按照总局预约定价规程的要求，积极采取措施加强预约定价工作的宣传、辅导，积极开展单边和双边预约定价工作。经报总局国际司批准，由省局牵头，从省、市区局抽调反避税骨干力量组成预约定价工作小组，对广州两家大型中日合资企业开展双边预约定价工作。经过近一年的前期准备、调查、审核评估、现场审计、约谈等工作，目前双边预约定价工作正有序顺利进行。
（四）税收情报交换和落实税收协定工作扎实开展
税收情报交换取得新成效。
税收协定有效落实。一是加大税收协定执行力度，运用中毛（毛里求斯）税收协定和内地与香港税收安排，解决了一些境内、境外股权转让征税问题。二是收集整理税收协定执行案例和收集日常税收征管工作中执行税收协定遇上的普遍存在问题，并提出解决问题的建议上报总局。三是研究总局《国际税收协定执行手册》初稿，结合实际向总局上报提出修改意见。
（五）外事管理工作不断推进
去年，省局继续贯彻落实国家税务总局关于外事管理工作的规定，树立为基层服务、为税收工作服务的指导思想，严格按照外交部、国务院港澳办、国家税务总局以及省人民政府外事办、港澳办的因公出国（境）管理有关规定进行审批，规范审批程序，加强监督检查，促进外事工作健康开展。做好对外合作交流工作，接待日本驻广州总领事吉田雅治先生率广州日本商工会、日本贸易振兴机构广州代表处的税务专家以及韩国驻华大使馆国税官一行的来访；接待以戴尔?哈特女士为专家组组长的国际货币基金组织财政事务代表对我省增值税管理系统进行考察评估；接待特许公认会计师公会香港分会广州考察团政策管理措施探讨等。
（六）涉外税收干部队伍建设得到加强
全省各级国税部门一直重视和加强国际税收干部队伍建设。一是国际税务工作者的思想稳定。内外资企业所得税“两法合并”后，在全省贯彻落实新企业所得税法大会上，省局领导进一步明确国际税务管理部门职责，要求保持机构和人员相对稳定。为避免国际税收干部中出现思想不稳定和信心不足现象，各地能按照省局要求，加强政治思想工作，为他们搭建更好的干事创业平台。二是国际税收机构和干部队伍稳定。新企业所得税法实施后，国际税务管理部门的工作职责虽然有所调整，但各地均能按照省局的要求，保持国际税收部门机构和干部队伍的稳定，目前全省已建立了有224人的反避税人才库，为完成新时期国际税收工作提供了组织和人才保证。三是强化培训，着力提高干部队伍素质。去年，根据总局安排省局组织全省反避税骨干60人参加了由日本专家讲授的预约定价培训；我省还邀请总局及国际知名会计师事务所的专家学者授课，对全省近100名税务干部进行了税收协定方面的培训；在新企业所得税法实施前，与所得税管理处联合举办了全省地县区内外资企业所得税税务人员培训班。四是加强干部党风廉政教育。新企业所得税法实施后，涉外企业享受税收优惠有一个过渡期，各级国际税务管理部门加强干部的党风廉政教育，严格把好税收优惠审批关，严防借办理减免税之机以权徇私，确保涉外企业税收优惠政策得到正确执行。
以上工作和成绩，是在总局和省局党组大力支持和全省各级国税局领导的关心重视下取得的，是全省国税系统全体国际税务工作者努力工作的结果。在此，我代表省局党组向关心支持我省国际税收工作的各级领导和战斗在国际税务管理工作一线的同志们致以崇高的敬意和衷心的感谢。
同时，我们也要看到国际税收工作还存在一些薄弱环节和不足，主要表现在：个别地方国税机关领导对国际税务管理工作中涉及的国际税收事务不够重视；对反避税工作重要性认识不足，支持和重视不够；有些地方的国际税务管理部门工作积极性不高，主动性不够，工作进步不大；非居民税收管理和“走出去”企业境外投资税收管理缺乏有效的管理手段和办法，管理和服务不够到位；全省反避税工作发展不平衡，一些地方的反避税工作开展缓慢，成效不明显；少数国际税务管理工作人员思想不够稳定，国际税务管理人才特别是高素质、综合性人才依然匮乏。各级国税机关领导对此务必引起高度重视，认真研究采取切实的措施加以解决。
二、进一步提高新形势下国际税收工作重要性的认识
党的十七大提出深入贯彻落实科学发展观，必将推进我国经济又好又快发展，也为我们做好国际税收工作指明了方向。我们必须以科学发展观为指导，认清形势，进一步提高新形势下国际税收工作重要性的认识。
深化改革开放及经济全球化发展的新形势要求我们切实加强国际税收工作。新形势下，对外开放显现出两个明显的特点，一是吸引外资的质量和数量不断提高。二是“引进来”和“走出去”双向并举。随着吸引外资的不断扩大，不仅外资企业户数增加，而且跨国投资、关联交易也日益增多；不仅来自发达国家的投资增加，而且来自维尔京、开曼群岛等避税港开办的公司也逐渐增多；随着我国“走出去”企业对外投资的不断增多，不仅要为“走出去”企业正确履行投资所在国纳税义务提供税收服务，而且要为“走出去”企业享受税收优惠和处理税收争端提供税收援助。随着新企业所得税法的正式实施，内外资企业实施统一的企业所得税法后，取消了外资一些特殊优惠政策，一些外资企业尤其是跨国企业，为了实现其利润最大化，通常会采取转让定价、资本弱化、成本分摊受控外国公司、避税地避税、滥用税收协定等手段进行税收筹划，实现其整体税负最小化。在这种新的形势下，国际税收管理的跨国企业越来越多，管理的跨国所得越来越复杂，开展反避税和处理国际税收争端越来越难，维护国家税收权益和加强国际税收合作的要求越来越高。可见，作为国家行使税收管辖权，维护国家经济和经济利益的国际税收工作，不仅不能削弱，而且还要进一步加强，而且随着国家对开放的不断深入和经济全球化的不断发展，国际税收工作更显得越来越重要。
企业所得税制改革和国际税收工作重心转移的新形势要求我们切实加强国际税收工作。新企业所得税法从今年开始正式实施，内外资企业所得税实现了“五个统一”，即统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低税率，统一并规范扣除范围和标准，统一并规范税收优惠，统一并规范税收征管要求。“五个统一”意味着我们今后的国际税收工作不再以内外资企业来划分，而是以纳税人的涉税行为和应税对象是否具有国际性来划分。具体地说，一是税源的国际性，即由于跨国（境）投资、交易、承包工程和提供劳务而带来的跨国所得。二是税制安排的国际性，即纳税人为实现跨国所得最大化采取转让定价、资本弱化、成本分摊受控外国公司、避税地避税、滥用税收协定等手段进行税收筹划。三是税收管理的国际性，即国家之间为防止对跨国纳税人重复征税和国际逃避税，避免各国为吸引外资而竞相降低税收负担，防范恶性的国际税收竞争，国家税务当局之间建立的税收协定和合作关系。由此可见，国际税收工作不会因实施新的企业所得税法后工作范围变窄，工作量变少，地位、作用变低，而恰恰相反，内外资企业所得税“两法合并”后，国际税收的征管对象更广，既有外资又有内资企业，既有居民又有非居民企业；工作难度更大，既有“引进来”的也有“走出去”的跨国投资、交易、承包工程和提供劳务等业务；税收执法要求更高，既要执行国内税法，又要执行税收协定。因此，我们要适时转变思想观念，调整工作思路，摆脱习惯思维，克服无所作为，无能为力的消极思想，有所作为，有所不为。只要我们努力做好工作，充分发挥国际税收应有的职能作用，国际税收的重要性就日益凸显。
新企业所得税法实施后，总局对国际税务司的工作职责做了调整，省局将结合**实际明确国际税务管理部门的职责。国际税收管理部门职责的调整并不意味削弱国际税收工作，恰恰是为了更好地保证新企业所得税法的贯彻实施，为了更好地发挥国际税收职能作用。调整后的国际税收管理部门的职责主要有：非居民税收管理、“走出去”企业税收管理、反避税、税收协定、国际税收情报交换、外事、海洋石油税收管理等，而中心工作主要是对跨国税源的监控。各级国际税收工作者要把国际税收工作提高到“外事无小事”的高度来认识，要充分认识到国际税收作为国家税收工作的重要组成部分，国际税收工作的好坏，不仅影响到国际税收职能作用的发挥，而且会影响到国家税收的行使和国家经济利益以及我国税收在国际税收舞台上的地位。
根据上述形势和要求，**8年全省国税系统国际税收工作总体要求是：以科学发展观为指导，全面贯彻落实全省国税工作会议和全国国际税收工作会议精神，围绕强化国际税源监控为中心，以加强国际反避税工作、非居民税收管理、居民境外投资税收管理和服务为重点，采取有效措施，全面提高国际税收工作质量和水平。
三、**8年全省国税系统国际税收工作主要任务
**8年是实施新企业所得税法的第一年，按照全省国税系统国税税收工作总体要求，我们要着力抓好以下六项工作：
（一）加大反避税工作力度，推动全省反避税工作全面开展
今年我省反避税的工作重点是认真落实税务总局和省局有关反避税工作部署，深入学习和贯彻落实新企业所得税法第六章的特别纳税调整的内容，全力抓好转让定价立案结案和预约定价工作，不断加强跟踪督导，完善各项制度，扎实开展特别纳税调整的培训，不断提升反避税工作质量和水平。
实施反避税分类管理。将全省按外资经济发展水平、外资企业数量、规模和反避税开展经验等实际情况，分三种形式分别确定反避税工作重点。一是今年省局将在各市上报的转让定价调查立案户中继续选择2－3户避税嫌疑大，手段复杂、关联交易类型多样，涉及关联交易额度大的跨国企业进行督导。二是要求珠江三角洲地区重点抓大案，突破无形资产等转让定价的难点问题，立案2户以上，以推动全省反避税工作的有效开展和示范作用。三是对其他地区，从着重加强基础管理工作入手，争取筛选1户企业立案或结案。严格按照总局的要求，在现有立案、结案上报审批实施办法的基础上，明确立结案报告的上报格式和内容要求，不断提高我省的案件上报质量。
强化反避税信息建设。一是加强数据库应用的培训。二是全省拟分两步实施反避税信息建设。第一步，请各市参照广州市局做法建立可比信息数据库，积极利用税务系统内部的所得税汇算清缴数据、出口退税数据，发挥其在选案和财务对比分析中的重要作用，基层税务部门在日常管理和纳税评估中发现避税嫌疑企业，要及时移交给国际税务部门处理；第二步，最终建立以全省纳税综合征管资料为基础的可比信息库，为各市提供基础信息对比。三是加强与有关部门沟通协调，建立部门间信息共享制度，积极争取海关、统计、商务、外管等政府相关部门的支持与配合；四是加强专项情报交换工作，通过建立情报交换机制，拓宽情报交换渠道。
整合人才资源，实施集中化专业化管理。经过我省多年实践，由基层税务机关实行分散开展反避税工作模式大大制约了反避税工作的开展。在税务部门设置反避税专门岗位、配备专门人员，对反避税实施集中化、专业化管理是反避税发展的必由之路。省内外的实践已充分证明了这一点。
统筹做好全省预约定价安排谈签工作。对全省有意向申请谈签预约定价的企业进行全面摸查，为下一步有序、有重点地开展预约定价谈签工作和相关宣传培训工作奠定基础。争取完成我省首例双边预约定价工作，并力求把它办成今后我省开展预约定价工作的示范案例。今后，将继续要求有条件的市在有谈签预约定价意向的企业中确定其中几户谈签条件成熟的企业开展单边预约定价，并由市局牵头，组织基层反避税人员开展谈签工作，对预约定价谈签工作进行一些有益的尝试，为今后进一步开展双边预约定价谈签积累丰富的经验。
逐步建立激励机制。为确保反避税工作富有成效地开展，适时建立反避税激励机制：一是每年对全省反避税工作进行总结，今年将对近几年来反避税工作突出的市进行通报表彰。二是结合各市反避税实际，在反避税经费上给予适当“倾斜”。三是根据我省反避税人才状况，制定《反避税人才库管理办法》，发挥全省反避税人才优势，集中力量重拳打击避税行为。
抓好反避税重点案件跟踪管理。在保证正常有序地开展反避税日常工作的基础上，对发现疑点的，省局将在**7年已选跟踪企业的基础上再选一些有代表性的企业进行反避税审计的跟踪管理，进一步做好我省反避税案件的后续管理。全力抓好避税嫌疑大户的全国联查、协查工作，逐步提高转让定价审计、调整、结案的质量。
（二）做好情报交换工作，认真落实税收协定
各地要重视发挥情报交换的作用，防止纳税人利用避税地进行恶意税收筹划从而套用税收协定利益。一是按时保质地完成总局和省局交办的税收情报交换任务，要从情报核查深度和广度进一步提高工作质量，要按规定时限上报情报检查结果，不能按时上报的要以正式公文形式说明原因。二是各地要积极主动地向外提出税收情报请求。对涉及来自避税地公司参与的各种交易、支付、股权转让等保持警惕，及时启动情报交换程序，向相关协定缔约国提出税收效益较高的情报请求，从被动地核实问题到主动地发现问题、寻找问题，充分发挥情报交换在对跨国所得监控和反避税工作的作用。加大税收协定执行力度，在对跨国所得监控工作中自觉增强执行税收协定的意识，严防税收协定滥用。利用税收协定确保我国居民境外投资在协定缔约国享受到应有的税收优惠。根据税收协定启动相互协商程序，解决我国境外投资居民与投资国税务当局的税务争端，维护我国居民境外投资的税收利益。
（三）强化非居民税收管理，避免国家税款流失
