时间：2022-05-11 10:38:38
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：增值税 转型 税收筹划
一、增值税转型概述
(一)增值税的概念
增值税是对从事销售或者加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为征税对象的一种税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。
(二)增值税的类型
消费型增值税，是指允许纳税人从本期销项税额中抵扣用于生产经营的固定资产的全部进项税额；收入型增值税，只允许纳税人从本期销项税额中抵扣用于生产经营固定资产的当期折旧价值额的进项税额；生产型增值税，不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资产的进项税额。
(三)新增值税法改革
为进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响。国务院决定自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革，并修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》。此暂行条例于2008年11月5日经国务院第34次常务会议审议通过，于11月10日以国务院令第538号公布，自2009年1月1日起施行。
增值税改革的主要内容：一是允许企业抵扣新购人设备所含的增值税：二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；三是将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元，同时，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％等等；四是将矿产品增值税税率恢复到17％；五是与营业税实施细则衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；六是根据现行税收政策和征管需要。对部分条款进行补充或修订。
二、新增值税法筹划措施
(一)利用纳税人身份进行增值税税收筹划
我国增值税将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对小规模纳税人，在新税法下，征收率降低为3％，而购进货物进项税不能抵扣。那么，增值税税负，可以从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。各种税负均衡点如下表：
例 物资批发企业年销售收入300万元(不含税)，会计制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％税率。该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的60％。
这种情况应纳增值税额为20.4万元[300-(300*60％)*17％]。
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40％>无差别平衡点增值率17.65％，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此可以将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可使用3％的征收率，在这种情况下，只要缴纳增值税4.8万元和4.2万元，显然，划分为小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负11.4万元。
(二)兼营和混合销售行为的税收筹划
(I)兼营的纳税筹划
兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。税法规定对兼营行为的征税办法是，纳税人若能分开核算的，则分开征收增值税和营业税；不能分开核算的。一并征收增值税，不征营业税。如果增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务，若该企业是一般纳税人，因为提供应税劳务时。可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算有利；若该企业是小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所使用的营业税税率，如果企业所使用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。
(2)混合销售的纳税筹划
纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，然后选择低税负的税种。同样也采取增值率判别法。
由此可计算出各种税负平衡点如下表：
如果在营业中可抵扣的进项税额小于税负平衡点。那么就应该交纳营业税，进行企业的组织结构分离；相反的话，就应该交纳增值税，保持企业原有的组织形式。
例 某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2008年度。该公司取得装修工程总收人为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元(价款800万元，增值税税款136万元)。该公司适用增值税税率17％，装饰工程适用的营业税税率为3％，判别该公司缴纳什么税种合算?
增值率=(1200-936)／1200=22％>无差别平衡点增值率20.65％
因此企业应该选择缴纳营业税，可节税[1200／(1+17％)*17％-136]-1200*3％=2.36万元
(三)销售方式的税收筹划
许多企业为了扩大销售、吸引顾客、增加自身的知名度会进行各种促销活动，一般情况下，商业企业的促销方式有：折扣销售、销售折扣、销售折让、还本销售、以旧换新、以物易物等。在促销方案的选择中，企业除了考虑销售方式对消费者的吸引力外，还要考虑纳税金额的高低是否加重企业的税收负担，综合考虑两方面的因素，才能作出对企业最有利的选择，做好税收筹划。
(四)利用国家的优惠政策
利用国家对废旧物资的收购政策进行筹划；利用起征点的优惠政策进行筹划；利用出口退税免税政策进行筹划等税收优惠筹划。
(五)利用运费进行的筹划
一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费7％的扣除率计算抵扣进项税额。运输公司从事运输业需缴纳营业税。企业一般都有自己的运输部门。可按车辆可抵扣物耗金额(汽油、维修费以及其他费用等等)的17％作为可以抵扣的进项税。若车辆可抵扣物耗金额比较小的话，其可以抵扣的进项税就更小了。此时我们可以考虑把运输部门分立出来设立运输子公司，这样虽然需按运费的3％缴纳营业税。但也可按运费的7％作为可抵扣的进项税，两者一抵即相当于可按运费的4％来抵税。若运费x4％>可抵扣物耗金额x17％，则把运输部门分立出来设立运输子公司可节税
关键词：增值税；一般纳税人；固定资产
中图分类号：D9文献标识码：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.067
企业取得固定资产的方式可以外购、自建或者是融资租赁，税法的变革对固定资产取得时的账务处理有影响。
1外购固定资产
