时间：2022-05-11 10:38:38
据接近全国人大财经委的权威人士透露,增值税立法条件趋于成熟,如果国务院有关部门能加快增值税立法起草等工作,有望在2010年完成这一重任。
该人士同时指出,营业税并入增值税是未来税制改革的方向,但增值税立法应限于现行征收范围,其所涉及的征收制度也应维持在现行增值税的征收范围内,而且增值税立法不必等到“营业税并入增值税”之后。
不过,财税系统的人士则认为,无论是增值税立法,还是维持现有国务院条例的层级,均利弊互现,还是等到增值税改革比较成熟时再行立法为宜。
两税分立之弊
所谓增值税,是指对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。世界主要市场经济国家除美国外,均征收增值税。
中国自1979年开始试行增值税,现行增值税制度是以1993年12月国务院颁布的《增值税暂行条例》为基础,并于1994年税制改革后开始在全国范围内推行。
目前,国内增值税的征税范围仅包括除建筑业外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业,对第三产业的大部分行业则课征营业税。
营业税对服务业的营业额全额征税,不可避免地会产生重复征税,并会导致服务生产内部化,不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展,又由于在出口时无法进行退税,导致服务含税出口,使得中国的服务出口在国际竞争中处于劣势。因此,增值税与营业税的分立对服务业的发展造成了不利影响,进而影响到中国经济结构调整。
由此,增值税“扩围”被提上了日程。无论是全国人大还是财税部门均倾向认为,未来增值税改革的方向是将营业税并入增值税。
财政部部长谢旭人4月初撰文称,要“在做好增值税转型工作的基础上,积极推进增值税扩围改革”。
财政部财政科学研究所所长贾康5月底完成了一份题为《增值税扩围改革与中央和地方财政体制调整》的研究报告,已报送给中共中央、全国人大、国务院、全国政协及财政部等有关部门。
贾康指出,增值税征收范围的扩大,意味着营业税最终可能被取消。在增值税取代营业税后,如何保证地方财政收入不受影响,从而获得地方政府的支持,将是增值税扩围改革能否成功的关键。
并税分成难题
在现行分税制财政体制下,增值税是中央和地方共享税,由国税局征收管理。国内增值税收入按3∶1的比例在中央政府和地方政府间分成,进口增值税收入归属中央。营业税是地方税,除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外,其他均归属地方财政收入。
以税收收入计算,增值税是中国的第一大税种,长期占税收总额的60%以上,而营业税则是地方第一大税种。以2008年为例,国内增值税收入为17996.94亿元,其中中央级收入13497.76亿元,地方级收入为4499.18亿元。营业税收入为7626.39亿元,其中中央收入为232.1亿元,地方级收入为7394.29亿元。地方营业税收入占地方税收收入的比重为31.8%。
“增值税改革和立法的方向是没有问题的,但《增值税法》一旦进入起草条文的阶段,会遇到很多现实的困难。”
一位不愿意透露姓名的财税系统人士说,这其中就包括由营业税并入增值税所带来的税率设计问题,中央和地方的税收分配关系问题,国税和地税系统间的权责划分、人员安排和税收系统建设问题,以及企业生产在不同环节之间的税收分配问题。而这些问题从实践上距离拿出一个成熟可行的方案还有很大的距离。
至于增值税改革对税收收入的影响,该人士表示,在没有一个成熟可行的具体操作方案的前提下,进行营业税转增值税的测算没有多大意义。
财政部有关官员承认,增值税改革存在巨大难度的同时,也认为一些地方,尤其是西部省份对营业税并入增值税会侵蚀地方税收收入有些过度担心。
该官员表示,营业税并入增值税会减少地方的税收收入,但中央还会通过转移支付把钱拨给地方,地方财力并不会因此减少。
在增值税扩围后,为了弥补地方财政收入损失,一个简单思路是相应提高增值税的地方分享比例。
不过,贾康并不赞同这种处理方式。他认为这显然会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。他希望能够借着增值税扩围这一契机,重新构建增值税的收入分享体制。
这一体制不应仅仅着眼于提高地方的分享比例,而应该能够更为科学、更为合理地在中央和地方之间划分增值税收入。
贾康认为,增值税扩围改革的最终目标,应该是建立一个全面覆盖商品和服务的增值税。增值税的税权应归属中央政府,由中央政府统一立法、在全国范围内统一征收管理。
在分配上仍可实行中央和地方分成,但依据不再仅是各地征收的增值税数额,而要综合考虑各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要,以及地方政府的财政收入能力等诸多因素后确定。
为了增强地方政府的收入预期,这一分配的方案、比例应该依照一个或一套明确的公式确定,同时在每个财政年度之前应做好增值税收入分配的预算,使得地方政府能够根据这一预算制定地方财政收支预算。
至于增值税改革需要的时间,贾康预计是至少要覆盖两个“五年规划期”的长期进程,不应强求“一步到位”的方案。
增值税立法先行之惑
接近全国人大财经委的人士认为,目前增值税立法的条件已经成熟。增值税税制已经逐步趋于成熟和完善,纳税人、基本税率、征税范围等关键要素目前已处于相对稳定的状态。
在该人士看来,通过立法把增值税上升到法律层次,将使政府更好地发挥其杠杆作用,更好地调节企业生产经营行为,进而完善对整个宏观经济的调控。此外,增值税立法关系到中国税法整体框架的形成,也是完成“确保到2010年形成中国特色社会主义法律体系”目标的一项重要工作。
据悉,本届全国人大常委会立法规划将“制定增值税等若干单行税法”列为第一类立法项目,即本届全国人大常委会任期内必须完成的立法项目。
基于增值税立法的现实困难,北京大学财税法研究中心主任刘剑文表示,就中国当前的实际情况来看,增值税立法大体上可以有三种选择:大增值税法,即把营业税和消费税划入增值税;中等增值税法,即把营业税的部分内容调整进去;小增值税法,即维持现有的征收范围。
该人士认为,增值税立法应定限在现行征收范围,即在现行《增值税暂行条例》的基础上开展增值税的立法工作,不宜扩大到建筑安装、交通运输等营业税的征税范围,也不宜等到“将营业税并入增值税”的改革完成之后,再制定《增值税法》。
该人士分析,这样做首先不会影响财政收入,其次可以规避由于将营业税并入增值税所带来的一系列目前无法解决的问题。而如果待“营业税并入增值税”后再为其立法,恐怕又要遥遥无期。
刘剑文也赞同目前全国人大所选择的小增值税法的立法方案。因为,从加强立法的角度,可以采取先简后繁的办法,先制定《增值税法》和《营业税法》,就像外资企业所得税和内资企业所得税那样,等到条件成熟的时候再将两部法律进行合并。
财税系统的相关人士则担心,这种选择将为以后的修法和改革试点带来相当大的难题。
[关键词] 增值税 税务检查 执法 立法 完善
税务检查是税收征收管理工作的重要内容，是税务机关以国家税收法律、行政法规和税收征收管理制度为依据，对纳税人是否履行纳税义务的情况进行的审核监督活动。税务检查是税收征收管理工作的重要组成部分，而增值税是我国现有税种中最重要的税种之一。通过对增值税进行税务检查可以发现纳税人是否真正按照税收法律、法规的规定履行了纳税义务，对有逃避履行纳税义务的行为进行纠正和处罚，促使纳税人依法履行纳税义务；通过对增值税进行税务检查还可以发现税收征收管理工作中的漏洞或不足，从而堵塞漏洞，弥补不足，保证增值税征收管理工作的质量，提高工作效率。因此，做好增值税检查的法律完善工作，能够更好地促进税务机关正确行使税务检查权，保证国家税收法律、法规的贯彻实施。
一、影响增值税检查执法的原因
在增值税征管中，税务检查在推进依法治税和保证增值税收政策的贯彻落实，打击偷、逃、抗税等违法犯罪活动起了重要任用；在组织增值税收入，维护税收秩序，促进公平竞争等做出了突出。但从近几年税务检查工作运行过程来看，仍然存在着诸如检查效率和成本、检查的定位、检查的监督、检查的执行难等诸多困扰。但是影响增值税检查执法的因素虽然错综复杂，但细细研究和梳理一下，无外乎主要反映在下述几个方面：
1.行政干预影响税务检查执法的规范性
税务部门对当地支柱产业或税源大户实施检查时，少数政府领导只顾及地方利益，借口发展经济，维护市场繁荣，偏袒企业，进而给税务部门“定调子”，或要求变通、或行政命令企业不执行税务检查决定、或包庇企业的弄虚作假行为等，大大弱化了税收政策的执行，影响了税务检查的效率。个别地方政府行政部门出于地方利益的需要，大搞招商引资和财政返还。那些引进企业中不乏有虚假注册行为，这些虚假注册企业，它们既不在本地区投资建厂，也不在本地区生产经营，为图取财政返还，只在本地区纳税。而税务机关强化征管实施税务检查时，又常会遇到地方政府或行政部门的阻挠和干预，或每遇到税务检查采取强制执行措施时，这些虚假注册企业便销声匿迹。甚至，有的地方领导为平衡本地区财政预算，不顾地方经济发展和税收的现状，时常发出要求“免税”的指令。这些错误的信号，既使税务机关左右为难，又加大了企业的税收负担，致使税收检查执法的规范性打了折扣。
2.税制原因
主要表现在三个方面：
一是受现行增值税及生产企业自营（委托）出口货物“免、抵、退”税收政策影响，部分企业因进项税额的抵扣未能及时确定，生产企业和进口企业的大量购进无法在当期抵扣，造成企业资金紧张，形成检查欠税。
二是部分企业税负偏重。如以农副产品为加工原料的企业，因进销项税率倒挂，造成企业负担过重，甚至停产半停产，致使检查结果无法执行。
三是税收政策不明确。如粮食企业和混凝土行业，有的省市已下文对其给予减免，有的省市却没有。
3.税收法律、法规制度不够完善，是影响税务检查执法的另一种羁绊