加强对非居民税收管理，一是要强化源头管理，对与跨国业务往来较多的重点企业、重点工程、重点项目实施源头管理，按大小规模进行分类管理，实行非居民税收备案制度，由非居民企业自行或委托境内支付人代为办理，在纳税行为发生前或发生初期将合同或协议报送主管税务机关。二是要建立项目台帐。建立非居民税收纳税人专项档案，记录历年合同、有关部门批文、征管资料等，掌握税源及纳税情况。三是要规范扣缴义务人管理。加强对扣缴义务人税法宣传，明确责任和义务，通过对扣缴义务人日常经营活动、会计资料、合同、协议等途径对非居民税源进行监控。四是要加强部门协作。积极协同地税、外经、工商、海关、外汇管理、文化教育、体育部门等建立信息共享机制，多方拓宽非居民税源获取渠道。五是发挥税收情报交换作用。
（四）优化涉外税收服务，提高国际税收管理水平
做好“走出去”企业税收服务与管理。去年省局根据《国家税务总局关于做好我国企业境外投资税收服务与管理工作的意见》，要求各市按照总局要求规范和加强我省企业境外投资的税收管理。从目前各市上报的情况看，“走出去”企业税收征管情况不容乐观，存在很多难点和工作不到位的地方，为此，今年主要做好以下工作：一是建立联合协作机制。一方面，与征管部门联合，取得“走出去”企业国内税务信息资料；另一方面，与外经贸委等相关部门沟通，取得企业海外投资信息。二是加强税收辅导。积极主动向“走出去”企业辅导国际税收知识和投资所在国税收法律和征管制度，并针对“走出去”企业投资国的不同，宣传我国与投资所在国签订的税收协定，增强“走出去”企业的纳税意识和维权意识。三是严格执行我国企业境外投资政策，规范和加强对境外投资企业的税收管理和检查工作，加大对“走出去”企业反避税力度，重点调查其来源于避税港及境外受控子公司的所得。四是正确执行税收协定，帮助“走出去”境外投资已税所得依法申请税收抵免，落实税收协定饶让抵免，给予税收协定有关条款中规定的税收优惠，在税收上支持扶持我国“走出去”企业，增强其经济实力和国际竞争力。
做好企业所得税税收优惠过渡期涉外税收工作。一是正确落实过渡期涉外企业所得税税收优惠政策。按照总局有关文件精神，企业在**7年发生的事项仍按照原规定在**7年度所得税汇算清缴前完成办理审批手续。各地要加强对享受过渡期优惠政策企业的管理，对符合过渡优惠政策的老企业采取制定台帐等方法进行专门管理，过渡政策执行期满后，要及时对其恢复征税，既要保证符合条件的老企业享受到国家给予的税收优惠，又要防止不符合条件的企业钻政策空子，扩大优惠范围，造成税款流失。二是做好**7年涉外企业所得税汇算清缴。各地要继续做好**7年汇算清缴工作，严格把关，提高汇算质量。同时，要积极辅导企业进行新企业所得税的季度、年度申报，做好电子申报、汇缴软件的升级下载工作，拓展汇算清缴软件的分析功能，加强征收管理，防止税收流失。三是积极开展涉外税务审计。总结**7年涉外税务审计工作，推广先进经验。在配合总局今年专项检点房地产行业、烟草行业基础上，对疑点大、比较典型、有代表性的重点税源企业开展税务审计，以点带面优化纳税环境。积极探索联合税务审计，各地要进一步探索跨市联合税务审计。省局准备今年开展一户跨省联合税务审计。四是做好新企业所得税与CTAIS的衔接工作。
做好加强跨国所得监控和反避税工作调研。新企业所得税法实施后，在国际税收征管中必然出现更多新情况、新问题。省局已把非居民税收管理、“走出去”企业税收管理、加强反避税工作三个课题作为今年的调研内容，组织力量深入基层开展调研，对国际税收管理中的难点、热点问题开展调研活动，积极探索管理企业的新路子。省局计划今年组织各地分批到外省学习考察，与兄弟单位交流国际税收管理做法和经验。
进一步做好海洋石油税收征管工作。海洋石油税收工作具有专业性强、业务范围广、综合性高等特点，各海油局要充分发挥专业管理优势做好海油税收征收管理工作。一是做好汇总、合并申报缴纳企业所得税工作，既要兼顾地方利益，又要维护企业合法权益。二是做好合作勘探、开发海洋石油各税种征税工作。要因地制宜，制定出切实可行的操作办法，切实维护我国和我方企业利益。三是正确执行海洋石油各项税收政策和规定，在现行海油税收政策没有修改之前要不折不扣地贯彻执行。各海油局要从大局出发，加强沟通，精诚合作，不断提高海洋石油税收管理水平。
（五）完善国际税收管理机构，加强国际税收队伍建设
稳定机构和队伍。在今年全国国际税收工作会议上“总局在调整国际税收工作职责时，强调保持各级国际税务管理机构的稳定性”。李永恒局长在全省国税系统贯彻落实新企业所得税会议中明确指出“省局及省局以下所得税管理部门和国际税务管理部门的人员、机构、业务、职责暂不作调整，保持相对稳定，日后视情况再定”。各地要严格按照总局和省局的要求去做，在省局没有作机构调整之前各地不能自行调整，对从事国际税务管理工作的人员不能随意变动，切实保持国际税收工作稳定的良好局面。
加强部门协调配合。最近，总局调整并明确了国际税务司的工作职责，把外资企业所得税税政和征管移交给所得税司，省局根据我省实际，将今年的汇算清缴和税收优惠“过渡期”税收管理继续由国际税处负责，逐步过渡到位。今后，国际税务管理部门在对跨国所得的监控和反避税工作中，离不开执行企业所得税的各项法律规章制度，而所得税管理部门在企业所得税的执行和征管过程中，也需要结合税收协定一并执行。因此，国际税收管理部门和所得税管理部门在贯彻新企业所得税法时存在相辅相成的关系，因此需要加强协调，紧密配合。凡涉及企业所得税法方面的有关文件，不论是由所得税管理部门还是国际税务管理部门主办，都要会签对方。
加强学习培训。各级国际税务工作者要继续深入学习贯彻党的十七大精神，把思想和行动统一到党中央的大政方针上来，按照省委提出的继续解放思想的要求，积极探索新形势下国际税收工作新路子。要把加强党风廉政建设和反腐败斗争贯穿国际税收工作始终，公正守法，清正廉明。要加强业务学习，提高国际税收工作能力和水平。要加强业务培训，采取长期与短期培训相结合，“送出去”和“请进来”相结合，课堂培训和岗位练兵相结合，不断提高干部税收政策水平和专业技能。省局今年计划举办反避税高级人才培训班和加强国际税源管理培训班，各地也要结合工作需要开展形式多样的培训活动。各地要重视反避税人才库的建设，把熟悉国际税收业务和经国内外专门培训的专业人才充实到国际税收工作部门，保持国际税收队伍特别是反避税人才的稳定，并为充分发挥专业人才应有的作用提供条件和平台。
关键词：税制改革；步税犯罪；经侦；工作
一、税制改革与“营改增”内容
（一）税制改革的变化
1．税收目标的转变
众所周知，在税制改革之前，我国的基本税收目标是充分发挥效力激励的，但是税制改革以后，我国的税收目标主要是向公平、有序、正义在转变的，这是一个很大的转变，体现出我国的税收制度发生了很大的先进改革。因为税收目标牵扯到税收的调控还有税收的收入分配问题，它们之间是相辅相成的，牵一发而动全身。公平有序正义的目标看起来简单，但是真正做起来是非常困难的，因为税收主要发挥的是经济职能作用，是比较注重效率和收益的，要做到公平公正和其他很多因素是有很大的直接关系的，所以要实现公平有序正义的目标，就必须和效率有机的集合起来，做到两者之间的平衡。由于市场的主导地位增强和市场的不断成熟健康，税收应该保持更多的中立性，不应该对经济进行过多的干预。
2．税收负担的转变
在税制改革之前，我国的税收负担主要体现在结构性锐减上，随着经济的不断发展还有税制改革的不断深入，我国的税收总量实际上是在不断的减少，所以我国目前的税收负担主要体现在稳定宏观税负，使税负平稳的发展，不能出现太大的波动，实现税制的健康有序发展。从我国现在出台的相关政策和税收动态，也可以判断出目前税收负担的主要问题是稳定宏观税负，也由此可以看出我国社会在不同的历史背景下，经济的整体发展对税负的要求是不同的。
3．税制结构的转变
税制结构是税收目标实现的基本途径，决定着整个税收的框架，所以税收结构的转变是极其重要的，应该重点关注。显然，税制改革以前我国的税制结构是以间接税为主的，随时税制改革的不断深入，我国的税制结构主要向以直接税为主开始转变，以间接税为主的税制结构主要有以下两方面的优势，一是可以使我国财政收入得到稳定的增长，二是间接税征收的成本较低，同时在征收管理上非常具有实际性，简单易行，具有宏观的可控性和聚集效应。
4．税制改革的转变
从我国的历史发展过程中看，税制改革的主要过程和改革的方式，最初是借鉴发达国家的改革进行的，随着我国经济的不断发展，为了适应我国的国情，现在是结合我国特色社会主义的特点来进行改革的。一般来讲，我国的税制改革一般分为个别税种的调整和整个制度的系统性的变革，而这次的税制改革转变主要是由个别税种改革向全面系统改革转变的。
5．税收政策的转变
税收的稳点性是极其重要的，它是任何一个国家治理社会的基础，也是国家最重要的财政收入来源，所以重要性不言而喻。完善国家治理体系的目标是在党的十八届三中全会提出，所以税收政策自然会跟着党的目标进行不断的完善，具体来说，税收政策会更加的稳定规范，不会因为短期的暂时利益而随意变动，不能使我国的税收政策变的工具化。
（二）“营改增”的具体内容
所谓“营改增”的意思其实是非常容易理解的，从字面意思就可以看出来，即从之前的营业税改为现在的增值税，是我国税收制度的又一次非常重大的变革，影响整个社会的税收体系，是政策性减负的重要举措。重点内容有以下三点：
1．试点行业
2011年的11月，我国有关部门正式了《营业税改征增值税试点方案》，首批进入税制改革的试点范围主要有服务业、交通业和房地产业等，后期又将更多的行业纳入试点的范围。
2．试点纳税人的分类
税制改革以后，试点纳税人主要是按照年增值税应税销售额是否超过500万元进行划分的，主要分为两种，应税服务年销售额超过500万元则是增值税一般纳税人，反之为小规模纳税人。
3．税率及计税方式
加上税改以前我国通用的税率，税制改革以后总共有4档税率，分别是6%，11%，13%，17%的基础税率，一般纳税人适用一般计税方法计税，小规模纳税人按照销售额3%的征收率简易计算征收增值税，相比税改以前的方式更加的多样和丰富。
二、“营改增”改革对涉税犯罪影响
（一）对专用发票类犯罪影响
税制改革以后，增值税的抵扣范围将无疑扩大，这样导致的直接后果是，部分针对增值税专用发票和货运专票的虚开还有非法买卖犯罪总量将得到很大的上升，主要有以下两点原因：第一，税制改革以后，增值税的抵扣范围变得更大，所以就会诱使虚开犯罪者进行涉税犯罪行为，第二，税制改革以后，开票环节和抵扣环节将会变的更加手段多样。在这种情况下，由于购买服务的往往是不需要货运专票的小规模纳税人，而要求将货运专票开给指定第三方，因不能开具货运专票，无法或不愿通过税务机关代开货运专票，转而通过其他货运一般纳税人代开货运专票的行为应当引起重视。
（二）对普通发票犯罪影响
除上面所说的专用发票以及货运专票以外，其实在普通发票方面影响更大，影响主要体现在针对具有税款抵扣功能的发票，如运输费用结算单据、农产品收购、销售发票等虚开犯罪将会上升。
（三）对其他税收犯罪的影响
税制改革以后，涉及到逃税犯罪的问题越来越多，比较常见的是骗取出口退税犯罪，还有目前比较新的犯罪方式是虚开货运进项专票，这两种是比较多见的犯罪行为，应该引起足够的重视。关于零税率的使用范围进一步扩大，也会增加涉税犯罪行为，因为根据最新的规定，境内单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用零税率。如此一来便会导致适用零税率的范围很大程度地扩大，部分国际运输企业、向境外单位提供研发和设计服务企业骗取劳务、服务产业的出口退税可能成为骗取出口退税新的犯罪途径，也要引起高度重视。
三、应对“营改增”的经侦工作建议
（一）提高综合能力，强化理解税制改革以后的各项政策
为了应对税制改革以后的各方面变化，特别是防范、打击经济犯罪的区域扩大，全国各地的经侦部门民警应该深入的学习税制改革政策，同自身已有的经验结合起来，认真讨论总结，根据所在地区的特殊环境特点进行全方位的完善方式方法，从而做到更好的防范、打击经济罪犯者。不能一概而论，应该采用区别对待的原则，使用秉持服务经济发展大局的刑事政策。同时在办案的时候应该把握好政策执行尺度，掌握好必要打击犯罪和依法保护经济健康发展两者之间的平衡，在有效打击经济犯罪的同时要避免扩大打击的范围，不能影响社会整体经济的正常运行，避免错判误判。
（二）总结工作难点，确定打防重点
明确打防的重点。各地经侦部门可根据“营改增”试点行业及纳税人在本地的分布特点，结合本地以往虚开增值税专用发票的高发地区和行业，确定本地打防的重点犯罪类型、地区、行业和人群。经侦人员应该综合全面地分析犯罪的常用方法，查找工作难点。不断总结经验，注重打防结合，对重点地区、行业和主体的异常行为进行分析，总结本地区新出现的状况，建立数据库档案，在线侦查。
（三）全面提升警税协作的效能
