时间：2023-01-29 20:43:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财税处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、处理企业盈亏财税过程中所存在的主要问题
（一）在处理盈亏财税工作时企业不到位的政策解读
现阶段，对于国家有关企业处理盈亏财税工作，很多企业财务工作人员往往出现政策解读不到位的情况，导致企业出现很多额外损失。比如，依照《企业财务通则》[1]相关规定，除国家行政法规与法律特别规定外，我国企业净利润年度分配一定要根据既定顺序实施严格的利润税后分配，但是，实际利润分配处理时，很多企业并未依照相关律法规定程序实施利润分配，这就导致企业在财务申请或者查账时，无法获得应有补偿。
（二）企业处理盈亏财税内控机制不完善
我国很多企业在管理内部财务时，缺乏完善、合理、科学的处理盈亏财税企业内部控制机制与规范，同时也未构建完善、专业处理盈亏财税的企业内控机构，在管理企业盈亏财务处理时，独立性严重缺乏，导致企业内控工作者在控制与管理处理企业盈亏财税时，缺乏充分、科学、有效的监督处罚方式与体制依据，导致企业处理盈亏财税机制出现形同虚设的情况。
（三）不完善的企业处理盈亏财务法律法规
尽管当前我国有很多关于处理企业盈亏财税的律法规定，但是这些律法都缺乏条理性与系统性。而且处理盈亏财务律法权威性比较低，法律法规可操作性较为缺乏。还有一些企业中的经营管理者以企业内部文件替代律法规定，导致企业处理盈亏财税的措施大量存在，政出多门，这就加大了创新与改革企业处理盈亏财税的挑战与难度。
二、有效处理企业盈亏财税的措施及建议
（一）正确解读企业相关政策，对相关处理程序进行熟练掌握
财务人员必须对企业相关盈亏财税问题的律法规定与处理政策进行深入而正确的解读，并对相关盈亏税收处理程序进行熟练掌握，比如，在处理企业盈亏财税时，一定要根据以下程序认真实施。
1、对先前企业年度亏损要及时弥补
对企业盈利财税问题处理时，首先，财务会计人员要及时弥补企业先前财税亏损，待完成这项工作后，才可以实施其它操作。
2、提取企业利润中十层的法定公积金
企业法定公积金的主要作用是弥补企业亏损，以使企业资本得以不断增加，进一步扩大企业内部的资金基础。法定公积金与企业内部资本公积金不同，是根据律法程序，企业财务会计人员所提取的企业资金。如果所提取法定公积金数额占企业所注册资本的一半，可停止提取法定公积金。
3、应该将一定数额公积金在利润中任意提取
任意公积金是依照企业内部章程规定，或者股东会议协商决定除法定公积金外自由提取的公积金。
（二）对企业处理盈亏财税内控机制予以建立健全
企业必须不断健全与完善内部处理盈亏财税内控机制，并对相关企业内部政策管理机制予以不断完善，以构建一种规范、科学的处理盈亏财税内控模式，可以从企业内部各岗位与部门中对企业处理相关盈亏财税工作予以积极参与和支持。此外，还要不断强化企业处理盈亏财税工作本身的权威性与独立性，在处理企业盈亏财税时，能够保证公开、公正、公平，进而确保企业能够有效、顺利实施盈亏财税相关处理工作。
（三）不断健全与完善企业处理盈亏财税的相关法律法规
必须不断健全与完善企业处理盈亏财税的相关法律法规，进一步加强企业在处理盈亏财税时的相关律法建设。依照经济需求与时代变化，相应的修订与完善企业相关财务律法规定，同时进一步规范企业在处理盈亏财税工作中的行为与问题，对企业相关处理盈亏财税的配套律法与政策进行不断健全与完善，构建企业内部处理盈亏财税的律法机制。
（四）构建企业处理盈亏财税信息化平台
在处于网络化信息时代的二十一世纪，企业财务部门应该不断引进与正确运用现代化财务处理软件，并通过对多媒体信息技术的运用，构建一个可以综合分析、自动搜索、有效决策以及科学管理的企业财务网络信息系统，保证企业财务信息数据与相关业务可以实现高容量存储、快速录入以及准确查询等，最终使企业内部盈亏下的财税处理能够实现网络化、智能化以及数字化。
一、合伙企业的形式及其涉及的税种
（一）合伙企业的形式
依据2007年6月1日起施行的《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
由此界定，合伙企业是由自然人、法人和其他组织投资开办的经济组织。多种“身份”的参与，就形成了一个“排列组合”问题：不同身份投资者的“排列组合”，组成的合伙企业也有所不同。是以“合伙企业法”为合伙企业设立了三种类型：
一是普通合伙企业。普通合伙企业是由二个以上普通合伙人组成的合伙企业。普通合伙人泛指自然人或股权投资基金的管理机构；合伙人为自然人的，应当具有完全民事行为能力；合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企业。特殊的普通合伙企业是指以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务,专业服务的普通合伙企业。比如会计师事务所、律师事务所等。特殊的普通合伙企业在承担债务责任方面有别于普通合伙企业，例如：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。但合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人承担无限连带责任。因此，特殊的普通合伙企业大都建立了执业风险基金（主要用于偿付合伙人执业活动造成的债务）或办理了职业保险。
三是有限合伙企业。有限合伙企业由二个以上五十个以下普通合伙人和有限合伙人设立的合伙企业（法律规定至少应有一个普通合伙人）。有限合伙人是指承担有限责任的投资人，可以理解为自然人以外的法人或其他组织；有限合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资，但不得以劳务出资。在有限合伙企业中，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
（二）涉及的税种
合伙企业是依据其经营内容纳税的，其涉及的税种要分两个纳税主体计算缴纳：
1．合伙企业为纳税主体，涉及的税种包括增值税（小规模纳税人）、营业税、房产税以及城镇土地使用税等。或者说，合伙企业是这些税种的纳税人。
2．合伙企业投资人为纳税主体，则涉及个人所得税（自然人股东）和企业所得税（法人股东）。或者说，合伙企业涉及的个人所得税和企业所得税，其纳税人为合伙企业的投资人（自然人股东和法人股东）。
合伙企业存在两个纳税主体，也是合伙企业的一个特点。
二、合伙企业的税前扣除与适用税率
（一）税前扣除
作为一种组织形式，合伙企业的税前扣除与一般企业的税前扣除是较为一致的。《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）最新规定：“投资者的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月）。投资者的工资不得在税前扣除。”
《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）对合伙企业的税前扣除问题也进行了明确：
1.合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。
2.合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。
3.合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
4.合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
财税[2008]65号文件列示的扣除标准，与企业所得税税法是一致的。
（二）适用税率
《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）明确：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
对于自然人股东的适应税率，《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（2011年第46号）已公布了最新税率表如下：
由于是在年度中间执行新的税收制度，2011年第46号公告还明确了2011年当年应纳税额的计算方法：合伙企业的投资者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按照税收法律、法规和文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额。其2011年度应纳税额的计算方法如下：
前8个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数）×8/12
后4个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数）×4/12
全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额
纳税人应在年度终了后的3个月内，按照上述方法计算2011年度应纳税额，进行汇算清缴。
合伙企业的法人和其他组织投资者，则依据各自企业（单位）的企业所得税税率缴纳企业所得税，即：将合伙企业的分红并入自己企业（单位）的应税所得，一并纳税。
三、合伙企业的利润分配与纳税申报
可供合伙企业分配的利润主要有其生产经营所得和其他所得―包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。财税[2008]159号规定：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则；合伙企业的合伙人要按照下列原则确定应纳税所得额：
1．合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
2．合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
3．协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
4．无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
财税[2008]159号同时也明确：除了增值税、营业税、房产税等由合伙企业统一缴纳的税种外，对于合伙企业的所得，是遵循“先分后税”的原则缴纳的，分两种情况计算、缴纳和申报：
一是全部为自然人合伙的合伙企业，进行利润分配，要按各股东分配的利润及其相应税率，计算交纳个人所得税，并由合伙企业向税务机关申报、缴纳。
二是由自然人和法人或其他组织合伙的合伙企业，进行利润分配，要分别计算各自的税款：自然人股东按其分配的利润及其相应税率，由合伙企业计算、申报并缴纳个人所得税；法人或其他组织股东按其分配的利润及其企业所得税税率，由法人或其他组织各自计算、申报并缴纳企业所得税。
对于合伙企业的所得纳税，我们还要关注以下三个问题：
1．合伙企业的投资收益问题。合伙企业对外投资分回的利息、股息或红利，不并入企业的收入，也是采取“先分后税”的原则，并入投资者的所得，自然人股东按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税；法人或其他组织股东计算缴纳企业所得税。
2．合伙企业的亏损弥补问题。合伙企业若发亏损，可以用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者若兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