自2009年1月1日起，我国增值税由生产型改为消费型，外购固定资产的增值税可以抵扣，但能抵扣进项税额的固定资产仅限于动产，不动产因属于营业税增收范围，因此不动产不予抵扣。因此动产固定资产在这个时点之前和之后购入的处理不一样，例：A企业购入一台机器设备生产产品，取得增值税专用发票，载明价
增值税的转型让企业外购固定资产可以抵扣增值税，可以抵扣进行税额，减轻企业税负，促进企业更新固定资产。
2自建固定资产
根据增值税法律制度规定，自产、委托加工的货物用于非增值税项目、免税项目、集体福利和个人消费，是视同销售行为，按规定缴纳增值税。同时，外购的货物用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费的，进项税额不能抵扣，如外购时已经抵扣，移送使用时应作进项税额转出。因此，企业自建不动产型固定资产时，购入的工程物资、领用的原材料都不得抵扣进项税额。在购进工程物资时，即使取得增值税专用发票，也应按发票上的价款和税款合计数，借记“工程物资”，贷记“银行存款”等科目。在建工程领用工程物资时，借记“在建工程”，贷记“工程物资”；在建工程领用原材料时，借记“在建工程”，贷记“原材料”，同时贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”；在建工程领用自产产品时，借记“在建工程”，贷记“库存商品”，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
例：某工业企业为增值税一般纳税人，拟自建一栋厂房，2016年5月1日购进一批工程物资，取得增值税专用发票注明价款300000元，增值税款51000元，款已付。5月10日领用原材料一批，账面价值200000元。5月15日领用本公司自产产品一批，该批产品的实际成本是400000元，对外公允售价为500000元，适用税率为17%。在工程建造期间，外购工程物资全部领用。5月30日，工程完工，验收合格投入使用。
我国从2012年1月1日起开始在上海的交通运输业实行“营改增”试点，至2016年5.1日，房地产、建筑业、金融保险业全面纳入营改增，因此，现在不动产也属于增值税纳税范围。工业企业购买及自建不动产等固定资产，从会计处理上看，由于不动产纳入增值税增值范围，建造时购进货物或领用材料产生的进项税额可以进行抵扣，同时不动产型在建工程领用产品也无需再视同销售。企业为构建不动产型固定资产而购进的工程物资与购进普通原材料一样，可以抵扣进项税，按照取得的增值税专用发票，借记“工程物资”，“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等项目；在建工程领用原材料时，不用再作进项税额转出，按照领用原材料的账面价值，借记“在建工程”，贷记“原材料”；在建工程领用企业自产产品时，无需再视同销售，按照领用产品的账面价值，借记“在建工程”，贷记“库存商品”。接上例，营改增之后的账务处理：
营业税改革之前，固定资产的入账价值为1070000元，改革之后固定资产的入账价值变为900000元，170000元的差额就是由增值税所引起的，因为购进工程物资不能抵扣进项税额，因此进项税额进入了工程物资的成本，随着工程物资的领用，进项税额转移到固定资产的成本当中；另外，企业建造不动产型固定资产领用原材料进项税额不能抵扣，要作进项税额转出处理，因此，固定资产的成本又包括了不能抵扣的进项税，同时，工程领用自产产品作为增值税的视同销售行为，该行为需要计算缴纳增值税销项税额，因此，固定资产的入账价值又包括了销项税。因此，三笔税费的影响总和既是170000元。对于计入固定资产的170000元的税费在固定资产以后的生产使用过程中，通过固定资产折旧分摊计入产品的成本，而产品在对外销售时继续征收增值税销项税额，加重企业负担，并且产生重复征税，因此，营改增之后，打通了第一、第二、三产业的抵扣链条，使税制更加合理。
3融资租入固定资产
按我国《企业会计准则21号――租赁》的规定，融资租入固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。“营改增”之前，融资租入固定资产不能取得增值税专用发票，不能抵扣进项税额。营改增之后，出租方收取租金可以开具增值税专用发票，因此，承租方取得增值税专用发票以后可以抵扣进项税额。因此，承租方在融资租入固定资产时，按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，因此借记“融资租入固定资产”，借记“未确认融资费用”，贷记“长期应付款”；支付租金日，借记“长期应付款”，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”，同时按实际利率法对未确认融资费用进行摊销，借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。
综上所述，税法的变革是完善税制的必经之路，鉴于税收法律制度的改革，对增值税已经作出了明确的规定，对企业的很多账务处理带来影响，但是企业会计准则没有及时调整，所以，笔者总结出增值税改革之后企业固定资产账务处理的变化，希望对财务工作者或财会学习者有所帮助。
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随着新企业会计准则、新企业所得税法、新增值税暂行条例的陆续与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么?有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和增值税(还包括消费税等流转税，可基本上参照增值税法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。
“视同销售”范畴的界定
严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。
有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对增值税条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别增值税条例和企业所得税法的有关原则和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。
此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在增值税法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以增值税条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对增值税法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。
自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同
根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现增值税法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：
1．自产、委托加工货物用于非增值税应税项目
比如用于不动产在建工程，在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定负债)的形成，即在会计上确认“应交税费――应交增值税(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。