要提升警税协作的效能，就必须要充分发挥协作的作用，做到信息共享，执法联动，共同参与。经侦部门一定要及时掌握涉税犯罪的最新线索，有对犯罪行为发展的预警能力，及时判断出新的涉税犯罪动向，双方要总结出经验，深化协调商讨机制，做到信息公开，行动迅速。
（四）注重利用信息手段，强化打击实效
信息手段在现代社会中各项工作中占据着很大的比重，可以说现代的时代就是信息时代，信息手段在各行各业中发挥着不可替代的作用，打击涉税犯罪行为，更是离不开信息手段，相关部门可以建立罪犯信息库，还有经验资料信息库等等，直接储存到云端，这样的话经侦部门的办案民警可以实事查阅资料，做到无缝对接，对工作的效果可以得到很大的提高。
（五）强化犯罪预防，提高宣传力度
通过警税协作预防，重视税制改革过程当中出现的新的情况、新的问题，预测可能出现的涉税违法行为，同心协力一道制定防范对策，主要应该做好以下两方面的工作：第一，应该着力基础工作。依托警税协作平台，建立起共享数据库，对经营异常、存在虚开行为潜在可能性的重点企业开展动态防控和静态防控相结合应成为新的常态化犯罪预防控制手段。第二，应该加大宣传的渠道和力度，做到全民参与。要做好防范工作，首先应该大力做好宣传工作，利用常见的宣传渠道进行全面宣传，比如新闻媒体，报纸，社区横幅，微信微博等新媒体，定期开展相关讲座等等。
四、总结
关键词：税收结构；财政支出结构；社会福利支出
中图分类号：F719 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）08-0058-04
改革开放以来，秉持保持宏观税负基本稳定、与经济体制改革进程相适应、渐进式推进的原则，中国税收制度经历了1983年和1994年两次重大改革以及2004年以来对出口退税、增值税、企业所得税、资源税、农业税等征收制度的一系列调整，取得令人瞩目的成效，逐步建立起税种齐全、税基较宽、税负公平、税率合理，符合社会主义市场经济发展需要，满足财政收支相对平衡的税收体系。[1]随着中国经济总量的迅速增长，国内外经济环境日趋复杂，税制改革所需解决的经济与社会矛盾不断变化，税制改革任重而道远。笔者认为，中国税制改革的关键在于如何选择最恰当的时机，采取最有效的政策与策略，以实现间接税为主体的税收结构向直接税为主体的税收结构转变。
一、中国税收结构的转变方向与难点
直接税与间接税的划分是以税收负担能否转嫁为标准的。所谓直接税，是指纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给别人的税种。属于直接税的这类税收的纳税人，不仅在表面上有纳税义务，而且也是实际上的税收承担者，即纳税人与负税人一致。所谓间接税，是指纳税义务人不是税收的实际负担人，纳税义务人能够用提高价格或提高收费标准等方法把税收负担转嫁给别人的税种，即纳税人与负税人不一致。直接税与间接税相比较，前者符合实现税负公平与量能纳税的原则，有助于社会财富的合理分配；后者征收相对简便，税源稳定，有助于财政收入稳定。纵览世界各国的税收制度，经济较发达国家大多以直接税为主体，OECD组织32个成员国，直接税占税收收入平均比重超过70%。而发展中国家大多以间接税为主体，中国、印度等国间接税占税收收入比重近60%。[2]
经济学界洞悉直接税与间接税的利弊，不断提高直接税占税收收入比重已成为经济学家们的共识。然而，对于中国这样一个经济总量巨大、人口众多而人均收入的差距过大的经济体，税收结构转变存在诸多困难。笔者通过勾画“国民经济运行与税收结构关系图”，尝试说明中国税收结构改革面对的经济矛盾与特殊问题。
如图1所示，对生产要素及要素投入者征税，包括企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税、财产税等，属于直接税；对生产加工过程、商品流通与消费环节征税，包括增值税、营业税、消费税、关税、资源税等，属于间接税。间接税税负与国民收入总量及增量结构相关，在税率不变的条件下，随经济增长而稳定增长；直接税与生产要素投入规模、要素报酬结构及财富累积能力相关，各税种及税率变动影响诸多要素投入主体的利益分配，改革阻力较大。由间接税为主向直接税为主的税收结构转变，面对的主要经济矛盾与困难存在于以下三个方面。
1. 间接税降低引致的劳动者收入增加效应不足以抵偿等额直接税增加带来的劳动者收入减少效应。间接税虽然具有可转嫁的特性，但并非完全转嫁，其转嫁能力与商品的需求弹性密切相关，需求弹性越小转嫁能力越强，相反则转嫁能力越弱。降低间接税会导致商品价格下降，商品总价款降低部分等于间接税可转嫁部分，因而小于减少征收的间接税款总额，其差额部分转变为企业利润增长。有鉴于此，间接税向直接税等额转变，会改变资本与劳动要素收入分配比例，造成劳动者相对收入水平降低，使中国劳动报酬收入占国民收入比重过低的问题更加严重。
2. 就中国当前经济状况而言，直接税增长潜力极为有限，若硬性降低间接税税收占比，则财政收入水平也将随之下降。2009年，中国直接税收入为22 116.9亿元，占税收总额的比重约为38.8%。其中企业所得税收入为11 536.84亿元，占税收总额的19.38%；个人所得税收入3 949.35亿元，占税收总额的6.64%；土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税等与土地相关税收总额为3 077.27亿元，占税收总额的5.17%；契税、印花税收入合计3 142.92亿元，占税收总额的5.28%；车船税收入为186.51亿元，车辆购置税收入1 163.92亿元，合计占税收总额的2.27%。[3]上述直接税、企业所得税占税收总额比重已大幅超过美国的10%，增收潜力不大；个人所得税由于人均收入水平较低，且税率呈现下调趋势，其占比难以提高；与土地相关税收，在国家削弱地方政府土地财政和限制房价上涨等政策导向下，增长空间有限；契税、印花税、车船税、车辆购置税等与交易相关税种，税收增长受制于交易规模，随机变动幅度较大。因此，中国直接税短期内增长方向，只能着眼于预期推出的个人住宅房产税、物业税等财产税，鉴于物业税等推出更多出于抑制房价过快上涨的政策目标，而将其作为直接税增长的主要源泉有待时日。
3. 从中国现行财政支出总规模及结构看，大幅减税的政策空间不大。虽然中国财政收入自1992年以来始终保持两位数增长，18年来财政收入增长幅度超过20倍，但财政支出同比增长且缩减弹性甚小。随着国家经济实力增强，应当重点投入的教育、医疗、社会保障等支出占财政支出总规模的比重依然偏低。2009年，中国教育、医疗、社会保障等财政支出项目，占财政总支出的比重分别为：13.68%、9.97%、5.23%[4]；而美国2010年三项财政支出占总财政支出比重分别为：16%、17%、26%。相比之下，承担着13亿人口民生保障责任的中国政府，其财政支出规模在相当长时期内仍将保持高速增长，大幅减税政策不具可行性。
二、税收结构与财政支出结构的匹配与协调
上述研究表明，当前不具备在稳定财政收入规模前提下令直接税代替间接税成为主要税收来源的基本条件。那么，伴随着中国经济的持续发展，基于直接税与间接税占比的税收结构优化标准应当如何界定？笔者认为，税收结构调整必须以支撑财政支出结构优化为目标，逐步形成以企业所得税支撑财政一般性公共服务、国防、公共安全等开支，高收入群体个人所得税与财产税收入支撑低收入群体社会保障转移性支付，中等收入群体个人所得税收入与教育、卫生、社会保障等财政转移性支付相平衡，间接税收入和非税收财政收入支撑工业商业金融等事务、城乡事务、农林水事务、科学技术与环境保护等财政支出的税收结构与财政支出结构。理想的税收结构与财政支出结构如表1所示。
根据表1所示税收结构与财政支出结构配比要求，结合2009年度中国财政支出结构测算，直接税应占财政支出总额的57.07%，间接税占财政支出总额的28.92%，非税财政收入占财政支出总额的14.01%。直接税与间接税收入之比约为2∶1。[4]随着社保、医疗、教育等项目占财政支出总额比重增加，直接税占税收总额的比重也应随之增加，在远期可逐渐达到OECD成员国平均水平。
1995―2009年，中国国民收入从58 478.1亿元增至335 353亿元，增长4.73倍；同期中国税收收入总额从6 038.04亿元增至63 104亿元，增长9.45倍；税收总额占国民收入比重从10.32%增至18.8%，增幅82.1%。连续20多年经济高速增长，令中国政府财力跃居世界第二。[4]大量事实表明，通过增量调结构，永远比针对存量调结构来得容易，造成的经济利益冲突与对国民经济运行的冲击也要小得多。笔者认为，为了实现税收结构与财政支出结构的合理匹配与协调，有必要从现阶段开始便将税收增量的大部分用于教育、医疗、社会保障、低收入人群转移支付等社会福利支出。
中国作为一个发展中国家，目前尚无能力支撑类似发达国家庞大的社会福利开支。但随着国家经济实力增强，转变财政职能，逐步提升社会福利支出占财政支出总额的比重，势在必行。这里做一简单测算，假定中国GDP未来继续保持每年8%增速，税收收入增速保持GDP增速的1.25倍，即年均增长10%，财政支出总额增速与税收收入增速相同，亦为年均增长10%。税收增量部分的80%用于社会福利项目支出，则2009―2028年社会福利支出占财政支出总额比重将呈现如下变动趋势（如图2所示）。
若意在通过税收增长部分缩小中国财政支出在社会福利项目投入与发达国家的差距，即便从2010年起新增税收收入的80%均列支为社会福利项目，且保持年税收收入增长10%的速度，社会福利支出占财政支出比重指标，18年后方能达到发达国家平均水平的60%。与此同时，经测算的中国人均GDP将达到110 374元，即便人民币不再升值，按现行汇率6.627CNY=1USD，折合为16 655美元，该数字将仅次于现在的以色列，超过韩国，中国将进入发达国家行列。由于税收增速被假设为GDP增速的125%，税收总额占GDP比重将逐年上升，2028年达到26.7%，该比重相对于发达国家也属于中高水平。
未来18年，中国经济增长可能达不到年均8%的高速度，经济增长速度放缓仅仅延长了社会福利支出占财政支出比重达到60%的所需年限，但不改变税收新增收入80%用于社会福利支出，方能在人均GDP达到发达国家水平时，实现与发达国家大致相当的国民福利水平的基本结论。上述假设与推算，意在指出中国财政支出在社会福利方面欠账太多，为保证经济总量与国民福利水平同步提高，必须抓住当前税收收入增速较快的时期，增大财政支出用于社会福利项目开支比例，才能实现税收结构转变与财政支出结构优化相匹配的目标。
三、实现税收结构转变目标的政策与策略建议
鉴于中国直接税大幅增长的条件尚不成熟，实现上述税收结构调整目标将是一个长期渐进的过程。与税收结构转变过程同步，政府应转变经济增长模式，调整国民收入分配结构，推进税制改革，优化财政职能，一方面保证人民群众生活水平的普遍提高，另一方面为税收结构转变创造健康的环境。笔者认为，为更好更快地推进税收结构转变，宏观经济调控应在以下方面有所作为。
（一）转变财政职能，增大劳动报酬占国民收入初次分配的比重
实现间接税为主向直接税为主的转变，拓宽直接税的税源是关键。纵观中国个人所得税、财产税等直接税种收入占税收总额比重较低，其原因有二：一是人均国民收入水平仍处于中等收入国家偏下水平，达到纳税收入和累计财富标准的规模较小；二是工资薪酬等劳动要素收入占国民收入一次分配比重偏低，劳动者一方面拿着与劳动付出不相称的工资收入，另一方面却承受高企的物价和房价，而无力支撑较高的直接税税负。关于中国劳动报酬占国民收入比重过低的讨论，近两年来成为经济学界关注的热点。由于劳动报酬计算口径不同，计算结果也不尽相同。其中较为权威的《中国企业竞争力报告（2007）――盈利能力与竞争力》（社科文献出版社出版）一书中指出，1990―2005年，中国劳动者报酬占GDP的比重从53.4％降低到41.4％，降低了12个百分点，该指标远低于工业化国家的一般水平，以部分国家劳动报酬占GDP比重为例，美国为57.5%，英国为55.9%，法国为52.7%，加拿大为51.1%，澳大利亚为46.7%，韩国为44.0%，日本为53.3%。[5]中国劳动报酬占国民收入比重的连年走低，折射出中国国民收入分配向企业利润和财政收入倾斜的实际状况，也成为制约中国税收结构转变的最大障碍。