3．合伙企业的纳税地点问题。自然人股东从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者；法人和其他组织股东从合伙企业取得的生产经营所得，要并入其单位所得申报纳税。
1.抽逃注册资金的问题分析与处理建议
1现象和原因分析。在面向财务人员咨询的现场时，每次都会有几个“抽逃注册资金”及其如何解决的提问。这说明，抽逃注册资金已经成为我国中小民营企业普遍存在的现象。私下认为原因有二：一是霸王硬上弓，在出资人“力不能及”的条件下，“没有条件创造条件”地借款注册公司，注册完毕即把注册资金转走；二是一些中介公司推波助澜，开展“垫付注册资金”注册公司的优惠服务，注册完毕也随即把垫付的注册资金抽走，使新注册的公司成为一个名副其实的“空壳”。
2行为和政策分析。抽逃注册资金的一个明显特征就是“整数转走”——比如注册资金200万元，公司注册完毕后就一笔划走200万元，账面只剩下零星的利息。其转走的名目大致有三：一是借款，但是这借款挂账多年不见归还，且没有利息收入。二是采购东西，但采购东西要有存货对应，企业账面很难找到对应的存货。三是投资，可这投资犹如“肉包子打狗”，有去无回，更无论收益。总之，这些抽逃注册资金的企业，可谓漏洞百出，在账面上很难“自圆其说”。
根据我国公司法的相关规定，股东一旦履行了出资义务，其出资财产即转为公司财产，股东抽逃资金实质上是对公司财产的非法侵占，要承担相应的经济责任或刑事责任。
1经济责任。依据《中华人民共和国公司法》第201条及《中华人民共和国公司登记管理条例》第71条之规定，公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款，最低处罚不低于10000元。
2刑事责任。依据最高检、公安部2001年4月18日颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》之规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：
一虚假出资、抽逃出资，给公司、股东、债权人造成的直接经济损失累计数额在10万元至50万元以上的；
二虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：①致使公司资不抵债或者无法正常经营的；②公司发起人、股东合谋虚假出资、抽逃出资的；③因虚假出资、抽逃出资，受过行政处罚2次以上，又虚假出资，抽逃出资的；④利用虚假出资、抽逃出资所得资金进行违法活动。
依据《中华人民共和国刑法》第159条规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2%以上10%以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。
但现状是：如果仅仅存在抽逃出资的事实，并没有造成后果，即使其抽逃出资的数额巨大，根据现行法律及其政策规定，仍不作为抽逃出资罪定罪处罚。
3处理建议。对于抽逃注册资金的行为，要分具体情况给出建议：
1有资金周转能力或融资能力的公司，要先把抽逃的注册资金还回来。这钱就是借来的，补足抽逃的注册资金，你承担的顶多也就是个利息成本，而不是高额的惩罚。
2没有资金运作能力的公司，尤其是让中介垫资注册的空壳公司，要想规避风险，只能“另大锣鼓重开张”了——注销空壳公司若不注销对法人代表有不良影响，重新量力而行地注册一个新公司。这个新公司的注册资金要真实，不然你还会有无尽的麻烦。
3还有个趋势要告诉大家：一些地区的税收征管部门比照税收制度对抽逃注册资金进行治理。依据现行的税收征管实务，我们对私营企业挂账超过1年的未分配利润没有进行过分配的利润，视同分红，要征收20%的个人所得税；对自然人股东从公司借款超过1年的，也视同分红，在征收20%个人所得税的同时，还要加收1至5倍的罚金和每天万分之五的滞纳金。借款和抽逃注册资金是没有明确界限的，若抽逃货币资金被认定为股东借款并视同股东分红，按100万元3年期计算，就是罚款1倍，被执行的总额也在50万元左右。相信这没谁能扛得住。扛不住，抽逃注册资金的行为也许就会销声匿迹了。
2.贷转借资金的问题分析与处理建议
1现象和原因分析。贷转借资金是指一家企业从银行贷出款项后，再转手借给另一家企业使用的资金。银行放款是有条件的，也就是说，不是什么企业都能从银行弄到贷款。于是在我国的企业群体中，就出现了一个较为普遍的“贷转借”现象：有条件贷款的企业，从银行把款贷出来，再转手放给没有条件从银行贷款的企业使用——这两个企业多是关联公司，大多数是母公司和子公司——母公司贷款子公司使用，并且，他们转贷的利息不加价，银行给母公司的利息是多少，母公司给子公司的利息就是多少；甚至还有子公司直接向银行支付利息的行为。这个现象较为普遍地存在于我国的集团公司中。
2行为和政策分析。母公司贷款子公司使用的“贷转借”行为——我们仅限于非资本化资金的讨论，依据现行的税收政策，双方都涉及税收。
1母公司的利息收入涉及营业税和企业所得税。依据国税函发[1995]156号《关于印发<营业税问题解答之一>的通知》：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。母公司取得利息收入后，应给子公司开具营业税发票并交纳营业税；同时依据企业所得税税法，也要把利息收入并入应税所得，缴纳企业所得税。
2子公司的利息支出涉及企业所得税的税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号中明确：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
注意，这里的权益性投资，不是按实收资本而是按实际投资额计算的。
财税[2008]121号第二条规定：企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。这就明确，企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，还必须取得符合规定的税务发票，才能在税前扣除。否则要进行纳税调整。
3借款利息的扣除与投资是否到位也有关联。国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[2009]312号规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
这就是说未缴足资本金的企业若发生了借款，相当于未缴足资本金数额部分的借款利息不能税前进行扣除。
其余部分的借款利息在满足相关列支条件可以扣除。其计算公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
3处理建议。针对关联企业贷转借资金的问题，我们建议如下：
1可采用委托银行放款的方式，母公司把贷来的款项再委托银行放给子公司。这手续虽然麻烦些，但程序清晰，没有税法的“模糊地带”，也可避免相关的税收风险。
2母公司向银行贷款，若将其中一部分转借给子公司，其利息由母公司统一向银行支付，子公司凭双方借款协议将属于自身承担的利息支付给母公司，则不需到税局开票。这样，母公司在从事“贷转借”业务时，就可通过“自留使用一部分贷款”解决子公司开发票的麻烦。
3.无偿占用资金的问题分析与处理建议
1现象和原因分析。无偿占用资金就是不付利息使用资金的行为。这个现象也多存在于关联企业或关系企业。主要表现为一家企业无偿占用另一家企业的资金，双方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黄盖一个愿打一个愿挨”。这种现象目前较为普遍地存在于我国具有“母子”关系的公司中。
2行为和政策分析。使用资金，要付利息。这像“欠债还钱”一样天经地义。所以在企业实务中，借用资金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住脚的。依据国税发200886号《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》规定：
一、母公司为其子公司以下简称子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。
母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。
二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
提供资金作为一种融资服务，母公司就要按独立企业收取利息，开具发票并依法纳税营业税和企业所得税；子公司符合条件的利息支出可作为成本、费用进行税前列支。其他关联企业之间的融资借款，尽管税法没有具体规定必须支付利息，但应比照国税发〔2008〕86号文件执行，进行相关的税务处理。
3处理建议。针对关联企业之间无偿占用资金的现象，我们建议如下：
1要依据税法调整无偿占用资金的行为，防范被惩处的涉税风险。但收取多少利息，则可由双方约定企业要依据各自的情况好好算算。但要记住税法的总体精神是：收入必须纳税，支出符合条件才允许扣除。
一、查增所得额的税务处理
（一）查增应纳税所得额可以弥补以前年度亏损
《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号，以下简称《公告》）第一条规定：根据《企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。这对企业而言是一个利好消息。
（二）查增所得额不可以弥补以后年度的亏损
《公告》规定，查增所得额可以弥补以前年度亏损，弥补后仍有所得额的，应按规定计算缴纳税收，但不得弥补检查所属年度以后年度的亏损。这符合《企业所得税法》的立法精神。
（三）查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数
根据《公告》的精神，按照税法的公平原则，查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。这是立法上的突破。
（四）允许弥补亏损但仍要接受处罚
《公告》第一条中规定对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。这需要企业特别关注。弥补亏损的处罚规定，实际上经历了一个从查补额全额纳税，到作为处罚依据再到后来分情况进行处罚的变化过程，规定逐步人性化，更加合理。此次的《公告》尽管只明确了要按《税收征管法》的规定进行处理和处罚，却没有具体明确如何处罚，但企业仍要注意上述文件的相关规定。需要提醒的是，按照“新法优于旧法”原则，国税发[1996]162号和国税函发[1996]653号文件以及国税函[2005]190号文件已全文失效，实务中应该注意应用上的错误。
（五）关于查增应纳税所得额申报口径
《关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）中明确规定：允许弥补以前年度发生的亏损，填报国税发[2008]101号文件附件1的附表4“弥补亏损明细表”第2列“盈利或亏损额”对应调增应纳税所得额所属年度行次。
二、查增所得额的会计处理
由于以前年度无亏损的企业若存在查增所得，只需调整相关税费及损益即可，相对比较简单。因此，本文主要探讨以前年度存在需要弥补亏损的企业的查增所得会计处理。
