时间：2023-02-02 23:46:47
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税务行政复议制度，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。 （五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。 （五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
关键词：税务行政复议 附加限制性条款 独立复议机构
税务行政复议是我国行政复议制度中一个重要组成部分，是行政复议在税务机关的具体化与专业化，是依法治税的重要组成部分，是纳税人享有的、税务机关应当提供的一种权利救济制度，也是税务机关内部基于层级关系的一种重要监督制度。本文结合现行税务行政复议制度存在的问题，展开论述，并就如何进一步完善税务行政复议制度提出一些建议。
一、“条条管辖”的存在，让“中立性”不存在于复议机构
税务行政复议管辖，重点任务是将具体性的案件进行解决和明确，是否被税务机关所管辖，还包含由哪个级别和哪一个税务机关所管辖的问题。
“条条管辖”是现行税务机关复议所实践的。这种模式可以有效地在剔除地方保护主义的前提下，使得行政复议能够得到技术性和专业性的满足，然而任何事物都有利弊两个方面，复议工作公开性和公正性不到位、不便民、申请人参与的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的体现。还有，很多具体性的行政行为呈现出来的只是“形式主义”的状态，下级部门易受部门利益影响。
在《行政复议法》有明确规定，具体办理税务行政复议事项是税务机关在法制工作方面的责任。它以其所从属的税务机关的名义进行对外发送任何复议文书，这种行为从实际上来说，可以看做是其所从属的税务机关的行为。
各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。作为税务机关内部一个专门联席会议组织，它仅是一个非常设机构，由局长和局内业务部门领导及业务人员组成。
不论是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，都受制约于税务局，人事、财务均不存在独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。而且，行政隶属中的上下级关系对司法活动而言也存在弊端，极大影响其独立性。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性大打折扣。
二、对征税行为复议附加的限制条件不尽合理。
复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。
现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。
申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。
质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。
这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。
三、脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议。
两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。
在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。
为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：
1、考虑设立独立的税务行政复议机构。
在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。
可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。
2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则。
人们往往把司法机关看作公正的化身，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一方当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。
从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
对2001年5月1日起开始施行的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》第三十三条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。
3、构建与税务行政诉讼的衔接制度
在当今社会，要想切实保障相对方权利救济，必经复议实行选择复议模式被取消是良好的途径，如此一来不仅可以有效地解决诉讼和复议模式衔接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顾效率。
首先在复议阶段，虽然复议机关要依据相关文件和规定进行复议案件的审理，但是复杂性和混乱性等是这些文件的特点，需要认真考虑，因此复议机关要借助于有关规章制度和法律文件等对规范性文件的合法性等进行审查，可以依据其他规范性文件或者合法的规章。
税务行政复议是指税务行政相对人不服税务机关作出的税务具体行政行为，向法定税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性和适用性进行审查后做出裁决的一种行政司法活动。税务行政复议制度是解决纳税人与税务机关关于税务争议的一种准司法制度，该制度对于解决纳税人与税务机关关于税务争议起到积极作用。不论是中国，还是西方国家，大都在法律中对此制度作了规定。税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税收征管法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》等规定。税务行政复议制度在中国实施以来，对于解决税务争议起了积极作用，但也在一些缺陷，本文试就其中两个问题进行探讨。
一、税务行政复议前置条件合理性问题。
根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。
对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。
二、税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式选择问题。
以税务行政争议是否将税务行政复议作为税务行政诉讼的前置程序为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式划分为两种模式。一种为复议前置模式，即把复议作为诉讼必经程序，另外一种为选择复议模式，即复议、诉讼可自由选择。我国税收征管法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。上述规定表明，我国法律对于因纳税决定引发的争议规定为复议前置程序模式，而对于纳税决定争议之外的其它税务争议规定为选择复议模式。对于复议前置模式的利弊理论上有两种不同观点，赞同者认为：复议前置程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等④。反对者认为：复议前置程序剥夺了当事人的选择权，限制当事人的诉权，且效率不高等。新晨
笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。
综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。
「注释
①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期
②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页
③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期
④刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版486页
[关键词] 行政复议 纳税争议 前置条件
我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院”。该规定表明，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先行依照税务机关的纳税决定缴纳税款或提供相应担保；否则将不能提起行政复议，即先行缴纳税款或提供担保是行政复议的前置条件。
法律之所以规定纳税人只有在缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保后，才可以申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。但实际上，按照法律规定，复议期间不停止具体行政行为的执行，税务机关依然可以依法执行其征税决定，保障国家税款的及时入库。这足以证明，税款的安全与申请复议之间没有必然联系。而且海关法的立法修改实践，也足以证明税款的安全与申请复议之间没有必然联系。我国1987年海关法46条规定：纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，然后自海关填发税款缴纳凭证之日起30天内，向海关书面申请复议。经2000年修订后的《海关法》取消了关税纳税争议行政复议的前置条件，该法第64条规定：“纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，并可以依法申请行政复议”。因此有学者提出：“关税的征收与税收的征收其性质基本相同，海关法可以取消缴清关税才能申请复议的条件，为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人权利救济的规定呢？”
在税务实践中，如甲县地税局认定A公司的行为构成偷税，向A公司送达税务行政处理决定书和行政处罚决定书，要求A公司在该年4月25日前缴纳税款、滞纳金和罚款。假设甲县地税局作出的对纳税人A公司的征税决定、行政处罚罚款决定确属违法或不当，而纳税人A公司又无力缴纳税款及滞纳金或提供相应担保，但A公司对该征税决定不服，于4月28日向甲县地税局的上级机关乙市地税局申请行政复议。乙市地税局认为A公司未按照税务机关规定的期限缴纳税款、滞纳金或者提供担保，决定不予受理A公司的复议申请。表面上看乙市地税局不予受理A公司的复议申请是有法律依据的，在这种情况下，纳税人既不能申请复议，也无法直接向法院，税务机关的违法或不当征税决定无法受到监督，这显然是对纳税人救济权的变相剥夺，不利于对纳税人的合法权益的保护。因此前置条件应当予以废止，理由如下：
第一,前置条件的设置不利于纳税人权益的保护
行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，切实维护人民群众的合法权益。现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原则，权利本位是现代法精神之首要因素。权利本位的法律精神意味着：权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的是在于保障权利的实现。在税收法律关系上，纳税人权利是目的，只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的，体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神。现行法律关于先行缴纳税款及滞纳金或提供担保才能申请复议的规定，不仅不能实现纳税人的救济权，而且阻却了纳税人救济权的实现。
在法律已为纳税争议司法审查设置了行政复议前置条件的前提下，再对行政复议设置前置条件，有违“有权利、必有法律救济”的公理。如果不经行政复议，将难以启动司法审查程序，税务机关的行为将无法得到监督，纳税人的合法权益将无法得到保护，这很容易推导出以下符合逻辑的结论即：纳税人如果无钱或不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那么他不仅丧失了提起行政复议的资格，同时也彻底丧失了诉讼救济的权利。也就是说，当税务机关违法征税的税款额度巨大到纳税人无力承担的情况下，纳税人的救济权利将不可能行使，纳税人所受侵害越严重，权利越不容易获得救济，这将是法治国家无法容忍的一种残忍的专横。