扭转劳动报酬占国民收入比重过低的困局，关键在于确立“藏富于民，取之于民，用之于民”的财政政策理念，即通过提高普通劳动者收入水平，增加普通民众财富积累，扩大直接税税源，再由直接税增长部分反哺社会福利支出。劳动力相对过剩所导致的劳动力买方市场格局，使企业缺乏上调工资水平的动力与压力，但也不能否认，中国长期奉行的鼓励企业留存利润扩大投资和维系国际市场的低价竞争优势，靠出口和投资推动经济增长的政策导向，实际上也成为工资水平低下的重要推手。笔者认为，为摆脱经济增长依靠出口和投资增长、而出口和投资增长又以压低工资水平为基础、致使民众相对更贫穷、国内需求相对更弱的恶性循环，应在相当一个时期内放缓经济增长速度，果断地缩减乃至放弃部分劳动密集型出口产业，同时将巨额财力转移支付到教育、社保、医保、廉租住房等项目上来，以提升劳动者素质和增收能力，切实解决民众增加消费的后顾之忧，从而使由劳动者素质普遍提高而增强出口商品竞争性，靠民众可支配收入增长拉动内需扩张，成为经济更快更好增长的新引擎。
（二）将地方政府土地财政转变为房产税或物业税财政
“十一五”期间，地方政府土地出让金收入成倍增长，2006年为7 000亿元，2007年接近1.3万亿元，2008年为9 600多亿元，2009年为1.59万亿元，2010年达到2.7万亿元。土地出让金收入已名副其实地撑起地方财政收入的半边天。土地出让金增长，一方面得益于商品房价格高涨，另一方面又推动商品房价进一步上升，进而使房地产发展商与地方政府之间形成了心照不宣却难以公开的利益链条。[6]然而，这一利益链条是以数千万的城镇居民居无定所为代价的，因此必难长久。在中央政府不断增大房价调控力度的环境下，开征个人房产税既可成为抑制房价上涨的巨大筹码，又能创造可观的直接税收入，优化税收结构。故开征个人房产税一时间被炒得沸沸扬扬，箭在弦上。
笔者认同个人房产税或即将推出物业税具有控制房价和增加税收的正面效应，并可在远期代替土地财政成为地方政府财政收入的重要来源。但必须指出的是，个人房产税开征的前提是房价的显著下跌，而非简单令其成为抑制房价上涨的利器，两者在逻辑关系上迥然不同。房价维持高位，针对商品房开征房产税极可能出现的结果是，老百姓辛辛苦苦攒一辈子钱买了高价房，最终却因交不起税住不起房。统计资料表明，中国大中城市商品房单套均价已经超出普通家庭年收入的20倍，即便房产税率控制在商品房市场价格的1%，居民年家庭收入的20%都将用来缴税，这无疑是难以实际执行的税改，也不可能使房产税收入持续成为财政收入的重要来源。因此必须首先优化的是地方政府的土地使用权出让模式，适当降低土地使用权的出让价格，同时配套家庭限购商品房政策，在房价真正走低后择机开征房产税，通过增大购置多套住房的持有成本，抑制房地产市场投机行为，达到适当收缩房产需求规模，平抑房价，进而增强居民房产税税负能力的目的。
参考文献：
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关键词：视同销售 账务处理方式 企业财务 应税所得额
会计准则是会计工作必须遵循的规范和准绳。税收法规则是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。前者的目的是为了规范企业会计核算，使企业完整地提供会计信息，如实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。后者的目的则是为了监督、管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务，从而保证国家取得财政收入。由于企业会计准则与税法所要达到的目的有着根本的不同，且分别遵循着不同的规则，规范着不同的对象，因此会计与税法的差异是必然存在的。
在我国会计既要负责会计工作，又要负责纳税申报工作，因此会计既要能够站在会计准则的立场上正确进行具体业务的会计核算。又要站在税法的角度，正确的理解税法规定，正确的进行纳税申报。特别是一些比较特殊的税法概念，例如“视同销售”行为，不仅涉及的税种多、内容复杂，而且对其具体业务采取不同的账务处理方式，将导致企业有关资产、负债、收入、成本费用的确认和计量呈现出不同的结果，从而影响财务信息的质量。同时在纳税申报时，特别是在所得税的申报中又会因为概念不清，致使对“应税所得额”的理解和计算出现混乱。为此本文对“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务信息及应税所得额的影响进行讨论，借以认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，进而澄清模糊概念，提高“视同销售”行为账务处理和纳税申报的准确性。
一、“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务的影响
“视同销售”是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入，计缴税金的商品或劳务的转移行为。“视同销售”尽管是一个税法概念，但是从会计核算的角度来看，“视同销售”具体业务产生时对其所采取的账务处理方式，将会导致企业有关会计要素的确认和计量呈现出不同的结果，从而对企业财务产生不同的影响。
例一：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”业务不同账务处理方式的比较
（1）在人民大学《财务会计学》（第五版）教材中，此项业务的账务处理是：
借：营业外支出
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）另一种账务处理的方式是：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
分析：显然同一个业务的两种不同账务处理方式，尽管不会造成会计利润的差异，但却使企业当期营业收入、营业成本及营业外支出的确认和计量产生了差异。笔者认为：企业会计准则第14号对“收入”的定义指出：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“收入”具有三个重要特征。第一，它是日常活动中形成的经济利益；第二，必须有经济利益的流入，且这种经济利益流入是靠企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而取得的，不包括代收的款项；第三，收入可以导致负债的减少，所有者权益的增加。尽管根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文的规定：用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，但这正是税法意义上的“视同销售”。对外捐赠，虽然改变了货物的权属关系，却并没有因此有经济利益流入企业，而是捐赠企业单方面的无偿支出。因此对外捐赠只能在税法上“视同销售”，并按照货物的计税价格计算应纳的增值税额以及可能的消费税额，并纳入计算所得税的应纳税额中，但却不符合会计准则对收入的定义，所以在账务处理中不应记入“主营业务收入”账户，更不能相应结转“主营业务成本”。
例二：“将自产、委托加工的货物用于职工奖励、个人福利与用于集体福利设施”两个业务的账务处理比较
（1）企业领用本厂生产的汽油产品用于职工宿舍建设。其账务处理是：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
（2）企业将自产的粮食白酒作为职工福利发放给职工个人。其账务处理是：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
分析：上述业务尽管都属于增值税、消费税实施细则中规定的“视同销售”行为，但是两者账务处理方式却截然不同。前者库存商品的转移没有导致经济利益流入企业，因而不具有销售实质，在会计上不能确认营业收入，结转营业成本，其应缴纳的消费税也不得记入“营业税金及附加”账户。库存商品的成本以及应交纳的增值税、消费税应一并计入“在建工程”。后者库存商品的转移是企业以实物资产支付了应付给职工的薪酬。相当于：企业以实物资产换回货币，然后用货币偿还了应付给职工的债务，导致负债的减少，经济利益的增加，符合会计准则对“收入”的定义。所以在会计核算中应记入“主营业务收入”，并结转“主营业务成本”。相应的该项业务应交纳的消费税，应记入“营业税金及附加”账户。因此该账务处理方式对企业当期营业收入、营业成本、应付职工薪酬的确认和计量均产生了影响。
例三：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”业务不同情况下的账务处理比较
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换应属于“视同销售”的行为。同时根据会计准则第7号非货币资产交换的定义，以自产、委托加工或购买的货物进行长期股权投资属于非货币性资产交换。但该项业务在会计上的账务处理方法，应视其不同情况采取不同的处理方法。
（1）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时会计准则第20号企业合并中也规定，对于非同一控制下的企业合并，其所带来的经济利益很可能流入企业，且公允价值能够可靠计量的应当确认销售收入，并相应结转销售成本。因此其账务处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（其他业务成本）
贷：库存商品（原材料）
（2）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换不具有商业实质且换出资产的公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益。以及会计准则第20号企业合并中规定，对于同一控制下的企业合并，由于并不完全是企业自愿进行的，因而这种合并不属于交易行为，这意味着会计上既不能确认营业收入，也不能结转营业成本，只有按照货物的原账面价值转账。则账务处理为：
借：长期股权投资
贷：库存商品（原材料）
应交税费――应交增值税（销项税额）
分析：上述会计对以非货币性资产进行的长期股权投资这种“视同销售”行为不同情况判断上的差异，会导致账务处理方式的不同，进而引起企业当期营业收入、营业成本以及长期股权投资确认和计量的不同。
上述分析表明：在税收上“视同销售”的行为，无论是针对增值税、消费税还是营业税，进行会计处理时都要严格按照会计准则的要求进行，在企业会计准则中，没有“视同销售”的业务，只有根据会计准则认真判断发生业务的性质，判断是否符合会计准则的相关规范。只有这样才能正确对“视同销售”的行为进行账务处理，才能准确的反映出“视同销售”行为对企业财务的影响，为投资者提供准确的会计信息，使投资者对企业财务状况和经营成果做出正确的判断。
二、“视同销售”行为不同账务处理对应税所得额的影响
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
对于税法规范的上述业务，凡是会计账务处理时确认了收入并结转了成本的“视同销售”行为，由于会计与税法一致，因而不需要在会计利润的基础上调整应税所得额，可以直接计入《收入明细表》第4行“销售货物”项目，《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”项目，不需要计入“视同销售收入”项目和“视同销售成本”项目。即该项业务的收入和成本已在会计利润的计算中体现了；凡是会计账务处理时，没有确认收入并结转成本的“视同销售”行为，由于会计与税法存在差异，需要在会计利润的基础上调整得出应税所得额。但是两种账务处理的方式最终并不影响应税所得额的数值，即：两种账务处理方式下的应纳税所得额是一致的。但是值得注意的是，在纳税申报过程中，应正确的填入相关的申报表的项目中，否则错误的填报，就会导致应税所得额的差异。
三、总结
综上所述，税法中的“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的，而恰恰是这种变化导致了不同的账务处理方式，进而使企业有关资产、负债、收入、成本费用等会计要素的确认、计量呈现出不同的结果。从会计准则的角度来看，正确的反映和监督这一结果是会计的基本职能，是会计对会计报表使用者必须做出的正确交待。尽管会计对“视同销售”行为的会计处理方式不同，对企业的应税所得额并没有产生任何影响，但要正确填入纳税申报表的相关项目，才能正确进行所得税的申报。因此，认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，无论从正确反映“视同销售”行为对企业财务的影响，还是提高纳税申报的准确性来看都是十分必要的。
（本文得到北京市继续教育优秀教学团队建设基金资助）
参考文献：
[1]戴德明，林刚，赵西卜.财务会计学（第五版）[M].北京：中国人民大学出版社，2010.193.
[2]《企业会计准则》.中华人民共和国财政部制定[M].北京：经济科学出版社，2006.62.