打击和预防犯罪，必须依靠完善的法律、法规。《征管法》应是每个检查干部的最高行动准则和规范。然而，其在某些方面尚存在着明显的缺陷。一如：对如何实施检查执法行为的监督制约没有具体的法规性条文，使实际操作缺乏应有的刚性和权威；二如：税务检查自由裁量权为1～5倍，上下限差距过大，使税务案件处罚可以因主客观条件变异而做出较大调整，甚至会出现同一违章事实，出现两种不同性质的处罚；三如：对开具和取得违章发票处罚，即可按《发票管理办法》第三十六条“未按规定取得发票”和三十九条“导致他人少缴或未交税款”的规定处罚，也可按《征管法》第四十条偷税论处，使税务执法人员无所适从；四如：在大量的税务案件中，对导致他人少缴或未交税款的处罚，也缺乏相应的印证材料，使检查留有死角，带有不彻底性。
二、增值税检查的立法完善
1.解决税务检查法律地位的进程应当提速
第一，从法律上强化税务检查的执法权限。随着偷骗税与反偷骗税斗争的日趋激烈，税务检查执法手段软化的问题越来越突出。虽然新的《征管法》，已赋予了税务检查足够的税收行政执法权，如：调查取证、罚款、加收滞纳金、没收违法所得等等。但从目前的执法实践上看，还有必要从法律上赋予税务检查一定的刑事侦查权，即在被查对象具有重大偷骗税嫌疑及其他紧急情况下，无须中断检查移交公安机关，而有权继续办案，从而提高办案效率，降低办案成本，加大打击偷骗税行为的力度。在这方面，海关缉私警的建立就是成功的典范。
第二，尽快修改完善《税务稽查工作规程》，并使之上升为行政法规。目前，国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》，仅仅是税务部门的一个内部规章，不具有法律约束力。那么，如何规范税务检查行为，以及如何约束被查对象和有关部门依法配合税务检查，还是无法可依。因此，有必要尽快修改完善《税务稽查工作规程》，并使之上升为行政法规。只有如此，税务检查才能向法制化大大迈进一步。
2.减少税收执法处罚中的自由裁量权
自由裁量权限，即自由裁量的行政执法权，是指在法律、法规中无具体的规定、明确行政行为的案件与内容而作出行政行为时，由行政机关根据国家利益的需要决定采取或不采取某种具体措施的权力。在税务检查中应正确运用自由裁量权，避免“显失公正”。如果行使处罚权时，采用的处罚的具体幅度明显畸轻畸重，有显失公正，则属于适用法律不当的自由裁量权，会引起税务行政复议或行政诉讼。目前，就新的《征管法》中明确规定的自由裁量权，要一时修改是不现实的，是否可在《税务稽查工作规程》中作一些必要的补充。如：对《征管法》第63条规定的偷税，可处以5倍以下的罚款，规定一个适度的界限，即分级次和违章金额进行处罚；再如：《征管法》第60条对未按规定进行纳税申报可以处以2000元～10000元的罚款，改为未按规定进行申报的，根据迟报时间长短处以相应罚款等。总之，对执罚行为多一些硬性指标，少一些弹性比例，有利于法律的公正、公平，也有利于税务机关的形象建设。
3.进一步完善现行增值税抵扣机制
第一，扩大增值税税基。将交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产并入增值税的征收范围。这是因为，交通运输业是价格创造过程的延伸，有价值增值，对其征收增值税，使用增值税专用发票，下一环节可以抵扣，有利于规范增值税的税款抵扣机制，防止不法分子利用运输发票弄虚作假，偷逃国家税款，并可能解决现存的自备运输和外购运输税款抵扣不一致的弊端。建筑安装属固定资产投资，很大程度上属于社会再生产的中间环节，对其征收增值税，便于建筑安装行业与上下环节之间形成内在制约关系，并可避免建筑安装企业利用营业税和增值税之间征税界限的模糊转移税负，防止增值税抵扣链条中断和税款流失。购进不动产和受让无形资产也属于投资行为，对其进行增值税有利于我国增值税税款抵扣机制的完整和规范化，同时也给税务检查工作带来一定的便利。
第二，减少和规范免税的范围，完善增值税抵扣链条。税率不统一，一方面造成购进免税或低税率产品作原料的产品税负上升，另一方面生产应税产品供给免税产品作原料的，由于不开具增值税专用发票，容易出现税收征管上的漏洞。因此，增值税应建立数量尽可能少的税率机制。就目前而言，应取消对部分产品，特别是中间产品免税的优惠，减少人为规定扣除税率的项目，以真正体现税负公平的原则。
与此同时，要严格执行出口零税率的规定，对不同退税率的做法应予取消，以利于规范出口退税操作，促进国内产品出口。结合中国加入WTO后对市场经济的组织要求，适时清理、调整不适当的税收优惠，加强对增值税机制运行的管理。
第三，简化增值税税率，实行凭票同率抵扣的方法。对现行增值税存在的多档税率、征收率和抵扣率不一致的问题，应从税制上尽快加以简并完善。结合税率简并，使征税率和扣税率相一致，简化增值税计算过程。
小规模纳税人购进货物由于得不到税款抵扣，因此其支付给销售方的增值税额只能计入进货成本。而小规模纳税人向一般纳税人销售应税货物或劳务时，其进货成本应是销售价格的一个组成部分。这样，一般纳税人向小规模纳税人购进的应税货物或劳务所承担的增值应包括两部分：一部分是小规模纳税人的应纳税额，另一部分是小规模纳税人进货成本中的增值税额。从理论上讲，这两部分都应在本环节得到抵扣。为了使一般纳税人向小规模纳税人购进的应税货物或劳务所承担的增值税能得到足额抵扣，就不能仅按税务机关代开的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣，而应实行同率抵扣的办法。
三、增值税检查执法配套措施的完善
1.各职能部门的配合责任，应予以明确
税收业务繁重且复杂。因此，税务执法必须在各职能部门的大力配合下才能顺利进行。然而，原《征管法》对有关部门与税务部门之间的配合只作了笼统的规定，而没有规定有关部门不履行义务的法律责任，从而使这一规定形同虚设，大大削弱了执法的刚性。改善这种状况需要政府有关部门进行协调沟通，更需要加强税收法规相配套的法律、法规建设。世界上许多国家都在宪法和一些部门法中较多涉及了税收配套规定，如阿根廷20世纪90年代初建成了覆盖全国税务、海关、银行，除定额户外的企业、财产登记部门、车辆交易管理部门、政府机构等的税务计算机网络，法律规定政府及公共服务部门（包括金融）信息资料必须与税务机关共享，不得对税务部门保密。当税收监控形成了一个社会化体系时，税务检查将延伸到社会经济的每一个角落，税务检查是税务部门的职责所在，但配合检查也成为全社会的共同义务。
2.建立健全司法监督保障体系
目前，税务违法违章案件居高不下，各地大案要案时有发生，这与税务机关重征轻罚有一定关系。表面上，各税务机关均与公安和检察机关建立了联系网络等，但真正移交和被判犯罪的税务违法者少之又少，偷税的低成本和违法的高风险没有形成对应关系。因此，可以说纳税意识的淡薄和执法环节的软弱，是征收环境恶化的重要因素。为了对违反税法、触犯刑律的犯罪行为予以及时有力的打击，保证国家税法的严肃性，应建立一支独立、完整的税务司法队伍，这样，检查部门可以将一些应追究刑事责任的偷税、骗税、抗税犯罪分子及时依法处理，以加快加大对违反税法行为的打击。我们只有加强司法监督保障体系，才是最有效遏制税务犯罪的手段和途径。
3.加强检查队伍建设
税务检查对工作人员的要求很高，作为税务检查人员不仅要熟练掌握检查的法律依据，还要熟悉财务会计制度，懂得查账的技巧，因此就需要不断地提高自己的素质。“工欲善其事，必先利其器”。一是强化业务培训。通过各种形式重点开展对检查人员的税收法律法规、会计实务、检查技巧和计算机知识的培训；二是实行检查人员执法能级评定制度，通过考试与业绩考核相结合的方法，评定检查人员的执法等级，充分调动检查人员的工作积极性，把竞争机制、奖罚机制和能级待遇机制引入检查队伍的管理；三是加强检查人员的职业道德教育，树立正确的世界观、人生观和价值观，培养检查人员的敬业精神，防范不正之风。
参考文献：
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本文指新增值税法下的固定资产的税务税务处理主要对象是增值税一般纳税人，因为小规模纳税人新增固定资产不得抵扣增值税，全部计入固定资产原值。
(一)购进固定资产的税务处理企业在2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额，可以予以抵扣。借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随生产经营固定资产购置发生的运费，在取得货物运输发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，其余部分转入固定资产的价值。如果发生退货，则作相反的会计处理。
[例1]2009年1月2日，甲企业从国内乙企业购入生产用的机器设备一台，取得增值税专用发票，发票上注明价款为100万元，增值税额为17万元。购进固定资产支付运输费用1万元，取得了运输发票。所有款项均以银行存款支付。该机器设备不需要安装。甲企业会计处理：
借：固定资产
1009300
应交税费――应交增值税(进项税额)
(170000+10000×7％)170700
贷：银行存款
1180000
若发生退货，甲企业会计处理：
借：银行存款
1180000
贷：固定资产
1009300
应交税费――应交增值税(进项税额)
(170000+10000×7％)170700
另外，购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等固定资产，根据《增值税暂行条例实施细则》(财政部和国家税务总局令第50号)第二十五条规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣，全部计人固定资产价值。
企业如果购进用于办公楼建设的电梯、为车间购进安装中央空调设备等，由于其作为房产不可分割的配套设施，属于《增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50条)第二十三条规定的非增值税应税项目中的“新建、扩建、改建、修缮、装饰不动产”，不属于设备，其进项税额不得抵扣，计入固定资产价值。
(二)接受捐赠固定资产的税务处理接受捐赠生产经营固定资产，取得增值税专用发票，按照发票上注明的增值税额，借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”。若接受捐赠后，用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等固定资产，根据财税[2008]170号文件第五条规定按财务制度计提折旧后的固定资产净值乘以其适用税率作不得抵扣的进项税额处理，转入增加固定资产价值。这种税务处理方式，同样适用购进、接受投资等新增生产经营固定资产，转用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等业务。
