时间：2022-02-25 06:26:03
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税会计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
(一)采购固定资产的会计处理
1.国内采购固定资产的会计处理国内采购的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额(如果购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额),借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
[例1]大华公司购入生产用设备一台,增值税专用发票上注明价款300000元,增值税51000元,支付运输费20000元。已取得增值税合法抵扣凭证,款项均以银行存款支付。
借:固定资产318600
应交税费—应交增值税(进项税额)52400
贷:银行存款371000
2.进口固定资产的会计处理进口固定资产,按照从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”、“固定资产”、“工程物资”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
(二)接受捐赠固定资产的会计处理接受捐赠的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照确认的固定资产价值(已扣除增值税),借记“固定资产”、“工程物资”等科目;如果捐出方代为支付了固定资产进项税额,则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数,贷记“营业外收入”等科目。
[例2]长城公司接受捐赠新固定资产一台,发票价格为200000元,增值税34000元,支付运输费1000元。增值税由长城公司支付,各项合法凭证均已取得,款项以银行存款支付。
借:固定资产200930
应交税费—应交增值税(进项税额)34070
贷:营业外收入234000
银行存款1000
(三)接受投资的固定资产的会计处理接受投资的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照确认的固定资产价值,借记“固定资产”、“工程物资”等科目,按照增值税与固定资产价值的合计数,贷记“实收资本”等科目。
[例3]黄河公司接受长江公司投资的新设备一台,发票价格为100000元,增值税17000元,支付运输费1000元。增值税由黄河公司支付,各项合法凭证均已取得,款项以银行存款支付。
借:固定资产100930
应交税费—应交增值税(进项税额)17070
贷:实收资本117000
银行存款1000
(四)自行建造固定资产的会计处理采购工程物资用于自制固定资产的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”、“工程物资”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“银行存款”等科目;工程领用物资、原材料,借记“在建工程”,贷记“工程物资”、“原材料”科目;工程交付使用时,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目。
[例4]A企业自行建造一大型器械,为工程购入各种专用物资200000元,支付增值税34000元,专用物资与当期全部用于机器设备类工程建设,工程已竣工交付使用。
(1)购入工程物资时
借:工程物资200000
应交税费—应交增值税(进项税额)34000
贷:银行存款234000
(2)领用工程物资和原材料时
借:在建工程—建筑工程200000
贷:工程物资200000
消费型增值税主要是对新增固定资产的会计处理影响较大。实行消费型增值税,短期可为企业减负、增加企业投资积极性,长期可以刺激投资,提振内需,促进企业技术更新改造,配合中国经济的结构转型。
二、国家关于新增固定资产会计处理的相关规定
财税[2008]170号第一条规定:“自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入‘应交税金—应交增值税进项税额’科目”。也就是说,在税法上允许扣除固定资产进项税额的只限定于一般纳税人,而且该一般纳税人自从2009年1月1日(含1月1日)发生以下业务的固定资产进项税额可以进行全额抵扣:1、一般纳税人购进的新固定资产;2、一般纳税人接受捐赠或实物投资的固定资产;3、一般纳税人自制(包括改扩建、安装)的固定资产;4、以上发生三项业务的运输费用所允许扣除的进项税额。
参考文献:
[1]王玉娟,浅议增值税转型后固定资产会计处理,《西部财会》.2009年第2期.
[2]范红梅,增值税转型对会计的影响,《科学教育家》.2009年第7期.
关键词：增值税；会计处理；变化
一、增值税会计处理规定的新变化
1.“应缴税费”二级科目的设置变化及相互关系
根据我国围绕“营改增”政策制定的重要规定，即《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对于增值税一般纳税人所涉及的增值税业务办理时需要填入的相关增值税科目有了新的要求，比如按照新规定在“应缴税费”科目下应该由应缴增值税、预缴增值税、未缴增值税、待认证税额、待抵扣税额、待转销税额、简易计税、留抵税额、转让金融商品应缴税额、代扣代交增值税等十项二级科目。与原税政制度相比，除了“应交增值税”和“未交增值税”外后面8个明细科目都是此次规定新增加的。较小规模的纳税人只需要通过“应缴税费――应交增值税”明细科目的会计核算，而不设置其他专栏。一般纳税人一般采取简易计税法进行会计核算，不再设置其他专栏。应缴税费相关明细科目之间具有明显的承继关系。一是“留抵税额”“待抵扣税额”“待认证税额”这三个下属科目一般从借方开始，接着进行相关规定条件的审查，经过审查后符合新规定中相关条件的结转到“应缴增值税”二级科目下属进项税额专栏的借方，而对于不符合相关规定条件并且尚未结转到“应交增值税”的下属科目进项税额专栏借方的情况下，“增值税留抵税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目都有可能存在到期后仍存有借方余额的情况。二是“待转销项税额”的明细科目的初始计量由贷方开始，在符合相关规定的情况下应该结转到“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏的贷方，而在不符合相关规定并且没有接到转“应交增值税”明细科目“销项税额”专栏贷方的情况下，“待转销项税额明细科目在到期后可能存在贷方余额的情况。三是明细科目的初始计量主要由借方开始，到了月末应该结转到“未交增值税”明细科目的借方（房地产企业往往会进行增值税预交，因此除外），在进行结转后“预缴增值税”明细科目通常会没有剩余。除此以外，简易计税、代扣代交增值税、转让金融商品税这三个下属科目与其他明细科目并没有存在明显的承继关系。在这其中“简易计税”主要包括增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务；转让金融商品税主要包括贷方转让金融商品税数额，借方实际缴纳金额和结转损失结转到下月的数额，而转让金融商品的损失则从后期转让收益的应缴税额中扣除；“代扣代缴增值税”主要由贷方反映部分在境内还尚未建立起经营机构的境外单位购进的某些商品或者个人在境外的相关应税行为，而借方则充分反映了这部分单位或者个人在应税过程中实际缴纳的代扣代交增值税。由这些承继关系可以明显看出“预缴增值税”下属科目到时间节点后没有剩余；“待抵扣税额”、“待认证税额”和“增值税税额”这三个二级科目如果到了时间节点后其账目还存在剩余，则在借方；“待转销项税额”下属科目如果到了时间节点后账目仍有剩余，那么其余额应该在贷方；“简易计税”和“代扣代交增值税”这两个下属科目在到达时间节点后有可能存在贷方剩余的情况；“转让金融商品应交增值税”下属科目在时间节点后有可能出现贷方或者借方剩余，但是到了年底结算时应当不存在剩余；“未缴增值税”下属科目等到事件结束后可能存在借方或者贷方剩余。
2.“应缴税费――应交增值税”三级科目的设置变化
按照《处理规定》所示，增值税一般纳税人除了在应缴税费需要设置十项二级科目外，在应交增值税这二级科目下还要设置十个三级科目，分别是进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出，与之前税政制度相比并无变化，一般纳税人采用传统的计税办法就可以对因为纳税人而产生的当期计提、扣减、结余业务进行相关税务核算。
3.“营业税金及附加”科目名称以及其核算范围的调整
在《处理规定》中，将会计科目由原来的“营业税金及附加”改为“税金及附加”以防止产生歧义，而与之对应的利润表中的相关项目名称也由“营业税金及附加”正式更名为“税金及附加”。除此以外，税金及附加这一科目所涉及的核算内容及范围也发生了变化，除了企业按照规定将生产经营活动中所涉及的资源税、教育附加税、消费税等仍然计入“税金及附加”科目中外，原来计入“管理费用”科目的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税也一并计入“税金及附加”科目中。
4.财务报表的列示办法
