时间：2022-10-04 05:01:48
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇小规模纳税，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、小规模纳税人应在规定期限内填写《出口货物退（免）税认定表》并持有关资料到主管税务机关办理出口货物免税认定。
已办理对外贸易经营者备案登记的小规模纳税人办理出口货物免税认定的期限是办理对外贸易经营者备案登记之日起30日内。应申报以下资料：
（一）税务登记证（由税务机关查验）；
（二）加盖备案登记专用章的《对外贸易经营者备案登记表》；
（三）中华人民共和国海关进出口货物收发货人报关注册登记证书。
未办理对外贸易经营者备案登记委托出口货物的小规模纳税人办理出口货物免税认定的期限是首份出口协议签定之日起30日内。应申报以下资料：
（一）税务登记证（由税务机关查验）；
（二）出口协议。
二、已办理出口货物免税认定的小规模纳税人，其认定内容发生变化的，须自有关管理机关批准变更之日起30日内，持相关证件向税务机关申请办理出口货物免税认定变更手续。
三、小规模纳税人发生解散、破产、撤销等依法应当办理注销税务登记的，应首先注销其出口货物免税认定，再办理注销税务登记；小规模纳税人发生其他依法应终止出口货物免税认定的事项但不需要注销税务登记的，应在有关机关批准或者宣告终止之日起15日内向税务机关申请注销出口免税认定。
四、小规模纳税人自营出口货物报关后，应向海关部门申请签发出口货物报关单（出口退税专用），并及时登录“口岸电子执法系统”出口退税子系统，按照《国家税务总局海关总署关于正式启用“口岸电子执法系统”出口退税子系统的通知》（国税发〔20**〕15号）有关规定提交相关电子数据。
五、小规模纳税人自营或委托出口货物后，须在次月向主管税务机关办理增值税纳税申报时，提供《小规模纳税人出口货物免税申报表》（格式见附件1，以下简称《免税申报表》）及电子申报数据。
主管税务机关受理纳税申报时，应对《免税申报表》“出口货物免税销售额（人民币）”合计数与同期《增值税纳税申报表》（适用于小规模纳税人）中“出口货物免税销售额”进行核对。经核对相符后，在《免税申报表》（第一联）签章并交小规模纳税人。如核对不符，或者《增值税纳税申报表》中申报了出口货物免税销售额而未报送《免税申报表》，主管税务机关应将申报资料退回小规模纳税人，由其补正后重新申报。
主管税务机关的纳税申报受理部门应在当月15日前(逢节假日顺延)，将签章的《免税申报表》（第二联）及电子数据转交同级的负责出口退税业务部门或岗位。
六、小规模纳税人应按月将收齐有关出口凭证的出口货物，填写《小规模纳税人出口货物免税核销申报汇总表》（格式见附件2）、《小规模纳税人出口货物免税核销申报明细表》（格式见附件3），并于货物报关出口之日（以出口货物报关单上注明的出口日期为准，下同）次月起四个月内的各申报期内（申报期为每月1-15日），持下列资料到主管税务机关（负责出口退税业务的部门或岗位）按月办理出口货物免税核销申报，并同时报送出口货物免税核销电子申报数据：
1.出口发票；
2.小规模纳税人自营出口货物应提供的其它资料；包括：
（1）出口货物报关单（出口退税专用）；
（2）出口收汇核销单（出口退税专用）。申报时出口货物尚未收汇的，可在货物报关出口之日起180日内提供出口收汇核销单（出口退税专用）；在试行申报出口货物退（免）税免予提供纸质出口收汇核销单的地区，对实行“出口收汇核销网上报审系统”的小规模纳税人，可以比照相关规定执行，申报出口货物免税时免于提供纸质出口收汇核销单，税务机关以出口收汇核销单电子数据审核出口货物免税；属于远期收汇的，应按照现行出口退税规定提供远期结汇证明。
3.小规模纳税人委托出口货物应提供的其它资料；包括：
（1）出口货物证明；
（2）出口协议；
（3）出口货物报关单（出口退税专用）或其复印件；
（4）出口收汇核销单（出口退税专用）或其复印件。出口收汇核销单（出口退税专用）提供要求与上述小规模纳税人自营出口货物提供要求相同。
4.主管税务机关要求提供的其他资料。
七、主管税务机关在接受小规模纳税人的免税核销申报后，应当核对小规模纳税人申报的纸质单证是否齐全，审核小规模纳税人提供的纸质单证与《小规模纳税人出口货物免税核销申报明细表》的逻辑关系是否对应，并对小规模纳税人申报的电子数据与出口货物报关单、出口收汇核销单、出口证明等相关电子信息进行核对。对审核无误的，在《小规模纳税人出口货物免税核销申报汇总表》、《小规模纳税人出口货物免税核销申报明细表》上签章，经由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果批准免税核销（下放出口退税审批权试点地区除外）。
八、小规模纳税人在按规定办理出口货物免税认定以前出口的货物，凡在免税核销申报期限内申报免税核销的，税务机关可按规定审批免税；凡超过免税核销申报期限的，税务机关不予审批免税。
九、小规模纳税人无法按本办法第六条规定期限办理免税核销申报手续的，可在申报期限内向主管税务机关提出书面合理理由申请免税核销延期申报，经核准后，可延期3个月办理免税核销申报手续。
十、小规模纳税人出口下列货物,除另有规定者外，应征收增值税。下列货物为应税消费品的，若小规模纳税人为生产企业，还应征收消费税。
（一）国家规定不予退（免）增值税、消费税的货物；
（二）未进行免税申报的货物；
（三）未在规定期限内办理免税核销申报的货物；
（四）虽已办理免税核销申报，但未按规定向税务机关提供有关凭证的货物；
（五）经主管税务机关审核不批准免税核销的出口货物；
（六）未在规定期限内申报开具《出口货物证明》的货物。
上述小规模纳税人出口货物应征税额按以下方法确定：
1.增值税应征税额的计算公式
增值税应征税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率
2.消费税应征税额的计算公式
(1)实行从量定额征税办法的出口应税消费品
消费税应征税额＝出口应税消费品数量×消费税单位税额
(2)实行从价定率征税办法的出口应税消费品
消费税应征税额＝（出口应税消费品离岸价×外汇人民币牌价）÷（1+增值税征收率）×消费税适用税率
（3）实行从量定额与从价定率相结合征税办法的出口应税消费品
消费税应征税额＝出口应税消费品数量×消费税单位税额＋（出口应税消费品离岸价×外汇人民币牌价）÷（1+增值税征收率）×消费税适用税率
上述出口货物的离岸价及出口数量以出口发票上的离岸价或出口数量为准(委托出口的，出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的)，若出口价格以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若出口发票不能真实反映离岸价或出口数量，小规模纳税人应当按照离岸价或真实出口数量申报，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》等有关规定予以核定。
关键词:增值税转型;税改;小规模纳税人
中图分类号:F812 文献标识码:A 文章编号:1672-3198(2010)02-0065-02
1 对小规模纳税人的直接影响
1.1 整体税负降低
(1)在增值税改革前,商业企业小规模纳税人增值税征收率为4%,工业企业小规模纳税人增值税征收率为6%,在税改后,小规模纳税人征收率不再区分商业企业或工业企业,统一调整为3%。长期的执行发现原税率是偏高的,一部分小规模纳税人的负担偏重,偷逃税的现象比较严重。在此次税改后,小规模纳税人的征收率工业企业下降了50%,商业企业下降了25%,可以看到国家为小规模纳税人减负的意图相当明显,有助于小规模纳税人度过目前的经济困难期。
(2)税改后,大部分地区调升了增值税起征点。现行增值税起征点规定,销售货物的为月销售额2000~5000元,销售应税劳务的为月销售额1500~3000元,按次纳税的为每次(日)销售额150~200元。在税改前,起征点的具体金额存在地区差异,全国大部分地区起征点设在下限,税改后全国大部分地区将增值税起征点设在上限。
1.2 小规模纳税人标准下降,一部分小规模纳税人符转为一般纳税人
税改后,现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元,据统计,税改前小规模纳税人占增值税纳税人的比例,广东省为92%,浙江省为83.6%。全国约为80%-90%。小规模纳税人的比例偏高,不利于规范企业的经营,国家这次下降小规模纳税人标准,使一部分销售额较大、经营较规范的企业转为一般纳税人,这些企业可在税务机关的指导下,进一步规范运营。
1.3 税改对小规模纳税人企业经营成果的影响
1.3.1减少当期城市维护建设税和教育费附加,影响企业经营成果