（一）查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异
《企业会计准则第18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算，企业亏损属于可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。《公告》规定的查增所得额可以弥补以前年度亏损，会计上应该按照准则的规定，进行相应的递延所得税会计处理。借记“以前年度损益调整”，贷记“递延所得税资产”。
（二）查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额
查增企业所得税额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额，直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。查增所得额会影响以后各期的可抵扣暂时性差异，会计上应进行相应的所得税会计处理，调整递延所得税资产的账面价值。
例1：某税务机关于2011年5月对甲公司2009年度、2010年度的纳税情况进行检查。2008年度甲公司亏损600万元，此前年度无亏损。2009年度盈利400万元，已全部弥补2008年度亏损。2010年度盈利50万元，已全部弥补2008年度亏损。企业所得税率为25%。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损。为计算方便，本案例不考虑增值税及其附加。
经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：
1.2009年计提存货跌价准备50万元，全部列入资产减值损失在税前扣除，权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除。
税务机关认为，存货跌价准备及权益法核算的投资损失，不符合税法上规定的据实扣除原则，不允许在税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额120万元。
2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利，该批自产货物成本为800万元，同类不含增值税价格为1 000万元。账务处理为：
借：应付职工薪酬8 000 000
贷：库存商品 8 000 000
企业未在纳税申报表上进行纳税调增。
税务机关认为，企业将自产产品用于职工福利和个人消费，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认收入。另外，《企业会计准则指南》明确规定，企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。所以应调增2010年度应纳税所得额200（1 000-800）万元。
解析：
1.公司2008年度发生亏损时，该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额弥补该可抵扣暂时性差异，因此，确认了相关的递延所得税资产。账务处理为：
借：递延所得税资产（6 000 000×25%）
1 500 000
贷：所得税费用 1 500 000
2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元，2009年度企业盈利400万元，可抵扣暂时性差异剩余200万元（600-400），2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用（4 000 000×25%）
1 000 000
贷：递延所得税资产 1 000 000
注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时，不做任何账务处理，只进行可抵扣暂时性差异的所得税会计处理。
对甲公司2009年度计提的存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元，按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损，即可以弥补2008年亏损。至此，2008年尚未弥补的亏损为80万元（600-400-120），可抵扣暂时性差异剩余80万元，调整查增所得额的会计处理为：
借：以前年度损益调整（1 200 000×25%）
300 000
贷：递延所得税资产 300 000
3.2010年企业盈利50万元，企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用（500 000×25%） 125 000
贷：递延所得税资产125 000
查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30（80-50）万元。至此，2008年可抵扣暂时性差异为0，递延所得税资产全部冲完。
借：以前年度损益调整（300 000×25%）
75 000
贷：递延所得税资产 75 000
2010年查增的所得税为200万元，弥补2008年亏损后尚余170万元（200-30）。按照《公告》规定，弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
借：以前年度损益调整425 000
贷：应交税费――企业所得税
（1700 000×25%）425 000
延伸分析：
关键词：小额贷款公司 财税处理 现状 讨论 结论
一、我国小额贷款公司的财税处理现状
（一）我国小额贷款公司财税处理所需要执行的会计标准
由于小额贷款公司应该归属为其他类型的具有金融性质的企业，所以小额贷款公司会计需要按照《企业会计准则》的相关规定来进行本公司的会计核算。我们都知道，小额贷款公司是一个新生的事物，所以小额贷款公司需要按照《企业会计公司》中的金融部分的相关规定，并且结合小额贷款公司自身的实际的业务需要来进行会计核算。在小额贷款公司中会计科目大致可以分为四类，即负债类、资产类、损益类和所有者权益类。
（二）我国小额贷款公司财税处理的主要会计核算
我国小额贷款公司财税处理的主要会计核算主要包括发放及收回贷款的会计核算，支付、计提和摊销费用的会计核算，计提及交纳税金三个方面。发放及收回贷款的会计核算是指：小额贷款公司只有通过不断地发放贷款并且不断地回收贷款的本金和利息，才能不断地实现自身利益的最大化，使得公司能够正常运行，完成不断做强并且做大的目标。而在发放及回收贷款的过程中所需要进行的会计核算，需要按照借款合同中规定好的期限、利率、支付和收取款项的凭证作为首要的依据来进行。支付、计提和摊销费用的会计核算则主要包括了装修费、计提固定资产的折旧、正常性质的费用支出、摊销租赁费等。计提及交纳税金是指：小额贷款公司在每个月的月末，都需要依据本月的收入额以及当前的税率计的来提交应交的税金，并在下一个月的月初缴纳税金。而计提应纳税额的税率为：营业税按照其收入额乘以百分之五，城市维护建设税则需要按照应交的营业税额乘以百分之五，教育费则需要附加按应交的营业税额乘以百分之三，地方教育费则需要附加按应交的营业税额乘以百分之二等。
二、对小额贷款公司财税处理的讨论
本文中对小额贷款公司的财税处理的讨论主要是在地方层面进行初步地探索。我们都知道在我国，小额贷款公司的发展只要都是交由地方政府来负责，在以下表格中我们可以看到江苏、浙江、天津等地出台的相关财税支持政策。
对以上表格进行总结研究发现：一是目前从我国的国家层面看还没有针对于小额贷款公司的财税处理的相关政策，主要原因在于小额贷款公司的草根化和商业化的性质，因而没有得到中央监管层的完全认可；二是目前在我国只有少数的地方针对财税支持方面做了一些有益地探索，但是这些地方主要集中我国的江苏、浙江、天津等沿海经济发发地区，从而使得我国的一些小额贷款公司面临着补贴缺失和税负沉重的双重压力；三是有些地方政府在解决中小型企业融资困难的问题时将小额贷款公司作为重要手段，背离了小额贷款是为微型企业和低收入者们的初衷。
三、结束语
小额贷款公司的财税处理是小额贷款公司的重要工作之一，关系到小额贷款公司的正常运行和长治久安的发展。本文中分析了我国小额贷款公司的财税处理现状并对其进行讨论，希望能对一些小额贷款公司的财税处理工作起到一定的积极作用。而在小额贷款公司工作的会计一是需要提高自身的核算效率，二是要使得会计工作在公司的经营管理中发挥出更大的优势，从而不断提高小额贷款公司的经济效益。
参考文献：
[1]刘学军.我国金融税制存在的问题及改革探析[J].中国农业银行武汉培训学院学报. 2009
[2]国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函[J].财会学习.2009
(一)房地产开发企业临时设施的财务处理
由于房地产企业的临时性设施一次性支出金额较大,并且临时性设施均不构成最终开发产品实体,也没有分摊占地面积的土地成本,根据收入与费用匹配的原则,应进行分期摊销,因此,对于临时性设施的建造成本,实际发生时直接计入开发成本,会计处理是:
借:开发间接费—项目营销设施(售楼部/样板间)
贷:银行存款或借:前期工程费——临时设施(工地上各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性设施)
贷:银行存款
将来开发产品销售时,作为共同成本予以分配转出。
(二)房地产开发企业临时设施的税务处理
1、所得税的处理《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定:开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。在结算计算成本时,项目基建临时设施可通过“前期工程费——临时设施”核算,项目营销设施可通过“开发间接费——项目营销设施”进行归集。国税发[2009]31号第二十六条(一)项以可否销售原则确定计税成本对象规定:开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。因此,对于这些临时性辅助设施不作为计税成本核算对象出现,应作为过渡成本处理。
2、临时性设施的房产税处理
(1)各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋的房产税处理《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(财税地[1986]8号)第二十一条规定:“凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋,不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的,在施工期间,一律免征房产税。但是,如果在基建工程结束以后,施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的,应当从基建单位接收的次月起,依照规定征收房产税。”财税地[1986]8号第十九条规定:“纳税人自建的房屋,自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋,从办理验收手续之次月起征收房产税。”基于以上政策规定,房地产开发企业临时性建筑物不征房产税必须同时满足两个条件:一是临时设施必须为基建工地服务,二是必须处于施工期间的临时设施。如果基建工程结束,临时性建筑物归基建单位使用,则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。