通过对《处理规定》中对增值税核算内容以及二级、三级科目设置的变化的相关梳理后可以发现，增值税的相关业务不再只是资产负债表中的“应缴税费”项目，还要根据增值税的二级科目下的剩余金额结转去向来间接反映资产负债表里关于“其他流动或非流动资产”“其他流动或非流动负债”以及应缴税费中，其具体的财务报表的列示办法如下：①对于资产负债表里“其他流动或非流动资产”栏目的相关列示内容，首先应该将应缴税费这一科目名下的应交增值税、未交增值税、待抵扣税额、待认证税额、留抵税额等二级明细科目到期后出现的余额填入到“其他流动总资产”或“其他非流动资产”中。按照其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动资产”中；超过一年的则填入到“其他非流动资产”中。②对于资产负债表里“其他流动或非流动负债”栏目中所列示的内容，应该将“应缴税费――待转销项税额”这一二级明细科目到达时间节点后其贷方余额栏目中存在的金额剩余填入到“其他流动或非流动负债”栏目中。同样地，根据其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动负债”项目中，超过一年的填入到“其他非流动负债”项目中。③对于资产负债表中“应缴税费”项目所列示的内容，应该将“应缴税费”科目下的未交增值税、简易计税、转让金融商品增值税、代扣代交增值税等科目在进行审核后到期的贷方金额剩余填入到资产负债表的应缴税费栏目中。
二、增值税一般纳税人相关的增值税业务会计处理变化分析
1.取得资产或接受劳务等业务的会计处理
第一是进项税额允许或者禁止抵扣的会计处理。纳税人一般在购买商品、不动产、无形资产、劳务成本费用或资产价值等金额应该根据购买时纳税人所拥有的已经经过认证的税务凭证中的可抵扣税额暂时借记到“应缴税费――应交增值税”这一科目中，根据除了当月已认证可抵扣增值税额之外的尚未经过认证的可抵扣税额借记到“应缴税费――待认证进项税额”科目中，按照购入相关产品商定应付金额或者实际已支付金额将其贷记到“银行存款”“应付账款”等科目中。如果在这个过程中出现商品退货等情况，需要对税务机关开具的红字增值税专用发票进行与常规会计分录操作相反的分录操作。第二是购入不动产或者正在建设中的不动产需要按照规定进行税额抵扣的会计操作。一般依据自取得之日起两年从销项税额中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借记到“应缴税费――应交增值税（进项税额）”中，第二年借记到“应缴税费――待抵扣进项税额”中。第三是购买方作为增值税扣缴义务人所产生的增值税业务会计处理。根据新规定，如果境外的单位或者个人尚未在境内设立经营机构，但是却在境内发生相关纳税行为，那么需要将购买方作为义务人，境内的一般纳税人不仅需要按照资产和成本费用的会计确认要求将相关资产和成本费用根据相关规定被认证为可抵扣的税额借记到“应缴税费――应交增值税”科目，同时还要根据该纳税行为商定的应付金额暂时贷记到“应缴税费――代扣代交增值税”科目中。
2.销售业务的会计处理
一般销售业务的会计处理尤其注重对会计收入的确认时间和增值税纳税义务的发生时间是否一致的确认，主要由三种情况：两者时间一致、会计收入确认时间早于纳税义务时间、会计收入确认时间晚于纳税义务时间。这三种情况决定了企业在决定应纳税额和确认收入时将两者借记或者贷记到不同的科目中。
3.差额征税的会计处理
差额征税主要是指对于特定业务所取得的价款以及价外费用进行特定项目扣除，并将其余额作为销售额纳入计税办法中。这些特定业务主要由：经纪服务、融资租赁业务、融资性回租业务、客运场站服务业务、旅游服务业务、房地产开发企业以扣除支付的土地价款后的余额作为销售额计征增值税。这些业务在进行相关会计处理时首先要按照正常情况进入纳税程序，等到这些项目取得合法增值税扣税凭证后再借记到“应缴税费――应交增值税（销项税额抵减）”，贷记到“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目中。
4.缴纳增值税的会计处理
在实际纳税操作中，企业往往会根据自身业务等相关因素的情况不同将相关增值税暂记到“应缴增值税”科目或者“银行存款”科目中。企业在进行预缴增值税操作过程中也需要按照相关情况不同借记到“预交增值税”科目或者“银行存款”科目中去，然后到纳税期再将预交增值税剩余转入到未交增值税科目中，借记到“未交增值税”科目或“预交增值税”科目。
对比会计准则和企业所得税法对收入的确认是存在差异，会计准则确认收入强调相关的经济利益很可能流入企业，而企业所得税法对收入的确认不强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一条。而对比增值税条例和所得税法对视同销售的概念也是不同的，企业所得税确认收入是参照所有权是否转让及实质重于形式，增值税条例是按照货物是否转移和环节来征收的。也就是说，在会计核算上，如果一项销售业务它的经济利益不能确定是否流入企业时，在会计上是不确认收入的，只按成本结转，而在增值税的规定中，只要该行为是增值税视同销售货物行为，即需要按计税价格（公允价值）核算销项税额，如这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则还需要进行所得税纳税调整。再如一项销售业务，满足会计确认收入条件，则会计确认销售收入，结转销售成本，同时核算应交增值税的销项税额，若这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则无需进行所得税纳税调整。
二、增值税“视同销售”行为会计与税法确认的差异分析
(一)将货物交付其他单位或个人代销增值税暂行条例规定，将货物交付其他单位和个人代销，在收到代销清单时，视同销售货物，按规定计算缴纳增值税；该行为符合收入确认条件，在会计上委托方应确认销售收入，同时结转相应的成本。而该项行为也符合所得税法确认收入规定，不需进行纳税调整。
(二)销售代销货物增值税暂行条例规定，受托方将货物卖出时，即发生纳税义务，按规定计算缴纳增值税；销售代销货物也符合收入确认条件，受托方在销售时是不确认收入的，而是计入“应付账款”，在收到委托方支付的手续费时才确认收入。该项行为也符合所得税法对收入确认的规定，不需要进行纳税调整。实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送另一机构用于销售的，但机构设在同一县（市）的除外。增值税暂行条例规定，对两个以上机构（不在同一县市的除外），将货物从一个机构移送给另一机构用于销售的，应当视同销售行为，按规定计算缴纳增值税；在会计准则规定方面，该移送行为不能给企业带来经济利益的流入，不确认收入；在所得税法上的规定，因属企业内部资产的转移，其实质是所有权还在企业内部，不确认收入。由于会计和所得税都不确认收入，因此不需要进行纳税调整。
(三)将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目增值税暂行条例规定，将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，要计算缴纳增值税，从会计角度看，货物在企业内部使用，货物的所有权没有发生改变，且不能带来经济利益流入企业，不确认收入；所21得税也不确认收入，因此不需要进行纳税调整。
(四)将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费增值税暂行条例规定，将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，要计算缴纳增值税，企业所得税和会计准则对该行为均视同销售，确认收入，因此不需进行纳税调整。
(五)将自产、委托加工或购进的货物作为投资增值税暂行条例规定，将自产、委托加工或购进的货物用于投资，要计算缴纳增值税，依据实质重于形式的原则，企业所得税和会计准则对该行为均视同销售，确认收入，因此不需进行纳税调整。
(六)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东增值税暂行条例规定，将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，需要计算缴纳增值税，该行为在会计和所得税法规定中都视同销售，符合收入确认规定，因此也不需进行纳税调整。
(七)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送增值税暂行条例规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人，要计算缴纳增值税；从会计准则上看，该项行为虽然货物是流出企业，但没有给企业带来经济利益的流入，会计上不确认收入；但所得税法规定资产所有权一但发生转移，需要确认收入，因为会计和所得税法在收入确认规定有差异，该项行为需要进行纳税调整。
三、结束语
【关键词】增值税；会计信息；改革；建筑行业
我国的市场经济体制从发展以来已经走上了日趋完善的地步，同时伴随着的是世界经济全球化的趋势不断增强，我国的税收体制不断地完善，并且朝着经济的共同体进行着自身的发展。但是中国当前的税收制度存在着诸多的问题，最严重的是在征税过程中存在着很严重的重复征税现象，这对于纳税人纳税的积极性和纳税人的权力造成了不利的影响。所以我国的政府不断地推动着税收体制的改革，为的是让我们国家的第三产业和服务业得到长足的进步。本文中将会对于税收体制的这一改革对于会计信息的影响进行讨论。
一、营业税改增值税的阐述
我国从1994年开始就实施了营业税和增值税的制度，一直以来中国政府对于货物征收增值税，而对于劳务征收营业税。这种税收体制在中国二十多年来的经济发展过程当中发挥了重要的作用。一方面这种征税方式为国家的财政收入起到了很大的支持，同时对于各个企业的规范发展和合法经营提供了便利的条件。但是由于外贸经济的不断发展那些增值税业务的纳税人在外进行劳务的采购时会面临双重征税的风险，这种情况的存在一方面不利于第三方服务业的发展，同时对于社会上经济结构的调整产生了负面影响。面对于中国正处在的社会经济发展方式变革的关键时期，中国的税制改革开始了，中国的财政部提出了多种方案进行改革，在颁布的多个管理办法当中，对于营业税向增值税方面的改革做了明确的规定。并在上海开展了最开始的试点工作。
二、营业税改增值税对会计信息的影响