城市维护建设税和教育税附加以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额为计税(费)依据,教育税附加征收率固定为5%,而城建税在县、镇税率为5%,在市区为7%,在其他区域为1%。城市维护建设税和教育税附加的下降比例与增值税的下降比例相同,工业企业下降了50%,商业企业下降了25%,营业税金及附加的减少,使企业的净利润上升。
1.3.2 增加当期营业收入,影响企业经营成果
小规模纳税人的商品销售一般以含税价格计价,假定税改后商品含税价格不变,由于征收率的下降,企业营业收入有所增长,其营业收入增长率可以算得,商业企业为(1+4%)÷(1+3%)-1=0.97%,工业企业为(1+6%)÷(1+3%)-1=2.91%。由于此次税改的各项调整,除第一点所述会减少当期城市维护建设税和教育费附加外,不会直接影响小规模纳税人的经营成本、营业税金,因此营业收入的增长,会相应增加当期的营业利润,并最终增加企业当期的净利润。
1.3.3 增加企业当期企业所得税,影响企业经营成果
在增值税税改后,小规模纳税人的营业收入有所增长,相应的城市维护建设税和教育费附加有所下降,因而企业的利润总额增加,由于每个企业的费用、税金不相同,利润总额的增长幅度无法计算,但利润总额增长必然使企业交纳的企业所得税有一定程度的增加,这会部分地冲减企业的净利润,但总体来说,由于利润总额增长了,增值税税改会增加企业当期的净利润。
2 税改对一般纳税人影响与对小规模纳税人影响的比较
2.1 一般纳税人与小规模纳税人的税负比较
要对一般纳税人与小规模纳税人的税负进行比较,涉及到税负无差别点的计算。所谓税负无差别点,指在某一增值率(增值额与销售额的比率)下,一般纳税人与与小规模纳税人的税负相等,在无差别点之下,小规模纳税人的税负高,在无差别点之上,一般纳税人的税负高。
在增值税改前,工业企业小规模纳人增值税征收率为6%,商业企业为4%,设税负无差别点的增值率为N,增值税率为17%。根据“税负无差异”原理列出方程如下:
增值率=(销项税额-进项税额)÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17%,则:
一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=销售额×17%-销售额×17%×(1-增值率)=销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额=销售额×小规模纳税人增值税征收率
税负无差别点等式:销售额×17%×增值率=销售额×小规模纳税人增值税征收率
或增值率=17%÷小规模纳税人增值税征收率
将税改前的工业企业小规模纳税人增值税征收率6%和商业企业4%,分别代入无差别点等式,可得税改前的无差别点增值率分别为工业企业35.3%、商业企业23.5%。
在税改后,小规模纳税人增值税征收率统一为3%,可计得税改后的无差别点增值率为17.6%。
根据增值税无差别点的定义,在增值率高的行业,小规模纳税人的税负更低,在增值率低的行业,小规模纳税人的税负更高,但在实际情况下,国际上公认的增值率为20%左右,一般而言,在税改前,在大多数行业,小规模纳税人的税负较一般纳税人高,在从无差别点的变化看,无差别点在增值税税改后下降为17.6%,无差别点的下降说明税改后,原来小规模纳税人与一般纳税人的税负不平衡的情况有所减缓甚至逆转。
2.2 新购固定资产对一般纳税人影响与小规模纳税人影响的差异
税改后,允许一般纳税人企业抵扣新购入设备所含的增值税,假设所购设备执行基本税率17%,适用所得税率为25%,那么可以直接推算出相对小规模纳税人,考虑所得税抵减因素后,一般纳税人的固定资产成本较小规模纳税人的节约为:17%÷(1+17%)×(1-25%)=11.66%。小规模纳税人由于资金小、实力弱,多数集中在劳动密集型行业,设备技术含量不高,一般来说小规模纳税人企业固定资产设备投资小、更新要比一般纳人企业缓慢,因而购置固定资产设备进项不可抵扣对小规模纳税人的影响较小。
3 综述
从以上的分析比较可知,在增值税改革后,小规模纳税人税负的有了较为明显的下降,表现在税率下降、起征点提高,而一般纳税人标准的下降使一部分小规模纳税人转为一般纳税人,也说明国家有意识地加强对小规模企业的管理,引导其走向规范化。对比一般纳税人与小规模纳税人的税改影响,由于小规模纳税人的固定资产设备投入量一般而言较小、更新速度较慢,相比较下税负无差别点的下降的影响更显著。因此相比一般纳税人,此次税改国家给予了小规模纳税人更多的支持和实惠,从而改变了以往税负不平衡的状况。小规模纳税人有了更好的发展机遇。
增值税是以增值额为课税对象，对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收的一个税种。根据马克思的劳动价值论，增值额是指人类通过劳动新创造的价值额，它相当于从社会产品总值C+V+M中，扣除生产消耗的那一部分生产资料C的价值余额，即V+M部分。增值税只对V+M部分的增值额征税。
根据增值税的基本原理，计算应纳增值税原始基本公式为：应纳增值税额VAT=增值额（V+M）×增值税税率（17%，13%）
由以上公式可以看出，增值税一般纳税人的实际税负与销售利润即增值额（V+M）成正向关系，实际税收负担率因各行业销售利润率不同而不同。在实际增值税的征收管理中，将不同经营规模的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，对于小规模纳税人，实行简易征收，适用简易征收率（6%，4%）。笔者在实际工作中发现对于以上两类纳税人实际计算增值税存在着如下图的数学关系，其中L点为两种纳税人资格增值税纳税平衡点实际增值税率。
在实际工作中对于相同销售额，增值税不同纳税人资格实际纳税承担的不同税负现举例说明，以便理解以上数学关系在实际纳税管理工作中如何进行筹划。
例如图书批发销售行业。图书行业销售利润率较低，一般为15%-25%左右，目前市场难以达到30%以上，行业经营力求实现规模效益，即薄利多销的经营模式。有单位以前为小规模纳税人，年销售额已超过180万元，但销售实现大多拖后发生在当年12月份纳税调整期，没有积极申请一般纳税人资格，实行简易征收方法，适用4%的征收率。后来单位开始重视纳税筹划工作，积极申请认定为一般纳税人资格。以下就是小规模纳税人与一般纳税人对于相同数额销售在不同的销售利润率情况下不同应纳税额VAT的计算。
对于100万元的图书销售，设行业平均成本85万元，实现增值（V+M）15万元。即销售利润率15%。
先初步测算企业实际应当负担的增值税率=增值额×适用税率=15/1.13×13%=1.73%。
对于小规模纳税人，适用4%的简易低征收率，比实际测算的增值率1.73%高，可见实际负担了较高的增值税，纳税申报应纳增值税额计算如下：
VAT（s）=（100/1.04×0.04）=3.85万元
对于一般纳税人，图书销售增值税率适用13%的低税率，对于100万元的图书销售，应纳增值税额计算如下：
VAT（n）=（100/1.13×0.13-85/1.13×0.13）=1.73万元
套用增值税基本原理公式：
应纳增值税额=增值额×增值税率，即VAT（n）=15/1.13×0.13=1.73万元
得出结果：例举单位在15%的销售利润率情况下，对于相等的销售额，小规模纳税人实际纳税3.85万元，一般纳税人实际纳税1.73万元，一般纳税人可以套用基本原理公式，体现增值税纳税原理。
测算增值税小规模纳税人和一般纳税人两类纳税人资格的平衡点销售利润率L：
L=VAT（s）/0.13×1.13%=3.85/0.13×1.13%=33.46%
通过测算得出结论：当销售利润率L小于33.46%的图书销售，一般纳税人企业应纳增值税计算小于小规模企业；这时如果企业销售额达到税法规定180万元销售额就应积极争取一般纳税人资格。相反当销售利润率大于33.46%，一般纳税人企业应纳增值税计算则大于小规模企业。假设有40%的销售利润率：即100万元的图书销售，进项货款60万元，实现增值额40万元，应纳增值税计算，小规模纳税人仍是3.85万元，但一般纳税人应纳税款40/1.13×0.13=4.6万元，可见此时一般纳税人应纳增值税大于小规模纳税人的应纳增值税。在这种高利润的情况下，企业申报一般纳税人资格，则要纳较高的增值税。但在实际的图书行业经营中，通常行业利润难以达到30%以上，较低的行业利润使企业得以生存的经营法则也就是扩大企业的规模经营，力争实现薄利多销的规模效益。
由上述纳税实例的计算可见，对于行业利润率低的企业，申请一般纳税人资格是纳税筹划的需要。当然对于利润率较高的企业保留小规模纳税资格可以降低实际税负。这也正是税收在调控宏观经济，调节收入分配的职能体现，与经济规律，企业生存法则相吻合，即行业利润低的企业，得以生存的经济法则就是力求薄利多销，实现规模效益。与其相一致，在税法上规定达到一定规模可以申请一般纳税人资格。上例单位经营的图书行业利润率较低，扩大经营规模，完善财务核算，在申请一般纳税人资格后，卓有成效的降低了企业的税负，对于同等的销售，实际大大降低了税负，企业得到更好的发展。税收企业合理合法的避税，与国家税收工作是不矛盾的，企业健康的发展才是税收的不断源泉，这也正是税法导向。