第二，前置条件的设置违背平等、公平原则
中华人民共和国公民在法律面前一律平等，如果纳税人因为有贫富之差，因为缴纳争议税款有别，影响其享有的法律救济权利，显然有失公正。纳税人必须先履行纳税义务或提供担保,否则要丧失行政复议申请权,并最终丧失诉讼权，实质上是迫使纳税人在税务机关确定的期限内借纳税人自己之“自愿”达到税务机关变相“强制执行”的目的。先履行纳税义务或提供担保的前置条件显然不符合宪法规定的平等原则，不利于纳税人自觉纳税意识的培养,更不利于税收法治目标的实现，不符合法律设置行政复议的目的。
当纳税人在缴纳税款之后，启动了行政复议程序,但这种行政复议却是对已经“强制执行”完毕后的征税行为进行的所谓“复议”,与法院未经审理而执行,然后允许当事人申请再审或进行申诉又有何区别？这种 “先清债后说理”的做法，明显不符合行政文明、民主和法治的要求，明显疏于关注了税务机关与纳税人之间的公平问题，无疑有悖于现代税法的核心精神之一的公平。
第三，前置条件的设置涉嫌违反宪法
我国台湾地区通过“大法官”一系列的“释宪”，认为凡是以缴纳部分税额或保证金或提供相当担保作为救济要件的，均会导致人民丧失救济机会，亦均属于对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，故亦属当然“违宪”。经由司法审查及“宪法”解释，台湾与税法相关的限制行政争讼的条件，已逐一被认定违宪。
我国宪法第41条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利，对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有相有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利”，这说明复议和诉讼是宪法赋予公民的基本权利。国家尊重和保障基本人权，对税务机关侵害财产的行为申请救济，既是保护公民合法财产权的手段，又是公民基本人权的重要内容。复议前置条件的设定，无疑增加了纳税人的救济成本,使纳税人无力启动救济程序，使得纳税人无法与税务机关进行抗辩，从而剥夺了纳税人申请救济的权利，同时也使其财产权无法得到合理的保护。因此复议前置条件有违宪之嫌，应当尽早予以废止。
第四，前置条件的设置使行政复议救济功能和监督功能难以实现
纳税争议复议前置条件的设定源自1986年国务院制定的《税收征收管理暂行条例》第40条的规定， 1992年制定的《税收征收管理法》第56条继承了条例关于纳税争议复议前置条件的规定。自1999年10月1日起施行的《行政复议法》第9条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出复议申请”，由此可以看出作为行政复议的基本法，并没有就行政复议设置前提条件。同时该法42条规定：本法施行前公布的法律有关行政复议的规定与本法的规定不一致的，以本法的规定为准。但2001年经全面修订的《税收征收管理法》第88条第1款并没有与《行政复议法》衔接，而是继续保留了缴纳税款和滞纳金的复议前置条件。
行政复议的首要需求是恢复申请人受到侵害的权益，纠正违法或不当行政行为只是实现其维权目的的手段。行政复议的首要目的是保护申请人的合法权益，行政复议是行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度，是权利救济得以实现的重要保障。当纳税人无力缴纳税款及滞纳金或者无能力提供担保时（当然一般情况下，无力缴纳税款及滞纳金的纳税人，往往也无能力提供担保），纳税人就无法获得复议救济，法律所赋予的行政复议救济功能和监督功能将难以实现。
第五，前置条件的设置在实践中的困境
1.纳税人提供担保申请复议的实践困境。纳税人在提供担保后，对纳税争议可以申请复议，但纳税人提供的担保必须得到税务机关的认可的有效担保。在此前提下，如果作出征税决定的原税务机关故意推诿或拖延，对纳税人提供的担保不予确认，申请人的复议救济权利同样也无法实现。因为提供税务机关认可的担保同样也有期限的限制，超过了税务机关确定的期限，复议救济权利同样丧失。假设上文案例中的A公司于4月20日向甲县地税局提供了担保，但甲县地税局直至4月25日未对其担保予以确认，在已超过税务机关确定的缴纳税款的期限后，A公司于4月28日向乙市地税局申请复议，乙市地税局在是否受理复议申请上，就处于两难境地。
2.与纳税争议相关的行政处罚的行政复议和行政诉讼困境。现行法律规定，税务机关在对纳税人作出缴纳税款、滞纳金决定的同时，应当对纳税人作出缴纳税款金额一定倍数的罚款的行政处罚决定。但法律将征税行为、行政处罚的复议救济权作了不同的制度安排，对于征税行为引起的纳税争议设置了复议前置条件，对行政处罚则没有设置前置条件。《税收征收管理法》第88条第2款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院”。
纳税人如果在没有缴纳或解缴税款及滞纳金或者没有提供税务机关认可确认的担保的情况下，直接对行政处罚的罚款申请行政复议，复议机关将如何进行审查？如果复议机关不审查纳税争议问题，则罚款的确定基数税款额的审查将无法进行，行政处罚的复议也将无法进行实质性处理。如果复议机关对罚款的确定基数税款额进行审查，是否意味着对纳税争议进行了审查，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义？如果复议机关不审查罚款的确定基数税款额，那么复议机关又如何对罚款的合法性及合理性进行复议审查呢？复议机关又如何履行其法定职责呢？
如果纳税人直接针对行政处罚的罚款提起行政诉讼，人民法院如何审理？人民法院如果审查罚款的确定基数税款额所涉及的事实、证据、依据，是否意味着人民法院审查了纳税争议，是否意味者人民法院违反了关于纳税争议的复议前置法律规定，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义？如果人民法院不审查罚款的确定基数税款额，那么人民法院又如何对罚款的合法性进行司法审查？
由于行政处罚的罚款与发生纳税争议的征税行为具有不可分割的关系，罚款的基数源于税务机关决定的税款金额,以及确定金额的事实、证据和法律依据。前置条件的设置无疑使得对与纳税争议紧密相联的行政处罚的罚款的行政复议、行政诉讼陷入极大的困境之中。
行政复议是世界各国普遍采取的解决行政争议的行政救济法律制度，是我国社会主义市场经济法制的一个重要制度，是保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，是解决行政争议的重要法定渠道。纳税人与税务机关的纳税争议，必须先进行行政复议，对行政复议结果不服的，才能提起行政诉讼，因此行政复议对纳税人来说具有特别的意义。为了保护纳税人的合法权益，实现行政复议的监督和救济功能，构建和谐的税收征纳关系，应当尽快废止纳税争议税务行政复议的前置条件，即废止先行缴纳税款、滞纳金或提供担保的是行政复议的前置条件，赋予纳税人无条件的申请复议权利。
参考文献：
[1]刘剑文熊伟:税法基础理论.北京大学出版社,2004年版
[2]蔡小雪:行政复议与行政诉讼的衔接.法制出版社,2003年版
[3]华建敏:加强行政复议工作 促进社会和谐稳定.人民日报，2006年12月4日，要闻版
[4]张光博张文显:以权利和义务为基本范畴重构法学理论.《求是》，1989年第10期
关键词:税务行政,自由裁量权,控制体系
税收自由裁量权,是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下,在法律授权范围内,依据立法目的和公正、合理原则,自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。实践证明,税务行政执法过程中的自由裁量权是税务机关的一项不可缺少的权力,它的合理、适度运用,将有利于提高税务行政效率,保护国家、社会和纳税人的合法权益。同时,税收自由裁量权也是一柄双刃剑,如果对它不加以控制,就会侵蚀纳税人的合法权益,给国家、社会带来损害,为此我们需要构建和完善相关的制度控制体系。
一、税收自由裁量权及其制度控制体系
(一)我国税收自由裁量权的主要体现
税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强,而且我国当前处于社会转型期,税收制度处于不断变化中,国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括:
1.权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定,或虽有规定,但比较笼统和原则,需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力,它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度,统筹安排检查工作,严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定,给税务检查留下了自由裁量的空间,税务机关可以根据实际情况自由决定。
2.权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法,税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则,积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中,税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。
3.权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定,使用一些语义模糊的词,缺乏认定标准的法定条件,由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定:“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正,可以处以2000元以下的罚款;情节严重的,可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚,但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确,而由税务机关裁量决定。
4.权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度,税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度,在这个幅度内,税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。
5.权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限,税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例,其中“由税务机关责令限期改正”,税法对“限期”没有具体的规定,此时税务机关享有完全的自由裁量权。
(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成
综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现,我国税收法律中的行政自由裁量权的创设,主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量,而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于:其一,在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下,提出事实要件裁量,可能破坏税收法治的统一性和公平性;其二,在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下,相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害,很难保证公共利益和个人利益的平衡;其三,对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决,而不能由税收行政机关“自由裁量”;其四,按照行政执法中举证责任倒置的原则,事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任,加大税务机关的工作量。因此,税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设,主要包含以下三方面的内容:(1)立法程序的制度保证。在立法过程中,为纳税人提供参与意见的机会,并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中,从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序,如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等,纳入法律规范的控管范围,实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济,通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。
