时间：2022-12-27 23:00:04
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇注册会计师总结，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、命题规律总结
（一）试题的设计体现了相关学科的相互联系，即财务成本管理要求有良好的会计基础。侧重考查考生应具备的财务成本管理的基本知识，同时也重视对财务会计知识的分析、应用、评价和综合能力的测试。如2003年计算分析题分配联产品加工成本要求采用成本与可变现净值孰低法分配；2004年综合题要求计算投资活动现金流量净额及其项目构成和筹资活动现金流量净额及其项目构成；2007年计算分析题涉及净经营资产利润率、税后利息率、净财务杠杆、杠杆贡献率和权益净利率的计算和分析，2007年综合题涉及编制价值评估所需的预计利润表和资产负债表等，要求考生对新会计准则下的会计报表项目和经济含义熟悉。对于以上问题，如果没有良好的会计基础将很难作答。这一方面体现了今后注册会计师执业方向（除法定业务外的管理咨询）；另一方面对非专业人士群体进入注册会计师行业设置了准入门槛，为注册会计师队伍输送、选拔具有良好专业素养的合格人才。
（二）覆盖面广、重点突出。试题主要突出了财务成本管理的重点，如投资决策、筹资决策、财务分析、流动资金管理、财务预测、企业价值评估、期权估价和成本计算等。
（三）试题设计具有很强的综合性和复杂性，体现在试题的设计跨章节，知识的融合上具有一定的广泛度，这对非会计专业考生有较大难度。如2005年综合题第1题有关各类成本费用的归集和分配、生产费用在完工产品成本与月末在产品成本之间的分配和产品成本计算的方法等融合在一起；2007年综合题第1题把第三章预计利润表和资产负债表的编制，第二章会计报表的改进，第十章企业价值评估中实体现金流量、股权现金流量和经济利润的计算，实体现金流量法、股权现金流量法和经济利润法下的股权价值的计算等结合在一起出题。
（四）试题在考核基础理论的同时，注重测试考核实务操作能力，减少了对记忆和理解能力的测试，重视应用、分析、综合与评价能力的测试。在财务成本管理以及其他的注册会计师考试科目中，试卷上已经出现越来越多根本平时在教材上见不到的陌生题目，表明注册会计师考试的方向已经越来越贴近考查一种真正的能力，一种从书本提升到实际处理和应用的能力，而不是以往靠背书的能力。
（五）注重考查教材的新增和新变化内容。从财务成本管理考试以往命题的规律来看，凡是新增加的内容，历来是考试出题的重点内容。所以考生应加强对教材新增加和变化部分的理解和运用，这对考生能否顺利通过考试有很大的影响。如2003年教材第4章新增的关于相关系数的计算和值的计算作为当年的考试重点考了两个计算分析题；2004年教材第10章新增企业价值评估一章中，考了3个计算分析题和3个客观题共计22.5分；2007年教材第2章新增改进的综合财务分析体系，考了1个计算分析题；2007年教材新增第11章期权估价考了2个判断题和1个综合题共计19分。
（六）试题总体难度降低，但主观题题量增加。2007年主观题题量（计算分析题由2006年的4个题增加到2007年的5个题）增加，题量增加要求考生对相关内容的熟悉程度进一步提高，没有非常熟练的答题速度根本做不完。
（七）题目的条件更具有隐蔽性并充满陷阱。近几年的财务成本管理考试，试题中给出的条件，越来越侧重变形，主要是运用一种考生平时未见过的表达方法，将某一考点表示出来，所以大家要跟上出题者的思路，不能学死。这种出题思路，在2003年的考题中能非常充分的体现出来。例如多项选择题中的可持续增长率公式的变形；判断题中的赎回条款的考查；计算分析题第1题的“平均在15天后付款”，这是一个非常模糊的概念，我们假设存货是均匀购入，款项也是均匀支付，所以，当期购货只需付现50%，下月付现50%。这些都是对原来解题思维模式的一种变化，如果学的不灵活就很难适应。大家要充分注意，其关键点还是要基础扎实，各章节内容联系起来学习。
二、学习方法
在我平时的教学中，经常有朋友问如何学好财务成本管理，我的经验就是要把书本学透，把知识学活，达到一个较高的认知和思考水平。通过考试有3个要素很重要：毅力、方法、智慧。毅力就是强调坚持不懈、脚踏实地一步一个脚印积累基础知识，打下扎实的基础，知识的积累和沉淀靠日积月累，不可一蹴而就，尤其是大家戏称的“注会魔鬼考试”，你一脚迈进魔鬼大门，就要准备打持久战，就要摸着黑一路勇敢坚毅地走下去；方法是强调学习方法要得当，如果方法得当会事半功倍，当然好的方法没有定论，因人而异；智慧是指是否具备注会考试应有的知识储备和知识结构，或者说你是否适合这种考试，不是说人定可以胜天，你花了8年的时间考过去又有何意义呢？我们考过注会一方面是为了体现自身价值，但考虑更多的是希望把所学知识转化成生产力，以改变我们的生活现状。所以，我的观点是不要在一棵树上吊死，走适合自己的路，这是一个方向问题，否则会耽误宝贵的时间和青春。
财务成本管理的学习，重要的是把它学活，要从教材中的知识点和做过的习题中，概括总结形成自己的知识体系，形成自己的见解，能够独立解决财务问题。要从被动的学习状态进入到有自己认知的主动状态。不能永远停留在只会做你见过的试题，而要能够举一反三，灵活应对。要想获得上述活学活用、应对考卷的能力，最根本最有效的就是刻苦学习。一些合理巧妙并且适合自己的方法与经验可以起到很好的促进作用，但绝不可以本末倒置，所有考生都在苦苦追寻一条最通畅、最快捷、最有效的捷径，但最捷径的路还是脚踏实地地看书、做题和思考。就具体的学习来说，下面的几个环节很关键。