2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费
对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。
3．自产、委托加工货物用于投资活动
根据增值税条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企
业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。
4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换
用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是增值税条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。
5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动
将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在增值税条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是增值税法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。
购进货物的“视同销售”认定异同
对于购进货物是否视同销售，增值税条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为增值税法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：
1．购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目
根据增值税条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的增值税不能在计算应交增值税时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非增值税应税项目或免征增值税项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费――应交增值税(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”，这体现了会计对于增值税条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。
2．购进货物用于集体福利和个人消费
对于此类事项，增值税条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的增值税直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据增值税法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。
3．购进货物用于投资
这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即增值税条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。
4．购进货物用于非货币资产交换
这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即增值税条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。
5．购进货物用于分配、抵债等活动
对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与增值税条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。
综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：
其一是增值税法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。
其二是增值税法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。
其三是增值税法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征增值税项目(3)购进货物用于非增值税应税项目，如在建工程等。
【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理
【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02
为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。
一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理
在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。
对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。
增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条
（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：
如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。
如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。
二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题
前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。
1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率
2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：
如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%
4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。
产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率
其中：
物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%
综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率
参考文献：
[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》
关键词：增值税 会计制度 信息报告
一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题
1.增值税会计模式的问题
我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
2.增值税会计确认方面的问题
(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ～ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题
违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
4.增值税会计信息报告与披露方面的问题
(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。
(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
二、增值税会计改革构想：建立财税分流、价税合一的新模式
1.会计科目设置
可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
2.会计核算方法
第一步，企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
第二步，期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“递延进项税额”科目；二、根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；三、根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
第三步，在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等)，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税法的要求。
摘 要 增值税是以增值额为课税对象,对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。本文简单的阐述了增值税的产生与在我国的施行现状,重点介绍了增值税会计核算中存在的若干问题及对其在我现状的增值税核算中的若干问题提出一些改进建议和措施,也谈了对增值税改革的展望。
关键词 增值税 会计核算 展望
一、增值税的产生与在我国的施行现状
增值税于1954年产生于法国,现代增值税制一般是实行“凭发票注明税款扣税法”,不仅简化了征收管理手续,而且形成了各个生产经营环节之间勾稽关系,有效地防止了偷税逃税。由于增值税上述税收负担的合理性和征收管理上的先进性,发展成为一个国际性税种,我国于1978年开始结合我国的实际情况对增值税进行研究,1979年下半年起,开始在部分城市的农业机具、机器、机械等行业进行试点。自1984年10月1日起在全国范围内施行。标志着增值税制在我国正式建立。
二、现行增值税会计核算中存在的问题
增值税是一种非常重要的流转税,是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行的征税。然而,由于新增价值或商品附加值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据,因此,在增值税实际操作上采用间接计算办法――购进扣税法,即:从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人,要根据货物或应税劳务的销售额,按照规定的税率计算税款,然后从中扣除上一道环节已纳增值税款,其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。经过几年的实践,有许多问题逐渐呈现出来。特别是在会计处理上问题较为突出。现行增值税会计核算采用价税双轨制形式,显然更多的体现了税法的要求,背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。主要表现在:
(一)现行增值税核算模式不反映增值税对当期损益影响,背离了增值税的会计内涵
在我国税法出于简化企业应纳增值税计算方法的考虑,人为地将增值税规定为价外税。会计核算上又由于传统的“财税合一”的核算模式,将企业购入存货所支付的可以从当期销项税额中抵扣的进项税额通过应交税费――应交增值税”科目核算,使人们误认为购入存货所支付的可以从当期销项税额中抵扣的进项税额不构成存货成本,进而错误地认为企业所承担的增值税税负与企业的当期损益毫无关系。
(二)违背了历史成本原则
历史成本原则它要求各项财产物资应当按取得时的实际成本计价,这是会计核算的基本原则。一般纳税人在购进货物时,实际付出的是买价、采购费用和增值税。而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求,买价和采购费用计入货物成本,增值税款计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。据此反映的货物成本只是实际成本的一部分,扭曲了增值税的实质。
(三)同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性
企业购进或销售货物,由于渠道不同,用途不同以及是否出口等造成诸多因素的不可比,主要表现为:1.小规模纳税人和一般纳税人的采购成本与销售收入不可比。按税法规定,从一纳税人处购进货物,取得专用发票,完税凭证等合法凭证,其进项税额可以抵扣;从小规模纳税人处购进货物,只能取得普通发票,不予抵扣,不允许抵扣的则计入所购货物成本,这样就造成了同一会计主体因货物来源不同,而使相同货物缺乏可比性。2.一般纳税人从小规模纳税人处购进商品的采购成本,大于从一般纳税人处购进的同一价格的商品。
三、改进措施和建议
(一)对增值税进行费用化处理
要纠正现行增值税会计核算隐匿增值税与当期损益的内在联系这一缺陷的措施就是突破现行增值税会计处理框架,对增值税进行费用化处理。即进行税务处理时,要以国家现行税法为准绳,进行会计处理时要遵循会计原则。建议借鉴所得税会计的处理办法,财务会计仍按会计准则的要求对存货的购进和销售进行正常核算,同时按税法的要求对差异进行调整,使财务会计提供的信息既符合会计原则又满足税法的要求。
(二)价税分离,统一存货成本核算办法
在现有模式下,可改进含增值税存货成本的核算办法,进行价税分离。对于一般纳税人,购进货物或接受劳务时,不论是否取得增值税专用发票,都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。对改变用途的存货和出口退税差额,其进项税额转出时,也记入“管理费用”科目。而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较。
(三)允许部分抵扣或退还应收账款中已纳的增值税
可按坏账损失的一定比例扣除应税销售额,调整计税基础。丹麦税法规定,企业主可从应税的销售额中扣除坏账损失的81.96%(坏账损失额中包含增值税)。我国根据自身情况可适当降低比例,当发生坏账时,借记“坏账准备”科目;贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”(用红字冲减),“应收账款”科目。
(四)报表列示
在编制会计报表时,“递延进项税额”科目若为贷方余额,列示于资产负债表负债项目中,若为借方余额,同样列示在负债项目中作为减项反映。“主营业务税金及附加――增值税”科目,在填报损益表时,把当期转入“本年利润”科目的余额填列在“主营业务税金及附加”栏中,以递减含税的销售收入。当期的“主营业务税金及附加――增值税”额与“应交税费――应交增值税”科目体现的当期销项税额减进项税额的余额可能不一致,但只是先交后交的问题,企业应当以应交税费表中的应交增值税额进行上缴。