因此,为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋,在施工期间是免征房产税的,如果基建工程结束以后,施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的,应当从基建单位接收的次月起,依照规定征收房产税。或者这些临时性房屋是基建单位自已出资建造,只要基建工程结束以后还在使用的,就应该依照规定征收房产税。
(2)售楼部、样板间的房产税处理由于房地产企业为销售房屋而建造的售楼部、样板间不构成《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(财税地[1986]8号)第二十一条免征房产税的规定。因此,应当自建造完毕次月起缴纳房产税。对于售楼部、样板间房产税的缴纳,应按自用原值计税。根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条规定:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”由于会计核算中,对于售楼部、样板间的成本费用归集在开发间接费核算,仅包括了建造成本,没有包括土地成本,无法确定房产计税原值,在计算房产税时就要首先纳税调整。
案例:2011年6月,A房地产公司取得某市一宗土地使用权后进入立项开发,先期投入建造的临时设施包括有项目基建用房1000㎡建造成本120万元,售楼部2000㎡,建造成本340万元,样板间200㎡建造成本50万元。请分析基建用房、售楼部和样板间的财税处理。
分析:(1)财务处理建用房1000㎡建造成本120万元,售楼部2000㎡,建造成本340万元,样板间200㎡建造成本50万元的会计处理如下:借:开发间接费—项目营销设施(售楼部/样板间)3900000贷:银行存款 3900000借:前期工程费——临时设施(工地上各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性设施)1200000贷:银行存款 1200000(2)税务处理根据《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(财税地[1986]8号)第二十一条免征房产税的规定,A房地产公司项目施工期间,基建用房1000㎡暂不用缴纳房产税,但是项目结束,基建用房未拆除的话,就必须缴纳房产税了。而售楼部2000㎡、样板间200㎡临时建筑显然不是为基建工地服务,而是为A房地产公司项目销售服务,不符合财税地[1986]8号)第二十一条免征房产税的规定,应当自建造完毕次月起缴纳房产税。
对于售楼部、样板间房产税的缴纳,应按自用原值计税。由于会计核算中,对于售楼部、样板间的成本费用归集在开发间接费核算,仅包括了建造成本,没有包括土地成本,无法确定房产计税原值。根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条规定:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”,因此,在对售楼部、样板间房产税计算时要进行纳税调整。
假设售楼部占地面积3000㎡,土地成本1200元/㎡,则售楼部应计入房产原值的土地成本为3000×1200元/㎡=360万元,房产税计税原值为340+360=700万元,年均缴纳房产税700×(1-30%)×1.2%=5.88万元。假设样板间占地面积450㎡,容积率低于0.5,则样板间应计入房产原值的土地成本为200×2×1200元/㎡=48万元,房产税计税原值为50+48=98万元,年均缴纳房产税98×(1-30%)×1.2%=0.8232万元。
3、售楼部、样板间的增值税处理
(1)利用开发完成或部分完成的楼宇内的商品房装修、装饰后作为项目营销设施使用,以后再出售。
根据固定资产的定义,固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的(持有目的)使用寿命超过一个会计年度的有形资产。售楼部一般使用会超过一个会计年度,在售楼部完成使命之前属于固定资产。在售楼部完成使命之后,原售楼部变成了持有以备出售的存货。再看销售费用,销售费用是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用,包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。因此售楼部完成使命之前作为固定资产所提折旧计入销售费用不能计入开发成本,不能作为土地增值税的开发成本扣除。
(2)单独建造临时售楼部,项目完成后拆除。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]第006号)第九条开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。和企业所得税不同,国税发(2009)31号文件规定,开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。企业所得税中小区主体之内的售楼部应计入开发间接费,土地增值税开发间接费并没有包括项目营销设施建造费。
基于以上分析,单独建造临时售楼部不论是小区内还是小区外都属于固定资产,所提固定资产所提折旧计入销售费用不能计入开发成本,不能作为土地增值税的开发间接费扣除。
(3)利用开发小区内的配套设施(例如会所)装修、装饰后,作为项目营销设施临时使用;项目移交物业公司,产权归全体业主所有。
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发(2006)187号)第四条第三款:a、建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;b、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;基于以上规定,在售楼部完成使命之前属于固定资产,在售楼部完成使命之后,原售楼部变成了公共配套设施费。售楼部完成使命之前作为固定资产所提折旧计入销售费用不能计入开发成本,不能作为土地增值税的开发成本扣除,原售楼部变成了公共配套设施,再作为公共配套设施费扣除。
关键词：营改增；财税政策；会计处理
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 20-0000-02
营业税改征增值税试点改革，是国家为进一步完善我国税制，将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，是国家实施结构性减税的一项重大举措，也是一项重大的税制改革。此前，对货物和除修理修配以外的劳务分别征收增值税和营业税，在这种税制结构下营业税纳税人外购货物所负担的增值税、增值税纳税人外购劳务所负担的营业税，均不能抵扣，重复征税问题仍然存在。“营改增”对于促进经济结构调整，从制度上解决了现代服务业企业的重复征税问题，为现代服务业加快发展创造了公平竞争的税制环境。笔者就“营改增”财税政策及会计处理进行如下分析。
一、“营改增”相关财税政策
（一）“营改增”的试点范围
货物劳务税收制度的改革首先从上海市拉开序幕，后分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）共9个省、直辖市。试点范围还将逐步扩大。
（二）“营改增”涉及的行业
1.交通运输业：包括陆路、水路、航空、管道运输服务，不包括铁路运输。
2.部分现代服务业：包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务（设计服务、广告服务、会议展览服务等）、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
“营改增”涉及的部分现代服务业主要是生产业，暂时不涉及的行业有：建筑业、邮电通信业、金融保险业和生活业。
（三）“营改增”的纳税人
在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业的单位和个人，为增值税的纳税人。纳税人提供上述应税服务，按规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。
“营改增”的纳税人，按提供应税服务的年应征增值税销售额500万为标准，超过500万元标准的划分为一般纳税人，未达标的划分为小规模纳税人。
（四）“营改增”的税率和征收率
为保证“营改增”税制改革的平稳过渡，为此对税制转换期内按照新税制规定缴纳的增值税比按照旧税制规定计算的营业税确实有所增加的试点企业给予财政资金扶持，帮助试点企业实现平稳过渡，确保试点行业和企业税负基本不增加，进一步调动试点企业参与试点改革的积极性。
二、“营改增”适用差额征税的会计处理方法
（一）“营改增”后，应税服务适用增值税差额征税的，其计税销售额的计算方法：
1.一般纳税人
计税销售额=（一般纳税人取得的全部含税价款及价外费用—支付给其他单位或个人的含税价款）∕（1+应税服务适用的增值税税率）
增值税一般纳税人提供应税服务若采用简易办法计税，则计税销售额的计算公式如下：
计税销售额=（一般纳税人取得的全部含税价款及价外费用—支付给其他单位或个人的含税价款）∕（1+征收率）
2.小规模纳税人
计税销售额=（小规模纳税人取得的全部含税价款及价外费用—支付给其他单位或个人的含税价款）∕（1+征收率）
3.应税服务适用增值税差额征税的，本期应纳增值税税额=计税销售额*适用税率—本期进项税额
（二）试点地区一般纳税人提供应税服务，适用差额征税的会计处理方法
1.接受非试点地区纳税人联运业务差额征税会计处理方法
一般纳税人应增设“应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）”专栏，记录纳税人因按规定扣减销售额而减少的销项税额，同时在“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关会计科目中按经营业务种类进行明细核算。
一般纳税人接受非试点纳税人应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实付或应付的金额与上述增值税的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末时，借记“应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。下面举例说明：
案例：上海物流企业甲公司2013年1月为制造企业A公司提供运输服务，A公司需支付甲公司1110万元（含税价）。甲公司支付非试点地区联运企业乙公司运输费用500万元，取得乙公司开出的运输发票。
（三）试点地区小规模纳税人提供应税服务，适用差额征税的会计处理方法
小规模纳税人接受非试点纳税人应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费—应交增值税”科目，按实付或应付的金额与上述增值税的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末时，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
参考文献：
[1]高晓玲.浅谈企业增值税发票的管理[J].全国商情（理论研究），2011，09.