从2011年开始，上海在交通运输业和上海的部分现代服务业当中率先开展了增值税的改革工作。新的方案在多个方面对于税收的税率进行了明确的规定。从整个颁布的方案当中我们不难发现，新的改革办法对于许多第三方服务业有了明显的倾斜和支持，对于这部分企业的企业税负的减轻有很大的帮助。
1.对于收入的影响
在当初征收营业税的时候，一直都是以建筑行业的全部要价作为基本的征收税务的依托。在税务体制改革之后，这一现状发生了很大的改变。增值税变为了价外税，在进行计算的过程中工程造价中不再含有增值税。增值税在计算的过程当中表现了一个很明显的特性，就是税务的转嫁性，税负再通过销售的转移过程中从卖方手里转移到了买方那边，具体到这个例子当中，增值税会转移到建筑单位的账面之上，运用到复杂的经济学公式进行计算后会发现建筑业的收入将有一定比例的减少。例如对于青岛市的财政收入，营业税改增值税对其交通运输业的税收则产生了较大的影响，虽然青岛服务业很发达，但是对于营业税改增值税适应的部分服务业（比如研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务等）投入资金尚不足，但是总量依然很大。
2.对于成本的影响
营业税之下的成本计算并不复杂，一般为价格与税务的合计统计值。对于计算过程当中的成本也应当进行分离。这时一部分是真正的成本，还有一部分会被视为进项的税额。所以在改征增值税后要进行一定发票的抵销，但是建筑业目前的现状是小微企业占绝大多数，如果想要在小微企业能够获得抵扣增值税的发票，一般需要经过繁琐的步骤，不是很现实，这时企业的税负会有小幅度的提高，利润会有一定的下降。例如在建筑行业的影响具体表现在：材料费、人工费和机械费等。以建筑材料中的地材为例，一般都是由建筑企业在项目所在地自行采购的，一般处于比较偏远的地区，地材生产的厂家大多为小规模的纳税人，建筑企业采购地材经常不能取得发票或为了降低买价而不要发票。税改后，要求供应商到税务局代开专用发票，小规模纳税人适用的是3%征收率，因此建筑企业购买地材只能按3%抵扣税款，这样算的话，地材成本将减少2.9%。
3.对于资产价值和折旧费的影响
与以往的征税方式不同，新的征税方式当中新购置的设备对于进项税额有大约17%的抵扣，设备的价值也会相应地下降，这一点在会计信息的统计中应当给予适度的考量，会对会计信息有一定的影响。例如在实际资金运转中，固定资产资产和无形资产入账金额的减少，使其累计折旧额和累计摊销额也会相应的减少，由于营业利润增加，则利润总额增加，这样会造成应纳税所得额的增加。
4.对企业纳税过程的影响
对于企业的流转税会造成直接的影响，企业的会计在核算税务信息的时候，利润的计算方面会将营业税从整个的收入当中进行扣除。而营业税改征为增值税之后，相应的流转税会受到一定程度的影响，会计信息会有一定的变化。
三、总结
营业税改增值税是我国税务体制改革的有一个重大的改革措施，改革的初衷是为了推进整个税收体制的改革，为现行的税收体制中存在的缺陷进行很好的补充。根本的目标是为了减少当前各个企业的征税负担，为了所有企业的自由平等的竞争发展创造出条件，随着营业税向增值税的改革的不断推进，企业由于类型的不同受到了不同程度的影响，在会计信息上有着很明显的体现，本文中以建筑行业为例提出了营业税改为增值税过程当中会计信息改变的方方面面，为各个企业对于会计信息的统计和会计信息的处理提供了一定的借鉴。
参考文献：
[1]李卉.我国增值税会计问题研究[D].东北财经大学，2012
关键词：增值税；增值税费用；递延进项税额；递延销项税额
一、增值税会计的含义及其类型
（一）增值税会计的含义
增值税会计是在遵守现行增值税法律法规的基础上，用财务会计的方法对增值税涉税业务进行确认、计量、记录和报告，向相关使用人提供增值税核算信息，是税务会计的重要组成部分。
（二）增值税会计的类型
增值税税务会计模式与各国的增值税法立法背景、立法程序以及会计规范方式等息息相关，目前全球增值税会计会计模式可以分为三种类型：财税分离模式、财税合一模式和财税混合模式。我国现行的增值税会计核算采取的是财税合一的核算模式。
二、我国现行增值税会计体系
（一）会计目标
增值税会计是对增值税涉税业务的会计处理体系，它与财务会计的目标相协调，即“受托责任观”和“决策有用观”。“受托责任观”更加侧重于强调会计信息的可靠性，“决策有用观”更加侧重于强调会计信息的相关性。
（二）会计对象及要素
增值税会计要对经济事项从开始到价值的形成以及税款的缴纳这一系列的资金运动过程进行核算、反映和监督。所以，增值税款的形成及缴纳过程中的资金及资金运动就是增值税会计的核算对象。
（三）现行增值税会计核算方法
我国现行的增值税会计采取财税合一的核算模式，具体核算原则为：以税法为准绳，会计准则与税法不一致的差异要进行纳税调整。一般纳税人在进行具体会计核算时，在“应交税费”一级科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”二级科目，并在借方设“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等专栏；在贷方设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏分别核算。
三、我国增值税会计核算方法存在的问题
（一）进项税额不同处理方式产生的问题
1.相关资产的成本计量不符合历史成本原则
根据我国增值税暂行条例的规定，一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证后，其进项税额可以抵扣，会计处理时将增值税专用发票上标明的买价计入了相关资产的成本，而随买价一起支付的进项税额则计入了“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，导致增值税一般纳税人账面上记载的购买资产的成本并不是其支付的全部价款，从而违背了企业会计准则中的历史成本原则。
2.同类资产成本不可比性
对于增值税一般纳税人而言，其在购进相关资产时取得增值税专用发票与取得普通发票两种情形不同，其资产账面价值就会不同，因此导致即使是同一企业，其同类资产的购置成本也可能不同，因而缺乏可比性。
增值税一般纳税人实行凭票抵扣进项税的办法，小规模纳税人无论是否取得增值税专用发票，其进项税额均不得抵扣，不同的计税方式下的会计计量结果会导致不同增值税纳税人的相关资产的成本缺乏可比性。
（二）销项税额与进项税额的差额不能真实反映企业的增值税税负
企业会计准则要求会计信息应当符合配比的原则，而目前按照税法规定计算的当期销项税额基本上遵循了权责发生制原则，以当期的销售额或者视同销售的金额为依据计算确认，而增值税进项税额的确认则是依据企业的购货成本而不是企业当期实际消耗成本，因而可能会导致企业当期确认的销项税额与当期实际抵扣的进项税额的差额并非因销售而实际应当承担的税负，也违背了财务会计的配比原则。
（三）企业的增值税税收负担没有作为费用反映在利润表中
在我国，由于增值税作为一种价外税存在，因此企业增值税税负无法像营业税、消费税、企业所得税一样反映到利润表中，因而利润表中的利润是排除了增值税税负影响后的利润，从某种意义上来讲违反了会计信息的完整性和可理解性。
四、我国增值税会计核算方法的改进和完善
（一）进项税额应计入采购成本
为使纳税人资产的购置符合历史成本的原则，企业在购进资产的环节无论是否取得增值税合法扣税凭证都可以做如下会计处理：按价税合计借记“原材料、材料采购、固定资产”等科目，贷记“应付账款、银行存款”等。增设“递延进项税额”科目，若企业取得了合法扣税凭证，且属于法定扣税范围时，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记该科目。该科目借方则登记本期商品销售成本中所含的进项税额、视同销售货物成本中所含的进项税额以及按税法规定计算的当期进项税额转出金额。
（二）增设“增值税费用”科目
为体现增值税税负，需增设“增值税费用”一级科目，该科目。该科目借方登记本期确认的销项税额，贷方登记本期销售成本所含的进项税额，该账户为损益类科目，会计期末讲其余额转入“本年利润”科目，从而体现会计意义上的增值税费用。
（三）对期末纳税差异的调整
本着会计信息相关性和完整性原则，增值税会计核算需要记录税法与会计对增值税纳税义务发生时间确认不同而形成的暂时性差异，当纳税义务已经产生而依据企业会计准则的规定尚不符合收入确认条件时，需要借记“递延销项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。企业发生按照税法规定需要做进项税额转出的经济业务时，期末需要进行增值税纳税调整，借记“递延进项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税转出）”；发生按照税法规定需要视同销售的经济业务时，借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（四）增值税会计信息的披露
基于以上分析，在目前我国增值税会计核算模式下，由于无法准确测算出企业的增值税负，所以会计系统无法对与增值税有关的会计信息进行详细的披露，如果依据增值税“费用化”的理论，以实现财税分离，那么对增值税明晰的披露就有了可能，为了完成这一目标，我国需要对现行增值税会计的核算方法进行改进，制定统一的增值税会计核算标准和增值税会计准则，进一步规范企业增值税会计确认、计量和披露。（作者单位：山西省阳泉市盂县恒泰公司）
参考文献：
[1]郭昌荣.我国增值税会计模式研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2012，03
[2]申志伟.建立我国增值税会计的研究.长安大学硕士学位论文，2011，07
[3]章振东.增值税会计的现状及转型对财务的影响.财政研究，2012，03
[4]周志彬，杨忠真.我国增值税会计存在的问题[J].财会月刊，2012，02