参考文献:
关键词：增值税；差异；新会计准则：财税分流
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1671-1297(2008)12-127-02
一、增值税财税处理的差异
(一)增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等：二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
(二)税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量
(三)耐用消费品贷款
随着农民生活水平提高，农村家庭对耐用消费品的需求向高档次、多样化发展。由于农民务工和农副业收入有明显季节性，因此十分需要短期消费信贷，以解燃眉之急。
(四)医疗消费贷款
目前，医院的医疗费用越来越高。农村一般家庭积蓄有限，一旦患上重病，往往难以应付高额医疗费用，因而很期盼获得消费信贷的帮助。
可见消费信贷在农村有着广阔的发展前景，而作为农村信用社利润增长点，信用社更应该采取措施为农村消费信贷开辟道路。
四、促进河南省农村消费信贷发展的对策
(一)改变农民消费观念
建立健全农村消费信贷引导机制，培育和引导消费者树立经济、科学的消费观念。要从思想上引导广大农民正确理解勤俭节约的时代内涵。认识到扩大并实现消费需求对个人、对国家都有益处，勤俭节约的思想不能丢，但不断提高消费层次和质量的思想也不能少，要倡导人们敢于消费，积极享受自己的劳动成果，从而积极参与消费信贷。
(二)发新品种，刺激信贷
随着新农村建设开展，农业、农村、农民消费需求发生了变化，消费信贷不仅要在制度、机制上进行创新，更要根据不同商品和不同消费阶层的特点，积极培育新的消费热点，创造多样化的金融产品，满足不同消费者多样化的选择需求。各县市人民银行要充分发挥好“窗口指导”作用，通过开展信贷服务创新业务的培训，挖掘信贷服务新品种，积极搭建政、银、企合作平台，引导农业资金的有效投入，按照新农村建设发展的需要，加大促进信息通信、旅游休闲、教育培训、社区服务、文化娱乐、体育健身和医疗保健等服务业的发展。
(三)简化贷款审批手续，适度下放贷款审批权限
现在各商业银行审批权限不一，有些行盲目放大审批权限，造成大量的不良资产出现，而有些行过左地上收审批权限，严重束缚了基层行的自，挫伤了信贷人员的工作积极性，为此对比较成熟的个人消费贷款项目，应将授权权限下放给予县级支行。在办理消费贷款时，在注重法律文书有效性的情况下，尽量简化贷款手续，做到随时随贷，方便消费者。
(四)注重抓好营销宣传
农村相对城市来说，地理位置偏僻，信息闭塞，金融产品尤其是新产品的接受慢，要打开农村市场，宣传工作至关重要，要建立一支得力的营销宣传队伍，按照三层两线一体化的要求，定时间、定单位、定客户、定人数的开展产品宣传，到城乡结合部、重点乡镇、特色产业乡镇，做好宣传演示，开展“一体化”营销。大力宣传其产品和服务。要利用电视、报刊和发放资料、贴标语、写广告等多种载体。向农村宣传金融产品，让金融产品真正“上山下乡”，不断引导、激发农村的金融需求，积极培育和拓展农村金融市场。在营销宣传中，语言尽量口语化，少用专业名词和术语，要通俗易懂地向客户详细宣传讲解金融产品品质、性能、作用等，使客户对金融产品接受、认可、喜爱，并自觉向其他客户宣传推荐金融产品。
(五)制定科学的利率定价机制
农村消费信贷利率应当执行较低的利率，并且根据消费项目不同，而执行不同档次的利率。如：子女上学，因只投入没有产出，而且要连续几年的投入，贷款利率可执行基准利率；婚丧嫁娶。虽然支出较大，但毕竟是暂时的，可上浮20‰建房，虽然投入较多，但日后还能增值，可上浮30％；购车(运输车)、购农机具，因能产生效益，可上浮40％。出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
二、差异成因分析
(一)收入的确认条件不同
1、增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2、根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收贷款方式销售货物，为货物发出的当天。⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分贷款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
(二)处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致。这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利盼会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
三、增值税会计改革思路
(一)应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质：并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。
(二)建立财税分流、价税合一的新模式
在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费――应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。
关键词：
内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部审计有助于健全部门、单位的内部控制制度，提高部门、单位的经营管理水平和经济效益。 增值税纳税业务是企业重要的经营业务之一，企业纳税发生的合理性、合法性直接影响企业的生存和发展，本文主要从实务的角度分析吉林电力有限公司在增值税纳税过程中面临的主要风险和公司的主要纳税业务的具体审计控制。
一、纳税过程中面临的主要风险
公司的纳税业务是其在生产经营过程中的涉税业务。即存在于公司的生产、经营、销售和投资的各个环节中。主要包括购置电力产品以及除电力产品以外的其他产品、销售电力产品以及其他产品形成的增值税，经营形成的所得税等。企业需缴纳的全部税种构成了纳税业务的审计风险。审计人员应对控制环境、控制程序给予高度的关注。
审计人员需要重点识别的税务风险因素：1、涉税员工的职业操守和专业胜任能力； 2、组织机构、经营方式和业务流程； 3、技术投入和信息技术的运用； 4、财务状况、经营成果及现金流情况；5、相关内部控制制度的设计和执行； 6、经济形势、产业政策、市场竞争及行业惯例； 7、法律法规和监管要求； 8、其他有关风险因素。
审计人员在进行纳税业务审计时应关注的税收风险有：1、税收规定较繁琐，政策变化更新速度快，企业财务人员无法很准确的把握其当期规定，造成信息滞后的风险 。2、一些生产处理流程，导致的潜在的税务风险。不能很好的区分混合销售或销售时点的问题，会计人员处理的滞后性，造成的税务错误。 3、决策者在决策时未对税务进行研究，造成无意识的少缴或多缴税款。
二、增值税的具体审计
审查增值税主要是审查课税对象是否按税法规定纳税，有无应税货物或劳务未计征增值税的问题。主要是从增值税的计税依据、适用税率、进项税额的抵扣问题、应纳税额的计算以及增值税的发票等方面进行审查。
审查增值税计税依据，应税产品或劳务的销售额是增值税的计税依据。重点审查以下几个方面：
（一）审查销售产品或应税劳务收取价外费用是否计入应税销售额。