[例2]某企业2009~1月2日接受捐赠生产用的固定资产，取得增值税专用发票。发票上注明价款为1000万元，增值税为170万元。若2月1日，企业将此项固定资产用于免税项目。假设此时，固定资产净值为992万元。甲企业1月2日作会计分录：
借：固定资产
10000000
应交税费――应交增值税(进项税额)
1700000
贷：营业外收入
11700000
甲企业2月1日作会计分录：
借：固定资产
(9920000×17％)1686400
贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)
1686400
(三)接受投资投入固定资产包括直接以固定资产投资、接受实物股利分配增加固定资产和接收以物易物换入固定资产等三类业务的税务处理，与接受投资投入固定资产的税务处理基本一样。只是贷记“实收资本”、“应收股利”、“主营业务收入”等科目。若新增固定资产属于纳税人自用应征消费税的汽车、摩托车、游艇，即使取得增值税专用发票也不得抵扣增值税额。
(四)纳税人自制货物转为固定资产纳税人自制货物转为生产经营用的固定资产，所耗材料已抵扣的增值税额不需转出。直接按自制货物的成本转入固定资产的价值。借记“固定资产”，贷记“存货”或“生产成本”。若纳税人自制小汽车、摩托车、游艇等自用，则所耗原材料已抵扣的增值税额需作进项税额转出，转入固定资产成本。
[例3]某汽车厂的管理部门领用自产小汽车一部。生产成本为10万元。市场售价不含税为20万元。小汽车消费税率为5％。汽车厂就这笔业务作会计分录：
借：固定资产
127000
贷：库存商品
100000
应交税费――应交消费税
10000(200000×5％)
――应交增值税(进项税额转出)
17000(100000×17％)
二、减少固定资产的税务处理
本文所指企业减少固定资产，是指减少使用过的前面所述增加的固定资产。减少固定资产，有对外销售方式，也有视同销售方式。为了简化分析内容，本文专指直接对外销售。根据财税[2008]170号第四条规定，自2009年1月1日起应区分不同情形征收增值税：
(一)转型后购入的固定资产纳税人销售使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。增值税一般纳税人应交增值税计人“应交税费―一直交增值税(销项税额)”会计科目，小规模纳税人则计入“应交税费――应交增值税”会计科目。
[例4]某企业(一般纳税人)销售一台已使用的生产设备(2009年1月1日购入)。购进时，取得增值税专用发票，发票上注明价款为100万元，增值税额为17万元。假设销售时，已提累计折旧10万元，无减值准备。出售时取得价款(含税)为93.6万元。开具了增值税专用发票。该企业相关的税务处理：
2009年1月1日购进生产经营固定资产，取得增值税专用发票，增值税额允许抵扣。所以计入“固定资产”会计科目的金额只有100万元。
借：固定资产清理
900000
累计折旧
100000
贷：固定资产
1000000
借：固定资产清理
136000
贷：应交税费――应交增值税(销项税额)
136000{[936000／(1+17％)]×17％}
借：银行存款
936000
贷：固定资产清理
936000
借：营业外支出
100000
贷：固定资产清理
100000
若该企业为小规模纳税人，销售使用过的固定资产不得开具增值税专用发票，按销售价格扣除3％的增值税率字算。按8％计算应该增值税为[936000／(1+3％)]×3％=27262.13(元)。
(二)转型前购入的固定资产2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税。用购进或自制固定资产，未进行进项税额抵扣，所以在销售时，不管是一般纳税人，还是小规模纳税人，统一按简易办法计税减半征收。在这里，不再关注销售价格有没有超过固定资产的原值。
关键词：营业税 增值税 税改 解决对策
税收是一个国家财务管理的重要组成部分，也是一个国家财政收入的主要部分。增值税的概念首先出现在法国，后来在其他国家的税制结构中也迅速得到了补充，我国在1979年改革开放伊始开始征收增值税。我国现行的税制结构中增值税主要针对的是第二产业，而营业税主要是针对第三产业；而在我国社会经济迅速发展的今天，这种简单的税制分类方式已经远远不能满足行业的发展需求，各种弊端也开始逐渐显露，在针对劳务支出、不动产和无形资产等等进行营业税征收，会出现比较严重的重负征税的现象。在我国市场经济结构改革发展的关键时期，第三产业已经成为了经济的主要带动力量，也是经济发展速度的基本保障，因此，为了进一步优化行业具体分工、大力促进底单产业的发展、为第三产业提供更好的投资环境和消费模式，营业税该增值税已经具备了深入开展的客观条件。财政部和国家税务总局在2011年11月16日颁布实施了《营业税该增值税试点方案》，将从2012年开始，首先在上海的交通运输行业和局部的现代服务业进行定点试行，可以明显的感觉到，营业税该增值税将在消除两种税之间的重复征收、减轻企业交税压力、延长增值税抵扣链条和防止偷税漏税等方面表现出良好的影响，对我国的经济结构的深化调整和国际竞争力的提升也具有十分积极的影响。
一、营业税改增值税的重要意义
由于营业税主要是针对第三产业进行征收的，由于对第三产业的劳务支出和无形资产等等财产形式的预先估计不足，缺乏足够的税制补充条款，因此，在实际的营业税的征收过程重复征税的现象数见不鲜。这也是限制第三产业进一步发展的制度约束之一。营业税仅仅是对整体的营业额进行计税处理，但是随着第三产业的行业分离度日益增加、行业分工越来越细致，要保障第三产业的行业生命力就必须从税制上予以利好，通过营业税改增值税的重要举措，可以对增值营业额仅仅征收增值税，还可以进行税项的抵扣，使第三产业更具发展活力。
二、营业税该增值税存在的主要的问题
尽管营业税改增值税已经开始在局部地域进行了试点运行，也取得了初步的成果，但是可以预见的是在实际的实施过程中仍将遇到许多的亟待解决的问题。
（一）难以实现有效的征收管理
过往的营业税主要是依赖于地方的税务局进行征收工作的，而国税局则承担的是增值税的征税工作。一旦实施营业税该增值税，如何明确税收征收工作的职能分配和权限分配将是一件比较棘手的事情，由此带来的税务管理部门内部的管理结构的调整也是一个改革考验。而在营业税改增值税之后，在实际的税收征收过程中，对于纳税人和纳税单位的税务核算和收入进项如何进行规范化管理，也需要从增值税的专用发票管理等方面进行完善和补充，毋庸置疑的是，税务管理部门内部的税收征收管理将面临巨大的考验。
（二）在营业税该增值税之后如何进行税率设置
当前的营业税征收过程中，将具体根据九个税目开展，分别为：交通运输行业、娱乐业、建筑业、电讯通行行业、金融保险行业、文化体育行业、服务业以及无形资产和不动产。而在进行营业税该增值税之后也需要将这些行业纳入增值税的纳税范畴，而增值税对于经营的盈亏和经营内容的区分并不明显，因此，它具有更少的税率分档，不能实现行业之间的税率差别，也就不能体现出对不同行业的扶持力度，因此，在营业税该增值税的过程中，如何考虑行业间的经营特性而进行税率中心配置的问题变得十分关键。
（三）营业税该增值税的改革进度安排
对于全面实施营业税该增值税的推行方式，有多种建议，最重要的有两种，即循序渐进和一次到位。先进行重点区域的试行，根据试点运行的成功经验再进行全面推广这是循序渐进的核心方式；而一次到位则是在全国范围内直接进行改革工作，考虑我国第三产业的庞大规模和行业发展情况，尚不具备一次到位的改革条件，选择平稳的过渡方式、采取循序渐进的方式有助于实现税务改革的成功转型，因此，在试点运行时进行经验和教训总结工作是实现全国范围内的推广工作的保障。
三、营业税改增值税的应对措施
（一）考虑企业的税负差异性
在营业税给增值税之后，针对不同行业的营业内容和营业盈亏情况，要适当增加增值税的税率分档层次，结合国家关于第三产业的相关发展规划，对重点发展和重点扶持产业进行税率退让处理，保持核心产业的发展竞争力。因此，在实际的增值税征收过程中，要体现出行业的差异性，即根据不同行业的税负压力适当调整增值税的实际征收税率，做大实际让利于企业的举措。
（二）紧密关注物价水平的变化
在常规的认识中，税负的下降必将带来物价水平的回落，但是在具体的试点运行过程中发现结果往往适得其反，税改中，交通运输行业税负得到降低，然而由于在这期间，交通运输成本有所增加，使得税负退让呗抵消，因此，要综合考虑各方面因素的影响，做出对物价水平的估计和预测。保障税负退让的福利能够给消费者带来利好。
四、结束语
本文以税务改革中的增值税为分析对象，概述了营业税和增值税的税收主要内容和表现特点，并就营业税改增值税的税收发展背景以及实施税改的必要性进行了针对性的阐述。
参考文献：
土地增值税计算公式：应纳土地增值税=增值额×税率
增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。
计算增值额扣除项目：取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本、费用，新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格，与转让房地产有关的税金，财政部规定的其他扣除项目。
土地增值税实行四级超率累进税率1、增值额超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。2、增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。3、增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。4、增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算。1、增值额未超过扣除项目金额50%，土地增值税税额=增值额×30%2、增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%3、增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%4、增值额超过扣除项目金额200%，土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%增值税