通过上例分析，可见纳税筹划的关键在于分析不同行业能实现的销售利润率，通过测算两类纳税人资格的平衡点销售利润率来测算实际税负。对于销售利润率较高的企业，控制经营规模，保留小规模纳税资格，采用简易征收率，可合理避开对较高增值的纳税，且财务核算相对简捷，使财务工作重点转向资金的有效管理，高效运转。这样的企业虽然没有宏大的规模，但其发展就如经济发展的激流，有较敏锐的市场竞争力，能够实现较高的行业利润，例如房地产企业，高科技电子技术企业。如果行业利润率较高的企业不从这个角度出发考虑发展，却力求扩大规模，成为一般纳税人企业，税负将增加，而且经营管理的环节增加，财务核算的细划，工作人员的增多，势必影响企业的市场竞争能力，不能敏锐的对市场变化作出反映，长期发展，难以再实现较高的行业利润。这正是从税务筹划的角度来帮助企业规划发展，体现经济发展的必然规律。在实际工作中我们可以把能实现较高利润的企业或是项目分离另设立独立纳税的新单位，控制经营规模，合理纳税筹划，适用小规模纳税企业，可以使较高的利润避开了较高的增值税纳税，实行税法简易征收，使高利润的企业轻松发展，为社会经济发展不断开拓新型产业。
[关键词] 税收公平原则 增值税 小规模纳税人 一般纳税人
税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。
我国增值税政策在多年的改革中,在增值税试行多年的经验基础上扩大了增值税的征税范围,很大程度上解决了商品流转环节的重复征税问题。这些改革措施,对于公平税负,减轻纳税人不合理负担,促进经济建设,起到了巨大的作用。但是还存在着一些不尽公平,与国际经济发展不协调的地方。其中贯彻税收公平税负原则改革一般纳税人和小规模纳税人的实际税负,成为目前中国增值税税制改革的一大难点问题。我国现行增值税政策一直对一般纳税人和小规模纳税人实行区别对待,造成二者税负不公平。主要体现如下:
一、小规模纳税人与一般纳税人之间的税负不公平
我国增值税在实际运行中,将纳税人按经营规模和会计核算水平划分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行较为规范的凭增值税专用发票抵扣税款的制度,增值税一般纳税人适用税率为17%,可以抵扣进项税,而对小规模纳税人实行简易征税办法,即应纳税额=销售收入×征收率,征收率为6%和4%。但不能抵扣进项税.表面上看,小规模纳税人征收率较低,税收负担较轻,但实际上其平均税收负担远远高于一般纳税人,据调查测算,小规模纳税人税负高于一般纳税人税负近3个百分点。按一般纳税人17%名义税率和小规模纳税人6%征收率推算,只有当一般纳税人的商品增值率大于60%时,其实际税率才会大于小规模纳税人,事实上一般纳税人的商品附加值很难大于60%。小规模纳税人征收率定得过高,不利于公平税负原则的贯彻,不利于中小企业的发展,这就使得占总纳税户80%甚至90%以上的小规模纳税人在激烈的市场竞争中处于极为不利的地位,也严重影响到小规模纳税人的正常生产经营,不利于一般纳税人与小规模纳税人之间的正常经济交往。
二、两类纳税人的确认标准不公平
我国现行税制以定性标准-会计制度是否健全,定量标准-销售额作为区分一般纳税人和小规模纳税人的标准,但在实际操作中,很难按统一标准办理。
首先销售额的影响因素有很多种,不仅受市场的影响,也受到投入资本的影响。
其次会计制度是否健全是一个定性标准,由各地税务机关来把握,有的地方标准把握得太宽太松,很多不符合条件的小规模纳税人都成了一般纳税人,而有的地方税务机关标准把握得太严,使许多本可以是一般纳税人的纳税人成了小规模纳税人,从而造成了纳税人认定的不公平,这样不仅阻断了一般纳税人和小规模纳税人之间的正常交往,也给某些纳税人提供了相互勾结,偷逃税款的机会。
三、小规模纳税人之间税负不公平
对于小规模纳税人,不是对其增值额课税,而是按销售额征税,这就出现同样是小规模纳税人,如果企业毛利率越高,价高利大,其税负相对较轻;而企业毛利率低,价低利小,其税负会明显偏重。以商品批发零售市场为例,商品批发市场毛利率偏低,一般在3%～5%之间,如果按4%的征收率征税,大部分经营业户都将亏损。商业零售企业一般毛利率为15%～20%,如果按4%的征收率征收,虽然高于一般纳税人的税收负担水平(按一般纳税人税率17%计算,实际负担率应是2.5%～3.4%),但却低于批发市场的税收负担率。这样,对于一部分毛利率低的小规模纳税人来说,不但相对于一般纳税人没有竞争力,而且相对于其他小规模纳税人在竞争中也处于极为不利的地位。
针对以上一般纳税人和小规模纳税人所存在的税负不公,对此提出以下政策建议:
1.降低小规模纳税人的税负率
小规模纳税人的税负应低于一般纳税人,因为小规模纳税人不能抵扣进项税额,并导致了其经营行为与销售对象均受到限制,而较低的税负是对其的一种经济补偿。所以应降低征收率。
按照公平税负的原则,以国际上通行的20%左右增值率为基准,考虑我国目前企业销售利润率的实际水平,理论上计算出的小规模纳税人的合理征收率为2%～4%,根据调查,我国目前工业一般纳税人的实际税负为3.79%,其中最高的电力企业为5.4%,最低的服装业为3.41。综合考虑,工业小规模纳税人的征收率不应超过4%,商业小规模纳税人的税负率宜控制在2%.这既与税制改革前商业零售业的税负水平,也与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通讯、文化体育等的税负水平大体一致。
2.科学界定增值税纳税人,调整两类纳税人的比重
从世界各国来看,小规模纳税人占增值税纳税人的比重一般是60%～70%。而我国小规模纳税人的比重是85%～90%,小规模纳税人队伍过于“庞大”,而税收收入仅占增值税收入的5%～10%,从纳税情况看,80%以上的纳税人没有按照增值税的课税原理征税,违背了增值税设立的初衷,影响了增值税税制的规范运转,增值税的优越性在很多情况下并没有真正发挥出来,在某种程度上增值税的实施也就失去了意义,因此我国应将小规模纳税人的总体比重向下降,要一步一步扩大增值税一般纳税人的总体比重。随着增值税征管的内外部条件的不断改善和征管手段的日益优化,尤其是“金税工程”在全国范围内得到广泛推广,对现行小规模纳税人的税收征管进行调整的时机已经基本成熟。因此,必须考虑对现行的增值税制中一般纳税人与小规模纳税人的区分标准进行重新调整,使大部分增值税纳税人归纳到一般纳税人中进行征管,同时把与制造业以及商业批发企业有密切联系的小型制造业,商业批发企业纳入一般纳税人的范围。当然,不能片面地为了扩大一般纳税人的比例而变小规模纳税人为一般纳税人。在允许更多的小规模纳税人成为一般纳税人的过程中也要考虑到现实的征管水平和征管技术,应以有较好的管理办法,能够实施有效的管理为前提。
3.鉴于小规模纳税人之间税负不公的现象,我们可以借鉴一下韩国的增值税征税方法
韩国1977年正式实施增值税,是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国对于小规模纳税人的现行具体征税方法为:
应缴税款=销售总额×各行业的增值率 (从10%到50%)×10%的税率
从公式可以看出,韩国是对纳税人的增值额(销售额x增值率)课税,并且和一般纳税人一样实行10%的税率。对增值额课税,符合增值税的基本原理,从而使纳税人的税收负担比较公平合理,有利于公平竞争。当前我国小规模纳税人存在税负偏重及小规模纳税人之间税负不公的现象,其原因就在于我国并未实行对增值额课税。如何确定增值率?确定什么样的增值率才是适中的? 笔者认为借鉴韩国的做法按行业划分,按各行业的不同情况来确定我国小规模纳税人增值率,如制造业、采掘业、加工业、修理修配业、批发业、零售业,这样会更贴近纳税人的实际差价率。确定不同的增值率可以使增值税小规模纳税人税负不公平的状况会有所改善,这对于我国增值税改革、税法的完善都会有一定的促进作用。
综上所述:有效、合理解决增值税纳税人之间的税负不公,真正体现增值税中性、公平的原则,这必将进一步有利于资源的合理配置,推动经济的快速发展,为国家组织财政收入提供更广更多的源泉。
参考文献:
[1]安体富:当前中国税制改革研究.中国税务出版社,2006
关键词：营改增 一般纳税人 小规模纳税人 供应商税收筹划
近年来，国家推动“营改增”的步伐逐渐加速，财政部和国家税务总局先后联合印发了多项通知（财税[2013]37号、财税[2013]106号、财税[2014]43号），在全国范围内将交通运输业、邮政业、电信业、部分现代服务业等行业纳入“营改增”试点范围。在企业采购过程中，根据供应商的增值税纳税人类别，企业采购业务可以分为两种，一种是从增值税一般纳税人处采购，另一种是从增值税小规模纳税人处采购。实行“营改增”后，由于营业税和增值税计算方法的差异，企业应及时进行税收筹划，调整供应商的选择方式，以提高企业净收益。本文通过比较从一般纳税人处采购货物和从小规模纳税人处采购货物对企业收益的影响，帮助企业特别是实施“营改增”的企业正确选择供应商，使得企业降低税负，提高收益。