重点审查企业是否将价外费用直接计入“资本公积”或“盈余公积”；是否将价外费用直接转入”营业外收入”“营业外支出”；是否将价外费用长期挂账，或不开发票收取现金设“小金库”。
（二）审查企业是否将自产或委托加工的货物视同销售货物计征增值税。审查内容如下：
1．企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，是否视同销售货物计征增值税；
2． 企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，是否视同销售货物计征增值税；
3． 企业将自产、委托加工的货物用于集体福利消费的，是否视同销售货物计征增值税；
4．企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，是否视同销售货物计征了增值税。
（三）企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方式的，其销售额的计算是否正确。可按照下列公式进行验证：销售额=含税销售额÷（1+税率）；
（四）公司系统供电企业计入主营业务收入的备用容量租赁费、农网维护费、计入营业外收入的窃电罚款、滞纳金等收入是否计征增值税。
审查增值税使用税率，主要是审查应纳税额使用的税率是否符合税法的规定。新税制设计的增值税率为比例税率，分为基本税率（17%）、低税率和零税率三种。在具体检查的时候，要以税法规定的税率及适用范围为依据，与应税产品进行核对，审查税率的采用是否合规，有无错用税率的问题。
审查增值税进项税额：主要是审查用于抵扣销项税额的进项税额是否为企业购进货物或接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。审查内容如下：
（一）审查增值税专用发票的认证期限，审查已过认证期限（90 日）是否抵扣销项税额；
（二）审查企业的增值税专用发票抵扣联是否有税务机关加盖的“认证相符”戳记和是否有《认证通知书》，凡认证不符的，不得作为扣税凭证；
（三）审查企业的增值税专用发票认证通过的时间，认证通过在当月的，按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额；
（四）审查从销项税额中抵扣的进项税额是否为销售方增值税专用发票上注明的增值税额，或是从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。供电企业购入的电力费，按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的税率由送电方开具的电费结算单据和增值税专用发票上注明的增值税额计算；
（五）审查列报的进项税额的项目是否符合税法规定的范围。按税法的规定，用于非应税项目的购进货物或应税劳务，用于免税项目的购进货物或应税劳务，用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，非正常损失的购进货物， 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；
（六）审查取得的运输发票准予抵扣的进项税额的计算是否正确、扣除率是否正确；
（七）审查购进免税的农产品准予抵扣的进项税额的计算是否正确，其扣除率的确定是否合规。按照税法的规定，购进免税农产品准予抵扣的进项税额按照买价的13%的扣除率计算。其验证公式为：进项税额=买价×扣除率；
（八）审查企业兼营免税项目或非应税项目而又无法准确划分不得抵扣进项税额的，看其应纳税款计算是否合规、正确；
（九）检查企业成本费用、在建工程、固定资产等会计科目，相关经济业务是否足额取得增值税发票，有无大额普通发票入账情况，进项税管理是否到位。
审查增值税应纳税额：主要是审查企业应纳税额的计算是否正确，是否符合税法的规定，是否按照税务部门核定预征税率缴纳税款。按税法的规定，一般企业应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额；小规模企业应纳税额为销售额乘以征收率；进口货物应纳税额为组成计税价格乘以规定的税率。在审查时应根据企业的实际情况，检查其应纳税额的计算是否正确、合规，有无逃税漏税现象。
审查已取得的增值税专用发票的填写是否符合税法的规定，有下列情况之一的，不能作为销项税抵扣凭证：
（一）没有填列售货方或购货方增值税纳税人登记号的；
（二）填列的登记号与购货方的真实号码不相符的；
（三）交易价格与税额未分别填列的；
一、现行增值税的会计处理及其弊端
由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。
现行增值税会计处理的弊端主要有三点：
1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。
2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。
3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。
用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。
二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”
作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。
稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。
用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。
《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。FASB在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出中国第一大税对企业利润的影响，更无法据以对不同行业的增值税水平作出准确的评判。这不仅会影响投资人对企业获利能力的分析，而且会影响政府对增值税政策的调整。
三、增值税费用化的理论基础——“费用说”
增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（C+V+M）扣除了购入成本（C）后的余额（V+M），亦即：
增值税=[（C+V+M）-C]×R，其中R是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：
增值税=（C+V+M）×R-C×R=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。
“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述FASB《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。
《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。
四、结论
通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。
注释
①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。
②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.