（一）熟知教材内容，排除疑难问题阶段
认真阅读教材内容，首先从头到尾一字不漏地把教材看一遍，不用太记忆，只是把书中内容都看到，不一定都看懂。通过第一遍看书主要是对教材内容有一个感性的认识，做到心中有数，知道教材中讲了哪些内容，哪些内容估计对自己有难度，如果自学而不参加培训是否能够啃下来。这一阶段需要做的主要工作有：
1.对章节知识的整体把握。在对教材内容有了基本了解的基础上，还要结合手头的辅导用书了解本章历年考试情况，对考试重点和相应分值进行把握，将本章在全书中所占的分量做到心中有数，全章内容框架、逻辑架构、总体脉络有个更感性的认识，在这个基础上进行有的放矢的学习。
2.划分层次，以点带面。教材内容中有重点和非重点的区别，但绝没有考和不考的区别，针对教材中不同的考点采取不同的策略，针对重点采取集中时间彻底攻破，就是在短时间内速战速决；针对难点采取迂回曲折中循序渐进，一次不行就再来一次；针对热点采取反复阅读中慢慢掌握，每次反复中不断加强；在突出重点、把握难点、强化热点的过程中，对于承前启后的基础点已经渐渐渗透，以点带面地将全书的内容串连起来，对全书进行回顾的时候，就会发现整体知识基本尽收眼底，重点难点层次清晰。
学会做题，众所周知，CPA考试以其题量大、难度高、通过率极低而著称，为更好地适应这一考试现状，平常一定强度的训练必不可少。选择一些质量高、具有一定难度的习题进行反复演练是顺利通过考试的一个重要前提。但在不同阶段要分别进行不同层面的训练，这一阶段的训练主要是章节同步训练。在复习当中，看书是基础，但要想将本章考点深刻掌握，并在考场上灵活应用，必须做一些习题。看完一章后配合着做一些章节同步习题，在做题中掌握和记忆有关的内容，攻克有关难点，不要成为下一步学习的拦路虎。完成本章节习题后还要有针对性再看一遍书，通过这样的反复，把看书过程中许多似是而非、似懂非懂的考点具体化。做题既检验了本章节内容的掌握程度，又避免了因看书不细造成的漏洞。
练习题到底做多少为宜，这是好多朋友关心的问题，我的观点是因人而异。对于那些基础较好、领悟能力较强、而又报考科目较多没有太多时间的朋友，那只能有选择地做一些综合性和难度较大的题目，以达到以点带面、融会贯通，便于归纳出规律和方法的目的。但在教学中发现至少80%以上的朋友是非会计专业或在职学习的，因此要尽快把握财务成本管理的精髓，必须要保证相当数量的练习，通过强化练习可以增强对相关内容的理解能力，把原来没有理解的内容理解了；增加知识点，把原来不了解的内容了解了；增强记忆力，把一些过去没有记忆下来的重点内容通过练习强化记忆；增强归纳总结能力，强化练习有利于系统地归纳和总结题型或专项问题，大部分总结都需要习题来验证；增加熟练性，平时的强化练习临场才会解题迅速，争取时间，适应变化。
通过两遍看书和做题或者通过参加培训以后，将教材中的疑难问题解决了，重点问题明确了，但这仅仅还是一种只见树木不见森林的状态。这是学习的第1阶段。
（二）总结提高，融会贯通阶段
在扎实掌握基础知识的基础上，要学得灵活、擅于变化，要前后各章节联系起来，刻舟求剑肯定是行不通的。对书中内容与基本习题有了基础学习之后，就要从整体上把握这门课程。先看每一章都讲了什么内容，可以总结为几个大的知识点，每个知识点又涉及哪几个公式、哪几种方法、有几大块理论等等。每一块的核心内容又是什么，自己是否已熟知。如果尚有欠缺，就要重新认真阅读此章，直到清楚了解为止，如第4章财务估价涉及投资组合标准差的分析中有这样一句话：“如果A、B完全负相关，组合的风险被完全抵消，如果A、B完全正相关，组合的风险不减少也不扩大”，实际上这句话是有前提的，即A、B标准差相同，投资比例相同，如果放在一般情况下，这层意思应这样表述：完全负相关（r=-1）的两只股票构成的投资组合，风险并不是全部抵消，风险（标准差）等于两种证券标准差加权之差的绝对值；完全正相关（r=1）没有任何抵消作用，风险不减少也不扩大，注意这个不减少也不扩大是相对于加权平均标准差来说的（r=1时组合标准差等于加权平均标准差），相对于A、B来讲，并不是不减少也不扩大，而是比低者高，比高者低，这层意思要注意理解。到了这一程度，解题应开始逐步建立自己的逻辑思维，应该是对基本知识已有比较熟练的掌握，可以从整体上有自己的处理主张的阶段。这一阶段要从机械地学习书上的知识点转到可以有自己的熟练思考、分析、判断和运用。当然开始很吃力，但慢慢就会好很多，慢慢就能在不断完善之中建立起广阔的思考模式，能够融会贯通。这一阶段的训练主要是跨章节习题训练，通过做跨章节综合性大题，将大章化为小节，将一本书当做一章来重新贯穿一下，不断刷新改进自己的知识体系。达到从整本书以自己灵活的思路来把握每一道题，而不只是以见过的题型往上套。这是学习的第2阶段。
（三）进行模拟测试，考证历年试题阶段
经过前两个阶段的学习以后，第3阶段就需要进行模拟测试，考证历年试题，然后对专项问题、重点题型进行归纳和总结。这阶段应在把教材内容学透、学扎实、前后融会贯通的基础功底牢固之后，系统而快速地提高学习效率。
1.考前模拟测试。经过前两个阶段的学习之后，对全书整体内容有了较好的理解并具备了一定的解题技巧，此时进行考前模拟测试是必不可少的一个环节。在进行模拟测试时要注意：一是闭卷，不借助教材，不翻阅参考答案，养成独立思考的习惯；二是计时，开始时间和结束时间在卷首做记录；三是完全模拟考试状态，在可能的情况下将每一个题目做完；四是记录成绩，通过核对答案和解析对测试进行评分并记录，以便做横向比较；五是测试总结，着重是分析错误找出差距，进行有针对性的拾遗补缺。