一、采购价格临界点概述
通常认为，从一般纳税人处采购货物，其进项税额可以抵扣，因此采购成本相对较低。“营改增”前，由于企业缴纳营业税，不存在流转税额抵扣的问题，也就是说，不管从一般纳税人处采购还是小规模纳税人处采购，只要取得真实、合法、有效的凭证，都可以在企业所得税税前扣除，对企业收益没有影响。“营改增”后，供应商的身份将直接影响企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人处采购货物可以取得的增值税专用发票，进项税额可以抵扣；从小规模纳税人处采购货物，如果小规模纳税人开具增值税普通发票，进项税额不得抵扣，如果通过小规模纳税人从主管税务机关代开增值税专用发票，进项税额可以抵扣。在价格相同的条件下，即使从小规模纳税人处取得增值税专用发票，纳税人抵扣的进项税额较一般纳税人少，所以，纳税人不会选择从小规模纳税人处采购货物，这样小规模纳税人将无法生存。若要在市场中生存，小规模纳税人必然要降低价格，才能与一般纳税人同市场竞争。当小规模纳税人价格降低到一定程度时，此时企业不管是选择一般纳税人还是小规模纳税人作为供应商，企业收益相等，这一价格点就是采购价格临界点。只有当从小规模纳税人处采购货物价格低于采购价格临界点，纳税人从小规模纳税人处采购货物收益才会高于从一般纳税人处采购货物收益，纳税人才会选择小规模纳税人作为供应商；当从小规模纳税人处采购货物价格高于采购价格临界点，纳税人从一般纳税人处采购货物收益会高于从小规模纳税人处采购货物收益，纳税人会选择一般纳税人作为供应商。
二、采购价格临界点的计算
在实际工作中，纳税人从小规模纳税人处采购货物可以取得两种发票：增值税专用发票和增值税普通发票，笔者从这两种情形出发，推导两种情形下的采购价格临界点。
（一）从小规模纳税人索取的增值税专用发票。假定纳税人的含税销售额为S，适用的增值税税率为T0，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，在采购价格临界点从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为Rc，小规模纳税人适用的税率为T2。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以纳税人收益为不含税销售收入扣除不含税购进成本的差，则：
从一般纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
从小规模纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
当两者的收益相等时：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推导出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）从小规模纳税人索取的增值税普通发票。
从一般纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
从小规模纳税人索取增值税普通发票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
当两者的收益相等时：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推导出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）结论。采购价格临界点的比率Rc，仅与供应商的增值税税率（即T1、T2）有关，与纳税人的增值税税率（T0）、纳税人的含税销售额（S）无关。纳税人选择供应方的身份策略是：首先，纳税人计算从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的实际比率R；然后纳税人比较实际比率R和在采购价格临界点的比率Rc的大小：当R小于Rc时，选择小规模纳税人作为供应商；当R大于Rc时，选择一般纳税人作为供应商；若R等于Rc，两者的收益相同，应当从其他角度考虑选择供应商。总之，从采购定价而言，纳税人如果选择小规模纳税人作为供应商时，其货物含税价格应当略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。
三、采购价格临界点的应用
（一）“营改增”后增值税税率的规定。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》、财税[2013]37号、财税[2013]106号、财税[2014]43号的规定，目前，一般纳税人适用的税率分别是17%、13%、11%和6%四档，小规模纳税人征收率是3%。
一般纳税人的税率具体规定是：适用 17%基本税率的范围包括纳税人销售或者进口货物（除使用低税率和零税率的外）、提供加工、修理修配劳务、有形动产租赁服务；适用13%低税率的范围包括农业产品、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物、饲料、化肥、农药、农机、农膜、农机整机、国务院规定的其他货物；适用11%低税率的范围包括交通运输业、邮政业、提供基础电信服务；适用6%低税率的范围包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、提供基础电信服务。
（二）采购价格临界点的具体内容。采购价格临界点的具体内容见表1。
四、采购价格临界点的案例分析
案例1：甲公司是服装生产企业，为一般纳税人，预计年营业额为6 000 000元，需要租入10台设备。现有A、B两个公司，其中A公司为增值税一般纳税人，从A公司可以索取税率为17%的增值税专用发票，B公司为增值税小规模纳税人，从B公司可以索取由税务机关代开的征收率为3%的增值税专用发票。A、B两个公司所提供的设备相同，但是收费却不同，A公司每台设备租金30 000元、B公司每台设备租金28 000元（以上金额为含税金额）。甲公司是选择A公司还是选择B公司作为供应商？
分析：计算从B、A两个公司购进货物的含税额实际比率为93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于当一般纳税人税率为17%时的采购价格临界点88.03%（见表1），因此，选择A公司作为供应商，甲公司收益较高。选择A公司作为供应商，甲公司收益为4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；选择小规模纳税人B公司作为供应商，甲公司收益为4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，选择A公司比选择B公司作为供应商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服装生产企业，为一般纳税人，预计年营业额为6 000 000元，需要采购200天运输服务。现有C、D两个运输公司，其中C公司为增值税一般纳税人，从C公司可以索取税率为11%的增值税专用发票，D公司为增值税小规模纳税人，从D公司处只能索取增值税普通发票。C、D两个公司所提供的运输服务相同，但是收费却不同，C公司每天收费400元、D公司每天收费320元（以上金额为含税金额）。甲公司是选择C公司还是选择D公司作为供应商？
分析：计算从D、C两个公司购进货物的含税额实际比率为80%（320÷400），小于当一般纳税人税率为11%时的采购价格临界点90.09%，因此，选择小规模纳税人D公司作为供应商，甲公司收益较高。选择一般纳税人C公司作为供应商，甲公司收益为5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；选择小规模纳税人D公司作为供应商，甲公司收益为5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，选择D公司比选择C公司作为供应商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
综上所述，合理选择供应商身份（一般纳税人或者小规模纳税人）可以帮助纳入“营改增”范围的企业提高收益。X
参考文献：
1.财政部、国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税[2013]37号.
2.财政部、国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2013]106号.
3.关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2014]43号.