③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.P163.
④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.P74.
摘要：增值税是我国第一大税种，其会计核算体系更多地体现了税法的要求，当企业在按照会计核算方法进行处理与税法有冲突时，会计核算方法就得让位于税法，使现有部分会计核算方法在实践中难于得到完整的应用，从而使企业的会计信息的可比性、可理解性等明显趋于弱化。本文针对内贸型企业在增值税会计核算中存在的一些核算问题进行了分析和探讨。
关健词：内贸型企业 增值税 会计核算
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，从2009年1月1日起全国实行消费型增值税。消费型增值税的实施可以消除重复征税，对企业扩大投资、进行技术改造提供动力，宏观上也可以促进产业结构调整。但增值税核算模式还是财税合一，这种模式在实际会计处理中带来一系列的问题。本文针对我国内贸型企业增值税会计核算的现状，分析了存在问题产生的原因，提出了一些自己的看法。
一、主要问题：会计核算方法受到限制
税法规定：工业生产企业购进货物，必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不能作为纳税人当期进项税额予以抵扣。企业在实践操作中，工业企业当月需抵扣的发票抵扣联必须附上购货入库单，采取入库数超过发票数不多抵、入库数少于发票数按实际入库数抵扣的办法。而会计核算中规定企业购入存货收到发票账单，并据此付款或开出承兑商业汇票，但存货尚未收到或尚未验收入库的，应将这部分存货作为在途物资处理，待收到存货并验收入库后，再由在途物资转为库存存货。如果本月购入存货收到了发票账单，并且已付款，而存货要次月才能到达企业，企业根据会计核算的要求凭发票、付款凭据先作为在途物资进行了账务处理，进项税自然在本月得到确认，但本月去税务局申报抵扣时，由于货未到没附入库单，税务局不予抵扣该笔进项税。所以，实践中类似业务基本不使用“在途物资”科目做账。税法还规定了将自产产品用于在建工程等视同销售也需交纳增值税，在实践操作中，凡需缴纳增值税的项目都必须有纳税税务凭证――销售发票，而开出了销售发票必然在会计上做商品销售收入，要本月纳税成功，需做到交给税务局的利润表中主营业务收入与本月开出销售发票不含税收入相吻合，否则，不予受理。而会计处理中对自产产品用于在建工程等视同销售的处理一般是按成本价转出自产产品，按售价计算销项税，两者之和（成本和销项税）作为在建工程等视同销售的发生额，这样的处理没有通过主营业务收入，会计处理结果是利润表中收入与本月发票不含税收入合计不相符，税务机构是不会受理纳税申报的。采用分期收款方式销售商品会计处理也存在同样问题。
二、原因：增值税会计核算模式带来不足
从财务会计与税务会计的关系来看，税务会计模式可分为财税合一和财税分流两种。财税合一模式是财务会计与税务会计合一的模式，强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求，当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。财税分流模式是财务会计与税务会计相分离的模式。它强调财务会计的核算程序与处理方法必须符合投资者的利益，当按照会计准则进行会计处理与税法的规定产生矛盾时，应当按照会计准则进行会计处理，期末纳税时在财务会计核算资料的基础上依据税法规定进行纳税调整。我国现行的增值税会计模式从实质上分析属于财税合一的模式，该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况，难以保证会计信息的客观性。同时也难以适应我国会计理论建设的需要，如会计上对在途物资、视同销售、分期收款销售商品的处理都体现了会计的内涵和一般规律，但具体运用就直接受到税规的限制，因而抑制了会计理论的发展。
三、改进：适时建立增值税会计核算准则
增值税是我国最重要的一种流转税，在其税额的确认、计量和核算过程中涉及到许多具体的会计问题，迫切需要通过建立相应的会计准则来加以规范。我国可以在借鉴唯一建立增值税会计准则的英国增值税会计准则的基础上，联系我国实际情况，建立符合我国国情的增值税会计准则。在《增值税会计准则》中应对一些基本定义、业务性原则、税额的确认、会计处理做出明确的规定。
对增值税会计核算问题的研究不仅仅是要求解决存在的问题，还应进一步规范我国增值税会计处理方法。提高我国增值税会计信息质量，增强企业竞争力才是研究该问题的真正目的。目前我国经济发展要求加快步伐，加入WTO以后要求实现与国际接轨，这一切都迫切需要我国完善增值税税制，兴利除弊，规范增值税会计核算体系。
（作者单位：江西技师学院）
【关键词】 增值税;进项税额转出;视同销售;分析比较
增值税是指对我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。从理论上,体现为国家对企业在商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值进行征税。从纳税实务中,交纳的增值税则反映为企业在购进和销售货物中所形成的增值税进项税额和销项税额相抵后的差额。鉴于企业经济业务的多样化,在实际工作中常会发生如下情况:一是购进的货物改变了原用途,使其抵扣链中断,如将购进的货物用于非增值税应税项目等;二是原用于销售的货物未用于销售,使其销项税减少,如将产品用于投资等非销售行为。为保证增值税款计算的正确,税法规定,前者已发生的进项税额不得抵扣,作“进项税额转出”处理,后者也作销售处理,作“视同销售”确认销项税额。企业应当按照税法的规定和企业会计准则的要求对此类业务作出正确判断和处理。而在企业实务中,这两类业务往往被混淆,或发生视同销售业务处理不规范,造成会计核算不正确。为此,本文将分别对这两类业务的具体情况及其会计处理进行探讨。
一、增值税“进项税额转出”业务分析及账务处理
(一)增值税“进项税额转出”业务分析
进项税额转出是指企业外购货物或接受劳务,原用于生产性应税项目,并已将增值税计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”账户,但后来又改变用途等,使抵扣链中断,按增值税法规定,其进项税额不能抵扣,应将已确认的进项税额予以转出,计入相关资产的成本或损失中。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,以下项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