二、税收自由裁量权制度控制的目标
税收管理实践充分说明:税收自由裁量权既有存在的绝对必要,同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性,必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制:
(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求
税务行政的起点是依法治税,这一目标既是对纳税人管理的要求,也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一,也应该以法治为准绳,所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言,合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件,它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法,还要遵循程序法,同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行,按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限,依法律规定的程序选择行政方式。
(二)合理性控制——税收
自由裁量权有效行使的实质要求
2004年3月,国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求,指出:“行政机关实施行政管理,应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的,排除不相关因素的干扰;所采取的措施和手段应当必要、适当;行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的,应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
随着行政活动日益复杂,自由裁量权日益得以扩张,形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定,但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为,尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法,而且在实质上要合理,这是对行政执法活动的最终要求。因此,“合理行政”原则相对于“合法行政”原则,是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则,要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当,税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。
三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失
从我国当前的税收执法来看,税收自由裁量权存在被滥用的情形,其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基:一方面,税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具;另一方面,相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面:
(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念
目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围,或是分散在相关条文中,我国属后一种情况。就整个税法体系而言,缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律,同时,由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响,税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重,总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础,具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用:其一,法律原则是法律精神最集中的体现,直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向,构成了整个法律制度的理论基础;其二,法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障;其三,法律原则对法制改革具有导向作用,是后继立法的出发点;其四,从法律实施上看,法律原则指导着法律解释和法律推理,可以弥补法律漏洞,限定自由裁量权的合理范围。在西方国家,行政自由裁量权控制的法律原则十分发达,并且起着十分重要的作用,如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。
(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则
由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素,税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化:法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验,从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力,“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制,应当鼓励行政机关通过连续的行政立法,将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”,例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立,在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次,抑制税收行政裁量行为的恣意和专横;有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督,制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是,目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低,难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性,也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。
(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善,理由说明制度缺失
由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张,客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求,但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制,程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中,必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言,程序“是法律的生命形式,因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则,认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度,通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中,对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度,该制度能够敦促行政机关认真考虑问题,制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定,但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为,行政人员有义务说明法律根据和裁量理由,然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。
(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制
因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时,可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制,是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比,行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点:其一,垂直管理体制存在弊端,复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式,由于部门间联系密切、职责相关,甚至利益与共,因此复议监督往往难以保持中立。其二,我国《行政复议法》规定,税务行政复议一般采取书面审理形式,因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证,不利于通过观点碰撞认定事实。其三,作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制,如果外部控制机制不健全,控制力度不够,税务行政复议就会存在“激励”不足的问题,导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四,税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对复议决定不服的,可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序,而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件,这一规定实际上是限制了相对人的救济权利,部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查,不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。
与此同时,税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍:一是税务行政执法专业性强,部分涉税案件案情复杂,在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下,对自由裁量权的司法救济,显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量,司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看,救济费用的高低直接影响到 相关主体购买“救济产品”的积极性,进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高,以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外,那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定:“人民法院审理行政案件,对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为,标准是合法性审查。