【关键词】 施工企业；税收筹划；营业税；合同
施工企业的生产经营有自己的特点，主要通过承包各种工程，提供建筑、安装劳务来取得收入，实现利润，其中，还涉及到很多总包，分包，承揽的问题，因此，根据施工企业生产经营的特点，对施工企业进行税收筹划就显得尤其重要。
一、施工企业税收筹划的一般特点
（一）合法性
税收筹划的合法性表现在其活动只能在法律允许的范围内。根据税收法定原则，国家征税必须有法定的依据，纳税人只需根据税法的规定缴纳其应缴纳的税款。当纳税人依据税法作出多种纳税方案时，根据资本市场中人的自利行为原则，选择税负较低的方案来实施是无可指责的。因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的一种权利，纳税人无需超过法律的规定来承担国家税赋。
（二）筹划性
由于纳税人的纳税义务是在实际生产经营过程中产生的，如实现或分配净收益后才缴纳企业所得税，销售不动产后才缴纳营业税，其滞后性使得税收筹划成为可能。税收是国家宏观调控的重要手段，政府有权通过对纳税义务人、纳税对象、税基、税率作出不同的规定，引导纳税人采取符合政府导向的行为。纳税人则可以在其作出决策之前，明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各种纳税方案的不同税负，挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。
（三）目的性
税收筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出，一是可以选择低税负；二是可以延迟纳税时间。不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这有助于企业取得成本优势，使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展，从而实现长期赢利的目标。
二、施工企业税收筹划的具体方法
建筑施工企业需要签订各种经济合同，由于合同所涉及的价格因素会影响税负，因此在合同签订时应该考虑其条款对税负的影响。譬如，总分包合同价格的界定，建筑施工费与建筑材料费的区别，土地转让合同中有关转让办法，合作建房合同，代建房合同等，都需要仔细斟酌，避免导致不合理的税金支出。
（一） 通过选择营业税不同税目进行税收筹划
《营业税问题解答（之一）》（国税函发[1995]156号）第七条规定：工程承包公司承包建筑安装工程业务，即工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。
也就是说，建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建筑单位签订建筑安装工程合同，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目适用3%的税率征收营业税；若建筑工程承包公司不与建设单位签订承包安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则应按服务业税目适用5%的税率征收营业税。税率的差异为建筑工程公司进行纳税筹划提供了操作空间。工程承包公司可通过与建设单位签订承包合同的方式达到节税的目的。例如：
方案一：建设单位a有一项工程由工程承包公司b组织安排施工单位，最后施工单位c, d中标并直接与a签订承包合同，合同约定承包金额共3 000万元，a另外支付给b100万元的中介服务费，则b缴纳营业税（城建税等附加暂不计算）100万元×5%=50 000元。
方案二：b与a直接签订承包合同，合同约定承包金额为3 100万元，之后b将工程转包给c, d，转包金额为3 000万元，根据营业税暂行条例第五条第（三）款“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”之规定，b应纳营业税（3 100-3 000）×3%=30 000元。
这样，按方案二，b公司可以避税
20 000元
此处，需要强调的是，选择订立合同的分包企业，必须拥有施工资质，否则，总承包人不能取得完税证明，也就不能按余额纳税，反而增加了税收支出。所以，审核分包人的完税资质，在税收策划中，也非常重要，是控制税收风险的重要手段。
（二）通过选择不同的合同订立人进行税收筹划
在土地使用权转让以及不动产开发转让中，选择不同的合同订立人，可以节约许多税赋，比如：
a施工企业购得土地100亩，价值
2 000万元，由于土地手续未完备，未取得土地使用权证，后来情况发生变化，a施工企业欲转让该土地，b房地产公司与a施工企业签订了土地转让合同，合同约定转让总价款2 200万元，签订合同后预付800万元，取得土地使用权证后支付尾款1 400万元。由于半年内仍未取得土地使用权证，b房地产公司不能进行工程开发，欲按原价转让，然后收回预付800万元。随后，b公司经过多方努力与筹划，与有购买意向的c房地产公司谈妥相关事宜，具体条款如下：a施工企业与b公司签订中止原土地转让合同执行的协议，并约定由a施工企业返还b公司预付款800万元；a施工企业与c公司签订土地转让合同，金额为2 200万元，并约定由c公司直接支付b公司土地预付款800万元。a施工企业向c公司开具委托付款通知书，明确将800万元转让款直接付给b公司，b公司通过这番筹划，不需要交纳转让土地使用权所需交纳的营业税及附加税费，比直接与c公司签订转让合同，至少可节约营业税110万元（2 200×5%），节约城建税及教育费附加11万元。
（三）通过合同合理规避增值税来进行税收筹划
《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]17号）规定：自2002年9月1日起，纳税人以签订建设工程总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物（包括金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、机器设备、电子通讯设备等）、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务取得的收入）征收营业税。但分开纳税要同时符合两个条件：
一是具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
在建筑施工行业，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的情况时有发生，对于这种属于税法中的混合销售行为，纳税人应先办理资质证明，并且在签订合同时单独注明建筑业劳务价款，否则其收入要全部征收增值税。
例： 具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的a公司，2007年4月承建了建设单位b的路桥建设工程，双方签订承包合同注明：工程耗用机器设备价值500万元（不含税），由a公司用其自产货物提供；提供建筑安装劳务取得收入200万元（不含税）。
a公司应纳增值税额=500×17%=85（万元）；a公司应纳营业税额=200×3%=6（万元）；合计纳税=85+6=91（万元）。
当我们进行税收筹划时，若签订建设施工合同时没有单独注明建筑安装劳务的条款，则应就纳税人取得的全部收入缴纳增值税，即a公司应纳增值税=（500+200）×17%=119（万元）。
由此可知具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的建筑公司，如果在签订合同时注意单独注明建筑业劳务的价款，即可节税=119－91=28（万元）。
（四）利用纳税时间不同进行税务筹划
根据营业税法，施工企业适用的营业税纳税义务发生时间具体规定如下：
1.实行合同完成一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；
2.实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
3.实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天；
4.实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。
然而，施工企业收到预付备料款和预收工程价款时不是施工企业营业税纳税义务发生时间，因此，施工企业在选择结算方式时，不应将预收款的时间作为结算时间，应将结算时间尽量往后推迟，使得营业税纳税义务发生时间也向后延迟。这样做，可以增加施工企业的运营资金，使企业获取资金的时间价值，从而为施工企业的经营活动提供了便利。
五、总结
总体来说，在遵循国家法规的前提下，施工企业的税收筹划都是围绕两个思路来进行的：
（一）将高纳税义务转化为低纳税义务
当同一经济行为可以采用多种方案实施时，纳税人尽量避开高税负的方案，将高纳税义务转化为低纳税义务，以获得税收收益。具体的方法有改换营业税税目，营业税和增值税的转换，通过合同改变规避营业税等。
（二）延期纳税
延期纳税可以把现金留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营。在利润总额较高的年份，延期纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘以市场利率。
总之，纳税人在税收筹划的过程中，应该用系统的观点统筹考虑和安排。税收筹划是企业经营活动的一部分，目的是使企业财富最大化，在税收筹划过程中要遵循成本效益原则，充分研究各项法律法规，把握法律法规的最新动态，时刻算好账，算细账，多思考，多探讨，才能真正做好施工企业税收筹划工作。
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职工教育经费是职工薪酬的组成部分。企业职工教育经费的会计处理应注意以下问题：
1.企业应按规定计提职工教育经费。修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号）明确，企业按规定提取的职工教育经费，应当在职工为其服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
2.职工教育经费计提基础。根据财政部等部委印发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》(财建[2006]317号），计提职工教育经费的基础是指国家统计局《关于工资总额组成的规定》中的工资总额。这里要注意支付薪酬的对象即职工的范围。根据财会[2014]8号文，准则所称职工，是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。此外，企业有时会因季节性生产等原因而接受外部劳务派遣用工，对此，财会[2014]8号文明确，在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，也属于职工的范畴。因此会计上对职工范畴的界定，不再拘泥于用工的形式，而更注重其提供服务的实质。人力资源和社会保障部令第22号《劳务派遣暂行规定》要求，用工单位应按照国家规定和劳务派遣协议约定，依法支付被派遣劳动者劳动报酬和相关待遇，并依法为其缴纳社会保险费。但实务中还存在另一种支付上述费用的形式，即用工单位将上述费用支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司向派遣员工支付薪酬，这时，支付派遣用工的费用可能会在用工单位和劳务派遣公司重复作为计提包括职工教育经费在内的各项费用的基础。对此问题的处理税法上有明确的规定，而会计上并无进一步的明确。
3.职工教育经费余额的处理。企业按规定计提的职工教育经费应按照受益对象，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目；实际使用时借记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目。“应付职工薪酬——职工教育经费”科目在期末一般会存在余额。对于贷方余额，应予保留待以后期间继续使用，因为如果将其冲减为0，则不符合相关法规对职工教育经费“足额提取”的要求；如果存在借方余额，那么能否将其继续保留并作为资产列报呢？资产的一个特征就是预期会给企业带来经济利益，而“应付职工薪酬——职工教育经费”科目出现借方余额，是因当年度实际发生的支出超过了按照规定计提的金额形成的，并不能为企业带来未来经济利益的流入，不符合资产的定义。这样的处理虽然使职工教育经费的计提比例超过了有关文件规定，但保证了在会计上对职工教育经费如实、客观地进行确认、计量和列报。
二、企业职工教育经费税务处理
根据《企业所得税法实施条例》，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分在以后纳税年度结转扣除。这里应注意以下问题：
1.税法上计算职工教育经费扣除限额的“工资薪金总额”首先应该明确，这里的“工资薪金总额”是指计税工资。尽管新税法对企业发生的合理的工资薪金支出允许在税前全额扣除，但有时会计上计入成本费用的工资总额和允许在税前扣除的工资总额也会存在差异。如根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。如某企业2014年度应付工资2800万元，但到汇算清缴结束前实际支付工资只有2200万元，则2014年度税前可扣除职工教育经费限额为2200X2.5%=55(万元），而非2800X2.5%=70(万元）。
2.企业接受外部劳务派遣用工支出的处理。对于支付劳务派遣用工的费用，会计上将其作为计提职工教育经费的基础。那么在税法上，是否可将其纳入计算税前可扣除职工教育经费限额的“工资薪金总额”呢？《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）曽规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。正如以上分析，如果用工单位将劳务派遣用工费用支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司向派遣员工支付工资，可能会导致派遣用工费用在用工单位和劳务派遣公司重复作为计提有关费用的基础。基于此，国家税务总局公告2015年第34号对此作了区别性的处理，即：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，按照协议约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
3.职工教育经费税前扣除的不同规定。《企业所得税法实施条例》中按工资薪金总额2.5%计算职工教育经费税前扣除限额是一般性规定。对于某些行业，如果只允许在计税工资2.5%限额内扣除职工教育经费，可能无法满足其生产经营的正常需要。《企业所得税法实施条例》授权国务院财政、税务主管部门，可以根据实际情况对企业职工教育经费的税前扣除作特殊规定。目前这种特殊规定主要有以下两种：