[2]赵健.我国现行增值税会计核算存在的问题及改革探讨[J].企业研究，2011，16.
一、商业折扣的财税处理
商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣有两种做法，一是折扣销售，即按照折扣后的金额开具发票，确认收入，计算销项税额；二是销售折扣，即将未折扣前的销售额与折扣额开在同一份发票上。商业折扣大量出现在超市经营中，如超市特价销售，原价100元商品，现特价90元，顾客只需支付90元，获得商品，超市开具的发票上会注明价格90元；另一种如会员制，顾客为超市金卡会员，超市规定可享受9折优惠，100元的商品(不一定是特价)，顾客只需支付90元，获得商品，超市开具的发票上会注明价格100元，折扣10元。企业会计准则规定，企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。税法规定，销售货物涉及商业折扣的，应当按照商业折扣后的金额确定销售收入金额。由此可见，商业折扣的税务处理与会计处理相同；如上述超市对两种情况在会计及税收申报上均按90元确认收入，并计算相关税金。
二、现金折扣的财税处理
现金折扣是指在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣的会计核算有两种处理方法：一是按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是按合同总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种做法。这样，当现金折扣实际发生时，直接计人当期损益。
税法规定，销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
由此可见，现金折扣的税务处理与会计处理一致。购货方获得的现金折扣，冲减财务费用。至于购货方获得的现金折扣是否转出进项税额，在实际操作中存在争议，笔者认为，因销售方已对销售申报销项税金，则购货方可以不作转出。
[例1]甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元，增值税税额为3400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30，并且约定现金折扣时不包括增值税额。甲公司的账务处理如下：
(1)7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：
借：应收账款
23400
贷：主营业务收入
20000
应交税费――应交增值税(销项税额)3400
(2)如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20000元的2％享受现金折扣400(20000×2％)元，实际付款23000元(23400-400)。
借：银行存款
23000
财务费用400
贷：应收账款
23400
(3)如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：
借：银行存款
23400
贷：应收账款
23400
三、销售折让的财税处理
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业会计准则规定，对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：(1)已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；(2)已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。如资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日次日起至财务报告批准报出日后发生折让的，应作为资产负债表日后调整事项处理。
税法上，根据国税函[2008)875号规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，税法上不分当年和以前年度的销售折让，均于发生时冲减当期的收入，与以前区分汇算清缴前后并进行不同处理发生了变化。
[例2]甲公司20×8年11月8日销售－批商品给乙公司，取得收入1000万元(不含税，增值税率17％)。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本900)7元。
假设(1)：乙公司在11月9日验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税额。甲公司的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收账款
11700000
贷：主营业务收入
10000000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700000
(2)发生销售折让时：
借：主营业务收入
500000
应交税费――应交增值税(销项税额)85000
贷：应收账款
585000
(3)实际收到款项时：
借：银行存款
11115000
贷：应收账款
11115000
假设(2)：20×8年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司对应收账款计提了坏账准备3万元。20 x 9年1月12日，由于产品质量问题，要求在价格上给予10％的折让，并一次性付清货款。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
本例中，销售折让业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。税法上，公司在所得税申报时冲减当期收入和成本。
甲公司的账务处理如下：
(1)20x 9年1月12日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整
i000000
应交税――应交增值税(销项税额)170000
贷：应收账款
1170000
(2)调整坏账准备余额：
借：坏账准备
30000
贷：以前年度损益调整
30000
(3)调整应缴纳的所得税：
借：应交税费――应交所得税
25000
贷：所得税费用
25000
(4)调整已确认的递延所得税资产：
借：所得税费用
7500
贷：递延所得税资产
7500
(5)将“PA前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：借：利润分配――未分配利润
970000
贷：以前年度损益调整
970000
(6)调整盈余公积：
借：盈余公积
97000
贷：利润分配――未分配利润(970000x 10％)97000
(7)收到货款
借：银行存款
10530000
贷：应收账款
【关键词】政策性搬迁；所得税；财税处理
一、企业搬迁所得税相关规定及其分
（一）相关规定
国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第11号公告，以下简称11号公告）在“搬迁中购置资产支出是否可以从搬迁收入中扣除，与此前有关政策性搬迁所得税问题的几个文件比较，以搬迁收入购置资产的折旧、摊销可否税前扣除”两方面作出了新的规定。
11号公告下发以前，企业搬迁所得税政策主要经历了以下几个过程的变化：
1.财政部、国家税务总局《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2007]61号，以下简称财税[2007]61号）规定：（1）企业搬迁收入扣除重置固定资产（含土地使用权，下同）、技术改造和安置职工费用，其余计入应纳税所得额；（2）搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以安照现行税收规定计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。2008年《企业所得税法》实施后，财税[2007]61号在现行税法框架下失效。
2.国家税务总局《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号，以下简称国税函[2009]118号），基本沿用财税[2007]61号的规定，其中关于固定资产购置支出的扣除及其提取折旧、摊销的规定，基本上与财税[2007]61号的表述完全一致。
3.国家税务关于《关于的公告》（国家税务总局公告2012年第40号（以下简称40号公告），对财税[2007]61号和国税函[2009]118号中有关购置资产扣除作了实质性变更，规定“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”。40号公告明确，国税函[2009]118号失效。
40号公告下发后，由于搬迁过程中购置土地、厂房、办公楼等是搬迁支出的大项，由原来允许从收入中扣除改为不允许从收入中扣除，使得企业搬迁所得突然大幅增加，引发搬迁企业产生强烈质疑。
11号公告对40号公告有关购置资产在收入中扣除的规定作了适度的调整。11号公告规定：（1）凡在40号公告生效前（2012年10月1日前）已经签订搬迁协议且未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置各类资产，应以剔除该搬迁补偿收入后的余值，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。（2）11号公告自2012年10月1日起执行，凡在40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应当按照40号公告有关规定执行。
（二）先纳税后扣除与先扣除后纳税涉及所得税的利弊分析
所谓先纳税后扣除，是指按40号公告的规定，搬迁时购置资产支出不从搬迁收入中扣除，按照搬迁收入扣除其他搬迁支出后的余额作为搬迁所得纳税，购置的资产计提折旧、摊销时，再按正常情况下的折旧费、摊销费在税前扣除。
所谓先扣除后纳税，是指按11号公告的规定：（1）搬迁中购置的各类资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除，从而使被扣除的这部分收入暂不缴纳所得税；（2）对搬迁中购置的各类资产，按照剔除已扣除搬迁收入后的余值作为该资产的计税基础，据以计算税收上的折旧或摊销。如果购置的某项资产支出已全额从搬迁收入中扣除，则该资产的计税基础为0，计税时应按会计上计提的折旧或摊销，调增应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）纳税。