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【关键词】增值税 会计制度 信息报告
一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题
1.增值税会计模式的问题
我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式,以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
2.增值税会计确认方面的问题
(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比,用会计的语言可表述为,将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比,即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比,为纳税提供便利,符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认,亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是,这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下,按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关,但与进项税额相关的是购货成本,而非销售成本。若为会计配比,配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指:在实际工作中,企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计,中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ~ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题
违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看,如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本就不包括付出的增值税进项税额,如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定,其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货,有的按价税分离进行会计核算,有的按价税合一进行会计核算,显然缺乏可比性。另外,从一般纳税人和小规模纳税人的关系看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票,均按价税合一核算存货成本,从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
4.增值税会计信息报告与披露方面的问题
(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中,没有增值税的费用账户,所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中,使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先,在资产负债表中,待抵扣进项税额本是企业资金的占用,在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示,但按现行增值税会计处理,待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目,直接冲减了企业的负债,从而违背了报表揭示明晰性原则的要求,降低了财务报表的可理解性;其次,在利润表中,将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本,使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性,不能真实反映企业的正常获利能力。再次,在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中,未反映不得抵扣销项税额的进项税额,尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且,应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督,也不便于有关方面了解企业的财务活动。
(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响,属于重要信息,应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
二、增值税会计改革构想:建立财税分流、价税合一的新模式
1.会计科目设置
可以借鉴所得税会计核算体系,将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用,在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用,其借方登记本期销项税额,贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用,期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出,贷方登记按税法确认的本期进项税额,贷方余额表示待抵扣的进项税额。
2.会计核算方法
第一步,企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按价税合计数借记“材料采购”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时,也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“产品销售收入”科目。
第二步,期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“递延进项税额”科目;二、根据本期销售收入中的销项税额,借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;三、根据本期销售成本中的进项税额,借记“递延进项税额”科目,贷记“增值税”科目。
第三步,在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整,计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时,借记“递延进项税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等),借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用,反映了增值税的会计内涵;“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额;“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税,体现了税法的要求。
囿于我国宪法学界对税收这一反映国家与公民根本关系领域的长久忽视，不仅使得宪法学尚失了其在财税问题上应有的发言权，而且也使得脱离了宪法上制度正义性考虑的税收部门法学多年来依附于经济学研究成果，形成了重于经济效率分析、轻于权利义务定位的学术品质，并最终阻碍了在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权力的合法运行。基于此，国家意欲对增值税大刀阔斧的改革大背景下，笔者拟以“宪法学税收正义”为视角，在对增值税的改革中渗入宪法学税收正义的理论，尝试性的在理论上构筑财税宪法体系的雏形，从而使税收（增值税）背后所隐藏的公权力能够服庸于法律的治理、驯服于宪法的怀抱。更为直观的是可以解决我国现行增值税制度存在的诸如税负不公等问题。
就我国现行税收制度从课税权展开评述，以揭示期间所呈现的巨大制度落差，并非完全来源于制度建设本身的滞后性，而更在于公权力缺乏对个人权利予以尊重和敬畏以及权利制衡观念上的滞后性。我国目前的课税权方面为行政主导的税收立法体制。经人民同意由代议机关代表纳税人掌握国家的钱袋子是西方各国实现税之正义的普遍制度安排和宪法通例，而依据我国宪法和立法法之相关规定，我国《宪法》第56条纳税义务条款也原则性的作出了上述“税收法定主义”之制度安排。然而，由于历史和现实的原因，我国人大所享有的税收立法专有权在很大程度上处于长期虚职的状态，课税立法权几乎全部被行政机关“越俎代庖”。目前我国税收法律条文有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。据不完全统计，国务院制定了三十部有关税收的行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定了五十余部有关税收的行政规章，另外还有五千多个行政部门的税务通告，从而使整个财政法律体系呈现严重结构失衡的状态。严重损害了税法的统一性、稳定性、明确性和简约型。无疑，此种事关大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制度，行政机关成了制定税收要素主体的现状与人民当家作主的我国原则是背道而驰的。