2.考证历年考题。为了了解考试的整体要求，包括题量、题型、深度和广度，在对历年试题考证中要注意：（1）关注题型、题量、分值的变化。（2）关注重要考点。统观历年考题，虽各年有变化，但总有些考点是年年必出。（3）列表研究考试趋势。将近4年考题中出现的主观题所涉及的考点通过表格进行列示，结合本年度教材新增变化内容等因素，对考试趋势进行把握。（4）注重解题过程。在对历年考题的考证过程中，要注重积累解题思路、答题路径和思维方式，通过积累，解题方法越来越丰富，思路越来越灵活，通过考试的信心也越来越大。（5）勤于总结。大家可能经常会有这样的感觉：我上周做过的题怎么今天又做错了呢，或者说还是没有思路呢，这样的题到底得做多少才能会，才能记住，或者说一合上书就不清楚这本书到底讲了些什么？非常的无奈。总结就能解决这个问题，勤于总结会大大提高做题效果，如果你勤于总结，你做题时会有这样的感觉：题目摆在面前，不可能一点思路都没有，首先看属于哪方面的问题，然后看已知条件，进而联想自己平时的总结，该用哪种方法、哪个公式来计算，这样有助于快速而准确的解题。总结要因人而异，一般不要总结的问题太多，面面俱到，依人学习的细致程度和基础而定，总结的内容可多可少，只要是有规律性的东西、一些通过做题得到验证的正确结论和某类题型的解题思路提炼出来都可以总结。
关键词：执业经验；审计风险；建议
1注册会计师的执业经验判断
执业经验主要是指执业人员在执业过程中总结的经验和教训，以及对其自身工作的认识程度。对于难度比较大的工作，会计事务所更加倾向于指派执业经验丰富的注册会计师来完成，执业经验的不同就会带来审计工作完工程度与质量的不同，笔者认为，执业经验=自身能力（包括反思）*执业经历*执业年限。
1.1自身能力
执业经验的状态与执业的注册会计师的能力密切相关，当一个审计人员有能力的话，就会相应的接触更多的审计项目，那么执业经验也就丰富，所以我们要从不同的角度来分析注册会计师的自身能力，其自身的能力包括专业知识[1]与职业技能以及职业价值观、道德与反思态度。
1.2执业年限
执业经验[2]与执业年限有关，执业年限主要是指从事这个工作的时间，对于注册会计师而言就是从事审计这一工作的年限。一般来说，执业年限越长，执业经验就越丰富。执业年限并不完全等同于执业经验，但是其是影响执业经验的重要指标，更重要的一个因素就是看其是否经常总结、反思。
1.3执业经历
执业经历是执业人员的所有工作历史。在我看来，执业经历从不同的角度能够有不同的划分。从执业的行业类别进行划分，可以分为：农林牧渔业执业经历、制造业执业经历、金融业执业经历等等；从执业是否全面可以划分为：全面执业经验、非全面执业经验；按照是否违法可以划分为：执业处罚和非执业处罚；不同的执业经历将会带来不同的执业经验。注册会计师经常进行审计工作，进行职务违法犯罪的机会就存在，那么判断执业经验也需要将这一负面的事项考虑进去。违法犯罪的次数往往也会给注册会计师的执业经验带来很大的变化，是影响会计师执业经验的因素，当然是对有违法犯罪的执业人员来说的。
2审计风险
根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》的规定，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注册会计师要通过制定相应的计划，然后实施审计程序，来合理保证财务报表不产生重大错报。而在如今比较流行的风险导向模型中，审计风险=重大错报风险*检查风险。
3执业经验对审计风险的影响
3.1接受业务委托
注册会计师应该按照相关规定，审慎决定要不要接受或者继续保持某客户关系，要对审计客户进行一个系统的了解。一方面，考虑客户的诚信与业务；另一方面，要考虑是否具有业务必要的素质和专业胜任能力与资源等等，这些将都是和注册会计师的执业经验有关。
3.2评估重大错报风险
（1）了解被审单位及其环境。
注册会计师要了解相关的行业状况、法律环境和监督环境以及其他外部因素，还要了解被审单位的性质、被审单位的目标、战略以及相关的经营风险等等。在了解这些审计单位的情况时，需要进行职业判断而这些职业判断需要执业经验作为支撑。
（2）重要性水平的评估。
重要性与审计风险呈反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低通常主要是指金额的大小。一般情况下，重要性水平是根据行业状况和被审单位的性质来确定的，有的根据净资产总额的一定比例来确定的，那么执业经验不同的会计师将会选择不同的数额作为百分比的基准，也会选用不同的百分比，这就会带来不同的重要性水平，那么审计风险也就有所不同了。
（3）识别和评估各层次的重大错报风险。
通常，重大错报风险主要有两个层次，一个是认定层次的重大错报，一个是财务报表层次的重大错报，不同的层次将会有不同的审计风险，财务报表层次的重大错报风险牵涉的项目比较多、影响广泛，可能会牵涉多项认定。
3.3应对重大错报风险
会计师往往会进行审计抽样来进行控制测试或者细节测试，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在非统计审计抽样中，要进行设计和选取样本、评价抽样结果，这些都需要执业经验来进行衡量，面对不同的审计项目采用不同的方法来定义抽样单元、界定错报。而在统计抽样中传统变量抽样和概率比例规模抽样中可能会减少执业经验的运用，但是也是无法离开执业经验的，不同执业经验的审计人员将会有不同的审计抽样范围与样本，将会影响着审计风险。
4降低审计风险的建议
4.1提高注册会计师的自身能力