财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号――收入》规定，分期收款销售符合实质性融资性质的，可在销售成立时一次确认销售收入，且以公允价值(分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价)确认收入金额。
[例]假定A公司于2007年1月1日销售一批商品给B公司，若B公司一次性付款，则需支付该商品售价8万元(不含增值税)，由于B公司有暂时资金困难，双方协议分3年等额付款，每年末支付3万元，共计9万元(不含税)。在不考虑增值税的情况下，按新准则确认收入的会计处理如下：
第一年
借：长期应收款 90000
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 10000
期末
借：未实现融资收益 4880①
贷：财务费用 4880
第二年
借：未实现融资收益 3348
贷：财务费用 3348
第三年
借：未实现融资收益 1772
贷：财务费用 1772
注①：采用插值法计算可得实际利率约为6.1％，按此实际利率计算的每期应确认的利息收入分别为4880元、3348元、1772元，合计10000元。计算过程如表1所示：
二、分期收款销售增值税会计处理
分期收款销售增值税的会计处理有两种方式：一是在销售时一次性计缴增值税，二是按收款期分期计缴增值税。由于会计上在销售时即按公允价值确认了销售收入，因此，分期计缴的部分只有利息收入应交的增值税额。仍沿用上例，分期收款销售及其增值税的会计处理如下：
应确认的主营业务收入＝80000(元)
销售收入应交增值税额＝80000×17％＝13600(元)
不含税利息收入(未实现融资收益)＝10000÷1.17＝8547(元)
利息收入应交增值税额＝8547×17％＝1453(元)
应交增值税总额＝13600＋1453＝15053(元)
长期应收款＝80000＋8547＋15053＝103600(元)
采用插值法计算出实际利率为5.25％，每期实际确认利息收益如表2所示：
(一)增值税销售时一次计缴 会计分录如下：
(1)2007年1月1日销售成立时，会计分录为：
借：长期应收款 103600
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 8547
应交税费――应交增值税(销项税额) 15053
(2)2007年12月31日，会计分录为：
借：银行存款 34533
未实现融资收益 4200
贷：长期应收款 34533
财务费用 4200
(3)2008年12月31日，会计分录为：
借：银行存款 34533
未实现融资收益 2871
贷：长期应收款 34533
财务费用 2871
(4)2009年12月31日，会计分录为：
借：银行存款 34534
未实现融资收益 1476
贷：长期应收款 34534
财务费用
1476
(二)增值税分期计缴会计分录如下：
(1)2007年1月1日销售成立时，会计分录为：
借：长期应收款 103600
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 13600
(2)2007年12月31日，会计分录为：
计算的应交增值税＝(4914÷1.17)×17％＝714(元)
借：银行存款 34533
未实现融资收益 4914
贷：长期应收款 34533
财务费用 4200
应交税费――应交增值税(销项税额) 714
(3)2008年12月31日，会计分录为：
计算的应交增值税＝(3359÷1.17)×17％＝488(元)
借：银行存款 34533
未实现融资收益 3359
贷：长期应收款 34533
财务费用 2871
应交税费――应交增值税(销项税额)488
(4)2009年12月31日，会计分录为：
计算的应交增值税＝(1727÷1.17)×17％＝251(元)
借：银行存款 34534
未实现融资收益 1727
贷：长期应收款 34534
财务费用 1476
应交税费――应交增值税(销项税额) 251
关键词：适用税率；简易征收；增值税；机器设备
随着营业税改征增值税试点的全面推开，以及处置固定资产方式的多样化和税收征收方式的复杂化，目前一些会计类教材在销售机器设备时涉及增值税的会计账务处理方面的讲解较不规范，由此可能引发涉税风险。本文拟以固定资产中机器设备的整体出售收入和报废时的残值收入为例，结合《企业会计准则》，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），具体阐述一般纳税人企业和小规模纳税企业在销售生产机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。这里所指的机器设备类固定资产包括机器设备、器具、工具等固定资产。
一、一般纳税人企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
固定资产的处置，按处置情形分为整体出售固定资产和残值出售固定资产两种情形，根据税法政策的规定，一般纳税人企业销售机器设备取得收入时，涉及增值税时有适用税率征收和简易征收两类征收方式。究竟采用何种方式征收增值税，需要考虑机器设备的用途、购置的时间点和出售的时间点，以及开具增值税发票的类型。1.适用税率征收方式下涉及增值税的会计处理。根据《财政部国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，一般纳税人企业整体出售2009年1月1日后购入已经抵扣过进项税额的固定资产，若固定资产使用期未满未提足折旧，仍具有使用价值时，该固定资产的销售确认为正常货物的出售，应按适用税率征收增值税。制定此条规定，实质上是因为当初固定资产购入时的进项税额已经被抵扣过，由此保证了增值税扣税链条的连续完整性。此外，企业将已经提足折旧的固定资产进入报废环节以残值的形式出售，确认为货物的出售，也应按适用税率征收增值税。需要指出的是，残值出售固定资产不需要考虑原先购进或者自制固定资产的时间点以及处置固定资产的时间点。一般纳税人企业出售机器设备采用适用税率征收方式时，应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户进行核算，涉及的增值税销项税额记入该账户的贷方。2.简易征收方式下涉及增值税的会计处理。一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产按简易办法征收增值税，但是要考虑销售固定资产时开具的增值税发票的两种类型。对于开具增值税普通发票的情况，《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，一般纳税人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前购入未被抵扣进项税额的固定资产，如按简易征收办法依照3%的征收率实际减按2%征收增值税，其中1%为减免税款，则开具增值税普通发票。这主要是因为2008年12月31日以前购进固定资产时其进项税额尚未被认证抵扣过，造成增值税扣税链条的断裂，该类固定资产的再次出售就不能按适用税率纳税，只能按简易办法计算缴纳增值税。2014年7月1日以后可按简易方式征收增值税政策的固定资产还包括以下几种：①用于特殊用途的固定资产，如用于免征增值税项目、集体福利或个人消费以及非增值税应税项目的固定资产；②特殊时期取得的固定资产，即自2012年2月1日起，认定为一般纳税人后销售的固定资产是曾经以小规模纳税人身份购进的固定资产。
对于开具增值税专用发票的情况，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年90号）规定，一般纳税人若在2016年2月1日以后出售上述的按照简易方法征收增值税政策的固定资产，一旦放弃减税，不享有1%的减免税款，实际按照征收率3%缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。此规定表明，自2016年2月1日后，适用简易征收办法的纳税人销售生产用的固定资产，在开具销售发票的种类上，具有更大的选择权。根据财会［2016］22号文件的规定，一般纳税人企业出售机器设备按简易办法征收增值税时，自2016年12月3日后，不再记入“应交税费——未交增值税”账户，而应在“应交税费”账户的贷方开设“简易计税”专栏进行核算。涉及的增值税应纳税额记入“应交税费——简易计税”账户的贷方，涉及的1%减免税款金额记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户的借方。3.案例分析。宏景公司为一般纳税人，公司于2016年12月28日经领导同意，将第一车间使用的机器设备F出售，出售机器设备时的款项已经收到并已经存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。原先购入设备时取得了增值税专用发票，价款20000元，进项税额3400元，预计使用年限10年，预计残值1000元，无其他任何费用。试根据以下情况分别进行会计账务处理：第一种情况，若设备F于2011年12月10日购入，该设备系企业冗余设备，现拟出售给该市的华美公司使用，开具增值税专用发票，价款12040元，增值税税率17%，税额2046.8元。第二种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟出售给该市的某回收公司，开具了增值税专用发票，价款800元，增值税税率17%，税额136元。第三种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体销售给某二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税普通发票，发票显示销售金额2101.2元。第四种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体出售给二手设备调剂B市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税专用发票，发票显示销售价款2040元，增值税额61.2元。为减少文章篇幅，下文仅仅针对销售机器设备类固定资产取得收入时涉及的增值税事项编制会计分录，关于处置固定资产其他的核算不再编制会计分录。第一种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下，2011年12月购入该用于生产的设备时，其进项税额已经认证抵扣过，出售该设备时也就产生了增值税纳税义务，销项税额=12040×17%=2046.8（元）。