(1)可以在税前全额扣除的职工教育经费。如根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号），以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号），软件生产企业的职工培训费用和核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，均允许在税前全额扣除。这是因为这些企业发生的上述培训费用，是其保持行业竞争力或维持正常生产经营的必要支出，这些经费的投入具有持续性、长期性的特点，金额也较大，如果将其作为一般职工教育经费在规定限额内扣除，必将导致这些企业产生巨额的纳税调整，因此有必要对其税前扣除作特殊规定。当然根据文件要求，企业发生的上述职工培训费用，必须与其他职工教育经费严格区分，单独核算。
(2)按工资薪金总额8%限额扣除的职工教育经费。如根据《财政部国家税务总局商务部科技部国家发展改革委关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]59号），自2014年1月1日起至2018年12月31日止，对在北京等21个中国服务外包示范城市内经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。《财政部国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号）对高新技术企业发生的职工教育经费支出，也作了同样规定。
三、企业职工教育经费暂时性差异处理
如上分析，会计上应按照规定的计提基础和计提比例计算确定应计提的职工教育经费。而税法上可以在税前扣除的职工教育经费必须是实际发生的，且除可全额扣除外，可扣除金额不得超过按照规定计算的限额。因此，会计上计提的职工教育经费，与允许在税前扣除的职工教育经费必然会产生差异。对此差异应区别不同情况作处理：
1.职工教育经费超支的处理。如某企业2014年度应付职工薪酬1800万元，计提职工教育经费45万元，当年实际发生职工教育经费55万元。此时会计上应补提职工教育经费10万元“应付职工薪酬——职工教育经费”期末余额为0。假设税法上计算税前可扣除职工教育经费限额与会计上计提的职工教育经费相同，当年实际发生的职工教育经费均符合税法规定，则当年应作纳税调增并可结转以后纳税年度扣除的职工教育经费为55-45=10(万元）。此时虽然会计上不形成资产，但按照税法规定可确定其计税基础为10万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。如果企业以后能够产生足够的应纳税所得额以抵扣该暂时性差异，则在会计上应确认延所得税资产。
2.职工教育经费结余的处理。假设上例中该企业2014年度实际发生职工教育经费35万元，则“应付职工薪酬——职工教育经费”期末余额为贷方10万元。该余额未来用于职工教育支出时可以在税前扣除，即其账面价值10万元，计税基础=账面价值10万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可抵扣的金额10万元=0，产生可抵扣暂时性差异10万元。对于结转至未来专项用于职工教育的支出，即使企业以后能够产生足够的应纳税所得额，实际上也是难以合理预见该暂时性差异在未来很可能转回的时间。根据《企业会计准则第18号——所得税》这种情况下不应确认递延所得税资产。
四、企业职工教育经费纳税申报处理
《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》(国家税务总局公告2014年第63号）专门设置了A105050《职工薪酬纳税调整明细表》，填报纳税人职工薪酬的纳税调整。但笔者发现该表填报尚存在一些问题。
例：甲企业2014年度会计上计入成本费用的工资薪金总额4800万元，计提职工教育经费120万元，允许在税前扣除的工资薪金总额4200万元，职工教育经费税前扣除限额为105万元。当年实际发生职工教育经费98万元，其中符合税法规定可在税前扣除的金额为95万元。该企业无以前年度结转扣除额。按照税法规定，该年度职工教育经费应纳税调增120-95=25(万元），可结转以后年度扣除额为25—（98—95)=22(万元)。
一、转让定价现状及转让定价税务审计
近年来，我国税务管理机关加强了在转让定价监管方面的立法和执法工作。2004年6月9日，国家税务总局了《关于进一步加强反避税工作的通知》（国税发[2004]70号），要求各地税务管理机关强化国内联合检查和国际合作，并在以下方面加强工作力度：（1）加强转让定价税务监管和其他税收征收管理工作的衔接与协调；（2）完善转让定价税务监管工作机制；（3）充实转让定价税务监管信息资料库；（4）强化对大型跨国公司的联合检查制度；（5）配备足够的转让定价税务监管专职人员。
其中，联合检查制度，对于大型跨国公司而言，可能会有较大的影响。长期以来，转让定价全国联检是我国税务管理机关对大型跨国企业转让定价问题监管的一种特殊方式。全国联检通常是在各地税务管理机关提出建议的基础上，由国家税务总局确定调查对象，再交由各地税务管理机关在其主管区域内开展对被调查对象（通常是大型跨国公司）所属企业的调查审计工作。这类调查具有规模大、力度强的特点。被调查企业通常需要根据各地税务管理机关的要求披露大量的信息资料，并采取相应的应对措施，这可能会对被调查企业的日常经营活动产生一定的影响。
二、税务管理机关的审计程序
根据《关联企业间业务往来税务管理规程（修订稿）》（以下简称“《管理规定（修订稿）》”）的规定，转让定价税务审计职能由设区的市、自治州以上税务局内设立的专职进行国际（涉外）税收管理的机构或其他相关税务管理部门具体办理。在实际操作中，此职能通常由设区的市、自治州以上税务局的涉外税收管理分局和稽查局共同行使。
（一）转让定价税务审计程序
我国税务管理机关主要根据《税务稽查工作规程》和《管理规程（修订稿）》开展转让定价税务审计工作。在转让定价税务审计中，税务管理机关应遵循《税务稽查工作规程》确定的原则、方法和程序进行工作，包括：在稽查开始时，除有特殊情况外，应预先通知企业；如有应当回避的情况，稽查人员应当根据规定回避；实施税务稽查时，依据法定程序进行询问、调阅账簿资料和实地稽查；询问当事人时应当有专人记录；记录应交当事人核对；调取账簿及有关资料应当填写《调取账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》，并在三个月内完整退还等。
近年来，我国税务管理机关每年筛选约5000户外商投资企业作为重点审计对象，并将一至两家大型跨国企业确定为全国联检对象。在被确定为重点审计对象后，如果这些企业不能提出足够的证据来解释其定价或经营结果的合理性，那么税务管理机关将正式启动对其的转让定价审计程序。据统计，最近一两年，每年接受实际审计的外商投资企业约1300户左右。
具体的转让定价审计程序一般包括：选案、案头审计、现场审计、分析调整等步骤。
1.选案
根据《管理规程（修订稿）》的规定，只要企业与另一企业构成关联企业，其就应当在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关报送《外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》。主管税务机关在接到企业报送的申报表后两个月内，应结合关联企业间业务往来交易额的认定情况和对企业当年或历年年度财务报表和会计报表审核情况，评价企业生产经营活动是否符合一般经营常规。在此基础上，主管税务机关将进行重点审计对象的筛选，其筛选的一般原则是：（1）生产、经营管理决策权受关联企业控制的企业；（2）与关联企业业务往来数额较大的企业；（3）长期亏损的企业（连续亏损两年以上的）；（4）长期微利或微亏并不断扩大经营规模的企业；（5）跳跃性盈利的企业（指隔年盈利或亏损，违反常规获取经营效益的企业）；（6）与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业；（7）比同行业盈利水平低的企业（与本地区同行业利润水平相比）；（8）集团公司内部比较，利润率低的企业（即与关联企业相比，利润率低的企业）；（9）巧立名目，向关联企业支付各项不合理费用的企业；（10）利用法定减免税期或减免税期期满，利润陡降进行避税的企业，以及其他有避税嫌疑的企业。
除上述原则外，各省市主管税务局还可能根据本地区的需要和实际情况，增加筛选标准。例如，江苏省国税局2004年的相关规定中就对选案标准提出了自己的要求，其中包括对企业年度销售额和关联企业分布的要求等。
根据惯例，税务管理机关每年将从被选定的重点审计对象中进一步筛选出不少于30%比例的企业进行实际审查。税务管理机关在选定重点审计对象后，针对其存在的疑点问题，填制《企业转让定价税收审计调查呈报表》（以下简称《呈报表》），在报经主管领导批准后，税务管理机关内部的调查人员就可以开始进行调查。在正式开始对企业进行转让定价调查审计时，税务管理机关会根据规定向企业发出调查通知书，通知书中通常会说明对企业进行调查的目的、法律依据、对企业提交资料的内容和时间要求等。
在税务实践中，企业通常是无从知晓《呈报表》的内容以及其在税务管理机关内部获得批准的时间。即在税务管理机关内部开始进行相关调查时，企业可能是毫不知情的。《管理规程（修订稿）》中并没有明确规定税务管理机关在内部批准《呈报表》后，应该在多长时间内向企业下达正式的调查通知书，也没有规定调查审计程序开始的标志。因此，在接到税务管理机关正式调查通知之前，如果税务管理机关以税务检查或其他方式要求企业提供资料，企业往往只能被动地配合，并不清楚税务管理机关的真实目的和税务管理机关内部调查的进度。
2.案头审计
《管理规程（修订稿）》所列举的上述筛选重点审计对象的标准，表明了企业在经营过程中存在与税务管理机关所认可的正常经营行为相异的情况。因此，税务管理机关总是带着对企业关联交易存在转让定价问题的假设开始调查的。
在取得企业提供的资料后，税务管理机关就会开始案头审计。案头审计是指税务审计人员在不进入现场的情况下，通过文件审查方式，对企业及其关联企业的职能或功能进行综合分析，了解被查企业生产经营活动内容、方式、收入确认、财务核算、定价方法等情况的调查工作。在此过程中，审计人员可能向企业调阅更多的相关资料，并重点针对以下问题进行分析：（1）企业利润（亏损）额、投资或销售利润（亏损）率；（2）销售收入的完整性；（3）成本费用支出的合理性；（4）借贷资金的利率水平；（5）有形和无形财产转让、使用价格的合理性。
3.现场审计
现场审计一般是在对企业申报资料和价格、费用标准等资料进行案头审计后，如果税务管理机关仍然存在对企业关联交易转让定价问题的疑问，那么其将派人直接深入企业，对企业各管理部门、车间、仓库进行实地察看，审核账册、凭证、合同等有关资料，听取企业有关人员的情况介绍和问题解释、说明等。
4.分析调整
在审计过程中，如果发现被调查企业在关联交易中不按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税所得额的，税务管理机关应根据审计结果选用相应的调整方法。根据《管理规程（修订稿）》的规定，具体调整方法包括：（1）可比非受控法；（2）再销售价格法；（3）成本加成法；（4）其他方法，包括利润分割法、净利润法等。
在调整方法和调整金额确定后，税务管理机关依照法律规定对企业出具调整通知书。在调整通知书中，税务管理机关说明调查确认的事实情况、调查的决定、相应的金额、相应的法律依据以及企业的权利。企业如对转让定价税收调整结果有异议，应根据法律规定先缴纳调整税款和滞纳金；然后在接到调整通知之日起60日内向上一级税务管理机关申请复议。申请复议是企业提出行政诉讼的必要前置程序。在复议之后，企业如果对复议决定不服，则在接到复议决定书之日起60日内向人民法院。
如果调查的结果显示，税务管理机关没有充分的理由确认企业的关联交易转让定价不符合独立企业交易原则，理论上税务管理机关仍应当向企业书面确认调查结果。但在目前的税务调查实践中，由于《管理规程（修订稿）》并未对此作出明确的规定，因此，税务管理机关通常倾向于采用沉默的方式，即不以书面形式对此类调查结果做出表示。
上述审计调查程序是《管理规程（修订稿）》中所规定的一般程序。在实践中，各地的税务管理机关对调查审计的程序可能有不同的理解和执行方式。为有效应对税务机关的审计调查，企业除了需要了解转让定价税务审计的一般程序外，还需要对自身转让定价风险有充分合理的认识，并提高对税务管理机关转让定价调查审计的敏感性。在税务管理机关未按照正常程序进行调查审计时，应及时通过对税务管理机关提出的资料要求和调查问题等进行分析，及早发现有关税务调查的目的。在确定税务管理机关调查目的的基础上，企业应对相关的调查做出合理的、专业的应对，例如了解资料递交的影响和税务管理机关调查的进度、及时提交必要的证明资料和专业分析报告等。
（二）转让定价税务审计程序中企业的权利和义务
1.企业的权利
转让定价税务审计属于国家机关行政行为。从法律的角度看，税务管理机关在行政过程中应当尊重被审计或被调整企业自身的权利，不得向企业强加任何没有法律依据的义务。同时，税务管理机关在行使转让定价税务审计职权过程中，应当遵循法律规定的程序。
在转让定价调查审计过程中，被审计企业有权要求税务管理机关对调查依据、调查方法等相关问题作出解释说明；企业有权拒绝税务管理机关提出的不符合法律程序或缺乏法律依据的要求；企业有权提供相应的证明材料，为自己的转让定价政策辩护；在税务管理机关作出初步调整决定时，企业享有与税务管理机关协商的权利；当企业对调整方案有异议时，在先行缴纳税款和滞纳金后，企业享有申请复议和提起行政诉讼的权利。
2.企业的义务
企业在享有法定权利的同时，也必须及时履行法定义务，积极配合税务管理机关的正常行政活动。企业的义务主要包括：及时向税务管理机关报送《关联企业业务往来情况年度申报表》；根据税务管理机关合理的要求提供关联交易的相关资料；协助税务机关进行关联交易审计调查；履行税务管理机关依法确认的纳税调整额。
有些地方的税务管理机关除了要求纳税人在所得税汇算清缴时报送《关联企业业务往来情况年度申报表》外，还倾向于在未来的转让定价税收管理实践中要求达到一定标准以上的企业（如销售额在1亿以上，或关联交易占企业业务量50%以上等）提交其关联交易的备案资料。这些资料可能包括：（1）历年会计师事务所审计报告、年末会计报表；（2）历年股权变动情况及相关资料；（3）历年产品结构和产品销售收入变动情况；（4）公司组织结构图及各部门所从事的工作；（5）公司的产品定价策略和方法；（6）从关联企业采购的设备种类、数量、单价、总金额、关联企业名称、设备产地；（7）与关联企业之间进行原材料采购和产品销售合同、品名、型号、产地或销售地、途径、金额、结算方式；（8）与专有技术使用费相关的所有协议、合同及支付情况；（9）与关联企业间进行的所有佣金、销售服务费、咨询服务费等项目的合同、协议及支付情况。
（三）转让定价税务审计的举证责任