比较以上两种处理方法，前一种纳税时间在搬迁清算时，后一种纳税时间是在相关资产折旧或摊销时，采用相等的扣除额，后者应支付的税款现值远低于前者应支付的税款现值。比如某公司实施政策性搬迁，重建厂房、办公楼和其他建筑物开支1200万元，购置土地使用权开支800万元，房屋建筑物折旧年限为20年，土地使用权摊销年限为50年，均不考虑净残值。假定在购置资产存续期间，企业所得税税率均为25%，且搬迁收入扣除包括资产购置在内的搬迁支出后仍有余额。
采用先纳税后扣除方法时，应因为购置资产支出未扣除而多缴所得税500万元（2000×25%）。
采用先扣除后纳税方法时，按年利率9%的年金计算，房产20年、土地50年所提折旧、摊销调增所得应缴税款现值为180.78万元，比先纳税后扣除时节约所得税（现值）319.22万元（500-180.78）。
二、企业搬迁收支会计上的相关规定
（一）执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的单位
1.《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定：企业收到政策性搬迁补偿款，作为专项应付款处理，其中属于对搬迁损失、搬迁费用补偿，以及搬迁中购置资产补贴的，应自专项应付款转入递延收益，以后按《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理，使用后如有结余，应当作为资本公积处理。
《小企业会计准则》对企业政策性搬迁损益的会计处理未作规范。但该准则规定，对小企业发生的交易或事项，该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》的相关规定进行处理。
2.《企业会计准则第16号――政府补助》规定：企业收到政府补助：（1）用于已开支的费用补贴的，直接将与费用等额的补助计入当期营业外收入；（2）用于即将发生的费用支出的，先将收入记入递延收益，待费用实际支出时，再从递延收益转入当期营业外收入；（3）用于购置相关资产的，在资产处置（出售、耗用）或计提折旧、摊销时，应采用直线法将与折旧、摊销同步的应补助金额（不考虑净残值）从递延收益转入当期营业外收入。
（二）执行《企业会计制度》的单位
《企业会计制度》中对搬迁收入的会计处理未作规范。因此执行《企业会计制度》的单位，应执行财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）的规定：（1）企业收到政府拨付的搬迁补助款，应记入专项应付款；（2）企业发生的搬迁停工损失、搬迁费用、安置职工费用、因搬迁而被征收资产的核销、设备拆除、重新安装调试的费用损失等，直接核销专项应付款；（3）搬迁完成，专项应付款如有余额，转入资本公积；专项应付款如有不足，应计入当期损益（营业外支出）。
三、企业搬迁的账务处理
（一）执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的单位
1.收到搬迁补偿款，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目，然后按照预算或追加预算的计划用款额，借记“专项应付款”科目，贷记“递延收益”科目。
2.开支搬迁费用、确认相关损失或结转被征收或拆除资产的账面成本：（1）按开支或应转销资产成本等，借记“营业外支出――搬迁费用支出、搬迁资产处置支出”（以下省略明细科目）、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目；（2）同时，按照以上计入营业外支出的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目；（3）对于收到拨款前已开支并已确认支出的搬迁费用，则直接借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
3.搬迁清算时已从搬迁收入中扣除购置支出的资产，应在各该资产折旧、摊销或处置时，按折旧、摊销或处置（含材料耗用、商品出售，下同）时计入损益或成本的金额，或与上述事项同步的应确认搬迁收入的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
4.搬迁完成时，“专项应付款”、“递延收益”科目如果还有余额，在贷方时，转入资本公积；在借方时，转入当期营业外支出；如果余额在贷方按搬迁清算所得应缴纳所得税，首先应从“专项应付款”、“递延收益”或相关资本公积中列支，不足部分则应计入当期所得税费用。
5.搬迁中发生资产置换时，应按换出资产账面价值加上相关税费，借记“无形资产”、“固定资产”等科目，按换出资产备抵账户余额，借记“累计摊销”、“累计折旧”和相关资产减值准备科目，按换出资产账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”等科目，按支付或应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
搬迁时发生的经济事项，还涉及搬迁资产变卖、拆除和固定资产修理等业务，搬迁企业应当按照有关准则、制度的规定进行账务处理。另外，执行《企业会计准则》的单位，还应按会计与税收的暂时性差异确认和转回递延所得税。
（二）执行《企业会计制度》的单位
1.收到搬迁补偿款，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。
2.搬迁过程中发生的各种费用、损失和丧失产权资产的账面成本核销，应借记“专项应付款”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目。如果丧失产权的资产已提减值准备，则应同时转销。
3.搬迁完成，专项应付款有结余时，转入资本公积；不足时，计入当期营业外支出；如果有结余应缴搬迁所得税，应从专项应付款或相关资本公积中列支；不足时，也记入当期所得税费用。
4.发生资产置换，账务处理与执行《企业会计准则》的单位相同。
四、涉及搬迁损益的纳税调整
（一）《企业政策性搬迁清算损益表》的填报
该表正表部分分三大段：
第一段“搬迁收入”，包括7个行次：1.对征用资产价值的补偿；2.因搬迁、安置而给予的补偿；3.对停产停业形成的损失而给予的补偿；4.资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；5.搬迁资产处置收入；6.其他搬迁收入；7.搬迁收入合计。
第二段“搬迁支出”，也是7个行次，分别为：8.安置职工实际发生的费用；9.停工期间支付给职工的工资及福利费；10.临时存放搬迁资产而发生的费用；11.各类资产搬迁安装费用；12.资产处置支出；13.其他搬迁支出；14.搬迁支出合计。
第三段只有一行，即第15行“搬迁所得（或损失）”，该行应填报第7行与第14行的差额。
由于“新规”的印发，符合条件的搬迁企业购置资产这一大项支出又可以在搬迁收入中扣除，因此该表“搬迁支出”类中还应加上一行“购置资产支出”项目，可排在原12行与原13行之间，以下原行次序号再作适当调整。
（二）搬迁所得税纳税调整的原则
企业搬迁，采用先扣除后纳税方式时，应填报附表九、附表三并应遵循如下原则：（1）凡会计上确认的搬迁收入、搬迁支出或搬迁损益，均应通过纳税调整将其转回（冲回）；（2）税收上涉及搬迁收入、搬迁支出、搬迁所得（或损失）的事项，除《搬迁清算损益表》“搬迁所得（或损失）”金额应过入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列外，其他项目“税收金额”皆应以0计入。
（三）附表九的填报
已在清算时从搬迁收入中扣除的搬迁购置资产，计提折旧、摊销时应在附表九相关项目（行次）中填报：（1）第1、3、5、7列分别填报按会计准则规定确认或计算的数额（或年限），第2、4、6列填0（如果购置资产支出在清算时没有全额从搬迁收入中扣除，则按照剔除搬迁收入后的余值，作为计税基础填报在第2列并相应计算6、7列金额，下同）；（2）将附表九第2至6行除第3、4列外的各列金额相加，填入该表第1行各列；（3）将附表九第1行第7列金额和第15行第7列金额，分别过入附表三的第43、46行的第3列。
（四）附表三的填报
1.从搬迁开始至搬迁完成的前一年：（1）每年应将当年确认的搬迁补偿收入（指计入营业外收入的金额，下同），填报在附表三第11行，其中：第1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0；（2）当年发生并在会计上计入当期损益的搬迁费用支出或损失，应填报在附表三第40行，其中：第1、3列填报计入当期损益的该类费用支出，第2列填0。
2.搬迁完成并进行搬迁损益清算的当年：（1）附表三第11行第1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0；（2）同时，应将当年会计上计入损益的搬迁费用支出，填报在附表三第40行第1、3列，第2列填0；（3）将《搬迁清算损益表》的“搬迁所得（或损失）”金额过入在附表三：为搬迁所得时，过入第19行的第2、3列；为搬迁损失时，过入第40行的第2、4列，第1列均填0。
3.以后各年会计上确认搬迁补偿收入时，也填报在附表三第11行，其中：该行第1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0。
以上介绍的，是执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的企业搬迁损益的纳税申报规范，执行《企业会计制度》等的搬迁企业，因为会计上不确认搬迁收入和搬迁支出，搬迁收入结余又不计入损益，因此这样的搬迁企业只要搬迁完成时，填报《搬迁清算损益表》，并将该表“搬迁所得（或损失）”项目金额填入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列即可。
（五）涉及搬迁企业资产处置损益的纳税调整
从搬迁开始至搬迁完成年度，每年应按照会计上计入当年损益的搬迁资产处置净损益进行纳税调整：计入营业外收入的，填报在附表三第19行第1、4列，第2列填0；计入营业外支出的，填报在附表三第40行第1、3列，第2列填0。
参考文献
[1]关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告[S].国家税务总局，2013（11）.