增值税在我国税收上占有举足轻重的地位，占每年的税收入的近30%。然而几十年来我国对该税的规制却一直为行政法规层面的暂行条列，更有学者这样描述《增值税暂行条例》为史上发挥效力时间最长的暂行规定。我国税法立法的滞后性已严重阻碍了税收事业的发展和严重损坏了税收事业的严肃性及其稳定性，因此加大对我国税收立法的形势迫在眉睫。但是税收立法的建设是一个庞大而系统的工程，并不是一蹴而就的，必须要分步骤、有阶段性的实施。针对我国目前的状况及增值税所处的地位及目前的立法窘况，可以对其立法的工作先行一步。而引入税收正义的精神是现行增值税立法得以完善的重要保障，更是我国税收立法浩瀚工程中向前迈出的坚实而有标榜性的一步。
二、增值税立法改革的必要性与紧迫性
我国自1994年全面实行增值税税制以来，对于组织财政收入、避免重复征税、提高企业竞争力起到了积极作用，已成为我国税收体系中的主体税种。特别是2009年开始的增值税转型改革，对于消除重复征税因素、降低纳税人税收负担、促进纳税人技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变，保持我国经济平稳较快增长起到了重要作用。但是增值税税制中还存在一些诸如违反立法程序、制订出的法律级次过低、征收范围较窄等问题。
（一）增值税立法程序有违税收正义的精神，立法级次过低
在现行的税收法律体系中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》等以正式法律的形式颁布实施，其余有关税收规范性文件都未经全国人大立法，而是以行政法规或部门规章的形式颁布。增值税收入虽是我国税收及国家财政收入的主要来源，但这一税种的征缴却一直无“法”可依，目前凭籍的仍是国务院颁布的《增值税暂行条例》以及财政部、国家税务总局出台的《增值税暂行条例实施细则》。由于我国不同级次的法律具有不同的法律效力，增值税相关规范性文件未上升为法律，在法律适用上就会影响到其优先适用性和权威性。我国增值税现行规范性文件大部分是以财政部和国家税务总局部门规章的形式颁布，由于部门规章和地方性法规、地方政府规章法律级次相同，在各自范围内独立适用，一旦两者在内容上发生冲突，就会产生法律适用问题。根据规定，如果部门规章和地方政府规章相冲突，在法的适用上由国务院进行裁决；如果部门规章与地方性法规相冲突，报国务院裁决，如果国务院裁决适用地方性法规，则适用地方性法规，如果国务院裁定适用部门规章，则裁定不能马上生效，还要上报全国人大常委会做出最终裁决。这就在法律适用上对增值税规范性文件的法律效力和权威性产生了重大负面影响。另外在增值税行政法规的制定过程中没有人民的参与和广泛的讨论，只是在形式上进行了地方调研，因此制定出的法规可操作性与稳定性差，法律漏洞频繁，而国务院又错误的授权于财政部、国税总局进行漏洞修正，严重违反了《立法法》的规定，损害了税法的严肃性，降低了其稳定性，最终危害了国家的权威性和广大人民的利益。
（二）增值税征收范围过窄
我国1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成了增值税和营业税两税并存的格局，随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。虽然国家有所动作，于2011年出台《营业税该征增值税试点方案》（财税【2011】110号），但改革步伐不够快、不够彻底，相关改革文件的级别较低，目前的紧迫形势不允许在原来的基础上缝缝补补，应该打破原来的框架，进行彻底的革新，才是解决根本矛盾、一劳永逸之策。因此面对此次的增值税立法改革，引入“税收正义”理论的精神，通过人民代表大会广泛而深入的考虑，纳入社会各方的意见与建议，施用正当的立法程序，制订出具有稳固性，对增值税具有长久使用效率的法律。摒除现行增值税行政法规的不合理性改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已成当务之急。增值税与营业税并存的弊端，主要体现在三个方面：1、货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。在市场化程度日益加深、社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国税部门管理，营业税归地税部门管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。2、部分行业税负过重。例如现行营业税对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在我国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然服务业税负过重制约了其发展，现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。目前我国需要大力发展服务业，不仅是创造就业，稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。3、削弱了国际市场竞争力。增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围，不对劳务征收增值税的只有少数国家。可见无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。
（三）增值税抵扣机制设计不完善
自我国引入增值税以来，一直没有停止完善增值制度的步伐，在加强增值税抵扣机制上也取得了很多成效；例如逐步缩小减免税的范围和优化增值税收优惠的方式，扩大抵扣范围，对外购机器设备的进项税额给与抵扣等等。但抵扣机上存在的问题依然突出，有违税收正义的精神，主要表现在：1、从增值税抵扣凭证看，对免税农产品凭收购凭证抵扣税款政策缺乏有效制约，对进口货物的海关完税凭证缺乏有效的稽核比对。如何辨别这两类扣税凭证的真实性一直是困扰税务机关的一个难题。2、从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵扣的程度看，大量的小规模纳税人、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未纳入增值税的征收范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂”，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能，而大量的小规模纳税人又承担较高的税收负担。3、从两类纳税人之间税款抵扣的衔接方式看，小规模纳税人与一般纳税人之间交易税款抵扣链接方式的不合理性导致税收流失。一方面，大量的小规模纳税人不能成为实行抵扣机制、按规范化办法征税的一般纳税人，而又可以通过税务机关代开增值税专用发票的方式使之缴纳的税款在下道环节转移给与之交易的一般纳税人，使其能够将此税款予以抵扣。另外，从货物的最终消费环节看，对商业零售业应税收入的控管，缺乏税款抵扣机制的有效制约。对商业领域的增值税管理一直是棘手问题，对商业纳税人特别是零售业的纳税人收入的控管难度较大，从零售环节进入生产领域的货物，税款的抵扣难于监控等等。
（四）增殖税的整体税负过高，税制结构的有机平衡性出现偏差
现行增值税制度强化了以流转税为主体的税制结构。实行市场经济及处于社会主义初级阶段的特征要求我国实行以流转税与所得税为双主体的税收制度，使税收制度更好的兼顾经济社会发展中的公平与正义。过去，我国在对税制模式进行选择时，曾过于考虑满足各级政府支出刚性的需要，而较少顾及税收正义的内涵及其政治、经济和社会协调发展的要求一直选择以流转税为主题的税制结构。上世纪90年代初，抑制通货膨胀、约束消费和投资需求成为宏观经济管理的主要目标，而且经济面临财政收入不足，财政收入占GDP比重偏低的难题，为此许多经济调节手段都被赋予了抑制通过膨胀、约束需求、增加财政收入的任务，增值税的设计也受到这一背景的深刻影响。故我国现行税收制度实际上仍然以流转税为主体的税制结构，随着社会经济的发展，已与现实严重脱节。流转税的比重过大特别是其中的增值税比重过大，而所得税的比重过小，这一格局在过去的几年里一直没有变化。改革的发展要求再分配要更加注重公平，由于所得税和财产性税收收入具有公平收入分配的职能，增值税等流转税则具有累退性和“中性”的特征，因此，在税制的设计上就迫切需要提高所得税和财产性税收的比重，适度降低增殖税等流转税的比重。
三、税收正义的精神与指导我国增值税立法改革的切合性
（一）宪法上对税收正义理论的诠释
税收是广泛施与国民的，税收关系的本质是国民与国家的关系，核心内容是双方的财产分配比例，实质是双方权利边界的划分。笔者认为宪法对税收并非一定要给出一个明确的形式定义，而在于宪法学所蕴含的税收正义的精神对税收的约束。依据西方通行的“契约论”，国家依人民契约而产生，国家权利源于人民权利的让渡，而人民的权利则是一个开放的体系，随着社会经济文化的发展，人类社会的进步，人权概念必然更加扩展和丰富，对此，人民没有将其权利无限让于国家的义务，从而决定了国家的权利最终是有限的。因此，当国家作为权利义务的一方主体与人民相对应，用法律来划分国家与人民的权力边界时，无法用法律描述来穷尽人民当然享有的权利，否则就意味着对人民权利的最终实质性剥夺。因为国家权力的最终有限性，使得用法律描述来穷尽国家权力成为可能，也是必须的。即国家只能做那些人民认可的事情，在此国家的权利义务是高度一致的，当国家履行义务需要掌握必要的经济资源时，人民向国家让渡其财富成为必然，而在当前的人类社会组织形态下，国家以课征税收的方式取得社会资源是一种较为公平、经济的手段。由此，我们可以得出结论，宪法上的“税收正义理论”在于限制国家无限制窜夺人民财富的可能，使任何以国家名义进行的财富课征都必须是得到人民的授权与认可的，并与人民要求国家所应履行的义务是相当的，并且制订出的法律能权衡各方的利益，具有长久稳定可适用性。
（二）增值税立法改革引入宪法学税收正义理论的必要性