根据行政法的一般原理，行政机关通常应当承担对具体行政行为的举证责任。转让定价税务审计作为税务行政行为，本应遵循这一原则，即税务管理机关如果要对企业的关联交易转让定价作出调整，就应当承担证明企业关联交易转让定价不符合独立企业交易原则的责任。但在我国的转让定价法规中，关联交易定价合理性的举证责任是由企业承担的。如果企业不积极证明自身转让定价的合理性，就可能承担被税务管理机关进行转让定价纳税调整的风险。因此，积极举证是企业在转让定价审计中的重要责任。
三、转让定价税务审计的风险及应对
（一）转让定价税务审计相关风险的产生原因
关联企业在面对转让定价税务审计时，可能由于自身或外在的原因面临各种风险。这些风险包括：因企业自身转让定价问题而产生的被调查审计的风险、接受转让定价调查审计后被调整应纳税所得额的风险以及在此过程中发生的税务管理机关行政行为带来的相关风险。产生这些风险的原因可能有：
1.企业方面的原因
（1）企业无法合理、充分地举证说明其经营成果符合常规；（2）企业不能提供关联交易定价的标准及证明其合理性的材料；（3）企业无法提供合法的、完整的有关会计凭证及其他支持文件；（4）企业不了解税务管理机关的有关要求，提供了不符合要求或不利的信息；（5）企业相关人员因业务水平有限，不能依据法律法规及时识别、应对税务管理机关提出的不合理要求等。
2.税务管理机关方面的原因
税务管理机关一般是直接根据企业的经营状况筛选重点审计对象，通常不会充分考虑企业在经营中因各种非正常因素造成的经营损失的情况；税务管理机关有可能凭经验先入为主地认定企业存在不当的转让定价行为；税务管理机关在调查中可能没有遵循法定程序或法律规定等。
（二）转让定价税务审计相关风险的种类
1.转让定价税务审计过程中的风险
审计过程中的风险是指企业被税务管理机关确定为重点审计对象并进行实际调查审计的风险。在转让定价税务审计过程中，无论是案头审计还是现场审计，企业都要花费相当的人力和物力来履行法律规定的各种义务，以积极配合税务管理机关的工作。由于企业需要对关联交易承担举证责任，因此还可能在举证过程中向税务管理机关公开其自身的商业秘密，从而为以后的经营留下风险和隐患。另外，在较长时间的税务审计调查中，税务管理机关还有可能发现企业存在的其他税务问题，从而导致其他税务风险的产生。
2.转让定价税务审计的结果风险
审计结果风险是指经调查后，税务管理机关对企业应纳税所得额进行实际调整，从而使企业面临承担额外税款的风险或其他经营风险。
（1）直接结果风险
税务管理机关转让定价税收调整对企业最直接的影响是企业应纳税额的增加。根据我国税务管理机关的转让定价实践，税务管理机关一旦认定企业存在定价问题，除了采用法规规定的方法对企业进行调整外，还可采取以价格或利润为调整手段的多种应纳税额的调整方法，包括纵向调整法、横向调整法、核定利润率法等。如果企业被调整的期间不属于免税期，在税务管理机关确定调整方案后，无论采用的方法是否合理，企业都可能为此额外负担一笔巨大的税款支出。同时，由于税收调整属于行政强制行为，很可能导致企业就同一笔业务收入在境内、境外被双重征税。
税务调整还可能使企业的获利年度提前，从而打乱企业的整体税务筹划。为了吸引外资，我国政府对符合条件的外商投资企业给予了相应的税收优惠。如《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定：生产性的外商投资企业，经营期限在十年以上的，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。但如果该企业因转让定价问题而受到税务管理机关对其以往年度应纳税所得额的追溯调整，则企业获利年度开始的时间将可能提前，原有的税务筹划计划将因此落空。
税务调整还会导致企业被税务管理机关跟踪监管。凡企业与关联企业间的业务往来被税务管理机关进行税收调整，主管税务管理机关根据规定会在日管中对该企业转让定价问题给予特别的关注，即在此后三个年度内对该企业实施税收跟踪监管。税务管理机关会着力跟踪监管企业的投资、经营状况及其变化；企业纳税申报的变化情况；通过年度财务、会计报表的分析，对企业经营成果进行评价；关联企业间业务往来的变化情况等。跟踪监管不仅会导致企业经营成本的上升，而且可能引发持续的转让定价风险。
（2）间接结果风险
除上述直接风险外，税务调整还会给企业带来相应的间接结果风险。税收调整后，企业通常需要额外支付一笔税款，这将减少企业的现金流，影响企业的既有经营计划。更严重的是，受到税收调整的企业在商业信誉方面也会受到一定的影响。一旦企业因关联交易转让定价问题而受到税务管理机关的税收调整，企业在未来的经营中可能不得不付出更多的成本来应对税务管理机关和其他主管机关的跟踪监管和其他调查。
（3）转让定价税务审计附带的行政行为侵害风险
税务审计附带的行政行为侵害风险是指企业在被调查审计和被调整过程中受到不合理行政行为侵害的风险。在税务审计调查过程中，税务管理人员具有一定的自由裁量权。如果他们不能合法、合理地运用这种权力，企业不仅将面临负担额外的人力和物力支出的风险，还可能面临重要信息被不当泄露的风险。
（三）转让定价税务审计相关风险的应对
转让定价税务审计风险应对是指企业在可能或者已受到税务管理机关转让定价税务审计的情况下，为预防、控制、降低、避免转让定价税务审计的相关风险而采取的对策性措施。具体措施包括：
1.正确认识
企业应当充分了解自身的关联交易情况，并正确认识转让定价税务风险。此外，企业还应合理了解税务管理机关进行转让定价税务审计的相关程序，如筛选审计对象的关键标准、税务审计关注的重点等。
通过正确认识自身的转让定价风险，可以更好地帮助企业在日常工作中进行转让定价风险的管理。例如，企业在定期报送《关联企业业务往来情况年度申报表》时，如果能对自身的关联交易有一个客观全面的认识，将有利于企业进行资料准备和报送工作。如果税务管理机关在不久的将来出台对企业关联交易转让定价的详尽备案要求，则正确认识工作对企业而言，意义更加重大。
2.有效预防
对于转让定价税务审计相关风险的预防，一般是建立在企业对自身转让定价风险的来源和状态的充分认识基础上。
如果企业通过评估自身风险认为，现有的关联交易情况以及相关定价政策存在较大转让定价审计风险时，企业应当考虑采取以下的预防措施：（1）根据自身实际情况准备资料以应对可能出现的转让定价调查审计；（2）及时调整定价政策以降低未来交易的转让定价风险；（3）确认是否可以利用转让定价税收筹划的机会来实现对定价政策的调整；（4）在完成相应的资料准备和定价政策调整后，考虑是否采用预约定价方式来降低和控制转让定价风险。
今天，我们召开全市国税系统基层建设工作会议。会议的主要任务是：以“三个代表”重要思想为指导，全面贯彻落实总局和省局基层建设工作会议精神，总结交流近几年来全市国税系统基层建设的成绩和经验，分析当前基层建设面临的形势和任务，研究部署下一阶段的基层建设工作，动员广大国税干部认清形势，明确目标，坚定信心、团结拼搏，把全市国税系统的基层建设工作推上一个新台阶。
市政府领导对这次会议十分重视，*副市长明天要参加会议并将作重要讲话。希望大家全面领会，认真贯彻落实。下面我讲三个问题，供大家研究讨论。
一、围绕中心，扎实工作，基层建设取得明显成效
近几年来，全市国税系统紧密围绕税收中心工作，认真贯彻落实总局提出的“两个转移”和“1+3”的工作思路，努力推动基层建设，取得显著成效。
（一）税收管理进一步规范
──逐步建立起以专业化分工为主要内容的税收征管模式，不断规范税收征纳行为。大力推进征管改革，全面实施了“自行申报、集中征收、重点稽查、微机监控”征管模式，实现了征收与管理、稽查的分离，改变了上门收税的“保姆式”征收方式。在此基础上，积极推行以信息化为突破口的第二轮征管改革，以税收信息化、专业化改革为方向，以管理与稽查相分离为重点，以数据信息的高度集中和共享为目标，进一步明确税收执法权限，初步形成“多元申报，集中征收，属地管理，重点稽查，有效监控，优质服务”的新格局，税收业务分工更合理、职责更明确、行为更规范、控管更严密。
──逐步完善以“八率”为重点的征管运行考核机制，不断提高税收征收管理质量。相继制定和完善税收征管质量考核的管理办法，形成了涵盖征、管、查各环节的考核指标体系。先后调整和完善了零申报率、未做税种鉴定控制率、非正常户率和无问题结案控制率等监控考核指标，促进税收征管质量较大幅度提高。截止200*年底，全市征管户数达到*万户，比上年净增*户。企业税收当期入库率达*%，个体税收当期入库率达*%。欠税数额200*年首次下降，比200*年下降*%，200*年欠税数额又继续下降，欠税增减率中新欠控制在*%，陈欠压缩率为*%，同比增长*%。目前，申报率、入库率、欠税增减率、稽查复查率等指标也都达到近几年来的最好水平。
──稳步推行现代化信息管理手段，不断提高税收征管效率。近年来，我们不断加大了计算机网络的投入，为税收信息化建设提供了技术支撑。目前，全局系统配备微机*台，建立了两条覆盖全局系统实时传输的高速网络，开通了*国税网站和内部业务网。200*年初，CTAIS软件在全市国税系统正式运行，全市*万余户纳税人的分户数据信息全部集中到市局，为数据信息的规范管理、实时共享、集中处理打下了坚实的基础。200*年，逐步推行个体“双定”户税银联网申报纳税。目前，全系统所有的个体业户都实行了电脑定税，*万户“双定”户、*万户小规模纳税人采用了税银联办方式申报纳税。积极推行金税工程，截至200*年，全市*万户增值税一般纳税人已全部纳入防伪税控系统，月报税率、存根联采集率、一般纳税人档案信息采集准确率、抵扣联认证率等指标都在全国平均水平之上。我们还进一步拓宽信息化管理应用领域，加快了“电子税务”的步伐，全面推行了办公自动化。
（二）队伍建设进一步加强
按照以人为本、人才兴税的方针，开展了“外树形象，内强素质”的一系列活动，着力提高干部队伍的综合素质。
──优化班子结构。按照征管、机构、人事制度改革的总体要求，推行了干部人事制度改革，建立了选人用人机制、考评奖惩机制，一大批实绩突出、群众公认、德才兼备的干部走上领导岗位，使干部队伍的总体年龄结构、知识结构进一步优化。200*年改革以来，大专以上文化程度领导干部的比重由*%上升到*%。200*年，我们对部分正处级领导职务实行竞争上岗，将*名优秀干部及时选拔到正处级领导岗位，进一步激活了干部队伍的活力。
──提高队伍素质。广泛开展学历教育，狠抓各类教育培训，提高了干部队伍的综合素质。各分局的所有干部几乎每年都要参加一次
大型的学习培训考试。目前，全局系统拥有大专学历人员占*%，本科学历人员占*%，研究生学历人员占*%。开展了业务技能竞赛活动，涌现出了一大批业务尖子和技术能手。近年来，我们先后开展了征管、稽查、税政、会统、计算机、写作等各类竞赛活动，全方位地提高干部队伍的业务技能。目前，获得省级以上能手称号的人员达到*多人次，市级以上能手称号的人员达到*多人次。先后举办了CTAIS、金税工程、法律法规、新会计制度、计统、公文处理、发票管理和WTO等知识培训，通过不同形式的学习和培训，基本适应了各项工作的要求。
──强化勤政廉政机制。近年来，开展了多种形式的勤政廉政教育活动，举行了“使命与情怀”、“信念与奉献”的巡回演讲报告会，广泛宣传全局系统先进人物事迹，大力弘扬勤政廉政、爱岗敬业的精神，涌现出一批先进典型，同时对因工作失职或违纪违规人员也进行了相应的处理；建立全程监督机制，开展源头监控和重点监督，主动接受社会和纳税人的监督；建立党风廉政建设责任制、税收执法过错责任追究制、综合目标考核责任制；实行资金统一管理、公开招、投标制度；建立督查制度，加大了检查落实的力度。
──转变工作作风。大力转变思想作风，开展了“假如我是纳税人”和“让纳税人满意”的大讨论，在税务人员中牢固树立为纳税人服务的思想观念。开展“新风杯”竞赛、开门评税等一系列活动，转变机关工作作风。建立领导联系点制度，经常性地开展调查研究工作。市局、分局领导深入基层、深入一线，及时发现和解决一些基层和纳税人急需解决的困难和问题。工作效率和服务意识都有了明显的提高。
（三）税收环境进一步改善
──创造法治公平的执法环境。积极开展普法宣传教育，不断提高全社会的税收法治意识。通过开展税收宣传月、法制宣传日、评选“诚信纳税人”、普法教育等活动，提高纳税人依法纳税意识，进一步优化税收环境，保证新征管法及其实施细则的贯彻落实。严厉打击偷逃税行为，深入整顿和规范税收秩序，有重点地开展追逃行动、发票打假活动、加油站和集贸市场等专项税收整治及专案检查，努力营造公平的税收环境。
──营造透明公开的办税环境。按照公平、公正、公开的原则，从纳税人反映最强烈的问题入手，公开税收政策和办税程序，公开办税内容和结果，逐步推行“电脑定税、税银联办”制度、“阳光稽查”制度，开通与银行、工商、海关等系统的联网，初步实现了信息共享，部门互联。通过*国税网站、内部业务网宣传税收政策，增大了涉税信息的透明度，逐渐减少了“人情税”、“关系税”现象的发生。
──打造文明优质的服务环境。开展改善经济发展软环境活动，制定了“八个一”改软措施。200*年，按上级要求，开展了民主评议行风活动，向纳税人和社会各届发放调查问卷1.4万份，主动查找和请社会监督员帮助查找工作中存在的问题和不足，并逐条加以整改，服务软环境得以进一步的优化。推行“一窗式”管理，实行服务承诺制、首问负责制、领导值班制等。为*户重点税源户和诚信纳税人开通了“绿色办税通道”。对税收审批项目实行综合审批，减少文书的中间流转环节，缩短流转时间，提高了行政审批效率。
近几年来，全市国税系统基层建设坚持“两个文明”一起抓，取得了可喜的成绩。税收收入不断迈上新台阶，200*年完成税收收入*亿元，突破*亿元大关，今年预计将达到*多亿元。全系统*个基层分局，市级文明单位面达100%，*个分局荣获“省级最佳文明单位”称号，*个分局荣获“省级文明单位”称号，*分局、*分局被授予“全国税务系统先进集体”称号，*分局、*分局被授予“全国税务系统文明单位”称号，*分局被评为“全国农村‘三个代表’学教活动先进单位”。这些成绩的取得，是市委、市政府、省局正确领导的结果，是各级党委、政府和有关部门大力支持的结果，是全市广大国税干部努力拼搏、辛勤劳动的结果。在此，我代表市局党组向全市国税系统的干部职工表示衷心的感谢和亲切的慰问！
在肯定成绩的同时，我们也要清醒地认识到，当前全市国税系统基层建设中还存在着一些不容忽视的问题。主要表现在：一是领导班子特别是科所一级领导班子平均年龄偏大、结构不够
合理，班子整体战斗力有待进一步增强。二是激励约束机制还有待进一步建立和完善。三是个别税务人员“吃、拿、卡、要、报”的现象仍有发生。四是工作作风还有待进一步改进，少数税务干部自律意识不强，进取意识不强，责任意识不强，纪律松弛，没有压力、没有活力、没有动力。五是内部管理机制还有待进一步理顺和规范。六是信息化建设还有待进一步加强，信息采集不完整，信息失真的现象还相当严重，信息资源综合利用效率较低，共享程度不够。对于这些问题，必须高度重视，认真研究，及时解决。
二、统一思想，提高认识，明确基层建设目标和方向
我国正处在一个经济转轨、体制变革、管理创新的重要时期，新的社会经济形势对基层建设提出了新的要求。这就要求我们要按照总局、省局的要求，统一思想，提高认识，明确目标，把基层建设工作不断推向前进。
(一)认清形势,统一认识