1. 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。但根据《增值税暂行条例实施细则》规定,企业购进货物不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产,即购入生产用设备等固定资产涉及的增值税可以抵扣。
2. 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。依据《增值税暂行条例实施细则》规定,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
3. 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
4. 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
5. 上述1至4项规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
(二)增值税“进项税额转出”业务的账务处理
根据有关规定,在账务处理上,企业购入货物时即能分清其进项税额属不得抵扣项目的,应将其进项税额直接计入有关资产(劳务)的成本或损失中;原已确认为“应交税费――应交增值税(进项税额)”,后因改变货物用余额等原因,使进项税额不得抵扣的,应将其计入“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。
1. 原生产用的外购货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目或无形资产研发等(用于生产用设备等固定资产除外)
借:在建工程
研发支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
2. 外购货物发生非正常损失
借:营业外支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3. 外购货物用于集体福利或者个人消费
(1)企业决定以外购货物用于集体福利或者个人消费时
借:生产成本
制造费用
管理费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利(货物成本+进项税额)
(2)实际发放外购货物时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
外购货物时涉及的运费,且已按运费的7%计算并确认了进项税额的,在发生上述业务时,应将该进项税额一同予以转出。
二、增值税“视同销售”业务分析及账务处理
(一)增值税“视同销售”业务分析
视同销售, 一般是指企业在会计核算时不作为销售核算,而在税务上要作为销售确认计缴增值税的商品或劳务的转移行为。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:
1. 将货物交付其他单位或者个人代销;
2. 销售代销货物;
3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
4. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;
7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)增值税“视同销售”业务的账务处理
1. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目等
借:在建工程(存货成本+销项税额)
贷:库存商品(存货成本)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
2. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
(1)公司决定发放非货币利时
借:生产成本
制造费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利 (货物公允价+销项税额)
(2)实际发放非货币利时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:主营业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本
贷:库存商品(货物成本)
3. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或投资者
借:长期股权投资
应付股利等
贷:主营业务收入或其他业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本或其他业务成本
贷:库存商品或原材料等
4. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
借:营业外支出(货物成本+销项税额)
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
综上所述,从税法角度看,外购自用于非应税项目等的货物,其进项税额不得抵扣,已确认进项税额的,应予以转出;外购货物用于企业外部的非销售行为应视同销售。自产或者委托加工的货物无论是用于企业内部还是企业外部的非销售行为均应作视同销售处理。但对上述业务的会计处理与税法的要求并不完全一致,如税法上要求作视同销售处理的事项,在会计核算中则要求根据实际情况分别作收入确认或直接按货物的成本予以结转。具体处理如表1所示。
【参考文献】
[1] 财政部制定. 企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流
1 现行增值税财税处理的差异
1.1 增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。
1.2 税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
2 差异成因分析
2.1 收入的确认条件不同
(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
2.2 处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