在税法上为维护税收正义所必要，必须对（增值税）税法的制定主体、制定程序及其具体的内容进行严格的规范，使其完全符合《立法法》的要求并且在税收正义理论的精神的指引下进行。一方面，其通过避免法规性命令规定税收构成要件，形成对税收行政权的有效制约，使税务行政机关必须严格依照税收法律的规定进行税的征收与课税，而不得根据自身恣意的判断来解释和使用税法。而我国将税收立法与执法权都集中于行政机构于一身，中间没有设置任何制约和监控的政治环节，显然违背了这一权利分立与制衡的理念。2007年以来财政部和国家税务总局单方面的未加说明的频繁调整一些税的税率，并不时增加一些新的税种，尤其是近年来中国财税收入每年都有一个超GDP甚至三倍的速度增长，这都无不说明了没有制衡的权力必然导致权力的滥用。另一方面，税收法定主义通过议会立法程序之公开讨论、协商斡旋，乃至最后形成共识以符合税收正义理论的要求，以与国家纯粹的暴力占有划清界限。可以说，正是由于我国税收不是基于公开辩论的博弈过程而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，那些从专业角度看即便为合理的税收结构也常招致公众非议与责难。由此可以认为我国目前国务院及其主管部门所制定的税收行政法规和规章（如《增值税暂行条例》）均存在无授权法律依据之问题，征税（增值税）几乎成为政府一种不受限制的权力。另外基于国务院享有财税方面的“授权立法”或“委任立法”而言，之授权从目的、内容、范围到授权期限都是不具体、不确定的。因此，只能遗憾的说它就是一种典型的为税收法定主义原理以及立法法明文规定所禁止的空白授权形式，而至于国务院在后来的具体操作过程中还将此项权力层层下放给了财政部、国家税务总局、海关甚至省级地方政府制定各种犬牙交错的规章和规定，如增值税的税率、减、免、退均通过行政部门以行政通知、决定的形式随意，各规章纵横交错，其衔接性，可操作性及施用的目的性极差。此种混乱的状况逐步演变为将税收立法转化为政府想用多少就可以自我决定征收多少的敛财工具。
四、基于税收正义的理论对我国增值税立法的建议
针对上述我国以行政为主导的税收立法格局而言，一方面，我们应该清醒地认识到行政税收立法的废除不可能采取“休克疗法”一朝一夕间实现，需渐进式稳步推行；而另一方面，为使税收正义的精神真正得以实现，在法案立案过程中也应当引入“程序上公正的要求”，使纳税人广泛参与到与个人切身利益相关的税收决策过程中来，增强税收立法的周全行、稳定性、和可操作性，努力降低法律漏洞。只有如此，笔者以为制定出来的法律才具有可操作性、可持续应用性。基于以上种种，在引入税收正义精神的指导下，对我国的增值税立法在立法程序及其具体的内容上提出了几点浅显的建议。
（一）增值税立法应开门立法、民主立法和科学立法，提升法律效力
随着我国市场经济的建立和发展，人们法治意识的逐步增强，对外开放水平的不断提高，涉及国家或地区的税收分配以及由此引发的各种矛盾和纠纷越来越突出，增值税作为一个覆盖面较大的税种，其税法稳定性和可操作性不足，显然不能适应市场经济发展的根本要求。因此，有必要提升增值税的立法层面，通过国家立法机关正式立法，以争强增值税法的法律刚性。同时要建立税收立法、行政、司法之间的制约机制，规范对增值税的法律解释，提高纳税人的法治观念、纳税意识，大力增强增值税法的法律效力。
因此，政府征税与公民纳税，从宏观层面来讲是一个涉及到宪法中一项最重要的理念的精髓体现：对私有财产的保护，对公权力的制约，税款的征收就是以制度化的形式强行渗入私有财产领域，打破“私有财产神圣不可侵犯”的禁忌，寻求的是私权和公权的再平衡，其终极目的还是对私权利的更好的保护。如此，相关的税收立法为维护私权和公权“岌岌可危”的平衡，体现其最终目的，在从事立法工作时一定要慎之又慎；从微观层面将是一件事关长远的国家大事，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从上述两个层面来说，税制改革与新政从来就不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。“民为邦本，法乃公器”，增值税立法必须谋定而后动。宁可多费些许周折，也要使其法律制度设计更深远、更缜密、更契合国家发展战略和长远利益。
（二）适当降低增值税税率，并加以简化征收程序
税收收入的规模应该与经济发展水平相适应、与政府公共服务的职能相匹配。税收负担与经济增长的相关理论证明，适度的低税负有利于经济增长。1994年税制改革以来，除少数年份外，税收收入的增幅都在16℅以上，而同期的GDP增长率仅为10℅左右，有的年份甚至三倍于GDP增长率，税收弹性系数都接近或超过。我国面临着经济发展和结构调整的重大时期，增值税税率明显偏高，有必要适当调低税率，减轻税负。增值税要求实行简化的税制，尽可能减少税率等级，以使征管制度规范、简单、统一，便于征收管理，减少纳税人的相机抉择空间，减少交易费用。因此，我国应适当降低增值税实际税率及征收率，以便于提高税收征管水平，降低征管成本。在国际层面上来讲，目前减税是当今世界的潮流，现行税制结构不利于税收的国际竞争。随着经济全球化的加速发展，税收理念在逐渐更新，越来越多的国家注重税收的中性原则，主张减少税收对经济的干预。同时，为应对经济全球化带来的竞争压力，以及世界性的经济增速减缓和滑坡，为刺激需求，扩大投资，提高本国企业的国际竞争力，因而，许多国家相继实施减税计划。而适度降低主体税种增值税的整体税负水平自然亦是税收正义的必然要求。
（三）建立健全增值税税收入的政府间分享制度
依据“税收正义理论”的精神内涵，税收是一国政府提供服务的财力保障，税收的惠及性应遍布一国的各个角落。因此，在增值税的立法改革中应注重财政的横向和纵向的转移支付效力，以立法的形式确定公平合理的转移支付制度，使税收财政的雨幕遍及一国的各个角落，更是吻合宪法上税收正义理论的要求。在具体的实施层面，一是在有效保障中央财力的前提下，较大幅度地提高增值税收入的地方分享比例，考虑到增值税的扩围，把营业税纳入增值税的征收范围后，地方的财政收入将会失去很大一部分，为了保障地方政府的“财权”和“事权”的相互配比，可以重新划分增值税的分享比例，依据目前的现实情况可以把划分比例定位于6：4，即中央分享增值税的60%，地方分享其40%。以此缓解基层财政困难和消减增值税扩围改革阻力。二是建立增值税收人横向分享制度。根据各地区的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标在立法过程设计制作出一个标准化公式，将增值税地方分享部分按标准化公式进行合理再分配。以此矫正税收区域转移和地区财力差距过大的问题，促进区域经济协调发展，践行税收正义的精神实质。
（四）创新抵扣制度，再造增值税调节功能
取消名目繁多的“外挂式”增值税专项优惠政策，通过创新抵扣制度，使增值税的调节功能内生于“链条式”管理体系。具体做法是：对确需公平税负和鼓励发展的新兴产业、弱势产业实行进项税额加权抵扣，并可适度提高起征点和降低适用税率；对国家禁止类、限制类产业实行进项税额除权抵扣，并为包括增值税在内的各类税收扶持设置“绿色门槛”。要严格管理优惠措施，控制优惠范围，明确优惠目的，否则会失去激励的本意。本着税收正义的精神、依据税收法定主义，在法律层面对现行增值税优惠措施权的制定主体、制定程序及其制定的目的进行明确的规定；并且对制定的税收优惠过多过滥的状况进行全面清理，区别不同情况，有秩序、有步骤地加以调整，努力规范增值税优惠政策，使其更加符合税收正义的精神。
（五）逐步拓展征收范围，直至货物销售和劳务提供的所有领域
增值税立法的基本原则及“税收正义”的理念要求增值税的征收范围应该宽泛，一方面可以避免从事性质相同的经济活动主体，有的纳税有的不纳税，或税负不平等，有失公平的问题产生，以及由此引发的扭曲行为；另一方面也有利于增加政府财政收入。国际上较早实行增值税的国家也大多遵循着由选择性的征收，渐近于涉及产生增值额的商品和劳务交易的所有领域这一路径。就我国目前的状况，在增值税立法过程中可以考虑采取有步骤、分阶段的扩围计划；第一阶段可将交通运输业、建筑业和销售不动产等纳入增值税的征收范围（目前“营改增”试点改革在全国扩围，但建议步伐再快点，涉及到的领域改革的再彻底的点）；第二阶段再拓展到经济领域的所有经营行为，包括农业领域，甚至公共部门。第三阶段整合流转税，重树以增值税为主要税种吸收兼并营业税的流转税的理论框架体系，摆正增值税的功效，摆脱94年增值税的抑制通货膨胀、组织国家收入的浓重经济及行政主义色彩，使其真正体现“收税正义”主义价值，以增值税的立法改革为切入点建立一个即重于经济效率分析、又重于权利义务定位的学术品质，并最终在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权利的合法运行的机制。
结语
立法技艺应当成为评价法治国家的重要标准，我国的税收法制建设经历了半个世纪的发展，渐趋成熟税制结构日趋合理，需要进一步改革的是将诸多以国务院暂行条例开征的税种提升至立法机关的正式立法，提升财税立法的位阶和法治化的水平。本文即以增值税立法的试点为契机，尝试着进行立法化，并在立法过程中为了保证立法化得成功率和可使用率而引进了宪法学中的“税收正义理论”来规制立法过程中的偏失。以此来带动中国税收法治化进程的加速。然而，税制调整“牵一发而动全身”不可不慎。我国税收法治体系的构建，是一项伟大而又繁琐的系统性工程，并非“一朝一夕”即可完成的，事关国家的长远大计，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从这个意义上来说，税收法治体系的构建不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。本文正是遵循以上的原则，在面对我国税制改革的浩大工程中，基于增值税在我国税收中的特殊地位及现实状况，对其进行了改革试验，在运作过程中严格遵循“税收正义”的精神的指导，以期对我国税收法治体系的构建起到实践与标榜性的作用，这也是本文写作的目的所在。
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[4]苏莜华：《中国流转税制研究》，中国税务出版社2008年版.