党的十六大提出，党的基层组织是党的全部工作和战斗力的基础，应该成为贯彻“三个代表”思想的重要组织者、推动者和实践者。基层税务部门处在税收征收管理第一线，是做好各项工作的基础。我们要从深入贯彻党的十六大精神、全面实践“三个代表”重要思想的高度，从坚持聚财为国、执法为民，推动税收事业健康发展的高度，充分认识加强基层建设的极端重要性。税收收入任务要靠基层去完成，加强基层建设是做好组织收入工作的基本保证；税收法律法规和政策要靠基层去落实，加强基层建设是推进依法治税的重要举措；税收队伍的*%以上在基层，加强基层建设是坚持从严治队、搞好队伍建设的必然要求。要通过加强基层建设推进依法治税，深化税收改革，强化科学管理，加强队伍建设，提升国税形象。
(二)领会精神，把握方向
要深刻领会总局和省局会议精神，准确把握基层建设的方向，要重点把握四个方面：一是要围绕主线。要用“三个代表”的重要思想总揽税收工作的全局，深入贯彻执行党的十六大精神，进一步把握新时期税收工作的指导思想，做好国税基层建设工作。二是要明确要求。新时期基层建设的总体要求是：以基层分局为重点，以税收信息化为依托，以税收管理现代化为目标，深化税收改革，强化队伍建设，加强税收服务，推进管理创新，不断增强基层国税机关的凝聚力和向心力，促进基层两个文明的协调发展，营造融洽的征纳关系，塑造良好的国税形象，充分发挥税收职能作用，为全面建设小康社会做出新的更大的贡献。三是要准确定位。总局、省局明确提出了基层建设的重点是县市区局等直接从事税收管理和为纳税人服务的单位。要联系实际，统筹兼顾,实事求是，准确把握基层建设的定位。四是要突出重点。当前和今后一个时期，基层建设的重点是：深化征管改革，优化税收服务，加强班子建设，提高队伍素质，完善制度建设，改进管理手段，优化国税形象，推进社会管理。这八个方面基本涵盖了基层建设的主要内容。其中改革是动力，服务是途径，班子是关键，素质是根本，制度是保障，信息化是支撑，社会化管理是趋势，国税队伍形象是体现。
（三）联系实际，明确目标
基层建设的总体目标就是要按照总理的指示：以“三个代表”重要思想为指针，按照税收工作指导思想的要求，切实加强基层领导班子建设、组织体系建设、干部队伍建设、管理基础建设、党风廉政建设，使基层税务部门真正成为政治过硬、业务熟练、作风优良、执法公正、服务规范的坚强集体，为增加国家税收，支持经济和社会发展作出积极贡献。
结合全市国税系统基层建设的实际，我们要用三年左右的时间，努力实现以下具体目标，把基层建设提升到一个全新的水平。
班子建设目标：把基层班子塑造成富有领导艺术、富有管理技巧、富有创新意识、富有廉洁形象的领导班子，造就一批勇于创新，善于管理、乐于奉献的领导干部，力争60%以上的班子集体成为“五好班子”。
队伍建设目标：把基层队伍建设成政治坚定、业务精通、执法文明、廉洁高效的一流税收队伍。力争用三年时间把所有干部轮训一遍,大专以上学历达到98%以上。
管理基础建设目标：健全和完善各项规章制度，规范、细化管理办法，力争建立一套行为规范、运转协调、公正
透明、保障有力的管理基础体系。
信息化建设目标：建立和完善覆盖市局、分局以及各个税务所的信息系统，力争实现税收业务信息和办公信息的高度共享。
文明创建目标：进一步改善办公条件，解决基层单位的办公用房问题。力争85%以上的基层税务所建设成规范税务所，100%的分局建设成省级文明单位，全局系统基层文明单位创建率达到95%。
三、突出重点，强化措施，全面落实基层建设的各项任务
当前及今后一段时期,基层建设的主要任务就是：要突出重点，强化措施，紧紧围绕基层班子建设、队伍建设、制度建设、行风建设和信息化建设，扎扎实实开展工作，着力提升基层的领导能力、队伍素质、管理水平、服务质量和科技含量，全面推动基层建设上台阶。
第一,舞好龙头，提升基层班子领导艺术。班子建设是基层建设的龙头，要舞好这个龙头，着重要抓好“五个”坚持：一是坚持以抓“一把手”为重点。“一把手”是班子的核心，要选好“一把手”、用好“一把手”、管好“一把手”。要把业绩突出，德才兼备，群众公认的优秀干部提拔到“一把手”岗位上来，要把可以作为“一把手”培养的干部安排到重要岗位上去锻炼，安排到矛盾最集中，困难最多的地方去摔打；安排到群众意见最多，工作推不开的地方去磨练；要加大对“一把手”的监督考核力度。要把基层的每一个“一把手”都锤炼成政治素质高，领导能力强，业务技能精，人人能打硬仗、打胜仗的“一把手”。二是坚持学习制度。当今世界日新月异，要适应新的形势需要，不断学习新知识，补充新能量。不仅要学习政治理论，还要学习现代管理；不仅要向书本学习，还要向实践学习。
只有不断地学习，才能掌握新知识，增加新本领，拓宽新视野，适应新形势，解决新问题。当前，学习的重点就是“三个代表”重要思想，要用“三个代表”的重要思想总揽税收工作的全局，指导基层建设。各个分局班子要争取成为“学习型”班子，班子成员要带头成为学习型人才，要做学习的表率。三是坚持优化班子结构。要着眼于班子的整体能力，不断优化班子的年龄结构、知识结构和能力结构，形成搭配合理、优势互补的层次结构。要进一步落实好任期试用、到龄转非制度，积极探索任职条件和限期的硬约束制度。要完善干部交流制度，加大基层领导干部的交流力度，新提拔的“一把手”和新提拔的副处级领导干部原则上要交流任职。要积极推行干部竞争上岗制度，今后，处级以下领导干部除党委书记、局长、纪委书记、人事、监察部门的负责人等少数特殊职位外，其他职位原则上要采取竞争上岗的形式进行选拔；要抓好后备干部的培养工作，对后备干部实行定期考察，跟踪监督，及时调整，动态管理。四是坚持民主集中制原则。
基层领导班子一定要坚持好民主集中制原则，坚持走从群众中来到群众中去的群众路线，从群众中吸取好的经验和做法，实现决策的民主化、科学化。各分局党委要进一步完善议事制度，明确决策的范围和机制，对涉及到人、财、物等重大问题都必须通过班子集体研究决定，特别是“一把手”既不能搞“一言堂”、“家长制”，又不能当“老好人”，班子成员之间，要做到大事讲原则，小事讲风格，议事讲规则，办事讲规矩，充分发挥班子成员的作用，从而增强班子的凝聚力和战斗力。要坚持每年一次的民主生活会制度，会前要充分听取群众意见，做到有的放矢，对群众提出的问题和意见要认真研究，妥善解决。五是坚持廉洁自律。古人云：“公生明，廉生威”。基层领导班子都处在党风廉政建设的第一线，一言一行，一举一动都代表着党的形象，代表着政府的形象，代表着广大人民群众的利益。要自觉地接受群众的监督，牢记“两个务必”、牢记“四条高压线”，要自重、自省、自警、自励，要把握住自己，要耐得住寂寞，经得起诱惑。要严格执行党风廉政制度，自觉遵守党纪国法，在人民群众中树立起良好形象和威信。
第二，带好队伍，提升基层队伍战斗力。要把队伍建设作为我们基层建设的一个关键环节来抓，全面提升基层干部队伍的战斗力。
一是要坚持正确引导。要高度重视和抓好思想政治工作，切实加强党的基层组织建设，广泛开展党员先进性教育活动，充分发挥党支部的战斗堡垒作用和党员的先锋模范作用，以多种教育形式引导广大税务干部树
立正确的世界观、人生观、价值观。要鼓励干部职工提合理化建议、开展热点问题讨论、参与各种集体活动等。要深入开展公仆意识和服务意识的教育，教育广大税务干部树立全心全意为人民服务的公仆意识；树立个人服从集体，局部服从全局的大局意识；确立爱岗敬业，公正执法，诚信服务，廉洁奉公的价值取向和行为准则。要在全体干部中倡导四种精神，即，争当先进，艰苦创业的进取精神；认真学习，勇于开拓的创新精神；不畏困难，默默奉献的敬业精神；勇于实践，实事求是的务实精神。
二是要建立和完善激励机制。要完善激励体系，再造激励机制，调动积极性，使大家自觉地把上级的要求变为自己的追求，多角度，多方位激发干部的潜能。即：目标考核激励。要建立和完善市局、分局、科所三级目标考核体系，建立日常工作考评制度，建立考核记实手册和考核排名制度，将干部的奖金按照职级、岗位、业绩等进行考核打分，适当拉开奖金档次，逐步打破干与不干一个样，干多干少一个样的“大锅饭”现象。职务升降激励。要完善以竞争上岗为主体的领导干部选拔任用机制，实行降免职制度，对年度民主测评不称职票超过三分之一的，由上级人事部门重新考核，考核确属不称职的，免去现职或降职使用。实行戒勉谈话制度，对在思想和工作作风等方面存在明显问题，尚不够给予党纪政纪处分的领导干部，要实行戒勉谈话，限期改正。先进典型激励。要开展服务明星、岗位能手、优秀税务官等评选活动，树立一批先进典型，市局每年将组织一次先进事迹报告会，用先进的典型引导人，用先进的事迹感染人，弘扬先进精神，营造争先创优的良好氛围。培训考试激励。要建立一套培训与使用相结合的机制，对公务员实行不培训不上岗，不培训不任职，不培训不提拔的制度。新参加工作和中途进入税务机关工作的人员必须进行岗前培训，新提拔的人员必须进行任职前的培训。要在全系统试行专业能级培训制度，以级定用，人尽其才，才尽其用。要将业务培训与技能考试，公务员业绩的考评等紧密结合起来，每年组织一至两次业务竞赛（考试），对在竞赛和考试中涌现出的优秀人才要给予精神上和物质上的奖励，要通过不同层次，不同形式的竞赛活动来发现人才、选拔人才、培养人才。对少数业务考试不及格的，要进行补考，对补考后仍不及格的，要采取措施强化学习和培训。生活关怀激励。要尊重广大基层干部的意愿，虚心听取广大干部群众的意见和建议，要以群众欢迎不欢迎、赞成不赞成、拥护不拥护作为评价工作和做出决策的首选标准。要采取各种形式从工作中和思想感情上关心干部群众的工作和生活，为广大的基层税务干部营造一个良好的工作和生活环境。
三是要转变学习教育的重点。要狠抓教育培训，逐步实现三个根本转变。在教育培训的范围上，实现从单纯的能手竞赛向全员培训的转变，达到以考试促学习，以学习强素质的目的；在教育培训的内容上，实现从单一型人才培训方式向复合型人才培训方式的转变，继续开展征管、稽查、税政、会统、计算机、写作等各类培训和竞赛活动，全方位地提高干部队伍的综合素质；在教育培训的效果上，实现从重学历向重技能的转变，注重培训的实用性、操作性和针对性，营造学知识、比技能、重实效的氛围。用3到5年的时间，把分局干部普遍轮训一遍，一年确定一个培训重点，分对象、分层次开展轮训，鼓励干部参加社会举办的计算机、会计、法律等与税收工作紧密相关的学习教育活动，对获得相关专业技能证书的人员要给予精神和物质奖励。四是要搞好精神文明创建活动。文明创建工作要在提高队伍素质、塑造部门形象、巩固创建成果、再上台阶出精品上下功夫。进一步提高创建档次和质量。要针对薄弱环节，确定文明创建的重点。继续举办演讲比赛、球类比赛、棋类比赛等各类文体比赛活动；继续开展扶贫助残、送温暖、义务劳动等社会公益活动，丰富干部职工的文化娱乐生活，以先进文化占领广大基层国税干部的思想阵地，促进基层精神文明建设的蓬勃发展。
第三，打好基础，提升基层管理规范化程度。要逐步建立和完善各项规章制度，定立规矩，狠抓监督落实，让基层建设在一个规范的体系内，有计划、有步骤、有规律的一步一步落实到位。一是要完善“八率”考核制度。着力使用考核软件，强化“八率”考核，实事求是地反映征管、稽查中的成绩和问题，推动征管质量的进一步提高。二是要完善综合协调制度。各个部门之间的管理关系要进一步协调到位，
建立严格的内部管理协调制度，特别是要精简不必要的会议，减少不必要的检查，取消不必要的报表。制定和落实好机关为基层服务的措施，全面推行办文限时制和责任追究制。对基层反映的问题要及时研究，在规定的时间内给予明确的答复，不能相互推诿扯皮，要落实责任，对工作没有到位的要予以责任追究。今后，每年基层对机关进行无记名投票评议，对办事拖拉、效率不高、工作责任心不强的，要予以批评整改。三是要完善责、权、利相结合的基层岗责体系。
信息化和专业化的管理需要科学设置岗位，合理划分职责，用信息化的手段量化工作指标,明确岗位责任，考核工作业绩，真正做到以机器管人，以制度管人，增加量化考核指标，减少人为定性指标，严格绩效考核，实行奖优罚劣，将基层的所有业务和人员都纳入到规范化管理的轨道上来。四是要完善征收、管理、稽查制度体系。坚持以税收“专业化+信息化”为基本要求，推进税收业务重组，强化征收、管理、稽查三者之间的监督制约关系，建立岗责明晰、控管严密、制衡有力、运转高效的征管机制。要按照简化、方便、高效的要求，有效整合业务流程，进一步调整和规范征管程序和征管行为，明确内部各项专业分工，实现上级机关对基层工作及时全面的监督和管理，最大限度地简化审批环节，减少中间层次，下放管理权限，提高办事效率，方便纳税人。税收稽查要实现从收入型向执法型转变，从普遍性稽查向重点稽查转变，从手工操作向应用高科技手段转变。要继续完善和推进阳光稽查，规范税收行政处罚和滞纳金的征收，要通过开展税收复查等形式保证税收稽查的质量。五是要完善行政管理制度。要健全和完善财务及行政管理制度。将基层的各项财务管理、大宗物资采购管理、行政管理、固定资产管理等都用制度规范起来，增加透明度，增强科学性，减少随意性，节约经费开支。
第四，树好行风，提升基层为纳税人服务新理念。要以“行评”工作为契机，深入开展行风建设，变“行评”的阶段性工作为行风建设的长效机制，逐步实现基层行风的根本转变，提升为纳税人服务的新理念，树立良好国税形象。一是要进一步创新执法理念。《税收征管法》规定为纳税人服务是税务部门应尽的义务，也是在税收工作中实践“三个代表”的重要体现，税务人员要彻底转变执法与服务对立的观念，既要搞好税收执法，又要为纳税人做好服务，要以纳税人欢迎不欢迎、赞成不赞成、满意不满意，作为我们开展工作，评价工作的重要标准，实现税收执法监督型向执法服务型的根本转变。二是要进一步优化办税环境。进一步推行和完善“一窗式”服务方式，提高办事效率和服务质量。要增加办税的透明度，该公开的事项要及时在办税场所公告上墙、上板报、上电子公告栏，向纳税人承诺的办税事项要兑现，让纳税人一走进税务机关就能够切实体验到服务的温馨，办税的便捷。要保证办税场所的干净整洁。要大力推行全程服务制、首问责任制、服务承诺制、限时办结制、挂牌上岗制等服务监督制度，将税务干部的服务态度、工作效率、精神状态、仪容仪表等作为抓行风建设的硬指标，一项一项抓落实。要充分发挥市局、分局两级督查组的作用，提高办事效率和服务质量，逐步实现基层办税软环境的根本转变。三是要进一步加强党风廉政建设。要继续落实省局制定的党风廉政建设“五条禁令”，落实党风廉政建设目标责任制。要深入开展职业道德教育和廉政纪律教育，筑牢反腐倡廉的思想防线。要将基层的“两权”监督运行体系纳入到廉政监督体系中运转，建立健全巡视检查制度和执法监察制度。要以强化税收执法检查为重点，以税收行政执法责任制为依托，以税收执法过错责任追究为保障，认真落实执法责任制，严厉惩处违法违纪人员，重点查处税务人员贪赃枉法、以税谋私、严重损害纳税人利益的案件。要规范基层的执法管理行为，切实解决好“吃、拿、卡、要、报、玩”等问题，真正形成求真务实，清正廉洁的良好风气。要培养和树立一批廉政建设的先进典型个人和集体，弘扬爱岗敬业、无私奉献、清正廉洁的高尚情操。
第五，搭好平台，提升基层税收管理科技含量。全市国税系统信息化建设的总体要求是：平台规范，信息入网、数据准确、人人会用，基本实现信息数字化、传输网络化、处理自动化、办公无纸化、服务信息化，力争用2-3年的时间使信息化建设和应用水平再上一个新的台阶。一是要提高税务信息一体化程度。要实现信息数据的广泛采集、集中处理和高