四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议
(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因,然而由于行政机关有大量的行政实践经验,有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此,税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定,对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为,进行梳理、分类,制定具体、细化、量化的实施办法,缩小自由裁量空间,从源头上降低自由裁量权被滥用的风险:一是要细化税务行政处罚自由裁量标准,缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台,固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为,通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”,变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则,保持内部行政标准的相对稳定和连续,对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准,力求相同情况平等对待,同类情况符合比例原则,责罚相当,前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性,另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。
(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性,程序理性即二者的统一:一方面,程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的;另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说,程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求,不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证,税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件,而且应满足执法合理性的实质要求。
行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外),必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说,理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制:(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中,尽量避免恣意、专断、偏私等因素,因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲,才能够有说服力和合法性。因此,说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉,以何种理由申诉,避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现,意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重,当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因,有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果,因此有助于增强人们对决定合理性的信心,避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例,有利于平等保护,有助于行政救济和司法审查。可见,理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求,是税收自由裁量权程序控制的关键一环,要防止自由裁量权被滥用,就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。
(三)完善税务行政复议制度,为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障
在税收自由裁量权的实际行使过程中,由于税务人员千差万别,个人素质和价值取向不同,将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比,行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势,为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述,我国的税务行政复议制度尚不完善,制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑:(1)进一步完善税务行政复议机构的设置,严格实行复议机构的职责独立、机构独立;(2)放宽条件限制,实行选择性复议前置制度,提高救济方式的灵活性;(3)扩大税务行政复议的受案范围,减少列举式立法制造的受案范围“盲区”;(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人,以更好地保护税务当事人的合法权益;(5)改革审理方式,试行辩论、质证等开庭审理方式,引入陪审制,提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。
(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度
司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定,其目标不是代行行政自由裁量权,而是制约行政自由裁量权,“司法审查之所以有存在的必要,不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事,而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济,另一方面可以形成外部强制压力,规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用,首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围,突破审查范围的限制,避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力,保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官,因此,要充分发挥司法审查的监督功能,必须是专职的税务法官才能胜任。再次,在税收行政诉讼程序中,要提高管辖级别,防止地方政府对税收司法审查的干预。最后,应逐步引入行政判例制度,用行政判例的方式确立司法审查的参照标准,弥合成文法的不足。
(五)推行税务行政责任制度
（一）裁量主体的意识模糊。对税务机关及其工作人员而言，自由裁量权虽然一直在实际工作中行使，但什么是自由裁量权，该怎样正确行使，大多数人还是比较模糊的。
（二）裁量的权限过大。主要体现在广度和幅度两方面。从广度方面来说，税务行政自由裁量权贯穿于整个税收征收管理过程，作为我国税收征收管理基本法律的《税收征管法》，共分为六章九十四条，除“总则”和“附则”外，另有四章，笔者粗略统计了一下，这四章共八十八条，其中涉及到税务机关自由裁量权的有五十八条，占到了总数的66%.上至国家税务总局，下至基层一线的工作人员，每一管理层级，每一征收管理环节，每一涉税事项几乎都有自由裁量权存在。从幅度方面来说，可供裁量的空间也太大，如某企业偷税100万，则税务机关可处以50万－500万的罚款。
（三）裁量过程不够透明。如在税务机关作出具体行政行为时，纳税人和扣缴义务人往往只能知道具体行政行为的结果，而具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人和扣缴义务人向税务机关申请听证或向法院申请诉讼时才能有所了解。
（四）裁量权的滥用仍然存在。目前税务机关及其工作人员滥用的情况仍然存在。如在涉税事项核查方面拖延时间，消极履职；行政处罚方面因人、因时和因地的不同而各自不一，显失公平；在核定应纳税额时轻重不同，不够合理；在税务事实性质认定方面任意作为，行为不当；在税务检查过程中胡乱执法，等等。
（五）裁量权的监督相当薄弱。对于税务行政自由裁量权的监督，无论是从税务系统内部来看，还是从司法监督、人大监督、社会监督等外部监督来看，目前都比较薄弱，这从税务机关目前实行的税收执法责任追究情况，以及纳税人向税务机关提出的投诉、向人大和政协提交的提案以及纳税人要求行政听证、申请行政复议、提起行政诉讼的数量极少中可以得到一定的反映。
二、对我国税务行政自由裁量权控制的必要性
税务行政自由裁量权是税务机关履行税务征收管理职能的核心内容和重要形式，对税收执法有很大的支撑作用，它是时展的产物，也是我国税务行政管理的需要。税务行政自由裁量权具有明显的“双刃剑”作用，使用得好，可以较好地适应我国日新月异的税收形势，弥补现行税收法律的缺陷和不足，提高税务行政效率，适应我国经济地区差异较大的实际，更好地发挥税务机关的职能作用，保证国家税收政策法规的贯彻，保障公共利益和纳税人权益的良好实现，促进经济发展和社会稳定。反之，如对其不加以控制，则容易损害各方的利益、权益，违背税收立法目的，违背税收公平原则，成为权力寻租和腐败的工具，影响税务部门甚至政府的形象，会大大削弱税收职能作用的发挥，阻碍依法治税进程，损害国家利益和纳税人权益，影响和谐社会的建设。
我国税务行政自由裁量权在行使中存在的诸多问题，使得对其控制的必要性、紧迫性日趋突出。从控制手段来说，既有在税收立法时的控制，也有税务机关内部的控制，还有包括司法审查、社会监督在内的外部控制。由于税务行政自由裁量权行使过程中的封闭性，裁量范围的广泛性，裁量内容的复杂性，裁量形式的多样性以及税收征收管理的专业性等原因，客观上使得司法审查等外部监督控制较为困难，同时，税收立法的完善也需要有一个过程，因此笔者认为，由于税务行政自由裁量权由税务机关及其工作人员具体行使，裁量过程能否做到合法、合理，能否实现效率，能否体现服务，在现阶段最为有效的手段还是税务机关的内部控制。
三、对我国税务行政自由裁量权实施内部控制的原则
（一）合法原则。税务行政自由裁量权是法律明示或默示授予的，立法机关总是基于一定的目的而授予税务机关自由裁量权，税务机关行使自由裁量权时，必须正确理解立法意图和精神实质。
（二）合理原则。借鉴德国有关裁量原则理论，对行政合理性原则的内涵可概括为三个具体内容：一是妥当性原则：是指行政行为是否能够实际达到目的；二是必要性原则：是指行政行为只要足以达到法定目的即为合理；三是比例性原则，即行政机关在依法行使权力时，如确有必要对人民利益构成侵害，则必须权衡行政目的所实现的利益与被侵害的人民利益，只有在确认前者利益绝对大于后者利益之时，才能为之。
（三）公开原则。公开是现代行政管理的一项基本原则。行政公开原则在当代行政法中的普遍原则地位，是在行政法实行公众参与行政程序和否定行政秘密的基础上取得的。行政公开原则的功能，是为公众对行政决策的参与和对行政的监督提供条件，并且使行政活动具有可预见性和确定性，防止行政随意和行政专横。行政公开原则包括四个内容的公开，即职权的公开、依据的公开、过程的公开和结果的公开。
（四）效率原则。税收效率原则，就是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。一般认为税收的效率有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。
四、对我国税务行政自由裁量权内部控制的有效措施