根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款14086.8；贷：固定资产清理——设备F12040，应交税费——应交增值税（销项税额）2046.8。第二种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下的残值出售，按适用税率17%确认增值税销项税额，销项税额=800×17%=136（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款936；贷：固定资产清理——设备F800，应交税费——应交增值税（销项税额）136。第三种情况，按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额不符合抵扣政策而未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税普通发票，表明会计处理既需要确认简易计税金额，还需要确认税收减免款。确认简易计税的会计处理：不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值税简易计税额=2040×3%=61.2（元）。取得出售机器设备的收入时，根据增值税普通发票的记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。确认1%的税收减免款的会计处理：税收减免的增值税额=2040×1%=20.40（元），记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目的借方，在12月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，编制会计分录：借：应交税费——应交增值税（减免税款）20.40；贷：营业外收入20.40。上述会计处理说明企业实际的应纳增值税额=2040×2%=40.8（元）。第四种情况，应按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税专用发票，表明企业放弃了减税1%的税收减免优惠，实际缴纳的增值税税额为销售额的3%，即应纳增值税额=2040×3%=61.2（元），记入“应交税费——简易计税”科目的贷方。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。
二、小规模纳税企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
1.理论分析。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）表明，小规模纳税企业出售使用过的但仍具有使用价值的固定资产时，企业只能开具增值税普通发票，并且按简易征收方式征收增值税，即按照征收率3%实际减按2%计税，无需考虑销售的时间节点；如果以残值形式出售固定资产则确认为货物销售，按适用税率3%征收增值税，也无需考虑销售的时间节点。按简易办法征收增值税时，在会计处理方面，与一般规模纳税企业不同的是：根据财会［2016］22号文件的规定，小规模纳税企业核算增值税应纳税额时，不通过“应交税费——简易计税”账户进行核算，而是运用“应交税费——应交增值税”账户进行核算，这是在会计核算中要注意区分的。
2.案例分析。光明公司为小规模纳税人，公司于2016年12月31日经领导同意，将生产车间使用的机器设备M出售，出售机器设备时的款项已经收到并存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。设备购入时取得了增值税普通发票，设备原值20000元，预计使用年限10年。试根据以下情况，仅仅针对企业取得机器设备收入时，进行小规模纳税企业关于应纳增值税的会计账务处理。第一种情况，若设备M于2010年12月10日购入，整体出售给二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的增值税普通发票显示销售金额2101.2元。第二种情况，若设备M于2006年12月10日购入，使用期满后以残值出售给该市的甲回收公司，开具增值税普通发票显示销售金额824元。第一种情况，按简易征收方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的含税销售收入时，计算不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），应纳增值税=2040×3%=61.2（元）。在取得处置机器设备的销售收入时，根据增值税普通发票的记账联等，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备M2040，应交税费——应交增值税61.2。在当月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，享受税收优惠的增值税额=2040×1%=20.4（元），确认1%的税收减免款时编制会计分录：借：应交税费——应交增值税20.4；贷：营业外收入20.4。上述的会计处理说明，企业实际的应纳增值税额=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其会计处理与上一个案例中的第三种情况类似。由此可见，从2014年7月1日以后，采用简易征收方式时，小规模纳税企业和一般规模纳税企业处置使用过的机器设备实现了征收率的统一，只是会计处理时运用的账户不同。第二种情况，按适用税率方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的残值收入时，按征收率3%征收计算应纳增值税。不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），应纳增值税=800×3%=24（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，取得残值收入时应缴纳增值税，编制会计分录：借：银行存款824；贷：固定资产清理——设备M800，应交税费——应交增值税24。
参考文献：
中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．
全国会计专业技术资格考试研究中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．
财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-24．
【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理
【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02
为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。
一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理
在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。
对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。
增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条
（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：
如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。
如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。
二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题
前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。
1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率
2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：
如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%
4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。
产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率
其中：
物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%