注册会计师要坚持学习，提高自身的专业知识，将理论弄透彻，这样才能在实际工作中合理的进行各种判断，要不断的更新自己的知识体系来适应外界环境的变化；培养正确的职业价值观、道德和态度，坚持独立性原则，以公众利益为导向对财务信息进行审计。
4.2鼓励长久从事审计工作
注册会计师的执业经验与审计风险有很大的关系。审计工作中，很多会计师就是在会计师事务所工作两年就开始进入到其他行业，这对于审计行业来讲是不容乐观的。不管是国家政府导向还是会计师事务所的激励政策尽量是注册会计师长久的从事审计工作，而注册会计师自身也要明白自身执业经验的重要性而坚持进行审计，来降低审计风险。
4.3行业内部与外部环境要得到优化
要做到以下几点：建立审计工作质量控制体系，质量是注册会计师的生命，关系到注册会计师行业的兴衰成败、生死存亡。对于重要的项目、业务复杂的审计过程，需要进行集体判断，进而体高审计判断的准确性和可靠性，或者让执业经验丰富的审计人员进行决策，这样避免审计判断的失误，降低审计风险。加强行业监管，在市场竞争激烈的情况下，避免盲目招揽审计业务，尽可能降低风险，同时要建立一个宽松的社会环境，让会计师独立、客观、公正的执业；完善公司治理结构，营造诚信社会的市场环境，降低管理当局进行欺诈的动机，控制注册会计师与管理当局同谋作弊的源头，提供良好的审计执业环境。总之，注册会计师的执业经验与审计风险之间有密切的关系，面对复杂多变的市场环境，注册会计师要完善自身的素质，全面的涉及各个行业，积累丰富的执业经验，同时审计这个行业内部和外部都要注重审计质量，从而降低审计风险。
参考文献：
[1](p78)赵桂英,徐璟,周红缨等.审计基础与实训[M].北京:北京理工大学出版社,2012,78.
关键词：注册会计师；胜任能力；差异比较；人才招聘窗体顶端1.国内外注会胜任能力指南体系的比较
IFAC即国际会计师联合会，成立于1957年，是一个国家组织为其成员的国际性学术组织，宗旨是以统一的标准发展和提高世界范围的会计专业，促进国际范围内的会计协调。他具有以下的任务：决定国际会计师大会的主办国；保持与参加国际会计师大会的各国的联系；促进国际的地区机构的发展和信息的交流；参考和吸收各国提出的意见，扩大国际会计职业协调委员会的业务，并为改进业务提供咨询。在1997年5月8日，中国注册会计师协会正式成为国际会计师联合会的成员。因为我国市场经济发展情况的限制，我国的会计制度的起步较晚，故而各项方针政策的制定，基本参考于国际上已经成熟的法规体系。在其后的比较中也可看出，IFAC指南和中国指南，存在一脉相承的关系。
1.1制定背景
IFAC指南的出台，一方面是受到经济全球化的影响，另一方面，国际上连续发生了多起重大财务舞弊案件，严重打击了公众对于注册会计师及其背后事务所的信心。为了提高注册会计师的胜任能力，重新树立公众的信心，IFAC开展了对注册会计师胜任能力的研究，最终出台了8个国际教育准则与已经的5个国际教育指南和3个国际教育论文一起，初步形成了针对注册会计师的相对完整的胜任能力指南体系。
而中国指南的制定，先是进行了广泛的文献研究，组织组织翻译了IFAC，亚太，美国，英国加拿大等国际行业组织的注册快事胜任能力的文献，研究报告等。接着明确胜任能力的相关工作的总体思路，多次召开专题会议对指南的起草进行反复的研究。最后还征求意见稿，最终形成了目前的《指南》体系。在我国指南的制定过程中，是遵循“指南制定要以国际会计师联合会的国际教育准则为基础，借鉴各国经验，结合中国实际，实现与国际教育准则趋同”的思路进行的。
1.2组成部分
IFAC注册会计师胜任能力指南体系有三部分组成：国际教育准则（IES）、国际教育指南（IEG）和国际教育研究报告（IEP）。IES是整个体系的主体部分，他的选择标准是以得到国际范围的认可、接受和应用为标准，所以是我国参考的重点。IEG为国际教育准则提供解释、举例说明，详细阐述与国际教育准则相关的事项，可以说是IES的延伸和扩展。IEP起提起注意、传递相关知识和信息的作用，主要是推动影响职业会计师教育和发展的相关问题的讨论成果展示。
中国的指南是对IFAC的概括和总结，看似结构完全不同，但是我国先是规范了定义，随后对于注册会计师胜任能力的培养是遵循了国际准则的要求来展开的，可以说我国会计师胜任能力的制定是IFAC指南具体要求的展开。且同时从结构中也表现出，我国注册会计师胜任能力的培养，不仅重视技术操作的应用，同时也重视职业价值观，道德态度的培养，强调了内外素质兼备的终生学习。
1.3细则比较
通过对比，可以发现，IFAC的各项规定更倾向于具体内容的表述，要求十分精确明了，而中国指南则倾向于方向的制定，并没有硬性的规定。但大部分细则其实都是对于IFAC指南的归纳和总结。现试举几例：
IES5《实务经历要求》规定了实务经验阶段至少应当3年。带有较强实务会计应用成分的研究生（高于大学在校生水平，例如硕士生）教育经历，可以折合为不超过12个月的实务经验。申请人的实务经历应当在一个督导人的指导下来获得。而中国指南在第五章实务经历中，指出资格前实务经历的期间至少2年，比国际要求少1年，且重点强调事务经历应为申请人提供了有助于其培养胜任能力的职业环境。
在IES7《职业后续教育：终身学习和职业胜任能力后续教育项目》中，提出职业后续教育应当是相关的、可计量的、可验证的且需要经过评估的学习活动和结果。这点完全对应了中国指南第八章第二节的54，55，55条，且我国的对其进行了更相应的完整阐释。算是对IFAC指南的完美借鉴。
中国指南中指出，注册会计师需要的职业技能包括下列五类：①智力技能；②技术和应用技能；③个人技能；④人际和沟通技能；⑤组织和企业管理技能。而这与IFAC指南的要求是完全相同的。