（一）提升税务工作人员素质。虽然行政自由裁量权的行使主体是税务机关，但归根到底，还是由税务工作人员来具体执行。当前，造成税务行政自由裁量权滥用的很大原因是税务工作人员的政治、业务素质较低，因此，必须不断提高税务工作人员队伍素质。在思想上要加强对税务工作人员执法观、道德观的教育，帮助税务工作人员树立为国聚财、依法治税、全心全意为人民服务的观念，激发税务工作人员的责任感和使命感，增强抵御各种落后、腐朽思想侵蚀的能力；在业务上要探索建立税务工作人员全员业务培训的长效机制，促进其更好地掌握税务执法的专业知识，提高其正确分析、判断和合理处理具体涉税事项的能力。
（二）优化裁量标准。重点可从以下两方面入手：一是对于大量且反复进行的裁量行为，建立更为细化的自由裁量基准值体系。所谓自由裁量的基准值，是指对法律、法规和规章规定的行政自由裁量空间，根据适当、合理原则并结合具体情况，理性分割为若干裁量档次，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当。当然，建立的基准值体系在一定的条件下也允许进行必要的修整，对税务行政自由裁量权而言，这完全具有可操作性，如对纳税人不按规定期限办理税务登记、纳税申报和偷税等责任追究等等。二是对于少量或不经常进行的裁量行为，探索建立先例制度。即借鉴司法中判例理论，在税收法律规定的内容未作调整变动的前提下，税务机关已经处理的涉税事项、涉税案件，在今后遇到类似情况下，裁量的标准应基本一致，保持裁量的连续性，也避免出现纳税人税收待遇不平等的情况。
（三）加强程序控制。加强税务行政程序的控制应重点做好以下几个方面：
1、建立情报公开制度。可以通过建立税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，同时逐步推行政务公开，力求做到执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开，提高税收执法透明度。通过情报公开制度，让纳税人知道自己的权利和义务，知道税务机关的职权范围，知道所关心的某一类问题税务机关的裁量标准，进而让纳税人监督税务行政自由裁量权行使是否公正、合理、统一。
2、完善说明理由制度。从税务行政实践来看，说明理由制度已在税务行政的过程中初步建立，如税务机关在作出税务行政许可不予受理决定、税务违章处罚决定、税务复议决定时，都采用书面形式，告知纳税人税务决定所依据的事实、性质和法律依据，即合法性理由。但是，对其行为的正当理由方面，却很少涉及，如在作出税务违章处罚决定时，往往向纳税人说明的理由都很简单，尤其是不会就处罚时选择的具体标准向纳税人说明裁量的过程、与同类案件的比较等内容。因此，必须在完善合法性理由的基础上，重点完善合理性理由的说明制度。
3、建立以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权，在各级税务机关之间、税务机关内部形成监督、被监督或相互监督的关系。在对待自由裁量权的运用上，应注意以下几个原则：一是实行分级管理制。即对税法规定的自由裁量权力，按照逐层减弱的原则，根据税务机关的层级，对其自由裁量的权力作出一定的限制性规定，尽可能减少越到基层裁量自由越大的情况；二是权力的行使应相对独立，权责界限明确，避免相互争夺或推诿；三是设立严格的权力运作程序，每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤，通过程序的严格设置，以规范自由选择权力的执行；四是建立完善的责任制度，实现岗权责相统一；五是进一步完善集体集理和集体审议制度，尽量以集体的智慧减少个人的偏差。
4、加快落实税务执法责任制度。税务执法责任制度是指税务机关根据税收征收管理的特点和依法行政的要求，将主管执行与协助执行税收法律法规和规章的职责具体分解落实到执法人员，对执法行为进行考核和对执法过错行为追究相应责任，保证税收法律得以贯彻实施的一项行政执法监督制度。从我国近年来推行税收执法责任制的现状来看，由于税收信息化建设程度较低、上级不能有效地掌握下级的执法过程，部分干部尤其是部分领导干部的思想认识不够，工作职责及流程的可操作性差和考核监督的方法不够完善等原因，税务执法责任制度的落实状况并不能令人满意，在今后一段时期内，如何加大责任追究力度，真正将税务执法责任制度落到实处，这是摆在我们面前的一个现实问题。
第一条为了促进稽查队伍建设和廉政建设，增强稽查人员的法制观念和责任意识，保护当事人的合法权益，强化对税务稽查执法权的监督，根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《税务稽查工作规程》和《税务稽查业务公开制度》，结合我局实际特制定本制度。
第二条稽查人员在税务稽查执法活动中要依照法律、行政法规和本制度履行告知义务。税务稽查告知按照税务稽查工作环节可分为税务稽查查前告知、税务稽查实施检查告知、税务稽查作出税务行政处罚决定之前告知和税务稽查作出税务处理决定告知。
第三条稽查人员在查办案件时，应充分听取当事人的陈述、申辩意见，并对陈述、申辩情况进行记录或制作《陈述申辩笔录》，对当事人提出的陈述申辩意见逐一落实，并对当事人作出解释。
第四条稽查人员对税务案件进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，报经局案件审理委员会审理后，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述、申辩或要求听证的权利。
第五条当事人如果是公民，对其罚款2000元以上，如果是法人或者其他组织，对其罚款10000元以上，当事人有听证的权利。
如果当事人符合听证条件，要求举行听证，应当在收到《税务行政处罚事项告知书》之日起3日内向本税务机关书面提出；逾期不提出，视为放弃听证权利。
第六条税务机关作出税务处理决定，稽查人员必须告知当事人同税务机关在纳税上有争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证或者提供相应的担保之日起六十日内向上一级税务机关申请行政复议。
第七条对稽查人员严重违反规定、不履行告知义务而影响当事人行使其法定权利的，当事人可向税务机关纪检、监察机构举报或者控告，纪检、监察机构应当认真查处，依法追究有关人员的违法违纪责任，并尽快回复查处情况，不得置之不理或者敷衍塞责。对举报者和控告者，稽查人员不得刁难、报复。日内向上一级税务机关申请行政复议。
第八条本制度自*年一月一日起实行。
税收政策、法律制订的知情权，此为纳税人知情权的基础;对税收政策、法律内容的知情权，此为纳税人知情权的基本内容;对税收管理的知情权，此为纳税人知情权的保证;对税款支出方向、效率的知情权，此为纳税人知情权的重点和关键。纳税人知情权的保护是一个系统工程，应该从理论基础的构建、立法、执法、司法、以及建立相应的监督体制等方面进行综合考虑，需要征纳双方、社会各界长期不懈地努力。解决这个问题的途径很多，以下几点或许是最有效的选择。
一、重塑纳税人知情权的理论，借鉴国外执法经验
纳税人知情权的保障是一个社会民主文明程度的重要标志。但由于我国长期官本位思想及传统学术理论的影响，纳税人与政府公共部门的权利与义务还有着很多不对称的情况。要改变这种状况，关键是各级公务员转变观念，换位思考，而这要以更新理论为前行。
我国应该借鉴以上先进国家的普遍做法，建立和完善现代税收宣传、政策公告、税收法规的送达制度，保证纳税人的税法知悉权；健全征税依据公告制度、征税决定送达制度、权利告知制度、阅览卷宗制度、说明理由制度，保证纳税人的知情权。
二、加强纳税人知情权的立法保护
1.从宪法高度确保纳税人的知情权
知情权理念是现代民主社会的基础，一国对知情权的尊重与否体现了一国政府的民主程度，因此现代各发达国家先后制订了关于保障纳税人知情权方面的法律。
2.制定税收基本法，完善政务公开制度
纳税人要行使对政府的监督权利、主张自己的合法权益，均离不开政府信息的透明度。从某种意义上讲，信息权是当前加强纳税人权利保护的一个重要的突破口。
2001年新颁布的《税收征收管理法》第7条规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、法规、普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。第8条规定，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规、政策的规定以及与纳税程序有关的情况。此可谓纳税人知情权明确规定的一部法律。但是《税收征收管理法》并没有涉及到税收政策、法律制定，税收入库，税收支出等过程，使得纳税人在这些过程中的知情权没有法律明确的规定。针对纳税人知情权规定的缺失，应该借鉴日本、韩国的一些做法，制定一部《财政基本法》或《税收基本法》，除了在宪法中纳税人知情权的原则性规定外，在基本法中也应明确规定纳税人的知情权，明确纳税人对税收信息的知情权，规定纳税人知情权的范围、内容、方式及纳税人实现知情权的保障措施。
3.建立有效的税收听证制度
《行政处罚法》第42条进一步规定，税务行政机关在对纳税人做出较大数额罚款等处罚决定之前，应当告知纳税人有要求听证的权利。纳税人要求听证的，税务行政机关应当组织听证。当然，由于税务行政行为发生频繁，不可能在任何时候都适用该程序，在依税法规定的税法要素征纳税的过程中，则可以不赋予纳税人要求听证的权利，这既能避免其滥用权利，又是税收效率原则的必然要求，但是，当税务机关将做出减免税或处罚决定时，纳税人即可要求召开听证会以增加行为的公开性和透明度，保护纳税人权利。
三、完善纳税人知情权的司法保护
“没有救济就没有权利”。知情权作为一项公民的基本权利必然要有具体的权利救济制度予以保障。笔者认为，应该设立不同层次的救济途径:
1.我国应建立纳税人知情权的宪法诉讼制度
随着现代法治的发展，秩序的建立、宪法司法化已成为现代民主法治国家宪法权利保障制度发展的必然趋势。我国目前还没有宪法诉讼这种制度，但我们应该有前瞻性，顺应宪法司法化的大趋势，确立宪法诉讼理念，给予纳税人知情权以宪法层面的保障。即纳税人有权直接根据宪法的规定提起维权诉讼。
2.完善行政救济，利用行政复议制度保护纳税人的知情权
纳税人的知情权应该纳入行政复议制度的保护中来，如果有关行政机关进行具体行政行为时，未履行告知义务而侵犯了纳税人的知情权，可以提起行政复议，复议机关认为行政机关的行政行为违法，并且侵害了纳税人的知情权时，应该责令行政机关予以纠正，并给以有过错的行政机关行政上的惩戒。
3.税务诉讼是纳税人知情权保护的最后一道屏障
在我国纳税人知情权应该得到司法保护，当有关机关的信息不公开，损害了纳税人的知情权时可以提讼，但是，在纳税人知情权立法、信息公开制度和财政透明度还不健全的情况下，其实很难实现对知情权的保护。
四、建立纳税人的自我保护组织，加强完善监督机制
新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》出现许多亮点，例如建立了纳税自然人的纳税识别号制度，纳税人信息的获取与互通等新制度以加强税收的征管，解决了对自然人征收困难的问题，但却取消了原征求意见稿中的侧重于对纳税人权利保护的条款。
关键词:
税收中性;诚实推定权;纳税救济程序;《税收征收管理法》修改
我国目前的税法没有统一的基本性法律，表现形式多为行政法规、规章，变动性强且层次较低。由于造法主体多为行政机关，因而导致其不可避免的受到行政主体利益本位的制约。例如《税收征收管理法》的多数条款本意是规范政府征税行为，却实则在为征税机关代言。因此，若此法再一次修改则应加强对纳税人权利的保护，笔者试从实体与程序两个方面来进行论述。
一、“税收中性”原理对征税权力的约束
法国政治家科尔伯特曾说过:“税收就是拔的鹅毛最多又是鹅叫声最小的艺术。”这是对税收中性最经典的表述。税收中性要求国家的征税行为尽可能小的影响正常的经济活动，使社会所获收益大于纳税人的损失，强调了对纳税人权利的保护。但从当前在我国享有重要地位的流转税与所得税来看，我国的税收制度还远远不能达到税收中性原则的要求。
流转税由于采取简便易行的比例税率，因此不可避免的具有累退性。累进税率的档次过多阻碍着税收中性的实现，差别税率也抑制了纳税人生产、工作的积极性。其次流转税具有隐蔽性，并不是直接对纳税人征收。例如，消费税，通常隐含在商品价格中，最终由消费者承担。这种替代消费的情况在抑制通货膨胀提高消费者福利方面是无能为力的，税率的提高会导致商品价格的提高，税率的降低只会导致经营者营利的上升，并不会让消费者感受到切实的福利。所得税中对纳税人的保护问题主要存在于个人所得税方面。虽然随着新《税收征收管理法》中纳税人识别号、纳税人信息获取制度的完善，长期存在的征收难题得到了缓解。但企业所得税在税收优惠政策设定上的混乱问题仍不容忽视。由传统的“招商引资”所带来的优惠思路和制度漏洞，驱使着地方政府在没有依据的情况下任意进行减税、免税、退税、税收补助的设定，产生了对其他企业的不公，对税收中性原则的违反，对建立规范、统一市场秩序的不利。
二、纳税人实体权利保护:诚实推定权