综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率
参考文献：
[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》
关键词：增值税；视同销售；会计处理；销项税额
中图分类号：F235.99 文献标识码：A
收录日期：2015年1月7日
一、增值税视同销售行为相关规定
笔者认为，视同销售本身不是一种销售，但是在缴纳税款时需要按照税法上的规定按照正常销售进行纳税，也就是说视同销售是税务上的概念而不是会计上的概念。《增值税暂行条例实施细则》规定视同销售行为需要缴纳增值税主要是从以下两方面原因考虑：一是由于增值税视同销售行为产生增值额，应缴纳增值税，避免企业逃税漏税行为发生；二是避免增值税抵扣链条的断裂，保证及时足额的缴纳税款。
《增值税暂行条例实施细则》列举了八种视同销售行为：
（一）将货物交付给其他单位或个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售；
（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费；
（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；
（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；
（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。
这八种视同销售行为其中前两项针对的是代销业务来说的，与税务和会计均相关联的是委托方和受托方的相关处理；第三条涉及的是不同机构间移送的会计处理；后面五条基本相似，但是用于非增值税应税项目和集体福利、个人消费时只能是自产、委托加工的货物，不能是外购的货物，如果外购的货物用于第四条和第五条时，其已缴纳的增值税款需作进项税额转出处理。
二、增值税视同销售行为的会计处理
（一）将货物交付给其他单位或个人代销。委托代销可以使企业在现有销售能力下实现销量的扩大，是企业扩大销量的一项举措，是委托其他单位代销商品的一种销售方式。其会计处理根据代销方式的不同而有所不同。
1、视同买断方式下的交付他人代销的会计处理。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按照协议价收取货款，实际售价由受托方自定，售价与协议价之间的差额归受托方所有。根据《企业会计准则》规定，如果委托方不承担任何风险，在交付给其他单位或个人代销时符合收入确认的条件，确认收入；如果委托方承担退货或损失风险，委托方在收到代销清单时符合收入确认的条件，确认收入。受托方按照自己销售时的实际售价确认收入。根据《增值税暂行条例实施细则》视同买断方式下委托方和受托方均需要缴纳增值税。
例1：海天制衣厂委托天天服装店销售成衣100套，协议价（不含税）200元/件，成本150元/件。按照代销协议，天天服装店可以将未售出的成衣退回。天天服装店实际售价（不含税）250/件。当月衣服全部售完，向海天制衣厂开具了代销清单。
海天制衣厂的会计处理：
（1）交付商品：
借：发出商品 15000
贷：库存商品 15000
（2）收到代销清单及货款：
借：银行存款 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 3400
借：主营业务成本 15000
贷：发出商品 15000
天天服装店的会计处理：
（1）收到商品：
借：受托代销商品 20000
贷：受托代销商品款 20000
（2）实际销售商品时：
借：银行存款 29250
贷：主营业务收入 25000
应交税费――应交增值税（销项税额） 4250
借：主营业务成本 20000
贷：受托代销商品 20000
借：受托代销商品款 20000
贷：应付账款――海天制衣厂 20000
（3）支付货款：
借：应付账款――海天制衣厂 20000
应交税费――应交增值税（进项税额） 3400
贷：银行存款 23400
2、以支付手续费方式的委托代销。委托方的会计处理为：（1）发出代销商品时，借记“发出商品或委托代销商品”，贷记“库存商品”；（2）收到代销清单时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”，同时需要结转成本；（3）收到手续费结算发票时，借记“销售费用”，贷记“应收账款”；（4）收到代销货款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。
（二）销售代销货物。销售代销货物与将货物交付给其他单位或个人代销需要相关联的考虑，因交付他人代销分视同买断和支付手续费两种方式，故在考虑销售代销货物时也需要按照这两种方式进行考虑，以保证增值税能够合理的抵扣。对于视同买断方式下受托方的会计处理，在例1中已经进行阐述；在支付手续费方式时，受托方按照实际售价计算销项税额，取得委托方增值税专用发票，可以作为进项税额进行抵扣，并且受托方收取的代销手续费，应按照营业税“服务业”税目5%的税率缴纳营业税。
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售货物，移送需要开具增值税专用发票，调出方记增值税销项税额，调入方记增值税进项税额。
移送货物的一方：
借：应收账款――内部应收款
贷：库存商品（主营业务收入）等
应交税费――应交增值税（销项税额）
接受货物的一方：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
如果两个机构之间的生产经营成本和销售是分别核算的话，移送货物的一方符合会计上收入确认的条件，可以确认为主营业务收入；如果两个机构之间未分别核算的话，移送货物的一方不符合收入确认的条件，移送的货物只能做库存商品减少处理。
（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，货物的所有权还是属于企业，并没有发生改变，而且货物并没有流出企业，该项企业内部的移动并没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，会计上不做销售处理，而是按照成本进行结转。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目在税务上属于视同销售，应该按照视同销售的价格，也就是公允价值计算增值税。
例2：某企业2012年10月份为某工程项目领用本企业生产的产品40件，该产品成本每件4，000元，每件销售价格（不含税）5，000元。
借：在建工程 194000
贷：库存商品 160000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000（5000×40×17%）
（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费。根据《企业会计准则》规定，将自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费两者之间的会计处理是不相同的。
1、将自产、委托加工货物用于集体福利时，其货物实际上是在企业内部领用，是资产所属形态的改变，但是所有权并没有发生改变，故在会计上不能确认为收入的实现，但是在税务上是属于视同销售，需要按照公允价值计算缴纳增值税。该项内部转移的会计分录为：借记“应付职工薪酬”，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
2、将自产、委托加工货物用于个人消费时，企业是将自产的产品作为非货币利发放给职工，会导致经济利益流出企业，符合会计上收入确认的原则，故应借记“应付职工薪酬”，按照公允价值贷记“主营业务收入”、并按照公允价值计算并计提“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。将自产、委托加工的货物进行投资时，其属于一种资产的所有权换取另一种资产的所有权，相当于该资产的转出给企业带来了经济利益的流入，符合会计上收入确认的原则，应该按照公允价值确认收入的实现，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
将购进的货物进行投资时，相当于企业外部的货物换取外部的资产，没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“原材料”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者。将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，实质上和企业以货币形式支付给企业股利相似，其结果导致的是企业的负债的减少，也相当于给企业带来了经济利益，故符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：
借：应付股利或应付利润
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人，虽然导致企业货物的所有权的改变，但是并没有给企业带来经济利益的流入或者是负债的减少，故不符合会计上收入确认的原则，不能实现主营业务收入。其会计处理为：借记“营业外支出”等，贷记“库存商品”等、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
以上就是笔者对增值税视同销售的八种情况的看法，总的来说这八种情况都需要按照公允价值计算缴纳增值税，但是会计上的处理则需要看是否符合收入确认的条件来判断是否能确认为主营业务收入。
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：北京科学出版社，2006.