由此可看出，中国指南是在IFAC指南的基础上建立起来的，但是对于部分硬性规定，因为发展程度的限制，中国无法达到国际指南的高要求，故而放宽要求，循序渐进，走逐步与国际接轨的道路。
2.对我国注会人才培养的启示
注册会计师胜任能力的培养是个由浅到深且延续其职业生涯一生的过程。具体说来，要做到以下几点：
2.1严格硬性指标的控制
所谓硬性指标，是指对学历，资格证书的审核，学历标志着注册会计师所受到何种的基础训练，而资格证书则是对注册会计师专业能力的肯定。这两点是从根本上影响注册会计师生产能力高低的指标。也是要考虑的第一要素。
2.2对道德素质的考量
如今的社会，信用直接和声誉挂钩，高声誉会更好的为会计师事务所带来更多的业务，而会计师事务所的信用很大一部分取决于注册会计师的道德素质。故而在人才招聘的过程中，要包含对道德素质的考量，一名具有合格胜任能力的注册会计师，应该具备处理业务的独立性，对自己工作的保密性和应有的职业谨慎。而对道德素质这一软性指标的考量，更多的应该在工作中给予定期的考核，他很大程度上依赖于会计师事务所的内部控制和对工作人员的教育。甚至一家事务所如果具有积极地企业文化和良好的工作环境，会极大地影响会计师的道德素质。
2.3重视后续教育
当一个人从学校毕业并且拿到资格证书后，他其实已经具备了基本的胜任能力，但是事务所招聘的人才往往是需要应对特殊的行业领域，这就依赖于人才在岗位上的后续教育。
后续教育既包括进一步的理论培训，也包括实务中的操作实践。会计师事务所应当为注册会计师获得职业继续教育提供适当的机会、资源，并予以规范和指导。应当体现不同注册会计师的职业发展目标、所处的职业领域和发展阶段的差异，以及职业环境的变化。而对后续教育成果的检验可以通过末位淘汰制的业绩考核，定期的考试和平时工作的监督来确定。
2.4把注册会计师胜任能力指标化
总的来说，注册会计师的胜任能力是有多项指标综合达成的。详见表1：
这一指标体系参考国际通用标准，符合中国注册会计师胜任能力指南的要求，遵循系统性，科学性，（上转第71页）污点注册会计师的执业分析
――基于监管部门的公告韩煦摘要：本文以监管部门的公告为依据，对2007年至2011年的注册会计师的处罚公告进行统计，分析污点注册会计师的执业发展情况。研究发现，污点注册会计师的执业方向有五类：1、留任原事务所原职；2、留任原事务所无职；3、离开事务所行业；4、跳槽到其他事务所；5、其他。其中第一类执业方向人数比例最高。
关键词：污点；注册会计师；执业我国注册会计师行业具有良好的发展前景，但是目前的执业状况不容乐观，具体表现在：注册会计师的执业环境较差，没有形成良好的市场竞争秩序；与注册会计师相关的法律法规不够健全，行政干预注册会计师执业问题比较严重；注册会计师人才队伍匮乏；注册会计师机构普遍规模较小，执业范围单一。注册会计师在执业过程中承担着法律和道德责任的同时，也冒着风险。随着我国市场的发展，审计业务需要分析环境的越来越复杂，法制不健全的弊端也日益显现，审计师犯错的可能性在提高。另外，由于会计师事务所过度竞争、不注重自身的社会责任、注册会计师自身职业道德水平不高等原因，也导致注册会计师违法的机率加大。一旦注册会计师违反了职业道德或相关的法律法规，受到监管部门的处罚，就会被纳入诚信档案，打上“污点”标记，对其今后的执业发展造成巨大的影响。
一、污点注册会计师的执业方向
本文统计了2007年至2011年证监会网站上关于注册会计师的处罚公告，根据处罚公告中注册会计师名单以及证监会网站上的信息披露，整理出了污点注册会计师受处原因、处罚前后执业单位和职务，以此来对污点注册会计师执业方向进行分析。相关统计描述如下：
表1描述性统计12N12Frequency12Percent受处原因12违反《股票条例》124012251262.5%违反《证券法》124012221255%违反《审计准则》1240122125%执业方向12留任原事务所原职124012221255%留任原事务所无职12401281220%离开事务所行业12401281220%跳槽到其他事务所1240121122.5%其它1240121122.5%12 受处后是否继续
为上市公司审计124012141235%注：同一名污点注会受处原因可能包含一项以上通过样本统计发现，污点注册会计师的执业方向主要有五大类，分别如下：
1.1继续在原会计师事务所从事原有职务
在上述表格中统计的40名污点注册会计师中，有22名人员处罚前后任职相同，比例高达55%。可以看出，很大一部分注册会计师在受到监管部门的处罚后仍然继续留任原有的会计师事务所，职务维持原状。分析原因如下：
1.1.1会计师事务所方面：
污点注册会计师大多是事务所的高级管理人员。审计报告直接负责的主管人员往往会在会计师事务所担任要职。在留任原职的22名污点注册会计师中，只有两名是事务所的一般审计人员，而其余20名所担任的包括分所所长、部门经理、部门主任、合伙人等高级管理人员的职务。我国会计师事务所大多采用有限责任制的形式，股东不参与事务所的经营管理。因此股东必须和管理者建立了良好的合作关系，相信管理者的才能。在注册会计师这个行业中，业务的接洽很重视客户关系的建立。污点注册会计师的职位相对较高，在事务所的职龄较长，他们拥有相当大的客户资源，一旦这些注会离开，会带走本所的一部分客户，给事务所造成损失，因此，股东会继续留用他们。在受到行政处罚后，事务所的董事出于企业运营的持续、团队的稳定性等相关方面的考虑，也不会解雇污点注册会计师。