诚实推定权，也称为诚实纳税推定权，是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立纳税人享有的最重要的基本权利之一。《税收征收管理法》第五十七条规定就是对纳税人诚实申报下不信任的表现，在要求纳税单位和个人履行如实提供有关资料及证明材料的义务的同时，缺乏对税务机关权力的滥用的限制，在现实中使纳税人为证明其纳税信息花费了过多的成本，从而对正常的生产、经营活动造成了不利影响。本人认为，从对纳税人诚实推定权利的保障角度上来看，应增加限制条件，即:只有税务机关发现纳税人的申报信息确有瑕疵才能让税务人承担证明义务。从这个角度来看，纳税的诚实推定权一定程度上也是无罪推定原则在税法中的体现。
三、纳税人程序权利保护:取消先交税后诉讼的前置
取消这一前置程序在征求意见稿中已有所体现，然而引发学界广泛热议的这一修改，却在修正案中被取消了。被取消的原征求意见稿第一百二十六条规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院。相比于旧法第八十八条的先缴税后复议有巨大的进步。其进步之处在于税款的争议当事人可以依法申请行政复议时无需先缴纳税款或者提供足额担保，取消了复议前的纳税前置门槛，是对纳税人权利保护的一大促进。但很可惜，新修法沿用了旧法此款规定，取消了征求意见稿中的修改规定。笔者认为缴税前置应当取消，先缴税后救济的程序设计有“花钱买救济”的色彩，对于中小纳税人本就短缺的流动资金带来巨大影响。但针对我国目前情况来看一步取消仍不现实。可先规定纳税人可以提供一定比例的应缴税款作担保或者要求将不动产抵押，采取保全措施以防止纳税人转移财产以逃避税务。但从长期来看，缴税前置应当取消。
四、结语
建立健全现代化的财税制度是“十三五”计划中的重中之重，科学的财税制度是法治国家的保证，而纳税人权利的保护则可以倒逼行政机关提高执法、征收水平，真正做到税收的取之于民、用之于民。应当加快税收实体法的制定解决当今出现的税法的多层次、低效力局面，在税收中性原则的指导下，在实体与程序两方面切实加强对纳税人权利的保障。
［参考文献］
［1］刘大洪主编，黎江虹，刘水林副主编．经济法学［M］．北京:北京大学出版社，2011．
［2］王保树主编．经济学原理［M］．北京:社会科学文献出版社，2011．
关键词：转移定价 避税 跨国公司
转移定价的特征和方法
（一）转移定价的特征
转移定价（transfer pricing）也称转让定价或转让价格，它是指跨国公司内部各关联企业之间在经济往来中人为确定内部价格，并依此价格进行商品和劳务交易。即他们不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入而进行的产品或非产品转让，以达到少纳税甚至不纳税的目的。转移定价具有以下特征：转移定价具有隐蔽性。转移定价是跨国公司内部配置资源的手段，是内部企业之间的商品、劳务、技术等交易价格，这种价格是以跨国公司整体利益最大化为原则，是由少数上层决策人员决定的。收入与支出的跨国不正常分配。转移定价使跨国公司的正常经营状况不能真实的反映出来，导致税收权益在国家间转移。一方面给跨国公司带来了巨大利润，另一方面却给一些东道国带来了经济损失。转移定价与成本和市场价格的偏离性。 转移定价与成本相脱节，与市场价格的偏差较大，超出了价格本身的离散范围。
（二）利用转移定价避税的方法
跨国公司针对不同的交易对象，一般采取六种方法利用转移定价进行避税。
有形资产销售中的转让定价。跨国公司内部交易的有形资产在关联企业之间交易时，利用非独立成交价格来进行转移定价，达到减轻税负和实现整个经营战略的目的。
固定资产租赁业务中的转让定价。跨国公司以不转移有形资产所有权的方式将该资产的使用权转移给另一国的关联企业，收取一定的租金，从而达到跨国公司整体利润的最大化。
利用无形资产交易进行避税。由于无形资产的价值评定比较困难，而且无形资产很少在非关联企业间进行交易，因此，跨国公司一般通过向关联企业收取高或低的特许权使用费、转让费、许可费来降低或者增加自身利润额，以追求税收负担最小化，来达到避税的目的。
以支付管理费的形式避税。管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，由于国际上没有具体规定管理费支付的标准，这就给关联企业之间在支付管理费时，不按正常交易价格收取或支付服务费用，为转移利润、减轻税负创造了条件。
通过贷款的方式避税。在借贷款业务中，跨国公司可以通过人为地增加或减少贷款利息的方式转移利润，以达到减税的目的。因为贷款利息可作为费用在所得税前扣除，而股息则不能扣除。跨国公司可通过安排其所属关联企业之间的贷款业务来选择最佳收益。
服务收费中的转移定价。跨国公司内部关联企业之间相互提供劳务，通过提高或压低劳务收费标准的办法，来影响企业之间的收入和费用、转移利润、逃避税收。
跨国公司转移定价避税的危害
减少避税所在国的税收收入，损害避税所在国的财政利益。不利于企业之间的公平竞争，违背了税负公平原则，造成了企业之间的税负不公。在国际市场上，税负的轻重是影响竞争胜败的一个重要因素，那些进行国际避税的纳税人，由于实际税负远低于一般正常税负标准，因而获得某种不正当的竞争优势，那些诚实守法的纳税人便处于不利的竞争地位。
侵犯一国的税收权益。避税实质侵犯一国的税收权益，一定程度造成资本的外流，这不仅损害资本输出国的税收利益，也妨害吸收外国资金技术的发展
移定价税制立法很不完善。劳务和无形资产的转让具有与商品交易不同的特点，特别是无形资产往往很难找到相应的标准来确定正常的交易价格，调整起来较为困难。我国只有《外商投资企业和外国企业所得税法》及《实施细则》中有“参照类似劳务活动地正常收费标准进行调整”的规定。对有关纳税人报告和举证义务的规定强制性不够。美国、澳大利亚等国的转移定价税制中对纳税人的报告和举证义务作了详细的规定，我国税法规定了纳税人有这种义务，但是强制性不够，缺乏权威性。 管理和实际操作方面。我国税务人员的素质较低。我国对查处转移定价避税活动的工作起步晚，税务人员缺乏反避税经验和外语能力。而我国的外国投资者有着丰富的避税经验，还有专门的法律专家为其策划。所以，实践中我们往往是一无所获。收集信息渠道不足。转移定价是最常见、最隐蔽的避税方式。目前我国外资企业的购销权基本上由外商垄断，且都通过关联公司进行，税务人员在无法出国调查的情况下，其他资料来源很少，因此，查处转移定价的工作很难展开。
完善我国对转移定价的法律规制
完善转移定价的调整方法。一是增加国际惯例中认可的交易利润法，完善转移定价调整的方法体系。二是借鉴经济合作与发展组织的做法，增加可比性的规定与说明，以适应复杂的国际经济环境。三是进一步细化各种调整方法，明确各种方法的适用条件、适用范围及优缺点等。最关键的是要健全和完善预约定价制度。
预约定价协议制度是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易和财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申报，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务当局对定价调整的一项制度。从法律关系角度看，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系，它是约束税企双方的文书，包括双方明确的限制条件以及法定的限制条件。我国2002年 10月15日起实行的《税收征收管理法实施细则》第53条规定了这种制度。推行预约定价具有实践和理论方面的双重功效。目前，我国于 2004年9月颁布的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行），它借鉴吸收发达国家预约定价的实施规范，是一部较为先进的法规性文件。
细化劳务提供的规定。进一步明确劳务费用的纳税扣除条件和非纳税扣除条件，并规定劳务费用的正常收费标准，对集团内部转让劳务成本应包括的因素和正常收费包括的利润因素等一系列问题作出规定。
[关键词]税率；质疑；强化；情境教学法
[中图分类号]G712[文献标志码]A[文章编号]2096-0603（2017）06-0121-01
2013年8月起“营改增”试点，税法的内容应从“两个根据”的教学手段进行改革。根据一：直接用细化法进行分步解析案例内容；根据二：直接用公式计算主要税种的应纳税额。在法规课涉及税法章节中教学主要采取了“双解、双简、双串”问题情境教学法进行教学。现将十多年对会计证考试中税法基本知识教学作如下的思考。
一、用对比法讲解税率的调整
明代学者陈献章说过：“学起于思，思源于疑，小疑则小进，大疑则大进。”教学步骤的起点从解决质疑开始。对主要税种的税目和税率教学中采取了“双解”教学，解析用营改增的试点和税率改变了教学中单一教法。2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点：交通运输业和邮政业的税率为11%，现代服务业为6%。题型中提供应税劳务，是指有偿提供“营改增”的应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。在做此判断题时要注意关键词是“非营业活动”。“营改增”某企业购进免税农产品，取得货物运输业的增值税专用发票：准予抵扣的进项税是收购价格乘以13%加上运输费用乘以11%。从而“营改增”中税率征收范围的计算处理方法步骤得到了一一解答。解析增值税的征税范围殊规定“混合销售、混合经营”的应税范围，如兼营和混合销售两者税务处理的不同点为：混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分，只征收一种税；兼营的纳税原则是“分别核算，分别征税”。如混业经营未分别核算销售额的，从高适用税率和征收率。对“营改增”的试点范围时间和改革内容进行对比分析，让学生对“营改增”有了全面的了解。
同时还要注意“牵引性”的问题和结合“关键词”的点拨，如税收减免主要有三种，即法定减免、特定减免和临时减免。这样使学生在“营改增”税率调整的学习过程中逐步掌握了税法知识。
二、用设问题情境分析疑点
爱因斯坦说过：“提出一个问题往往比解决一个问题更重要。”税收征收管理中增值税专用发票和普通发票开具规定比较具体，学生对不得开具发票的情形，如销售免税项目、将货物用于非应税项目等问题的理解还往往处于模糊状态。这时用一般纳税人销售方收取的是销项税额，购货方收取的是进项税额进行了回答，课堂教学采取“双简”增值税发票关键词分析，未做销售收入，造成少缴增值税。建材公司将已抵扣进项税额的生产用电和材料3276元（含税）销售给某西联公司，账面上未做收入造成少缴增值税476元。此笔会计科目为借原材料、借应交税费（进项税），贷银行存款。在发票内容的构成要素上，增值税专用发票将票面金额一分为二，钩稽关系为“金额+税额=价税合计”。由于普通发票不具有抵扣进项税额的功能，因此，无需将价税分列开具，只需将价税合计合并开具为“金额”。举例所需要注意的发票抵扣问题既可以让学生认识到发票管理制度是“以票管税”，更进一步地掌握开具发票的时限和地点应符合的规定，发票是税务稽核的重要依据。
税款征收的题型变化有七种组合比较容易记忆，税务机关有权核定纳税人有下列情形的题型主要从“不设置，未设置，难以查账的，擅自销毁”账簿进行判断，从‘未’字判断，未办理纳税申报，未税务登记的情况，从计税依据明显偏低判断”。这样就使一个比较复杂的抽象的内容问题经过词组的比较掌握了判断的方法，使学生加深了对税款征收和核定税额知识的理解。要抛弃那种只会翻书看标题，不懂的理解做题方法的做法。
三、用延伸式进行联系分析
税法的分类章节用“双串”延伸设计，在板书设计中三三制内容一目了然地书写在黑板上，放在计算机页面屏幕上，三一《会计法》和《税法》相同点责令限期改正、罚款；三二《会计法》是行政处分，《税法》是没收违法所得；三三法律制度的构成中会计法律、行政法规、规章、规范性文件，税法同样有这相同的四点。再结合政府采购法律制度构成中没有涉及‘行政法规’，这样咬住不同章节法律责任字眼讲解，即讲清了法规课中涉及的法律责任，从而使‘罚款’中的金额范围问题迎刃而解。串讲“管理”和“提起”特指范围导向作用，如会计人员继续教育管理实行登记制度，属地管理原则。导入税务行政复议提起“国务院，国家税务总局，国家税务局，地方税务局。”题型中关键词“行政、行为”，如“下级对行政行为不服的，向上级机关申请行政复议”。教师在串讲法律责任中针对尚未构成犯罪的问题一点拨，学生能围绕税务行政复议中提出的行政起诉，知道了判断题中的关键词是由“国务院裁决”为最终裁决。这时要鼓励学生对问题敢于质疑，改变只盲目乱猜题的做法。导入计税依据关键词为“价外费用”，增值税销售额为不含增值税的销售额和价外费用；消费税的销售额即含消费税而不含增值税的销售额。对应征消费税的进口货物组成计税价格=关税完税价格+关税税额+消费税税额，把固定简单的公式、易考的题型作为提高教学质量值得注意的突破点，实现知识从点到思、从思到解的教与学的学习氛围。
税法教学过程中在“情”与“境”的融合下，使学生弄清楚了“营改增”的政策变化的知识，同时强化了学生的梳理疑难问题的能力，更强化了师生互动探研学习的起点，强化了教学质量凸显的保证。
参考文献：
[1]张建华.财经法规与会计职业道德应试指导[M].立信会计出版社，2015.