关键词:增值率;纳税人类别
根据我国税法规定,增值税一般纳税人允许进项税额抵扣,只就增值部分纳税,而小规模纳税人不允许进项税额抵扣,要对流转全额纳税。因而,一般来讲小规模纳税人承担的税负要高于一般纳税人。正是在这种节税利益的驱动下,一些原本不符合一般纳税人条件的小企业,通过各种方式改变自身的条件,想方设法使自己被认定为一般纳税人。然而,我国对于增值税一般纳税人设定了严格的准入条件,且最近又对小型商贸企业成为增值税一般纳税人设定了辅导期制度,这就使得增值税一般纳税人的申请难度和成本都相应加大了。那么,从纳税利益角度考虑,增值税一般纳税人真的就一定比小规模纳税人对小企业更有利吗?本文通过具体实例,将小企业选择不同类型纳税义务人的纳税利益进行了比较分析,就这一问题作详细、明晰的阐述。
一、增值税的定义与纳税人
增值税是指对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。增值税是一种价外税,具有可避免重复征税、有利于促进专业化协作等特点。我国于1979年下半年开始引进增值税,并对极少数地区的特定产品进行试点。通过十多年的试点和改革,我国1994年建立的增值税基本上是按照国际通行的做法建立起来的规范化的增值税。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定,凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人。出于征收管理的需要,我国借鉴了国际通行的做法,将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人两种。《增值税暂行条例实施细则》规定:凡是从事货物生产或提供劳务的,和以从事货物生产或提供劳务为主,兼营货物批发或零售的纳税人,其年不含税应税销售额在100万元以下的;或者从事货物批发或零售的纳税人,其年不含税应税销售额在180万元以下的,为小规模纳税人。其他年不含税应税销售额在小规模纳税人标准以上,且会计核算健全、能够按规定报送有关税务资料的增值税纳税人是一般纳税人。
二、增值税一般纳税人与小规模纳税人的纳税利益比较
下面我们以某一小型商贸企业为例,对增值税一般纳税人与小规模纳税人的纳税利益进行比较分析。
例1:甲企业是一小型商贸企业,从另一企业(一般纳税人)购进一批货物,价款为20 000元,增值税进项税为3 400元,全部对外销售,含税的售价为25 740元(不考虑其他税费)。
下面我们分别按甲企业作为增值税一般纳税人(增值税税率为17%)和作为小规模纳税人(征收率为4%),计算应缴纳的增值税和实现的利润。
(1)甲企业为增值税一般纳税人
含税的售价为25 740元,购进货物的成本为20 000元,购进货物的进项税额3 400元
销售货物的销项税额=25740÷(1+17%)×17%=3740元
销售货物应缴纳的增值税额=3740-3 400=340元
利润=销售收入-成本费用-税金=25 740-20 000-(340+3 400)=2 000元
(2)甲企业为增值税小规模纳税人
含税的售价为25 740元,购进货物的成本为20 000元,购进货物的进项税为3 400元
销售货物应缴纳的增值税额=25 740÷(1+4%)×4%=990元
利润=销售收入-成本费用-税金=25 740-20 000-(990+3 400)=1 350元
从上例可以看出,增值税一般纳税人比小规模纳税人多实现的利润为
2 000-1 350=650元
例2:甲企业是一小型商贸企业,从另一企业(一般纳税人)购进一批货物,价款为20 000元,增值税进项税为3400元,全部对外销售,含税的售价为35 100元(不考虑其他税费)。
下面我们分别按甲企业作为增值税一般纳税人(增值税税率为17%)和作为小规模纳税人(征收率为4%),计算应缴纳的增值税和实现的利润。
(1)企业为增值税一般纳税人
含税售价为35 100元,购进货物的成本为20 000元,购进货物的进项税额3 400元
销售货物的销项税额=35100÷(1+17%)×17%=5100元
销售货物应缴纳的增值税额=5100-3 400=1700元
支付增值税款=3400+1 700=5100元
利润=销售收入-成本费用-税金=35 100-20000-(3400+1 700)=10000元
(2)企业为增值税小规模纳税人
含税的售价为35100元,购进货物的成本为20 000元,购进货物的进项税为3400元
销售货物应缴纳的增值税额=35 100÷(1+4%)×4%=1350元
支付增值税款=3400+1350=4750元
利润=销售收入-成本费用-税金=35 100-20000-4750=10350元
从上例可以看出,增值税一般纳税人比小规模纳税人少实现利润为10350-10000=350元
通过对上面两个例子的比较分析发现,在商品购入价相同的情况下,随着销售价的提高,纳税利益由一般纳税人一方转移到了小规模纳税人一方。那么究竟销售价提高到多少才会发生纳税利益的转移呢?换言之,增值税一般纳税人和小规模纳税人的纳税利益均衡点在哪里呢?下面我们来说明这个问题。
三、增值税一般纳税人和小规模纳税人的纳税利益均衡点的计算
1、增值率判别法
在适用增值税税率相同的情况下,起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关,与应纳税额成正比关系。假设下面的销售额和购进项目金额均不含税,其计算公式如下:
增值率=(销售额-购进项目金额)÷销售额
或:增值率=(销项税额-进项税额)÷销项税额
一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额=销售额×6%
可以计算出应纳税额无差别平衡点:销售额×17%×增值率=销售额×6%
增值率=6%÷17%×100%=35.29%
因此,当增值率为35.29%时,两者税负相同;当增值率高35.29%时,一般纳税人的税负重于小规模纳税人;当增值率低于35.29%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人。用同样的方法可以计算不同税率情况下的无差别纳税平衡点。
二、可抵扣购进金额占销售额比重判别法
假设可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为X,计算应纳税额无差别平衡点,则下式成立:
销售额×17%(1-X)=销售额×6%,解得:X=64.71%
这就是说,当企业可抵扣的购进项目占其销售额的比重为64.71%时,两种纳税人的税负完全相同;当比重大于64.71%时,一般纳税人税负将轻于小规模纳税人;当比重小于64.71%时,一般纳税人税负将重于小规模纳税人。
三、含税购货金额占含税销售额比重判别法
有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购货金额,对此利用同样的步骤,我们也可以计算出纳税相同的比重平衡点。假设Y为含增值税的销售额,X为含增值税的购货金额,则下式成立:
(Y-X)÷(1+17%)×17%=Y÷(1+6%)×6%
解得:X=61.04%Y
[ 关键词 ] 增值税核算一般纳税人 小规模纳税人 缺陷 改进
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》于2008年11月10日正式公布,并自2009年1月1日起在全国开始施行。此次增值税改革的主要内容是:允许企业抵扣新购人设备所含的增值税,同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。 此次改革对降低企业税收负担、增强企业盈利水平、提高产品市场竞争能力等均有着积极的作用。但现行增值税核算方法仍然至少存在下面三方面的缺陷。一是一般纳税人实行进项抵扣机制本身存在缺陷,导致不能如实反映企业的增值税税负以及税收征收管理难度大;二是征税对象范围窄,导致增值税抵扣链条脱节;三是小规模纳税人在竞争中处于劣势,不利于公平竞争。
一、一般纳税人实行进项抵机制本身存在缺陷
1.不能如实反映企业的增值税税负
增值税暂行条例第一条中规定:在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。但事实上由于增值税属于一种“价外税”, 现行增值税会计处理中,纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务向对方收取的增值税,不计入营业收入;纳税人购进货物或者接受加工、修理修配劳务以及进口货物支付的增值税,不计入成本费用。企业似乎仅仅是一个代收代缴增值税的中间环节,完全不负担增值税,全部转嫁给了消费者,增值税税率的高低也与企业无关。事实显然并非如此,因为商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性,其税负的转嫁程度取决于供给弹性和需求弹性的相对强弱。在绝大多数情况下,企业都无法将增值税全部转嫁给消费者,因此,现行增值税核算方法不能如实反映企业的增值税税负。同时将因发生增值的企业而应交纳的增值税转嫁给消费者,出现“纳税人不负担、负担者不纳税”的现象,这显然不符合增值税的本质。
2.税收征收管理难度大
目前,我国增值税管理的难点主要是增值税专用发票管理的难度大。我国一般纳税人数量多,增值税专用发票的使用量大,致使增值税专用发票难于准确认证抵扣,管理漏洞很大。受利益驱动,虚开增值税专用发票偷税、利用假出口骗取出口退税的大案要案时有发生。
二、增值税征税对象范围窄,导致增值税抵扣链条脱节
规范的增值税征税对象范围应该覆盖所有货物和劳务,而我国目前的增值税仅是对有形动产和加工、修理修配劳务征税,致使纳税人很多购进项目不属于增值税的征税范围,从而也不能得到增值税进项税额的抵扣,人为地割断了增值税的抵扣链条。为了弥补这一缺陷,又规定对纳税人购进某些不属于增值税征税范围的货物或劳务项目可以计算扣税,对于购进农产品,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额,购进货物支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
三、小规模纳税人在市场竞争中处于劣势,不利于公平竞争