污点注册会计师仍然具有执业资格。从统计的证监会的行政处罚公告来看，污点注册会计师受到的处罚一般是罚款，没有被吊销注册会计师执业资格，能够继续从事相关的审计、咨询等服务，执业内容没有受到太大的影响。
1.1.2污点注册会计师自身方面
位于高职的污点注册会计师一般不会愿意选择到比自己原先职务低的会计师事务所工作，也不会接受比原先薪酬低的职位。所以，他们留在原位更可能产生心理上的安慰和满足。根据马斯洛的需要层次理论来看，人只有满足受到他人尊重的需要后，才会去努力实现自我价值。留任原有职位，毕竟“位高权重”，无论从职业现状还是从需要满足上来看，都是有利的。
二、留任原有事务所但无职务
在统计的污点注册会计师中，有8名在原有的事务所有个人信息，但没有具体的职务信息。这些注册会计师很可能只是在事务所挂职，不再从事审计服务。可见，注册会计师受到监管部门的行政处罚，还会受到所在事务所的处罚。
产生这种执业现象的主要原因是原有的会计师事务所限制污点注册会计师的发展。注册会计师一旦遭受行政处罚，污点会伴随其一生，不仅会对自身发展产生影响，也会影响其所在的会计师事务，阻碍事务所的壮大。上市公司越来越倾向于与没有污点的会计师事务所合作，以提高其信用和声誉，满足市场准入制度。相关的新闻报道也提到“监管部门有口头通知，要上市公司留意会计师事务所“黑名单”，上市公司与它们有合作的要尽快解除，没合作的以后要绕道走。”为了能够增强可靠性和公众的信服力，上市公司避免与有污点的事务所打交道，更不用说由污点注册会计师担任其审计业务的负责人。会计师事务所对污点注册会计师不委以重任，就会限制污点注册会计师的职业发展。可以说，一些污点注册会计师要想寻求比受处罚前更高的职位是不可能的。
在统计的40名注册会计师中，仅有14人继续担任上市公司审计报告的签字会计师。可见，事务所对污点注册会计师的执业范围进行了限制。虽然，我国事务所正在努力提供多元化的服务，进行内衍式扩展，但是上市公司的审计业务仍然是事务所收入的主要来源。污点注册会计师不再是上市公司的直接审计师，为事务所创造的价值减少，必然不会受到原有事务所的重用。
三、不在继续从事注册会计师这一行业
在整理证监会网站上的会计师事务所信息时发现，有一些污点注册会计师在原先从事的会计师事务所中找不到相关的姓名和资料，并且也没有数据显示，这些污点注册会计师在其他的事务所中任职。那么这些污点注册会计师很可能是放弃了本行业转而从事其他行业。
注册会计师行业竞争压力加大。如今，取得了注册会计师的职业资格的人员越来越多，事务所的工作对这些新型的会计人才有很大的吸引力。这些新型人才经过事务所的培养，很快能独当一面，成为项目的负责人，替代原有污点注册会计师的职务。并且，这些新人“身家清白”，更容易得到上市公司的青睐。行业竞争压力加大使污点注册会计师需要重新定位。
事务所有时为了给社会公众一个交代，可能不会继续留用污点注册会计师。污点注册会计师不满足于职业发展的停滞不前，或是受不了舆论压力和“污点印记”，很可能会放弃注册会计师相关的工作，从事其他行业。例如一位污点注册会计师就由原先的会计师事务所转入一家股份有限公司担任副总经理和财务总监；上海万隆会计师事务所所在2010年3月22日撤销后，一名污点注册会计师就留任万隆所的母公司――万隆国际咨询集团。在调查的40名污点注册会计师中，有8名在证监会网站上查不到个人信息，这些人很可能不再从事注册会计师相关业务。
四、跳槽到其他的会计师事务所
有些注册会计师是风险偏好型，他们寻求自身的发展以及职业生涯的突破，他们不会安于现状，停滞不前。这些人很可能愿意从底层做起，比如跳槽到小型的或者是刚起步的会计师事务所。这种做法虽然得到的报酬会减少，但是今后有更大提升的空间。
一些会计师事务所愿意聘用污点注册会计师。一些小型的或者是刚起步的会计师事务所由于发展初期的不稳定性、发展规模和从业经验的限制，不能接手一些较大项目的审计和咨询业务。他们迫切的需要那些在大型会计师事务所任职过的、或者从事过大型企业审计、咨询等相关业务的、有经验的注册会计师来建设自己的事务所。但是，这些小型的会计师事务所提供的薪酬福利很可能无法吸引到优秀的注册会计师人才，他们可能会转而寻求污点注册会计师来帮助事务所的建立和发展。例如统计发现，一名受到处罚的注册会计师，就从岳华会计师事务所跳槽到万隆上海所，按照2008年的事务所排名情况来看，万隆上海所排名远位于岳华所之后。
五、其他
关键词：注册会计师；审计工作；策略探讨
注册会计师的审计工作是通过对企业的财务报表进行审计监督，以发现企业在经营上存在的问题， 促进企业经营效率的提升，强化企业内部的管理，有效的降低企业的经营风险，不断的增加企业的利润，最终促进企业的健康快速发展。注册会计师的出现是我国社会主义市场经济不断发展的必然产物，对于我国企业不断的实现市场化发展和国际化贸易具有极其重要的作用，会计师事务所和注册会计师成为了规范和完善我国市场经济秩序，促进市场经济稳定发展的中坚力量。注册会计师在进行审计的过程中常常会受到我国的政治环境、法律环境、社会环境以及经济环境的影响，使得注册会计师在审计工作的策略方面存在诸多需要改进的地方，审计工作方式也存在诸多的不足，给企业的健康发展和市场经济的稳定带来了潜在的风险隐患，也直接影响到了企业投资者的利益。所以我们接下来对注册会计师审计工作中存在的问题进行深入的剖析，并找到有针对性的办法以解决这些审计工作中的不足，最终促进注册会计师审计工作的不断完善，高效的发挥审计工作的作用。
一、注册会计师审计工作存在的不足
（一）部分注册会计师专业素质和职业道德缺失