增值税纳税人根据其经营规模及会计核算是否健全，划分为一般纳税人和小规模纳税人。根据《增值税一般纳税人申请认定办法》(国税发[1994]59号)的规定：一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。下列纳税人不属于一般纳税人：(1)年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；(2)个人；(3)非企业性单位；(4)不经常发生增值税应税行为的企业。根据《增值税小规模纳税人征收管理办法》(国税发[1994]116号)的规定：小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人的认定标准是：(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主、并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元以下的；(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；(3)年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。但是，年应税销售额未超过标准的小规模企业(未超过标准的企业和企业性单位)，账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有关税务资料的，经企业申请，税务部门可将其认定为一般纳税人。因此，无论事业单位的年应征增值税销售额有多大，会计核算多么健全，其非企业单位的性质决定了它不可能成为增值税一般纳税人，而只能被认定为小规模纳税人
二、事业单位购销货物的会计处理
《事业单位会计制度》规定，事业单位购入材料，应以购价、运杂费作为材料入账价格。事业单位购人的自用材料，按实际支付的含税价格计算。事业单位购人的非自用材料，按《增值税暂行条例》规定属于小规模纳税人的，其购进材料应按实际支付的含税价格计算；按《增值税暂行条例》规定属于一般纳税人的，其购进的材料按不含税价格计算。《事业单位会计制度》同时还规定：事业单位收到款项或取得收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，属于小规模纳税人的事业单位，按实际收到的价款，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目；属于一般纳税人的事业单位，按实际收到的价款扣除增值税销项税额，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目，按计算出的应交增值税销项税额，贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目。
但在实际工作中，事业单位购进的材料，很难划分清楚是自用的还是非自用的；且作为小规模纳税人的事业单位，取得收入的会计处理与《关于增值税会计处理的规定》不一致，容易产生误解。笔者建议，既然事业单位只能被认定为小规模纳税人，那么其购买材料的入账价值就只能是包括增值税的含税价格。事业单位购入材料并已验收入库的，按照采购材料实际支付的含税价格，借记“材料”科目，贷记“银行存款”等科目。这样不需要划分购进的材料是自用的，还是非自用的，从而可以简化核算工作。同时，借鉴小规模纳税企业的会计处理，事业单位销售商品或提供应税劳务，应按实现的事业收入或经营收入以及按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税”科目，按实现的事业收入或经营收入，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目。这样，既可以避免误解，又能够准确地反映事业单位实现的事业收入或经营收入以及应交增值税的实际情况。
三、事业单位对外投出材料的会计处理
《事业单位会计制度》规定，属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值(不含增值税)，贷记“材料”、“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”科目；同时按材料的账面价值借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目。属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值(含税)贷记“材料”科目。按合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”科目；同时，按材料账面价值，借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目。
上述核算方法存在以下问题：(1)属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，没有核算缴纳增值税，造成国家税款流失；(2)事业单位对外投资以合同协议确定的价值计价，容易引起误解，造成国有资产流失；(3)设置“事业基金――投资基金”科目的目的是为了核算事业单位对外投资部分的基金，而“事业基金――投资基金”科目与“对外投资”科目的金额不相等，虚减了事业单位在对外投资上占用的基金。
因此笔者建议针对上述问题作如下处理：
(1)属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，也应核算缴纳增值税。按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，一切从事销售或者进口货物，提供应税劳务的单位和个人都是增值税纳税人。对于纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者的行为，视同销售货物，需计算缴纳增值税；属于小规模纳税人的事业单位也不例外，应按税法规定予以补充。
(2)事业单位对外投出材料应以资产评估确认的价值计价。由于事业单位对外投资的资产所有权归属国家，所以事业单位对外投资活动中的实物、无形资产价值必须由法定机构确认，不得随意估价计列。以维护投资者与受资者双方的合法利益，避免事业单位国有资产在对外投资中流失。借鉴企业对外投资的会计处理，事业单位对外投出材料的资产评估价应理解为不含增值税的评估价。
关键词:增值税转型;会计核算;税会分离
中图分类号:F23文献标识码:A
一、增值税转型对会计核算的影响
此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费――应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。
在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。
综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:
(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。
(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。
二、增值税转型会计问题分析
转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。
(一)增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则―基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费―应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。
(二)固定资产、存货等成本信息缺乏可比性。按照修订后的增值税条例要求,把涉税经济主体划分一般纳税人和小规模纳税人两类。增值税一般纳税人成本核算中不包括增值税进项税,属于增值税价外核算;而增值税小规模纳税人成本包含有增值税进项税,等同于增值税价内核算。对于税务机关来说,增值税纳税人身份的划分容易造成不同纳税人的实际税负不公,有违税法中性原则。
(三)未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。
三、完善增值税转型会计处理的建议
完善增值税转型会计处理目标应是确认、计量当期应交增值税、递延增值税资产和应抵扣固定资产增值税等,在需要情况下编制递延增值税资产摊销表,通过表内列示与表外披露,向利益相关者提供应交增值税、应抵扣固定资产增值税、递延增值税资产和增值税费用等会计信息。
(一)确认的范围与时间。确认范围涉及到税法与会计制度在销售收入口径上不一致的规定,如视同销售行为。确认时间与增值税会计核算原则有关。目前确认企业的增值税销项税额时遵循权责发生制,而确认增值税进项税额时遵循一种修正的收付实现制,这就让会计信息使用者无法从销售收入与当期缴纳增值税的比例关系上判断企业是否合理地计算并缴纳税金,会计资料可比性的削弱降低了会计信息的有用性。实际中,存在少数不法企业利用增值税销项税和进项税不同业务处理原则的违规避税行为。为此,增值税会计准则应该明确增值税在会计确认原则上规定只能采用权责发生制,使增值税销项税与进项税在确认时间口径上保持一致性。
(二)初始确认和后续确认。初始确认下,增值税进项税额依据不同情况分为当期抵扣的“应交增值税―进项税额”与留待未来抵扣的“递延增值税资产”。后续确认的变化在于每一期企业都要重新复核当期的可抵扣增值税进项税和留待未来抵扣的递延增值税资产。待抵扣的递延增值税资产确认与未来一定期间发生的增值税销项税相配比。
(三)计量。在资产负债表日,对于当期和以前期间共同形成的应交增值税,应当按照税法规定的预期应交纳(或返还)的税额计量。在递延增值税资产的计量方面,未来对应的增值销项税发生可能性小于50%,应不予在资产负债表中确认与列示。
(四)表内列示与表外披露。关于增值税会计信息披露方面,以前的《应交增值税明细表》和《增值税纳税申报表》都是为了税务部门的信息需要,反映增值税纳税活动信息。因此,应要求资产负债表中增加“递延增值税资产”项目作为非流动资产借项进行列示反映;资产负债表中“应交税费―应交增值税”即是权责发生制下企业应交增值税额。为清晰地反映企业实际负担的增值税费用,在报表附注上对增值进项税与销项税相抵后的实际税负(应税项目购销差价×17%)对“增值税费用”内容进行反映,同时应披露新增增值税额抵扣固定资产进项税额,用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额等信息,以及其他与增值税应税项目相关的重要信息。
税法是国家意志的忠实体现,根据宏观调控需要会有所变动;而会计准则是包括政府在内的社会各利益集团意志交互博弈的产物,相对稳定和公允。基于增值税转型后的税收制度与会计准则在目标、原则、业务处理等方面存在的差异,发展与完善相关增值税涉税会计准则是会计理论发展的趋势,是研究税收制度与会计准则之间信息协作的必经路径。在税务会计准则研究中,应从中国的特定国情出发,不仅要理论上讲得清,还要实践上行得通,不能为会计而会计,为研究而研究。增值税转型后,进一步完善涉税会计准则,必须遵循成本与效益原则与重要性原则两个前提,才能有条不紊的向前发展。
(作者单位:蚌埠市烟草专卖局)
主要参考文献:
[1]于长春.关于制定增值税会计准则的探讨[J].税务与经济,2000.5.