随着2016年5月1日营改增的全面推行，增值税作为我国第一大税种的地位更加举足轻重，增值税的合理核算及会计处理也将变得更加重要。然而目前的增值税会计处理还存在着一系列问题，如何有效解决这些问题，对企业和政府都至关重要。
关键词：
增值税；会计处理
一、现行增值税会计处理存在的弊端
1.违背历史成本原则。历史成本要求企业取得的各种财产物资，应以其购进或建造时发生的原始成本即实际成本入账，并以此作为分摊和转作费用成本的依据。然而按照增值税会计处理的要求，企业购进货物、设备等，取得增值税专用发票时，存货成本仅仅包括买价和采购费用，增值税税额记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目中，因此，存货成本仅仅反映了实际成本的一部分，导致成本被低估，与历史成本原则不相符。
2.违背了可比性原则。第一，一般纳税人从不同企业购进货物时，若取得增值税专用发票，则进项税额可抵扣，不计入成本，若取得增值税普通发票，则相应进项税额不能抵扣，增值税税额计入成本。第二，一般纳税人购进货物，取得增值税专用发票，若改变用途，用于职工福利或者不动产在建工程等，需将进项税额进行转出，计入相关资产成本。第三，一般纳税人购进货物，取得增值税专用发票，其可抵扣进项税额不计入成本，而小规模纳税人购进货物时，其进项税额一律计入成本。
3.违背了配比原则。在实际核算中，销项税额是根据取得的收入得出的，而进项税额则是根据可抵扣进项税额得出，另外，当期所购原材料不一定在当期消耗，因此，现有的“财税合一，价税分离”模式的增值税会计处理方法不符合配比性原则。
4.税负有失公平。在发生赊销或者赊购的情况下，销货方在发出货物，未收到货款时，增值税纳税义务就已发生，然而却面临着货款无法收回的风险，此时，企业损失的不仅有销售款，还包括了销项税额，这无疑加重了销货方纳税人的税收负担。相反，购货方在为支付货款和相关增值税税额的情况下，就可以凭票抵扣其进项税额，明显，在税负上有失公平。另外，在考虑货币时间价值的情况下，采用权责发生制的纳税主体和采用收付实现制的纳税主体，纳税义务发生时间不同，因此，税负不同。
二、我国增值税会计处理改进建议
一方面，从会计角度讲,增值税符合费用要素的基本确认标准，增值税税负是企业的一项经济利益流出。另一方面，增值税虽然是一种流转税，然而受众多客观因素的影响，增值税税负不可能实现真正意义上的完全转嫁，因此，本文考虑将增值税费用化，建立“财税分离，价税合一”的增值税会计模式，既满足了历史成本原则，又满足了可比及配比原则，下面将从科目设置及基本账务处理两个方面进行详细阐述。
1.科目设置
1.1“增值税费用”科目。该科目核算企业发生的增值税的费用，借方登记企业本期取得收入并实际收到货款时计算得出的销项税额，贷方登记按照本期跟收入相配比的销售成本所确认的进项税额，表示增值税费用的减少，期末余额表示本期增值税费用，期末结转至“本年利润”账户，结转后该账户期末没有余额。
1.2“应交税费应交增值税”科目。该科目下分设“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“销项税额转出”、“已交税金”明细科目，借方登记本期购进发生的进项税额和已交的税金，贷方登记本期根据收入确认的销项税额，期末余额表示企业应交或者多交的税额，期末，将其借贷方分别反映在资产负债表中。
1.3“递延增值税”科目。该科目下分设“进项税”、“销项税”、“已抵扣进项税”和“进项税转出”、“销项税转出”二级科目，“递延增值税进项税”贷方登记购进时发生的进项税，“递延增值税已抵扣进项税”借方登记本期根据配比原则确认的可抵扣进项税，“递延增值税销项税”借方登记本期发生的销项税额，“递延增值税进项税转出”借方登记本期不可抵扣进项税额，“递延增值税销项税转出”贷方登记因坏账转出的销项税额。期末同“应交税费应交增值税”科目反映在资产负债表中。
2.基本账务处理
2.1企业购进原材料、货物或者设备等，均按价税和计价计入成本，借记“原材料”、“工程物资”、“固定资产”等，贷记“银行存款”、“应付账款、“应付票据”等科目，按照发生的进行税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延增值税进项税”科目。
2.2企业销售商品或者提供劳务及服务时，按照实际收到的含税销售额确认收入，借记“银行账款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。此时分三种情况分别确认其增值税费用。①货款在发出货物时即受到，即借记“银行存款”时，按照计算得出的销项税额，借记“增值税费用”科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目；②销售款在发出货物时，未收到货款，即借记“应收账款”或“应收票据”等时，按照计算的销项税额，借记“递延增值税销项税”科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，收到全部销售款时，借记“增值税费用”科目，贷记“递延增值税销项税”科目；③销售款未全部收回，确认发生坏账时，根据收回的销售款，其相应的销项税额，借记“增值税费用”科目，贷记“递延增值税销项税”科目，差额即坏账所确认的销项税额借记“应交税费应交增值税（销项税转出）”科目，贷记“递延增值税销项税转出”。因此，所确认的增值税费用为企业销售收入收回的销售款所对应的的销项税额，避免了企业因发生坏账损失所承担的销项税给企业造成的税收负担。
2.3期末根据收入结转成本时，将原计入“递延增值税进项税”科目可抵扣的进项税，借记“递延增值税已抵扣进项税”，贷记“增值税费用”科目。“增值税费用”科目余额即企业本期应负担的增值税费用。
2.4不能抵扣或者发生无法支付的“应付账款”、“应付票据”等时，按照相应的进项税额，“递延增值税进项税转出”科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。
2.5年末，将“增值税费用”科目，结转至“本年利润”科目，最终影响企业的当期损益。
参考文献：
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非法出售增值税专用发票罪，是指违反国家有关发票管理法规，故意非法出售增值税专用发票的行为。
（一）客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票的管理制度。由于增值税专用发票具有直接抵扣税款的凭据作用，犯罪分子出售增值税专用发票可牟取暴利，所以非法出售增值税专用发票的犯罪案件就十分突出。这种犯罪严重侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，干扰了国家的税制改革，破坏了社会主义经济秩序。
（二）客观要件
本罪的客观方面表现为违反有关发票管理法规，非法出售增值税专用发票的行为。我国对增值税专用发票实行严格的管理制度。根据《中华人民共和国发票管理办法》和国家税务总局制定的《增值税专用发票使用规定》的规定，禁止倒买倒卖发票。凡经税务机关批准认定为一般纳税人者，可持批准的证件，向主管税务机关领购发票并规定从1994年1月1日起，一般纳税人销售货物和应税劳务应当开具专用发票。使用专用发票必须按月在《增值税纳税申报表》附列资料栏目中如实填列购、用（包括作废）、存等情况。从上述规定可以看出，增值税专用发票的发售单位只能是主管税务机关，任何单位和个人都无权出售增值税专用发票，非法出售增值税专用发票的行为就是犯罪行为。司法实践中，非法出售主要包括以下几种情况：
第一，出售主体不合法，即除税务机关及其有关工作人员之外的任何单位和个人有出售行为的，如一般纳税人出售、一般纳悦人给他人出售、盗窃增值税专用发后出售等等就都属非法。
第二，主体合法，即为有权出售的税务工作人员，如果明知购买人不符合购买条件而予以出售的，亦属于非法出售。这里要以明知为条件，如因工作马虎，严重不负责任而过失不知购买人不符合条件或者未经依法批准以及不按批准的数量向可以购买增值税专用发票的一般纳税人出售虽属违法行为，但不构成本罪，构成犯罪的，要以玩忽职守罪或者徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪论处。
根掘最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定，出售增值税专用发票35份以上或者票面额（百元版以每份100元、千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚，在没有新的司法解释前，本罪即以此为量刑起点。
（三）主体要件
本罪的主体为一般主体。凡达到刑事责任年龄且具有刑事责任能力的自然人均可构成，依本节第211条的规定，单位也可构成本罪，单位构成本罪的，实行两罚制。
（四）主观要件
本罪的主观方面是直接故意。只要行为人故意实施了非法出售的行为，则不论出于何种动机和目的，也不论其是否达到营利目的，均构成本罪。过失不构成本罪。如果税务机关的工作人员在发售发票中玩忽职守，致使国家利益遭受重大损失的，依本法有关规定定罪处罚。
二、认定
应注意区分本罪与出售伪造的增值税专用发票罪的界限。二者的主要区别在于：
1、犯罪对象不同，前者的犯罪对象是由国家统一印制的增值税专用发票；后者的犯罪对象则是伪造的国家增值税专用发票。
2、主观方面不同。前者明知是国家的增值税专用发票而故意非法出售；而后者明知是伪造的增值税专用发票而故意出售。
3、法定最高刑不同。前者最高刑为无期徒刑；但伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大、情节特别严重、严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑。
三、处罚
1、犯本罪的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金。
关键词：营业税改增值税重复征税抵扣链条
自1954年增值税在法国开征以来，在其他国家迅速发展起来。目前，170多个国家和地区已经开征了增值税，征税内容涵盖了货物和劳务。1979年我国才引入增值税，最初在上海等3个城市的几种货物中进行试点。1984年，国务院颁布了增值税条例，在全国范围内展开，对机12类货物征收增值税。1994年税制进行改革，将增值税征税范围扩大到所有商品货物及加工修理修配劳务，对其他服务业、无形资产和不动产征收营业税。
在我国现行税制结构中，对第二产业（除建筑业外）主要征收增值税，对第三产业则主要征收营业税。随着市场经济的发展，这种税制安排的弊端日益显现。由于对劳务、不动产和无形资产征收营业税，增值税的抵扣链条是不完整的，重复征税现象严重、促进产业分工方面的优势难以充分发挥。随着税制改革的不断深入和税收专业化、信息化管理水平的不断提升，营业税改征增值税的条件日渐成熟。
当前，我国正处于转变经济体制改革的关键时期，需要进一步发展第三产业，特别是现代服务业，对推进经济结构调整并且提高国家综合实力具有非常重要意义。按照科学发展建立健全的财税制度要求，将营业税改为增值税，有利于税制完善，消除重复征税；降低企业税收成本，增强企业发展能力；更加有利于社会专业化分工，促进三次产业发展；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。营业税改征增值税是党的十七届五中全会和国家“十二五”发展规划确定的加快我国财税体制改革的重要内容，也是国家实施结构性减税、保持经济平稳较快发展的一项重要措施。
第一次增值税重大转型是在2009年，主要针对第二产业的机器设备实施税前抵扣。为了鼓励企业对机器设备投资，使社会生产力进步，在东北地区先进行试点工作，随后在2009年全面推行固定资产增值税改革，2009年1月1日以后实际发生，并取得开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额2009年后购进的机器设备的进项税额可以抵扣，大大降低了生产成本。这一改革预计可为企业减轻税负1200亿元。1而增值税改革的第二次转型，就是要把目前征收营业税的行业全部纳入增值税征收范围。第一次增值税转型并不彻底，它只允许扣除固定资产中所购进的机器设备，而占比更大的厂房建筑却不能抵扣。数据表明2007年，全社会固定资产总投资额中机器设备只占23%。3/4的建筑物等固定资产征收的是营业税。2从而，大规模的增值税进项税额的抵扣项会随着以后增值税的转型而可以抵扣，进而降低各个行业的成本。
由于我国现行的增值税营业税并行，使得服务业与交通运输业重复征税严重，使得我国的第三产业税负繁重。中国目前实行的增值税属于商品增值税，即在生产销售商品的时候征收，不涉及劳务服务（除加工修理修配劳务），对服务业是征收营业税。例如，属于第三产业的交通运输企业，对运输收入征收5%的营业税。交通运输业的成本如汽油，增值税进项税额不可抵扣，需运输货物的其他企业的运费中的增值税也不可以抵扣，对于交通运输业以及支付运输费的企业来说都形成了重复征税。
增值税一般税率为17%和13%，但因为增值税进项税允许抵扣，故增值税的实际税负大概为4%，3而营业税的大部分税负5%，税负可能比增值税还要高。这样的税制不利于促进服务业的发展，而中国眼下正在努力促进第三产业的繁荣发展。
营业税改增值税第一个试点在上海，涉及范围是交通运输业和6个部分现代服务业，即“6+1模式”。选择交通运输业作为试点是考虑到交通运输业和生产货物物流联系紧密，在制造业中占有一席重要地位并且运费发票在营改增之前就可以抵扣增值税进项税额，按运输费7%的税率进行抵扣，改革的基础比较好。衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志是现代服务业，改革好现代服务业的征税范围是有利于提升国家综合实力，另外选择与制造业相关的部分现代服务业进行试点，可避免产分工细化导致的重复征税因素，所以营业税改增值税既有利于现代服务业的发展，也有利于降低制造业税负，使其保有更多的资金进行产业升级和技术进步。