【关键词】：行政复议 调解 目标定位
一、行政复议调解制度的目标选择
行政调解作为一种纠纷解决的有效形式，已经在行政管理活动中尝试多年，其效用也得到一定程度的认可。“调解主要通过运用沟通技巧及协调复杂问题的技术来发现和促进合意。调解的过程伴随着各种各样的协商，在协商过程中，调解人可以整理出各种争论点并提出解决问题的建议，协助争议的当事人之间进行符合实际的、有效的沟通，寻求分歧中的共同点，并在协商可能破裂的情形下使各方保持克制。”{1}但行政复议调解制度在我国法律上正式确立经历了一个漫长的过程。[1]1990年国务院出台的《行政复议条例》第8条规定“行政复议机关审理行政复议案件，不适用调解。”1999年《中华人民共和国行政复议法》实施，将原国务院的《行政复议条例》中关于行政复议不适用调解的内容删除。但是由于受“公权力不可处分”思想的影响，对能否在行政复议中使用调解手段，法律没有明确规定。各级行政复议机关在进行行政复议活动时，逐渐形成了不能使用调解方式结案的惯性思维。WWW.133229.COM行政复议机关只是对部分复议案件采取不公开的“案外调解”方式解决疑难问题。
据国务院法制办公室统计，这个时期全国各地在受理的行政复议案件中实行“案外调解”方式审理案件的数量逐年增加。[2]从吉林省《行政复议条例》实施后（1990年）、《行政复议法》出台前（1998年）、以及《行政法复议法实施条例》颁布前（2006年）三个阶段行政复议案件数量变化情况，也可以看到吉林省行政复议“案外调解”的案件数量有很大增长。也说明了行政复议实践领域，对建立行政复议调解制度的呼声越来越强烈。行政复议调解节约行政复议成本，提高行政复议效率，“取得的无形效益是非常巨大的”。{2} (p246)
2007年国务院颁布的《中华人民共和国行政复议法实施条例》，进一步明确了行政复议调解在解决行政争议、建设法治政府，构建社会主义和谐社会中的作用。《实施条例》第50条规定“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：（一）公民、法人或者其他组织对行政机关行使法律法规规定自由裁量权作出具体行政行为不服申请行政复议的；（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。行政复议调解书经双方当事人签字，即具有法律效力。调解未达成协议或者调解书生效前一方反悔的，行政复议机关应当及时作出行政复议决定。”这一规定明确了调解在行政复议中的合法地位，由此经历了20年的时间，我国行政复议调解制度正式确立。
但是我国行政复议中调解制度的实行时间不长，学术界对此问题关注不够，各地对《实施条例》的适用情况也不尽相同，甚至出现相互矛盾的情况，原因之一是各地对复议调解制度的目标定位理解的不同。[3]关于行政复议调解的目标定位学术界对此意见不一。有学者认为行政复议调解制度的功能应该包括：(1)双方当事人通过合意行为解决行政纠纷。(2)自由：当事人自主解决纠纷，寻求实体利益与程序利益的平衡。(3)效率：调解双方作为平等主体以最少的成本投入获得最大的效益产出。(4）公民平等参与，是 现代 民主法制社会的基础。(5)促进制定法的完善，根据调解反馈的信息，发现制定法的瑕疵，进行修改补充。{3}还有学者认为应该定位于六个方面：（1)简便高效，成本低。(2)实现“以人为本”的行政管理理念。(3)充分尊重当事人解决行政争议的选择权。(4)减少行政机关与民众的对立情绪。(5)彻底解决行政争议，减少诉讼，上访案件，缓和社会矛盾，维护社会稳定。(6)为法律的完善提供实践经验。{4}行政复议调解是效率价值与公平价值最大程度上的融合与体现，是个体自由与公共秩序的有机结合。{5}
笔者认为行政复议调解制应有六大目标选择：平等参与、意思自治、合意抉择、法律规范、提高效率、减缓冲突。
平等参与，这即是实现行政复议调解的前提也是其目标。民众与行政机关通过调解的形式直接参与到关系他们切身利益的行政复议中。也就是说行政复议调解能够使普通民众在行政复议调解过程中，与行政机关处于平等地位，民众能够影响行政复议决定或调解协议的作出。通过民众的平等参与，实现政府与民众的直接沟通和互动，增进相互的合作。相关的程序要求及衡量指标主要有：征询行政机关调解意愿时，是否同时也征询了普通民众的调解意愿；调解过程中，普通民众是否与行政机关有平等的发言权；双方的意见是否得到了平等的重视和尊重；各方的利益和意见是否得到了合理有效的协调和平衡。
意思自治，即在法律的规定范围内，管理相对人自主决策、自由行动、充分表达个人意志。有学者分析指出“调解的成功往往是以权利人放弃部分权利为代价的，所以，即使是调解中的让步都是当事人自愿作出的。”{6}行政复议调解制度的确立是尽可能保障管理相对人在解决纠纷中的自由，给予他们在法律许可的范围内的处分权，这是对社会成员私权利尊重的具体体现。相关的程序要求及衡量指标主要包括：管理相对人是否有自由选择调解方式解决纠纷的权利；调解过程中，管理相对人有自主决定权，即行政复议调解程序的启动权，是否要将调解进行到底，如果管理相对人不同意调解继续进行，行政复议机关应终止调解；调解协议的签署必须是管理相对人自愿达成的，任何人包括行政机关不能将自己认为正确的解决方案强压给管理相对人，要求他们接受。
合意抉择，这是行政复议调解制度的基础，是指求大同、存小异有原则的自愿。包括是否选择调解、如何调解以及是否接受调解的结果都有赖于调解双方当事人的自愿选择等内容。调解方式的采用与调解结果经双方同意或合意，类似于契约，调解过程则类似于在第三者帮助下或主持下展开的契约交涉过程。相关的程序及衡量指标主要包括：行政复议调解能否达成一致，是否双方都同意选择调解方式，调解协议是否在双方同意的前提下才生效的；对调解协议的全部内容是合意的，而不是部分合意。
法律规范，就是通过完善行政复议调解的程序规范（包括法规、规章及规范性文件等），保证行政复议调解协议内容不损害国家利益、公共利益和他人利益。最终保证行政管理的合法性和规范性。相关程序和衡量指标包括：行政复议调解有无规范的制度依据和具体操作程序要求；程序规范的细致化和完善程度，行政复议调解内容是否符合法律规定；调解协议是否维护了公共利益等，调解协议履行情况；调解行为是否具有“先例”示范作用。
提高效率，是指以最小的行政复议调解成本，实现全面彻底的解决行政纠纷的目的。通过调解解决行政争议，可以使行政复议程序大大减化，减少了行政复议机关的人财物的投人。在行政复议调解过程中，虽然也需要支付一定的交易成本，但是与行政复议和行政诉讼相比其成本大大减低。正如学者余凌云分析的那样，通过调解，双方当事人互相让步而缔结调解契约的方式，即可以使行政机关以最 经济 的方式排除不明确的事实或法律状态，使行政秩序归于稳定，又可以避免发生相对人因行政机关单方以行政决定形式解决行政纠纷，使行政机关免于讼累。{7} (p69)相关程序要求及定性定量指标：在平等、民主、公平、自由、解决纠纷的基础上，是否做到了程序最少化；不同内容的行政复议调解是否区别对待；行政复议调解的经济成本、时间成本、人力物力成本（包括行政机关与管理相对人）是否做到了最低化；行政复议调解协议是否简便容易操作，行政复议调解的社会效果与法律效果是否达到了有效的统一等。
减缓冲突，是对冲突主体之间是非曲直的判断，或化解或消除冲突．恢复受冲突所侵害的合法权益，保证冲突所规避的法定义务得到履行。行政复议调解可以消除主体间的心理对抗，尤其是避免以后可能引发的“二次冲突”，使行政纠纷彻底得到解决，缓解了当事人之间的矛盾。相关程序要求及衡量指标：符合法律规定的调解条件的案件，行政复议机关是告知代管理相对人有申请调解的权利；调解过程中，管理相对人是否能够真实全面陈述事实，行政复议机关能否充分听取意见；行政复议调解协议是否是相对人在明了整个调解协议真实内容的真实意思表示；行政复议调解协议是否真正考虑到行政管理相对人的利益。
二、关于行政复议调解制度目标的实证分析
关于上述的目标选择，各地在实践中各有倾重。为此，笔者到湖北等九个省、市进行了实践调研。从九个省市有关行政复议调解规范性文件来看，行政复议调解制度比较侧重的目标是自愿（意思自治）、合法（符合法规范）、解决行政争议（减缓冲突），可以说这三项目标被大多数地方所肯定。例如上海市，在“蜗牛信息技术公司因不服上海市工商局暂扣营业执照行为申请行政复议”案、“王某不服上海市某区公安分局作出治安拘留处罚申请复议”案、“山河置业公司不服上海市某区政府收回土地使用权决定申请复议”案、“天马广告公司不服市容管理部门作出限期拆除违法广告决定申请复议”案中，这些典型的案件分别体现了上海市行政复议调解遵循的自愿、合法、公平公正、诚实信用原则。{8} (p74)当然，我国不同行政行业中适用行政调解也遵循一定原则，例如在海关行政复议调解中，遵循自愿、有限、合法、拘束性等原则。{9}税务行政复议调解为税务行政相对人提供了平等和谐的对话氛围，不仅能够快速解决纠纷，而且对于延伸税收服务职能、促进征纳关系和谐具有重要作用。{10}