部分注册会计师专业素质不够全面以及职业道德的缺失导致审计工作中出现严重的不足。第一，一些注册会计师虽然取得了注册的证书，但是其知识仅仅停留在书本层面，缺乏审计工作的实际经验，对于可能存在的问题无法快速准确的判断；第二，一些注册会计师往往局限于某一个行业或某一类企业的审计，当遇到不同性质的企业时，由于知识的全面性不足，导致其无法发现企业可能存在的财务问题，导致审计工作不够完善；第三，一些注册会计师职业道德缺失，收受企业贿赂，虚假编制审计报表，导致审计信息失真，严重侵害投资者利益，甚至影响市场经济发展。
（二）审计方式落后，审计程序不合理
注册会计师在审计工作中存在审计方法落后，审计程序不合理等问题，具体表现为：一是注册会计师在对企业财务报表进行审计时，仍然采用最传统的清点存量、核对凭证，然后进行会计核算，最终发现问题的方式，这样使得审计的效率较为低下，而且还可能因为认为的原因造成审计结果不够准确；二是注册会计师在审计过程中并没有遵照科学的预定程序进行审计，时常漏掉其中的某一个环节，而漏掉的环节就使得企业有机可循，隐瞒其存在的财务问题，导致审计结果不准确。
（三）审计过程所承担风险较大
注册会计师在审计工作进行过程中面临较大的风险，而缺乏相应的风险规避措施，导致审计工作不够完善。首先，注册会计师可能因为被审计企业内部控制制度的不完善而承担风险，如果被审计企业财务漏洞过大，则会给注册会计师审计工作带来风险；其次，注册会计师的审计工作往往会受到相关利益方的牵制，审计工作独立性较差，甚至会被逼迫审计报告作假，而东窗事发后则由注册会计师承担主要的责任，这使得注册会计师审计工作难以顺利的开展。
（四）会计师事务所缺乏完善的内部控制制度
会计师事务所缺乏完善的内部控制制度，导致注册会计师在审计工作中缺乏基本的制度保障，导致审计工作策略难以顺利的执行。第一，一些会计师事务所尚未建立完善的监督体系，并未定期对注册会计师的审计过程以及审计报告的编制进行监督，无法及时发现其中存在的问题，导致注册会计师的审计工作可能出现问题；第二，会计师事务所缺乏健全的风险控制体系，对于注册会计师审计工作中可能面临的风险没有较好的防范措施；第三，会计师事务所由于工作较忙，忽视了日常的培训，导致注册会计师的知识不够全面，不利于审计工作的完善。
二、完善注册会计师审计工作策略
（一）全面提升专业素质和培养职业道德
全面提升注册会计的专业素质和培养其职业道德可以通过以下几点展开。首先，对注册会计师的实际工作能力和专业素质进行定期的培训和考核，如果考核不过关则不允许单独负责一个项目，而只能做基层的审计人员，直到考核过关为止；其次，加强注册会计师综合知识的培训，针对不同行业的基础知识进行培训和考核，以促进注册会计师加大对各个行业的了解，促进审计工作的全面顺利开展；再次，通过相关法律法规的解读和公告，警告注册会计师意识到审计报告造假的严重后果，并通过宣传教育不断提升注册会计师的职业道德；最后，健全相关惩罚措施和动用法律，对于审计报告编制不准确的注册会计师给与严厉的惩罚，而对于为谋取私利编制虚假审计报告的注册会计师，交由法律处置。
（二）革新审计方法，规范审计程序
“互联网+”时代的来临，带来了大数据的概念，这就使得企业经营的方式有了很大的改变，经营的数据更加庞大，所以应当注册会计师在审计工作中应当革新审计方法，首先熟悉使用会计电算化，通过计算机快速的处理财务报表上的数据，然后再通过引进辅助型软件，结合统计学、运筹学等知识，通过计算机的回归分析发现企业可能存在财务问题的财务指标，然后再进行人工核对，大大增加审计工作的效率和准确性；另外，注册会计师在审计工作开始之前，应当充分了解被审计企业各方面的情况，有针对性的编制审计程序，在实际审计工作中严格遵照审计程序执行，确保审计工作万无一失。
（三）建立风险控制体系降低注册会计师的审计风险
全面降低注册会计师审计工作中的风险，有利于为审计工作扫除屏障，使得审计工作不断完善。第一，会计师事务所在收到企业的审计邀请时，应当对该企业近几年的经营状况以及机构组成、市场份额、发展潜力等进行全面的评估，分析其财务报表存在漏洞的多少和可能性，有选择性的选择企业进行审计，从源头上为注册会计师的审计工作降低风险；第二，审计工作进行过程中，应当确保注册会计师的审计工作具备独立性，以防止行为的发生，如果实在发生了审计报告造假额情况，应当划分清楚实际的责任人，避免注册会计师承担主要的风险；第三，注册会计师在审计工作也应当树立风险控制意识，保障审计工作的顺利开展和不断完善。
（四）健全会计师事务所的内部控制制度
会计师事务所内部控制体系的完善可以为注册会计师审计工作策略的完美实施提供坚实的保障。首先，建立完善的事务所内部监督控制体系，对于注册会计师和审计小组的审计内容和审计结论进行不定期的审查，对于其中存在的问题进行及时的纠正，避免审计工作偏离正常轨迹；其次，完善会计师事务所的风险防控体系，通过对每一个项目系统的分析发现其中可能存在的风险，并在实际的审计工作中提醒并协助注册会计师对这些潜在的风险进行控制和防范；最后，建立完善的内部培训制度，以实现对注册会计师专业素养和综合素质的提升，确保注册会计师可以胜任不同行业的财务报表审计工作，保证审计工作策略的顺利执行。
三、总结
注册会计师审计工作策略的完善和顺利开展，可以有效的维护企业投资者的利益，促进市场经济的稳定发展。所以会计师事务所和注册会计师应当在政府部门的支持下，促进审计工作策略的改革和完善，全面发挥审计工作对于市场经济的重要作用，促使我国社会主义市场经济的不断优化。
参考文献：
[1]屈航，杨丽.我国注册会计师审计失败防范策略[J].劳动保障世界，2015（14）.