2012年9月1日起，北京市正式实施营业税改征增值税试点改革，试点领域也为交通运输业和部分现代服务业。如我校的车队也在范围内，营业税改增值税范围是物流运输辅助，属于小规模纳税人，由原来的5%的营业税税负降低为3%的增值税。据有关部门测算，北京市参与试点改革的企业涉及13.8万户，预计试点全年减税额约165亿元。
论文摘要:土地增值税是房地产开发企业的主要税种之一,其重要性不亚于营业税和企业所得税,由于对企业的利润影响较大,故加强对土地增值税清算的筹划就更显重要。该文主要分析土地增值税的征收特点、清算条件、销售收入确认,开发产品计税扣除成本的审核,并针对减免税优惠政策采取了相应的清算办法。
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。在房地产开发企业的税负构成中,土地增值税占有较大比重,对企业的利润影响较大,是房地产开发企业的主要税种之~,因而对其进行筹划是十分必要的。土地增值税是以转让房地产取得的增值额为征税对象,采用扣除法和评估法计算增值额,实行四级超率累进税率计算征收。
计算公式为:土地增值税税额=增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。其中:①增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。②四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的。最低税率为30%,最高税率为60%,其税收负担高于企业所得税。例如增值额不超过扣除项目金额50%的部分,税率为3O%等等。
由于超率累进税率的特点是,增值率越高的部分适用税率就越高。为了避免高税负,企业必须千方百计地降低增值额,从而降低增值率,避免适用高税率。现从以下几个方面阐述清算的具体方法。
l理解土地增值税自行清算和要求清算的界定
(1)纳税人符合下列条件之一的,应自行进行土地增值税的清算:①房地产开发项目全部竣工、完成销售的;②整体转让未竣工决算房地产开发项目的;③直接转让土地使用权的。
(2)对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:①已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;④省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
对前款所列第③项情形,应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
2正确确定清算计税单位
房地产开发企业在进行土地增值税清算时,应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算:对于分期开发的项目,应以分期项目为单位清算;对不同类型房地产应分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。对分期开发项目或者同时开发多个项目的,应按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
3认真审核销售收入的真实性
企业应根据销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料,制定销售明细表:对销售面积与项目可售面积的数据差异进行核实:对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,而发生补、退房款的收入调整情况进行核对;对销售价格进行评估时,审核其真实性。
4认真审核计税的扣除项目
(1)根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发(2006)187号]第四条第一款规定:“扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除”。①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,包括土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。合法有效凭证为:土地规费专用收据、行政事业单位票据、转让无形资产发票、税票、服务业发票、协议、建筑安装发票、非经营性收入专用发票等。②前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。合法有效凭证为:
服务业发票、行政事业单位票据、建筑安装发票等。③建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。合法有效凭证为:除购门窗和电梯可以提供工商业发票外,监理费应提供服务业发票、其他必须提供建筑安装发 票。④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。合法有效凭证为:非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑤公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。合法有效凭证为:电动门、智能化系统、信报箱、路灯设施、健身运动设施等可以提供工商业发票,非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。合法有效凭证为:提供工商业发票、建筑安装发票、工资表、非应税行为的提供行政事业单位票据。⑦与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加等,必须以各种完税(费)凭证为依据。
(2)在审核扣除项目过程中,应注意的事项:①计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。如拆迁补偿费不一定需要取得税务发票,但强调是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。这就要求正确区分开发成本与开发费用,税务机关决不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发问接费用等。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。特别是建筑安装发票应该在项目所在地税务机关开具。⑥将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。土地增值税法规定,利息费用要单独计算,不计入开发成本,更不得计入加计扣除基数。⑦对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的,以税务处理规定为准。
(3)扣除项目金额分摊方法:①成本受让、分期分批开发的成本费用分摊。企业成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。②多个房地产项目共同的成本费用分摊。属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。③同一个项目多种产品共同的成本费用分摊。对企业既建造住宅又从事其他房地产开发的,统一按其各占总建筑面积的比例,分别计算扣除项目金额。
5灵活运用减免税优惠政策
关键词：税收管理 土地增值税 清算方法
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重，对企业的利润影响较大，是房地产开发企业的主要税种之～，因而对其进行筹划是十分必要的。土地增值税是以转让房地产取得的增值额为征税对象，采用扣除法和评估法计算增值额，实行四级超率累进税率计算征收。
计算公式为：土地增值税税额=增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。其中：①增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。②四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的。最低税率为％，最高税率为％，其税收负担高于企业所得税。例如增值额不超过扣除项目金额％的部分，税率为O％等等。
由于超率累进税率的特点是，增值率越高的部分适用税率就越高。为了避免高税负，企业必须千方百计地降低增值额，从而降低增值率，避免适用高税率。现从以下几个方面阐述清算的具体方法。
l理解土地增值税自行清算和要求清算的界定
()纳税人符合下列条件之一的，应自行进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。
()对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在％以上，或该比例虽未超过％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
对前款所列第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
正确确定清算计税单位
房地产开发企业在进行土地增值税清算时，应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算：对于分期开发的项目，应以分期项目为单位清算；对不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。对分期开发项目或者同时开发多个项目的，应按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
认真审核销售收入的真实性
企业应根据销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，制定销售明细表：对销售面积与项目可售面积的数据差异进行核实：对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行核对；对销售价格进行评估时，审核其真实性。
认真审核计税的扣除项目
()根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发()号]第四条第一款规定：“扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”。①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，包括土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。合法有效凭证为：土地规费专用收据、行政事业单位票据、转让无形资产发票、税票、服务业发票、协议、建筑安装发票、非经营性收入专用发票等。②前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。合法有效凭证为：服务业发票、行政事业单位票据、建筑安装发票等。③建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。合法有效凭证为：除购门窗和电梯可以提供工商业发票外，监理费应提供服务业发票、其他必须提供建筑安装发 票。④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。合法有效凭证为：非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必
须提供建筑安装发票。⑤公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。合法有效凭证为：电动门、智能化系统、信报箱、路灯设施、健身运动设施等可以提供工商业发票，非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。合法有效凭证为：提供工商业发票、建筑安装发票、工资表、非应税行为的提供行政事业单位票据。⑦与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加等，必须以各种完税(费)凭证为依据。
()在审核扣除项目过程中，应注意的事项：①计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。如拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。这就要求正确区分开发成本与开发费用，税务机关决不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发问接费用等。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。特别是建筑安装发票应该在项目所在地税务机关开具。⑥将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。⑦对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
()扣除项目金额分摊方法：①成本受让、分期分批开发的成本费用分摊。企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。②多个房地产项目共同的成本费用分摊。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。③同一个项目多种产品共同的成本费用分摊。对企业既建造住宅又从事其他房地产开发的，统一按其各占总建筑面积的比例，分别计算扣除项目金额。
灵活运用减免税优惠政策