现行增值税条例中仍将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人,纳税人的身份不同,所涉及增值税的计算方法及会计处理方法不同,造成不同身份纳税人之间的税负不均的现象。并由此而使得它们的盈利水平、盈亏平衡点、安全边际、现金净流量、产品市场竞争力等的不同,使得小规模纳税人在市场竞争中明显处于劣势。
1.表面上算,小规模纳税人采用的增值税征收率较低、也是“价外税”,但由于其不能出具增值税发票,购货方不能抵税,其产品如果以一般纳税人产品的含税价格销售,一般纳税人自然无法接受,只能以一般纳税人产品的不含税价销售,如果是这样的话,对小规模纳税人而言,其增值税本质上就是一种“价内税”,无法转嫁并影响产品的销售价格。所以小规模纳税人虽然缴税少,但与一般纳税人比,其负担不“轻”反“重”。
2.小规模纳税人盈利水平明显低于一般纳税人
从上面的分析中可知,小规模纳税人产品售价比一般纳税人产品售价低。但是其成本反而高于一般纳税人产品成本,因为小规模纳税人如果向一般纳税人采购材料时,如果按其不含税价采购,这也是一般纳税人无法接受的,也就是说,小规模纳税人采购的材料物资中,其价格实际上是含税价,而一般纳税人生产成本中不含增值税。
3.小规模纳税人现金净流量低于一般纳税人
当企业各种应收、应付款项均能及时收付的情况下,按小规模纳税人核算的企业经营活动中产生的现金净流量明显低于一般纳税人企业,其差异主要包括:销售产品收到的增值税差异、缴纳增值税差异、缴纳城建税及教育附加税差异、缴纳所得税差异。
为便于分析,假定两个生产相同产品的企业、经营管理水平相当,生产规模也相同,但一个企业按一般纳税人核算,另一个企业按小规模纳税人核算。一般纳税人增值税率为17%、小规模纳税人增值税征收率为3%,城市维护建设税率及教育附加费率为10%,所得税率为25%,一般纳税人企业产品增值率为R,即R= ×100%,则购入单位价值物品,一般纳税人与小规模纳税人有关核算指标的差异比较如下:
一般纳税人 小规模纳税人 差 异
应交增值税 R×17%
应交城建税
及教育附加
R×17%×10% ×3%×10%
(R×17%― ×3%)
×10%=0.0141R―0.0029
生产成本 ―1×17%=―0.17
收 入 1+R 1+R―
=0.0291R+0.0291
利润差异 R×17%×10%―(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%
应交所得税差异 〔1+R――(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%〕×25%
经营活动产生的
现金净流量差异
(1+R) ×17%―(R×17%―×3%)―〔(R×17%―
×3%)×10%〕―〔×3%+1×17%―(R×17%
―×3%)×10%〕×25%=0.0112R+0.1515
从上面的分析可以看出,当R= ×100%=20.65%时,一般纳税人与小规模纳税人所交的增值税是一致的,当R>20.65%时,一般纳税人所交的增值税比小规模纳税人要多。但事实上是一般纳税人所交的增值税通过销售转嫁给了购买方,而小规模纳税人所交的增值税是无法转嫁的,是其真正的负担,这在前面已有论述;生产成本一般纳税人恒小于小规模纳税人而收入、利润、现金净流量都恒大于小规模纳税人。
四、现行增值税核算方法改进设想
1.将现行增值税的“价外税”改为“价内税”核算
从前面的分析我们知道,增值税作为一种“价外税”,可以通过销售将其转嫁给购买方,但若想把增值税全部转嫁出是不可能的,因为任何一个单位,一般既是生产者,同时又是消费者,它必然会形成企业的一种负担,这种负担对于企业来说,与其它费用负担没有两样,形成企业的成本或费用这是合情合理的。再说“价内税”和“价外税”仅仅是一种计税方法,它与税收的本质没有什么关系。并且将现行增值税的“价外税”改为“价内税”核算有如下优点:
(1)大大简化了增值税的明细核算,不须要再设置多个栏目,只须设置三栏式明细账就行了。
(2)方便了增值税的征收管理,稳定了国家税收来源。
(3)堵塞了一些不法企业利用虚开增值税发票骗税的漏洞。
2.将现行增值税核算的“扣税法”改为“扣额法”
采用“扣额法”有如下优点:
(1)采用“扣税法”核算,企业一般要取得增值税专用发票才能抵扣,而“扣额法”核算,企业只须提供普通发票就行。
(2)采用“扣额法”核算,避免了现行增值税征税对象范围窄,导致增值税抵扣链条脱节的弊端。
3.设置一个损益类账户“增值税费用”,用来核算企业发生的增值税费用,借方登记销售产品应交纳的增值税,期末,将该账户的余额转入“本年利润”账户,结转后余额为零。
4.统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系,不须要再区分一般纳税人和小规模纳税人,有利于企业的公平竞争。
参考文献:
[1]《企业会计准则2006》,中华人民共和国财政部制定,经济科学出版社,2006年6月
[2]《企业会计准则应用指南2006》,中华人民共和国财政部制定,中国财政经济出版社,2006年11月
[3] 中华人民共和国国务院令第538号 《中华人民共和国增值税暂行条例》
简介：从2009年1月1日起，新《增值税暂行条例》全面实施。新版增值税条例主要有五个方面与纳税人日常涉税业务息息相关：一是允许抵扣固定资产进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。二是与企业技术更新无...
从2009年1月1日起，新《增值税暂行条例》全面实施。新版增值税条例主要有五个方面与纳税人日常涉税业务息息相关：一是允许抵扣固定资产进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。二是与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额不得予以抵扣。三是降低小规模纳税人的征收率。此次修订后的条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，征收率自2009年起，工业由6%、商业由4%统一降至3%。四是将一些现行增值税政策整合到修订后的条例中。五是将纳税申报期限从10日延长至15日，同时明确了对境外纳税人扣缴事宜的具体规定，以提高征纳效率。上述5项变化中，对纳税人税负影响较大的为第1项~第3项。基于增值税政策的这些变化，针对小规模纳税人与增值税一般纳税人征收方式的差异，如何做好新《增值税暂行条例》下的纳税筹划呢？
按照规定，增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，一是年销售额标准，即工业企业年应税销售额在50万元以上，商业企业年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人，低于该标准的为增值税小规模纳税人；二是会计核算标准，即低于年应税销售额标准的小规模纳税人，只要会计核算健全，能够准确提供销项税额、进项税额和税务机关要求的其他资料，经税务机关批准也可认定为一般纳税人。第一条标准是定量指标，而第二条标准则是定性分析的。两种标准下，企业的增值税适用何种方式计征更为有利呢？
问题的关键是要看企业的“增值率”，即企业增值额（增值额＝不含税销货金额－不含税进货金额）与不含税进货金额的比例。基本原理是，增值率越高，越应适用简易征收率方法。增值率越低，则越应适用凭票抵扣计税方法。因此现实中，只要找出增值率的“税负无差异点”，在这一增值率水平之上，企业适用简易征收率比较合适。在这一增值率水平之下，企业适用凭票抵扣方式比较有利。然而，由于各个行业简易征收率、销项税额适用税率、进项税额适用抵扣税率有所不同，税负无差异点在各个企业也是不同的。
举例来说，2009年起，小规模纳税人的增值税征收率为3%，假定某企业生产经营对象是普通税率的商品，销项税额适用税率为17%，且进项税额适用的抵扣税率（进项税额÷不含税进货成本）也是17%。设“税负无差异点”的增值率为R，根据“税负无差异”原理列出方程求解如下：
（1+R）×17%－1×17%＝（1+R）×3%，R＝21.43%。
即当企业的增值率R（增值额与不含税进货金额的比例）大于21.43%时，作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出，当企业进销适用税率为13%时，企业的增值率如果大于30%，则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。
根据上述推论并计算，在以往现实中，企业常见情况有：当征收率为6%（工业的小规模纳税人），税率为17%（经营普通税率项目）时，企业的“税负无差异点”增值率为54.55%；当征收率为4%（商业小规模纳税人），税率为17%（经营普通税率项目）时，企业的“税负无差异点”增值率为30.77%；当征收率为6%（工业小规模纳税人），税率为13%（经营低税率项目）时，企业的“税负无差异点”增值率为85.71%；当征收率为4%（商业小规模纳税人），税率为13%（经营低税率项目）时，企业的“税负无差异点”增值率为44.44%。
从企业的角度而言，可以根据自身生产特点，对照以上的“税负无差异点”增值率选择增值税纳税人的身份；从国家的角度来看，如果不考虑一般纳税人固定资产抵扣政策的变化，那么，征收率降为3%的单个政策，势必导致众多纳税人通过税收筹划，趋于选择作为小规模纳税人来遵从税法。
论文关键词：纳税筹划，一般纳税人，小规模纳税人，现金净流量
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人可以使用增值税专用发票，采用购进扣税法计算增值税，而小规模纳税人一般不使用增值税专用发票，但税务机关可以为其代开增值税专用发票，实行简易征税办法。
对于一般纳税人而言，其采购货物所涉及的税种主要包括增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。从税收角度讲，其销售货物适用的增值税率主要有17%和13%。在销项税额一定的条件下，如果向其他一般纳税人采购货物可以取得17%或13%的增值税专用发票，可以抵扣的进项税额相对较高，最终缴纳的增值税额就相对较少，缴纳的城市维护建设税和教育费附加也相对较少，而税前利润则相对增加，导致缴纳的企业所得税也会相对增加；如果向小规模纳税人采购货物，则只能取得税务机关代开3%的增值税专用发票或普通发票现金净流量，企业可抵扣的进项税额相对较低或没有，最终缴纳的增值税额就相对较多，缴纳的城市维护建设税和教育费附加也相对较多，而税前利润则相对减少，导致缴纳的企业所得税也会相对减少。