增值税税收优惠政策包括增值税减征、免征、先征后返、先征后退、即征即退等，会计和税法对该优惠是否计入收入不尽一致，准则前后规定又含糊其辞，造成账务处理的疑惑，试图以案例结合规定的形式，对其会计处理作出合理的解释。
关键词：增值税;会计处理;减免;退还
中图分类号：
F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2014）23011102
0 引言
增值税针对货物的增值税额征税，其征税对象是货物，增值税法律制度对增值税减征、免征、即征即退、先征后退作了详细规定。企业所得税针对企业经营过程中的所得额征税，免征或返还的增值税实际上也是企业所得的组成部分，企业在进行会计处理时需要综合考虑税收和准则规定。
1 增值税即征即退、先征后退、先征后返的会计处理
增值税即征即退、先征后退政策，包括对增值税进行征收和对增值税予以退还两个环节，其中对增值税征收的会计处理与纳税人一般销售业务的会计处理一样，但是对退还的增值税需要进行专门处理。
《企业会计准则第16号――政府补助》应用指南，“税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。”此种与收益相关的政府补助，“用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）”。
《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号），“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。财政性资金，“包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税”。
根据上述规定，企业取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”优惠政策退返的增值税，在会计处理上应确认营业外收入，在税务处理上应计入企业所得税的应纳税所得额。举例说明如下：
例1：某软件开发企业是增值税一般纳税人，2013年12月现款销售自行开发生产的软件产品，取得不含税销售额100000元，增值税专用发票上注明的增值税额17000元，涉及产品成本50000元;本月一次性购进生产材料20000元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为3400元;取得的国有运输企业开具的运费发票上列示运输费用300元。假设上月无留抵税额，本月无其他与增值税有关的经济事项。
案例分析（以下未说明的资金单位均为元）：
当前对增值税的优惠政策是，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该企业实际增值税率=（17000-3400-200×7%）÷100000=13.586%，则需要返还100000×10.586%=10586元。
故在购进材料时
借：原材料20186
应交税费――应交增值税（进项税额）3414
贷：银行存款23600
销售软件产品后
借：银行存款117000
贷：主营业务收入100000
应交税费――应交增值税（销项税额）17000
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
在缴纳增值税时
借：应交税费――应交增值税（已交税金）10586
贷：银行存款10586
借：银行存款10586
贷：营业外收入10586
若是增值税先征后退和先征后返，由于征收和退返有时差的存在，则应该在上述第二步会计处理中
借：其他应收款10586
贷：营业外收入10586
在实际收到时
借：银行存款10586
贷：其他应收款10586
2 增值税直接减免的会计处理
《增值税暂行条例》第二十一条（二）项规定：“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条（一）项规定：“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”其进项税不得从销项税额中扣除。
这意味着在进行会计处理时，一方面不应该确认增值税销项税，另一方面还要转出原已抵扣进项税，即增值税减免只免除当前环节增值税而非所有的销项税额。
案例2：A制药厂系增值税一般纳税人，当期现款销售免征增值税的避孕用品100000元，均开具普通发票。经核算分配，生产该批避孕用品耗用原材料涉及已经抵扣的进项税额6800元。
依照财税[2008]151号要求直接减免的增值税确认为应计入所得税应税收入的财政性资金。根据《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）之规定，对于直接减免的增值税，借记“应交税费――应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。据此，有人认为会计处理上应体现增值税作为补贴征收所得税的过程，则会计处理应为：
（1）将所收款项进行价税分离，确认当期收入和销项税额。
借：银行存款85470.09
贷：主营业务收入85470.09
应交税费――应交增值税（销项税额）14529.91
（2）冲减当期销项税，并将其计入营业外收入，以体现免征增值税。
借：应交税费――应交增值税（减免税款）14529.91
贷：营业外收入14529.91
（3）转出原已抵扣进项税额。
借：主营业务成本6800
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）6800
此种处理意味着企业所收款项为含税收入，政府对企业免税而并非对消费者免税，会计处理中先行进行价税分离，确认应收取而未计的销项税额为14529.91，再转出不得抵扣的进项税额6800元，实际免交增值税14529.91-6800=7729.91。因此，确认营业外收入14529.01，抵减成本6800后，实际损益7729.91已经体现在会计利润中，所得税纳税申报时不再调整。
但是，笔者认为，如此处理颇有不妥。既然此产品已经免去增值税，也没有开具增值税专用发票，则收到款项100000元本身应该就是不含增值税收入，不应该确认销项税额。实际减免的增值税是100000×17%-6800=10200元。
此外，上述处理的依据是企业会计制度，而《企业会计准则第16号――政府补助》应用指南指明，除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”因此，新会计准则并未要求将直接减免的税款计入营业外收入。
笔者认为，会计处理上分两个步骤更为合适：
第一，销售时确认收入而不确认销项税额;
第二，如果已经抵扣相关的进项税额，则增值税作进项税额转出处理。
则案例2会计处理应为：
（1）借：银行存款100000
贷：主营业务收入100000
（2）借：主营业务成本6800
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）6800
在进行所得税纳税申报时，基于税法要求，调整应纳税所得额10200元。
参考文献
[1]中华人民共和国增值税暂行条例[Z].中华人民共和国国务院令第538号.