总体上讲，各地相对比较重视行政复议调解的定纷止争功能，对于程序性和价值性功能不够重视。具体而言，一是各地的行政复议调解制度都具有暂时性和试行性，即许多是初步尝试，具有不完善性。二是对于行政复议调解的意思自治功能虽然有目标定位，但在制度与程序上很少作出详细安排。三是许多地方规定了邀请专家参与重大问题、群众关注的行政复议调解。但如何在调解各阶段发挥专家的作用没有相应的内容。四是制度上大多数没有提高效率这一价值目标的定位，在实践中，也出现了一些久调不决的现象。五是制度中虽然没有规定合意抉择功能，但在实践中大多数地方比较重视合意抉择，无论是调解方式的选择，还是复议协议的达成都体现着合意抉择这一定位。
根据以上统计数据，笔者尝试将我国行政复议调解的目标选择大致分为三类：第一类是行政性目标类，比较侧重于减缓矛盾等功能发挥。主要代表有山西、沈阳。第二类是价值性目标类，比较重视体现平等参与、意思自治等方面功能特点，同时也体现了减缓矛盾、合法规范等功能，所构建的制度内容相对比较完善。主要代表是杭州市。第三类效率性类，这类主要是追求制度的简练、明晰、容易操作。在功能体现上重视提高效率，同时也考虑到平等参与等功能，典型代表是江西。因此，笔者根据上述情况，选择了具有代表性的山西、沈阳、杭州、江西四个地方三种模式，对其总体情况及其成因进行简要分析，总结出我国行政复议调解目标功能定位的关键因素。
（一）山西省与沈阳市
山西省和沈阳市属于行政性功能类，在制度构建上比较偏重行政性目标定位，偏轻于行政复议调解的价值性功能定位。由于这一特点，山西和沈阳行政复议调解制度减缓矛盾的目标比较突出，特别是在扩大行政复议调解范围方面作了大胆尝试，为解决制约行政复议调解制度 发展 的瓶颈迈出了重要一步。沈阳是东北老 工业 基地中最重要的城市之一，在 经济 转型时期，各种社会问题日益突出，大批国有 企业 职工下岗失业，社会养老、医疗保险制度不配套，城市基础设施陈旧等问题，造成“官”“民”关系紧张。对于各级政府来讲，发展经济促进社会发展首先要解决社会各类矛盾，创造一个良好发展环境。行政复议调解制度作为解决行政争议、促进社会和谐的有效方式， 自然 引起各级政府的重视，其制度的构建正是在这一大环境下开展的。山西作为资源大省，在经济发展过程中，有着与沈阳类似的状况。
（二）杭州市
总体上看，杭州市的行政复议调解制度偏重于价值功能，对于行政功能在制度中也有所体现，相对而言少一些。杭州市在价值目标别强调了意思自治目标的定位，这的确比较难能可贵。因为 中国 现阶段推进行政复议调解制度建设，首要的任务要尊重行政相对人的意思自由。由于“长三角”地区的市场经济比较发达，相对于中西部地区，民众受 教育 程度比较高，民主观念比较强烈。因此，民众参加行政复议调解，注重调解结果的同时，也非常关注平等参与，相互沟通、平等对话，意思自由表达等民主权利的赋予与行使。这样大大推动了杭州调解制度建设中的价值目标定位。
（三）江西省
江西省行政复议调解制度构建突出提高效率功能，同时兼顾对平等参与、减缓冲突价值目标，形成了自己独有的模式类型。江西法制办在制定江西行政复议调解规则中，始终如一将效率理念贯穿于整个制度中，如为了减少调解程序，将行政复议调解与行政复议听证合并进行；明确了复议调解的期限，3个工作日内将调解时间、地点通知当事人；调解协议达成后3个工作日内制作行政复议调解书；整个调解制度规定仅仅有860字等，都说明了制定者结合本地实际在效率方面的大胆创新意识。
三、行政复议调解制度的目标定位
首先，对行政性目标的追求是行政复议调解制度的优势所在。2007年《中华人民共和国行政复议法实施条例》将行政复议调解制度确立下来，应该说是为了适应中国经济社会发展的重要变化，是为了满足各种社会矛盾集中凸显，社会结构深刻变动、利益格局深刻调整、思想观念深刻变化的背景下，维护社会和谐与稳定的需求，是整个中国社会转型时期的一个片段、一个细节。具体来说，复议制度能够从幕后走到台前，主要是因为其行政性功能的发挥，也即其在化解社会矛盾，特别是化解官民冲突方面的实用性。“在新的 历史 条件下，行政争议多发的状态已经成为影响社会发展的主要矛盾，这一阶段的矛盾有它自己的特点。一是行政机关的行政权极不完整，并非所有的行政决定都是由行政机关作出的，有一部分实际上是党和政府同时做的，也有一部分公权力的行使是由企事业单位和自治组织做的，解决其他内部的行政争议和行政决策相关联的行政争议，如果靠单一的司法救济的途径看来，有力不从心的方面。二是行政机关的依法行政尚处于初级阶段， 法律 还没有成为评价行政行为的唯一标准。有一些法外的行为也要进行合法性和合理性的评价，需要以法律为平台更加的弹性”。{11}
以上我们对各地规范性文件的制度文本的分析可以看到各地的复议调解规定非常重视行政性目标，各地的实践也非常注重复议调解在减缓矛盾、平息纠纷方面的功能。2008年吉林省受理并审结的1289件行政复议案件中，运用行政复议调解方式结案的占38%，而这些案件都是在《行政复议法》规定的2个月期限内审结的。松原市政府在2008年对城市进行大批改造，其中涉及动迁的家庭近万户，一时间因为动迁补偿问题有近800多户申请行政复议，松原市政府在对这些案件进行行政复议中，将行政复议调解与听证有效的结合起来，最终95％达成调解协议，城市改造全部按期完成，保证了当地在城市改造过程中的社会稳定。2008年长春市政府受理67件行政复议案件，通过调解结案的案件中，调解成功率达到了100%，行政复议调解书履行率达到了97%。仅有一件由于客观原因没有得到执行。而不在行政复议调解范围内，通过作出行政复议决定结案的54件案件中，上诉率达到31%，继续走上访途经的占11%[4]在《湖北省行政复议调解处理办法》、《吉林省行政复议调解办法》中分别规定了社会敏感、矛盾尖锐等重大案件适用行政复议调解，这说明行政复议调解在解决社会重大问题，促进社会和谐的功能中的作用，通过制度加以确认。江西省、杭州市、吉林市等地也都有类似的规定。
其次，现阶段我们应高度关注行政复议调解的价值性目标，特别关注其中的法律示范目标。无疑，对行政性目标的追求是行政复议调解制度的优势所在，必须坚持，但是一个制度的有效性并不能证明其正当性。“对于行政复议，从 政治 家的角度看，有实用主义的倾向，无论是法律平台还是非法律平台，只要解决问题就可以。”{11}单纯的实用主义对于建设社会主义法治国家是危险的。退一步，我们追求行政复议调解的行政性目标，也必须追求的是目标实现的有效性和长期性，这样我们就必须在重视其行政性目标的同时，关注其价值性目标。
在实践中一些行政复议调解组织者对调解的意思自治、平等参与、合意抉择、合法规范等原则不重视，民主意识较弱，在行政复议调解过程中往往仅注重调解结果，而不关心调解过程中体现出来的民主理念，平等意识等内容，这对该制度的发展与构建是很不利的。实践中也出现复议人员与行政纠纷双方当事人共同串通而损害社会公共利益和他人合法权益，或者复议机关、行政机关利用其优越地位来强迫管理相对人接受其不公平的条款甚至霸王条款等现象。表面上纠纷得以解决，实际带来更严重的隐患。作为治理的有效手段，行政复议调解必须以合法性为前提。行政复议调解不同于民事争议的调解，在私法领域，原则上，私人合意高于法律规定。而在行政纠纷中，双方合意的有效性必须以不侵害国家利益、公共利益和他人利益为前提，也即行政争议一方（行政机关）的意志自由是有限的，因为它处置的并非个人权益。从本质上讲，行政复议调解是判断性调解，其自愿达成的和解协议需要有权机关再次判断其合法性。在调解过程中，行政复议办案人员要运用法律规范性来分析双方的法律事实关系，并用法律规范来判断双方要求是否合理，在此过程中，法律的规定始终应该是核心，决不能为了达成协议而跨越法律的界限，既不能允许行政官员出于个人政治利益的考虑打着化解纠纷、平息矛盾的旗号出卖国家利益，也不能允许行政机关借合意之名，以强制力为后盾压制相对方的合法要求。
注释：
[1]所谓行政复议调解是指在行政复议过程中，复议机关根据行政纠纷当事人申请，或主动就复议案件的需要，召集双方对案件的处理进行协调，结果有两种：一是调解不成功，复议机关依法作出复议决定；二是调解成功，申请人撤回复议申请，复议机关作出终止复议决定。参见中国政府法治信息网：文克林：试论行政复议调解http: ///statistics/" target="_blank" title="">统计了相关数据。参见国家法制办公室：政府法制简报2006年第4期。
[3]行政复议调解制度的功能定位取决于对行政复议制度性质的理解。对此有“偏行政”“偏司法”两说。两种观点都是从行政复议适用介于行政程序和诉讼程序之间而引申出来的结论。国务院法制办公室在《关于＜中华人民共和国行政复议法＞（草案）的说明》中指出行政复议制度要“……体现行政复议作为行政机关内部监督的特点，不宜、也不必搬用司法机关办案的程序，使行政复议‘司法’化”。参见曹康泰：《中华人民共和国行政复议法释义》，北京：中国法制出版社1999年版，第3页。可以说，国家在现行的行政复议制度中赋予并特别强调行政功能，是对行政复议行政性质的肯定。
[4]以上数据由吉林省政府法制办行政复议部门提供。