从采购成本角度讲，在采购含税价格一定的情况下，如果向一般纳税人采购货物，因能取得增值税专用发票，其进项税额可以抵扣，采购成本相对较低，税前利润则相对增加，缴纳的企业所得税也相对增加；如果向小规模纳税人采购货物，因只能取得3%的增值税专用发票或普通发票，可以抵扣的进项税额相对较少或没有，导致采购成本较高，相对而言，税前利润则相对减少，缴纳的企业所得税也相对减少。
这就引出一个问题，作为不能提供理想扣税发票的小规模纳税人在价格上让步到什么程度才能与向一般纳税人采购相关货物形成的现金净流量相同？为了寻找价格让步的平衡点，我们将通过数学手段来求证站。
作为一般纳税人，我们假设用所购货物生产产品对外销售时的增值税税率为17%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为25%，含税销售价格为P，不考虑其他制造成本及销售费用的前提下，我们可以列出取得不同扣税发票条件下的现金净流量表达式：
第一种情况：在取得17%增值税专用发票情况下，含税采购价格为A时的现金净流量公式：
现金净流量=现金流入量－现金流出量
=含税销售额―含税购进额―缴纳的增值税―缴纳的城建税及教育费附加―缴纳的所得税
=P―A―（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1
－[P÷1.17－A÷1.17－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1]×0.25
＝0.6301P－0.6301A
运用同样原理和方法，我们很容易求出其他情况下的现金净流量。
第二种情况：在取得税务机关代开3% 的增值税专用发票情况下，含税采购价格为B时的现金净流量为：
现金净流量=0.6301P－0.7260B
第三种情况：在取得普通发票而不能进行扣税情况下，含税采购价格为C时的现金净流量为：
现金净流量=0.6301P－0.75C
我们假定购销双方达成协议现金净流量，小规模纳税人（可以提供税务机关代开3%的增值税专业发票）同意在价格上给予让步到17%的扣税率水平，这就是说，我们假设的第一种情况和第二种情况所形成的现金净流量相等：
0.6301P－0.6301A=0.6301P－0.7260B
这样可以求出等式中B与A的比为86.80%。也就是说，当采购企业能够取得3%的增值税专用发票时，只要供货方给予含税价格让步13.2%的情况下，采购企业现金净流量就不会减少。
同样道理，我们也可以计算出采购企业只能取得普通发票时，C与A的比为84.02%。即只要供货方给予含税价格让步15.98%的情况下，采购企业现金净流量就不会减少。
总之，当含税采购价格一定时，应尽可能向一般纳税人采购货物，以获得较高的现金净流量；当小规模纳税人将含税采购价格让步幅度超过上述平衡点时，可以向小规模纳税人采购货物，以获得更高的现金净流量。
【关键词】 “营改增”； 税费； 高校； 一般纳税人； 小规模纳税人
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0111-03
为了建立健全有利于科学发展的税收制度，消除重复征税，降低企业成本，促进尤其是现代服务业等第三产业的发展，2012年，国家试行营业税改征增值税（简称“营改增”），先后在上海、北京、江苏等省（直辖市、计划单列市）对交通运输业、部分现代服务业开展试点，2013年8月1日起在全国各地推行。
高校“营改增”主要涉及现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务等。而“营改增”政策的出台，对高校财务、税费的影响怎样，本文将作具体的分析与比较。
一、高校“营改增”纳税人类型的认定
根据《增值税一般纳税人的认定管理办法》规定，高校属于非企业性单位，可以选择小规模纳税人纳税。事实上，目前大多数试点高校选择了小规模纳税人，但有些地方税务机关则按照经营规模来认定，将部分年应税收入大于等于500万元的高校认定为一般纳税人，如苏州市国税局按此标准，将苏州大学认定为增值税一般纳税人。
二、“营改增”对高校税费的影响
营业税属于价内税，税金包含于商品的价值或价格之内，因此税款=销售款×税率。增值税属于价外税，商品价格中不包含应缴流转税税金，销项税由购买方承担，销售方取得的销售款包括商品价格和税款（税款=商品价格×税率）两部分，因此税款=销售款÷（1+税率）×税率。
“营改增”前，高校现代服务业范畴的应税项目营业税税率是5%，“营改增”后小规模纳税人征收率为3%（不能抵扣进项税额），一般纳税人税率为6%（应税项目取得增值税专用发票抵扣联的，进项税可以抵扣）。针对税制和税率的变化，选择不同类型的纳税人，对高校税费的影响如何呢？
（一）“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人）
假设某高校应税项目含税收入为R，则“营改增”前营业税t1=5%R，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），其广义营业税费合计Ty=t1+t2=5%R+5%R×10%=5.5%R。
“营改增”后，增值税t1=R÷（1+3%）×3%，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），则广义增值税费合计Tz=t1+t2=R÷（1+3%）×3%+R÷（1+3%）×3%×10%≈3.2%R，故“营改增”后税费变化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=-2.3%R÷5.5%R≈-42%。
即实行“营改增”后，高校小规模纳税人缴纳的增值税比营业税总体税费下降42%。
（二）“营改增”前、后税费的比较（一般纳税人）
还是以上述假设为例，“营改增”前，广义营业税费合计仍为Ty=5.5%R，“营改增”后，增值税t1=R÷（1+6%）×6%，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），则广义增值税费合计Tz=t1+t2=R÷（1+6%）×6%+R÷（1+6%）×6%×10%≈6.2%R，故“营改增”后税费变化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=0.7%R÷5.5%R≈13%
这说明，“营改增”后高校如果选择为一般纳税人，以应税项目含税收入计算，税费将增加13%。但由于一般纳税人按规定可以抵减增值税进项税额，且“营改增”后的税费增量为ΔT=Tz-Ty=6.2%R-5.5%R=0.7%R， 所以当项目实际支出中可用于抵减的增值税进项税额等于含税收入的0.7%时，其总体税费与“营改增”前持平；当项目实际支出中可用于抵减的增值税进项税额大于含税收入的0.7%时，其总体税费反而小于“营改增”前，且可抵减的进项税额越多，下降幅度越大。
（三）“营改增”后税费比较（小规模纳税人与一般纳税人）
令Rs表示小规模纳税人含税收入，Rg表示一般纳税人含税收入，且Rs=Rg。
G1为一般纳税人应税项目支出中能取得增值税专用发票的部分，G2为无法取得增值税专用发票的部分。
S1为小规模纳税人应税项目支出中能取得增值税专用发票的部分，S2为无法取得增值税专用发票的部分。
小规模纳税人广义增值税费合计：Ts=3.2%Rs，一般纳税人广义增值税费合计：Tg=6.2%Rg，则应税项目含税收入等于其所有支出合计数：
Rs=3.2%Rs+S1+S2
Rg=6.2%Rg+G1+G2
S2和G2为应税项目支出中无法取得增值税专用发票的部分，且按规定小规模纳税人不得抵减进项税额，即小规模纳税人的税费为恒定不变值：Ts3.2%Rs，而一般纳税人税费总额：
Tg=6.2%Rg-KG1=6.2%Rg-k1g1-k2g2-…-kngn= 6.2%Rg-∑n1kngn
其中g1，g2，…，gn分别代表不同的可抵扣支出数，k1，k2，…，kn代表相应的增值税率。
令Ts=Tg，即：3.2%Rs=6.2%Rg-∑n1kngn，且已知：Rs=Rg=R
则：当∑n1kngn=3%R时，一般纳税人与小规模纳税人税费持平；
当∑n1kngn>3%R时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；
当∑n1kngn
假设应税项目可抵扣进项增值税率均为17%，代入∑n1kngn=3%R，则∑n1gn≈17.64%R。
这就意味着，如果进项税率为17%，当高校应税项目中能取得增值税抵扣的成本性支出数等于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平与小规模纳税人持平；当大于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；当小于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平高于小规模纳税人。
因此，高校选择何种类型纳税人应充分考虑自身实际业务情况，如果项目中涉及成本性支出的试剂、材料、设备等占比较大，即能取得增值税专用发票抵扣金额较多（大于项目含税收入的17.64%），选择一般纳税人较为有利，否则选择小规模纳税人更为恰当。
三、“营改增”对高校收支水平的影响
实行“营改增”后，高校需根据所选择纳税人类型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般纳税人，应按规定做到收支单独设项核算，且收支配比。
（一）对收入的影响
高校小规模纳税人与“营改增”前基本一致，含税收入全额确认收入，增值税销项税额以支出形式在项目中列支后转入应缴税费科目。
而一般纳税人，增值税销项与进项税额需单独核算，收入是指不含税的部分，也就是说，一般纳税人不应将增值税销项税额作为项目支出核算，同样也不应将增值税进项税额作为项目收入核算，这样就导致了“营改增”后收入的下降。