[2]关于的公告[S].国家税务总局公告，2012（40）.
1 引 言
随着经济的发展，国家财政改革的不断深入，财政专项资金作为国家对企业的扶持效果越来越明显。财政专项资金在最新颁布的《会计准则》中属于政府补助范畴，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。一些企业认为，既然是从政府无偿取得的资产，就应作为不征税收入处理，不需计算缴纳企业所得税。是否真是如此，税法中是如何规定的？在现行的企业所得税税法没有政府补助的概念，而是要求企业从各种来源取得的收入作为收入总额计算应纳税所得额，虽然税法中规定满足条件的财政专项资金可以作为不征税收入，但选择作为不征税收入是否真的对企业有利？本文针对以上问题，通过案例进行简要分析，并提出相应的建议。
2 财政专项资金的会计处理
2-1 处理的主要原则
企业取得的财政专项资金，在企业核算上属于政府补助范畴，因此应该按照《会计准则第16号――政府补助》中的相关规定处理。所谓政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。准则中对专项财政资金的会计处理主要遵循以下原则：
①与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。②与收益相关的政府补助分两种情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
2-2 案例分析
某企业收到500万元的新兴产业发展专项资金，用于某重点项目的基础设施建设。在企业取得该笔专项资金时取得了政府相关部门的专项用途资金文件，企业对其单独开立银行账户，并单独设置账簿进行核算，做到专款专用，相关会计处理如下：
收到500万元专项资金时：
借：银行存款 500万元
贷：递延收益――A项目财政专项资金 500万元
使用该资金用于支付工程款时：
借：在建工程 500万元
贷：银行存款 500万元
工程完工，固定资产投入使用，会计上由在建工程转入固定资产：
借：固定资产 500万元
贷：在建工程 500万元
房屋建筑物的最低折旧年限是20年，按直线法计提折旧，残值率为5%，每个月的折旧额为19791-67元；递延收益在折旧期内平均分配计入损益，每个月应转入营业外收入20833-33元。相关会计分录：
借：管理费用 19791-67元
贷：累计折旧 19791-67元
借：递延收益――A项目 财政专项资金 20833-33元
贷：营业外收入――政府补助――A项目 20833-33元
在本例中，按会计准则规定，企业在收到财政专项资金时计入“递延收益”科目。“递延收益”不属于收入类科目，在收到年度所得税汇算清缴时，不能作为收入计算应纳税所得额，而是在递延收益分摊计入营业外收入的年度，按分摊额作为收入计入应纳税所得额。但现行税法对企业收到财政专项资金的规定与会计准则不同，产生了纳税时间性差异，这就要求企业的财务人员在收到年度和递延收益分摊年度进行纳税调整。以下为根据企业所得税税法及其实施条例对上述会计处理的结果进行纳税分析与纳税调整。
3 财政专项资金的税务处理
3-1 主要政策法规及分析
根据财税〔2011〕70号通知规定，自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金，企业所得税处理按以下规定执行：
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（1）根据《实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧，摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业将符合上述第①条规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在财税〔2011〕70号通知中，用了“可以作为不征税收入”，说明不征税收入是具有选择性的，税法把选择权留给了企业。不征税收入不同于免税收入，虽然可以从收入中扣减，但所得税法实施条例中规定：不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。遵循配比原则，所有的支出都用于应税业务，都能够产生应税收入，因为支出形成的费用与折旧摊销不允许扣除，与之配比的应税收入就需要在取得的当年全额计税。因此说，不征税收入不是永久性的免税收入，而是税收的一种延缓。企业可以根据实际业务并结合企业所处的发展阶段进行税务分析，作出对本企业有利的选择。
在实际业务中，如果是处于筹建期的企业，或者是在考虑货币资金时间价值的前提下，不征税收入是国家给予企业的一种延缓计税的优惠，企业获得的是相应税款的时间价值。因为纳税时间从取得专项资金的年度，转为相关支出所形成费用或资产计算折旧摊销配比取得的应税收入的年度；纳税方式从取得专项资金当年的一次性缴税转变为相关支出形成费用或相关支出形成资产的摊销期间的分期缴纳。但如果不考虑货币资金的时间价值或企业取得的专项资金用于补偿取得年度的成本费用，或者是补偿已经发生的成本费用，无法体现递延计税的效果，是否选择作为不征税收入效果是一样的。
3-2 案例分析
（1）在本案例中企业取得的500万元专项资金，已取得了政府部门指定专项用途的文件，且企业已作专款专用的管理，因此可以作为不征税收入处理。
企业取得的专项资金用于重点项目的基础设施建设，属于资产性支出，或者企业取得专项资金的当年盈利，建议作为不征税收入处理。因为，作为不征税收入，企业收到的500万元专项资金不计入当年的应税收入，不需要在取得专项资金当年计算缴纳125万元的所得税款，而是在基建项目形成固定资产计提折旧的未来20年的时间内分期计算缴纳。当期的125万元税款筹划收益和未来20年分期缴纳的125万元税款支出形成了巨大的时间价值反差，企业获得了20年的货币资金时间价值。
针对企业对专项资金的会计处理，企业每年进行所得税汇算清缴时，需要进行纳税调整。会计上每年计提的折旧为237500元（19791-67×12），折旧年度递延收益计入营业外收入的金额为250000元。根据所得税税法规定，不征税收入所形成的资产的折旧额不得在所得税前扣除，所以要调增应纳税所得额237500元；又因为500万元专项资金已作为不征税收入处理，不需计入应税收入，所以，会计上在折旧年度的250000元营业外收入要进行纳税调减，因此该笔专项资金对折旧年限内每年的应税利润的影响是12500元。
（2）如果企业收到专项资金的年度亏损或者有足够的成本费用作为应纳税所得额的扣减项目，足以抵消这500万元的收入；或者企业不考虑资金的时间价值，不选择作为不征税收入，则该笔专项资金要作为营业外收入，计入当年的应税收入总额。
取得500万元专项资金的当年，会计上计入了递延收益，但税法上要全额计税，所以在取得当年要调增应纳税所得额500万元。在资产使用后的折旧年限内，每年会计上递延收入转为营业外收入250000元，因为在取得当年已经纳税，所以在折旧年限内结转的营业外收入不必计税，每年要调减应纳税所得额250000元，形成资产计提的折旧可以在税前扣除，不做纳税调整。
一、应收账款转让的会计规定
应收账款作为金融资产，根据《企业会计准则讲解》（2010）第二十四章关于金融资产转移的规定，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。
以下情况表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产：企业以不附追索权方式出售金融资产；企业将金融资产出售，同时买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；企业将金融资产出售，同时买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。以下情况表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：企业采用附追索权方式出售金融资产；企业将金融资产出售，同时买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。
二、应收账款转让的税法规定
一是流转税方面，应收账款转让不涉及营业税等流转税。二是所得税方面。（1）资产损失的处理。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第九条规定：下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第十条规定：前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。第十九条规定：企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等。根据上述规定，公司转让应收账款发生的损失属于货币资产损失，该损失应以专项申报的方式向税务机关申报税前扣除。另外，若应收账款转售双方为关联方，《按照企业所得税法》规定，企业其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，母公司销售公司转让应收账款的定价应符合独立交易原则，否则造成减少纳税收入或所得额的，税务机关有权进行合理调整。
（2）转让收入的处理。金融资产转移取得的收入属于《企业所得税法》第六条第（三）项规定的转让财产收入。根据《实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
［例1］2009年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为30万元，增值税销项税额为5.1万元，款项尚未收到，2009年底，通过对应收账款进行全面检查，甲公司按照应收账款的5%计提了坏账准备。 2010年6月4日，经中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为30万元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。企业所得税为25%。
解析：中国银行不能向甲公司追偿，即甲公司以不附追索权方式出售金融资产，甲公司已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。甲公司应收债权出售有关的账务处理如下：
甲公司2010年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 30
营业外支出 3.345
坏账准备 1.755（35.1×5%）
贷：应收账款 35.1（终止确认）
坏账准备产生的可抵扣暂时性差异已经消失，转回由此确认的递延所得税资产
借：所得税费用 0.43875
贷：递延所得税资产 0.43875（1.755×25%）