假设某高校为一般纳税人，应税项目含税收入为Rg，其不含税收入=Rg÷（1+6%），则“营改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。
（二）对成本的影响
高校小规模纳税人与“营改增”前一样，不分是否取得增值税专用发票抵扣联，成本费用均全额列支，然而其实际税费支出却较“营改增”前下降，下降率为42%（如上：“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人））。
而一般纳税人，按规定进项税额可以抵扣且单独核算，其实际成本支出为不含税部分，因此应税项目成本支出较“营改增”前下降。
假定某高校为一般纳税人，应税项目发生成本性支出并取得增值税专用发票抵扣联，其不含税支出数为C，发票注明税率17%，则：“营改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“营改增”后成本支出=C，故“营改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。
另，一般纳税人的增值税销项税额单独核算，不计入成本性支出，因此，“营改增”后成本核算中税费比例也相应下降。
假设某高校为增值税一般纳税人，应税项目含税收入与“营改增”前相同，皆为R。“营改增”前，成本支出中广义营业税费合计=5.5%R；“营改增”后，成本支出中税费=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。则“营改增”后成本中税费支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。
四、高校“营改增”效果比较
以现代服务业为主的高校“营改增”项目，试点成效显著，几乎所有小规模纳税人的税费都相应下降。据《江苏经济报》报道，东南大学2012年10月份应税收入为3 000万元，因“营改增”后小规模纳税人受益，税额减少近80万元。2013年东南大学按年研发经费5亿元计算，可以减税1 100万元。
就高校一般纳税人而言，因进项税额可抵扣政策，税费水平也低于“营改增”前。以苏州大学为例，2012年应税项目中，能取得增值税专用发票抵扣联的实验用试剂、材料、设备等含税支出额占含税收入的25%以上，按2012年应税收入3 000万元计算，应缴营业税费165万元，改征增值税后可减税90万元以上。
五、结束语
“营改增”政策具有很强的导向性，即利用税负杠杆，促进产业升级和科技进步，为我国从一个科技大国向科技强国转变提供了政策和资本保证。
“营改增”所带来的显著性税费降低效应，实际上又给高校注入了新的资本或增加了高校的流动性资金，从而为高校的科研产业能更加持久地开发创新提供了活力和动力。同时，高校熟练掌握应用“营改增”政策，合理筹划税务业务，无疑也将使资金的使用效率得到较大的提高。
【参考文献】
[1] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组. 税法（Ⅰ）[M].中国税务出版社，2013.
[2] 苏州市营改增领导小组办公室.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税实务操作[Z].苏州市国家税务局，2012.
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问题内容：
从事修理修配的个体工商户，修理费收入中人工费用比例较大，因这部分收入没有进项税额可以抵扣，必然加重纳税人的税负。因最近国税局要求对年收入达到50万元以上的汽车修理户必须申办一般纳税人资格。这种情况下纳税人是否可以自己选择纳税方式？
回复意见：
您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
根据《增值税暂行条例实施细则》规定：
“第二十八条 条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：
（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；
（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。
本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
第二十九条 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
第三十四条 有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。”
根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）规定：
“第三条 增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。
第五条 下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：
（一）个体工商户以外的其他个人；
（二）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；
（三）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。”
根据上述规定，从事修理修配的个体工商户，年收入达到50万元以上，应申办一般纳税人资格认定。对符合一般纳税人条件,但不申请认定一般纳税人手续的，应按销售额依增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
一、17％基本税率的确定
在《中华人民共和国增值税暂行条例》实施之前，我国相应征收的是原产品税、增值税，是按含税价格计算的。税制改革后的增值税采取价外税形式，即按不含税价格计税。现行税率是在原含税价格所适用的14．5％的平均税率换算为不含税价格得来。具体换算过程如下：
假设含税销售价格为A，不含税价格的适用税率为x％，要使税制改革前后税负一致，则有：
A×l4．5％＝A／(1+x％)×x％
x％／(1+x％)＝14．5％
0．855×＝14．5
x≈16．96………………………………(1)
即取不含税价格的话用税率为17％。
二、17％的基本税率与6％征收率的关系
商业企业以外的小规模纳税人增值税率适用6％征收率。所谓小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。具体是指：(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应征增值税销售额超过此标准的，认定为一般纳税人。一般而言，一般纳税人的总体税负要比小规模纳税人为轻，这也迫使小规模纳税人努力扩大规模，加强财务核算，规范企业经营和管理。可是针对不同的企业性质，也不能一概而论。
笔者接触到一家高新技术企业，主要从事几种医疗器械的研究及开发、制造和销售，虽然规模不太大，但年销售额也远远大于一般纳税人的认定标准，可是每每申请一般纳税人资格“失败”。殊不知这正是他们所期许的。那么，在一般纳税人总体平均增值税税负达3％左右的情形下，该企业缘何甘愿承担高达6％的税负呢?经笔者深入了解，原来该企业非同于一般制造型企业。其产品属高附加值产品，研发投入特别是人工成本非常高，失败的风险也非常高，而材料采购比例相比非常小。在生产型增值税主导下，进项税抵扣数额非常小。其成本构成以研发费用、人工费用等管理费用以及以前年度的递延摊销为主，如果申请一般纳税人，所应上缴的增值税更高。因此退而求其次，消极申报一般纳税人，以求延长小规模纳税人的认定。那么，一般纳税人和小规模纳税人税率之间又存在什么关系呢?
假设销售额为A，购进额占销售额之比为x％，要使一般纳税人和小规模纳税人税负一致，则有：
A×17％-A×x％×17％＝A×6％
A(1-x％)×17％＝A×6％
x％＝1-6％／17％
x％＝64．71％………………………………(2)
增值率：
＝(1-64．71％)／64．71％
＝35．29％／64．71％
＝54．54％…………………………………(3)
即只有购进额占销售额之比大于等于64．71％，也就是说只有当增值率小于等于54．54％时，按一般纳税人征纳增值税才是合算的，否则，还不如小规模纳税人采用6％的高征收率划算。这就不难理解为什么上述企业会产生如此动机和行为。显然这是有违管理层和增值税率制订者初衷的。
由此反映了我国在增值税税率的制订上的一个重大缺陷。在生产制造型企业，附加值低，材料成本占70％以上的，如此的增值税率也许是合理的；但随着我国产业结构的变化，产业的升级和变迁，逐渐向服务型企业迈进，成本构成也发生了根本性的转变。特别是对人力资本的空前重视，人工成本所占的比重越来越大，企业也越来越重视对前端研发和设计的投入，因此如此的税率安排显得越来越不合时宜，不但加重了税赋负担，而且也制约了产业的升级，弱化了人力价值的体现，对我国的产业发展不利。
三、增值税税率确定的几条建议
由以上的分析，笔者对小规模纳税人的增值税征收率和增值税税率确定的原则以及高新技术类型企业的税率优惠上有以下几条建议：
1、适当调低小规模纳税人的增值税征收率。中小企业是经济体构成的重要组成部分，是市场经济的有益补充，是经济体中的活跃分子，应该大力鼓励和扶持。世界各国对中小企业也多加以政策倾斜和资金支持。值得欣慰的是，我国对中小企业也开始重视，准备出台相关的中小企业法律来鼓励和保护。但相比一般纳税人总体平均3％左右的增值税税负，小规模纳税人6％的高征收率还有较大的调整空间。特别是对国家扶持的技术含量高的高新技术企业，更应该充分利用税收杠杆作用，保证税负公平，合理引导配置资源，指引产业发展方向。
2、分行业分类别制订增值税税率。不同的行业、不同类型的企业其成本构成和结构是不同的，随着时间的推移，技术的进步，税收政策亦应相机调整。“一刀切”的税率政策只会混淆企业之间的界限，而对国家的产业调整无益。同时它的危害是不仅起不到鼓励作用，相反还可能起到限制作用。因此税率政策的制订应在充分调研相同或相关行业的基础上，分类别制订；如遇产业发生大的调整或新技术的应用而产生结构性变化，税率政策亦应相机变化。