纳税调整：转让收入为30万元，会计上的资产损失为3.345万元，企业计提的坏账准备1.755万元不符合税法上据实扣除的原则，所以应收账款转让损失为5.1万元，该损失应以专项申报的方式向税务机关申报税前扣除。
［例2］2009年5月1 日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为10万元，年利率为3%。同时，甲公司丙公司签订了一项回购协议，4个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为10.1万 元。2009 年9月1 日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理:
判断应否终止确认。由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
2009年5月1 日，甲公司出售该笔国债时：
借:银行存款 10
贷:卖出回购金融资产款 10
资产负债表日确认利息费用时：2009年8月31日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用=10X3%×4/12=0.1（万元）。
借:利息支出 0.1
贷:应付利息 0.1
2009 年9月1 日，甲公司回购时
借:卖出回购金融资产款 10
应付利息 0.1
贷:银行存款 10.1
纳税调整：金融资产转移未终止确认的，从理论上讲不满足收入确认的条件，不应当确认为应税收入，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。应收账款的回购可以参照以上税法规定进行处理，无需进行纳税调整。
参考文献：
一、工会经费扣除比例2%的区分计提与拨交
有关工会经费的税收法规有以下几条，税收法规中的关键在于2%的正确运用。
（1）根据《企业所得税法实施条例》中第四十一条的规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。这里《企业所得税法》对企业税前扣除工会经费必须遵循收付实现制原则，即：所得税前准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分、并且必须在工资、薪金总额的2%以内有合法的扣除凭证，而对于账面已经计提但未实际发生的工会经费支出，不得在纳税年度内税前扣除，若账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。
（2）《工会法》对工会的职责、设立、组织机构、权利、义务等都作了具体的规定，对工会经费的来源、支出、管理等也进行了规范。根据《工会法》中的规定，在中国境内的企业、事业单位中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者，不分民族、种族、性别、职业、、教育程度，都有依法参加和组织工会的权利。《工会法》第四十二条规定，工会经费主要用于为职工服务和工会活动，其来源包括：工会会员缴纳的会费；建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费；工会所属的企业、事业单位上缴的收入；人民政府的补助；其他收入。其中，对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，在税前列支。《工会法》中的“对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，在税前列支”与《企业所得税法实施条例》的“企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。”是一致的。
（3）国家税务总局和中华全国总工会和联合下发的《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费。总工发［2005］9号的关键点在于“凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织”，可理解为企业建立了工会组织，发生的工会经费方可规定税前扣除，若企业没有建立工会组织是不允许扣除工会经费的。新《企业所得税法实施条例》中虽然没有明确提出“建立工会组织”的字样，但引用了“拨缴”概念。
（4）另外，财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户、个人独资企业和台伙企业个人所得税前扣除标准有关问题的通知》（财税［2008］65号）也工会经费扣除标准的相关规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费可在工资薪金总额2%的标准内据实扣除。
二、工会经费扣除基数的确定
企业要特别注意计算工会经费基数的确定，工会经费的计算基数为“工资、薪金总额”不是工资薪金的提取数总额，而是指企业实际发生的、并且允许税前扣除的工资薪金总额。企业所得税法规定的扣除基准是指“职工工资、薪金总额”，虽然与《工会法》中所用的扣除基准“工资总额”不完全相同，但其所表述的实际内容是相辅相成的，是指企业支付给所有与本企业有劳动关系的人员的工资性支出，包括基本工资、加班工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪，以及与任职或者受雇有关的其他支出等的总额。准予所得税前扣除的工会经费计算基数，是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定的准予企业所得税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）对“合理工资、薪金”明确为是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。对工资支出合理性的判断，主要依据：判断工资薪金支出合理性的主要依据一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，且支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关；二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。此外，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。
三、工会经费扣除凭证
工会经费扣除凭证要规范，无专用收据不得扣除，具体包括：
（1）工会组织筹备期间扣除凭证的规定。根据《全总办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费（筹备金）事项的通知》（总工办发［2004］29号）规定，尚未组建工会组织的企业、事业单位、机关和其他组织的职工筹建工会组织，自筹建工作开始的下个月起，由有关单位按每月全部职工工资总额的2%向上级工会全额拨缴工会经费（筹备金）。上级工会收到工会经费（筹备金）后向有关单位开具《工会经费拨缴款专用收据》，有关单位凭专用收据在税前列支。
（2）2010年7月1日前扣除凭证的规定。全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号）规定，凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。
（3）自2010年7月1日起，根据国家税务总局公告2010年第24号规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。同时废止《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）的《工会经费拨缴款专用收据》。分界线为2010年7月1日，之前发生的仍凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在企业所得税税前扣除。2010年7月1日之后对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费收入专用收据》而在税前扣除的，企业在汇算清缴时做纳税调增。若稽查发现，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处罚。
四、工会经费账务处理
对于建立工会组织的企业，按工资总额2%拨缴的工会经费，会计核算执行会计制度的企业，企业按工资工资总额2%计提的工会经费，在计提时借记“管理费用――工会经费”科目，贷记“其他应付款――工会”科目；按比例上缴时借记“其他应付款――工会经费””科目，贷记“银行存款”科目。
执行会计准则的企业，遵循《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定。企业会计准则取消了“应付工资、应付福利费”等会计科目，使用新会计科目“应付职工薪酬”，通过“应付职工薪酬”核算的工会经费，按照受益对象分摊计入成本费用。企业支付工会经费，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。（1）计提工会经费时（工资总额的2%），借记“管理费用――工会经费（应付职工薪酬）”，贷记“其他应付款――工会经费”。（2）拨交时，借记“其他应付款――工会经费”，贷记“银行存款（现金）”。
［例1］湖北省某A公司2010年12月有关职工薪酬业务如下：按照工资总额的标准分配工资费用，其中生产工人工资为100万元，车间管理人员工资20万元，总部管理人员工资为30万元，专设销售部门人员工资为10万元，在建工程人员工资为5万元，内部开发人员工资为35万元（符合资本化条件）；按照工资总额的2%计提工会经费；2010年12月20日向厂部工会组织拨交会费3万元，并收到《工会经费收入专用收据》。
解析：
（1）计算各项职工薪酬，计入生产成本的工会经费＝100×2%＝2（万元），计入制造费用的工会经费＝20×2%＝0.4（万元），计入管理费用的工会经费＝30×2%＝0.6（万元），计入销售费用的工会经费＝10×2%＝0.2（万元），计入在建工程的工会经费＝5×2%＝0.1（万元），计入研发支出的工会经费＝35×2%＝0.7（万元）。
（2）编制会计分录
借：生产成本 2
制造费用0.4
管理费用0.6
销售费用0.2
在建工程0.1
研发支出――资本化支出0.7
贷：其他应付款――工会经费 4
（3）拨交工会经费
借：其他应付款――工会经费 3
贷：银行存款 3
A企业计提工会经费200×2%=4万元列支会计费用中，但拨交工会组织3万元，按照税法规定，就低不就高的原则只能按照拨交数在限额内扣除，因此，在汇算清缴时4-3=1万元需要进行纳税调整。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