摘 要 会计师事务所对我国市场经济发展发挥了重要作用。人力资源是决定会计师事务所生存和发展的重要因素，但目前我国注册会计师执业环境问题及企业一味追求注册会计师人才等原因导致大部分会计师事务所均不同程度地面临人才严重流失、断层问题，成为影响其执业质量和制约发展的主要原因，应引起关注。
关键词 会计事务所 人才流失 分析及对策
一、会计事务所人才流失的原因分析
（一）行业竞争激烈导致注册会计师薪酬不尽人意。我国注册会计师事务所行业目前仍以买方市场为主，竞争十分激烈，低价揽活现象十分普遍，导致部分会计师事务所没有能力支付高额薪酬，与注册会计师的期望值存在一定差距，薪酬不尽人意，这是造成行业人才流失的主要原因。
（二）工作强度较大，收入与付出不尽配比导致人才流失。会计师事务所为了节约人力成本，员工工作强度很大，加班是注册会计师行业的家常便饭，收入与付出也不尽配比，对家庭也无暇顾及，这也是大部分注册会计师埋怨最多的问题。因此，选择注册会计师行业作为终生职业的人并不是很多，大部分注册会计师只要有合适的机遇便会重新择业。
（三）部分用人单位一味追求注册会计师人才导致执业人才流失。近年来，随着注册会计师行业的影响力不断扩大，社会地位的逐步提高，注册会计师资格越来越吃香，上市公司或管理核算要求相对很高的企业对注册会计师存在较大的需求，不惜重金招揽人才，这是导致部分注册会计师跳槽转行的重要原因。但现实问题是，有一部分用人单位在管理及核算上可能并不真正需要注册会计师，其实一般的会计师或经验丰富的财经专业人才就能满足工作的需要。换个角度看，也就是部分注册会计师往往被大材小用。但很多用人单位并没有意识到这一点，一味地吸收注册会计师加入，高薪待遇加上轻松的工作环境，导致部分人才离开注册会计师行业。
二、对策及建议
（一）加强执业环境整治力度，从根本上解决人才流失问题。近年来，经过多方努力，执业环境虽有改善，但仍不尽人意，执业环境整治力度仍有待加强。注册会计师执业环境的治理不仅是财政部门、行业协会、会计师事务所的职责，也是社会各界的共同使命，需要大家共同去努力。一是财政部门作为监管主体，要完善制度，从制度上着手解决问题，为注册会计师行业创造良好的执业环境；二是行业协会要发挥行业管理作用，引导会计师事务所构建良性竞争机制；三是会计师事务所要自律，从自身发展、行业发展的角度出发，发扬主人公精神；四是社会各界，尤其是企事业单位要以质量为重，避免以低价作为竟标的唯一条件。
（二）建立健全相关制度，从制度上遏制行业人才流失带来的执业质量问题。注册会计师是指取得注册会计师证书，并在会计师事务所执业的人员，即执业会员。注册会计师考试实际上是一项执业资格考试，其本意是为了注册会计师行业服务。但由于没有相关的条件约束，导致部分人员考取了注册会计师资格后并不执业，或者执业时间很短，造成执业人才流失，部分非执业会员还将资格挂靠会计师事务所，甚至参与签字出具报告，在一定程度上扰乱了行业秩序。因此，建议建立健全相关制度，如对报考注册会计师资格的人员设定一定的报考条件，如需具备两年以上的从业经验等，也可以对考取注册会计师专业资格的人员设定一定的执业年限要求，或者对执业会员转向非执业会员设定一定的限制条件，尝试从制度上遏制人才流失问题。
（三）以人为本，采取措施吸引注册会计师人才。我国注册会计师行业区域发展不均衡，人才分布也不尽合理，在一定程度上影响了当地经济的健康发展。当地政府尤其是当地财政部门要从本区域的行业发展大局出发，思考如何吸引和留住注册会计师人才。如可以为注册会计师“落户”当地出台优惠条件，针对当前高房价问题有效解决住房问题等，切实为注册会计师排忧解难，吸引注册会计师人才，真正做会计师事务所的“娘家人”。
（四）从制度上禁止“二次准入”等不公平竞争。市场经济本身就是一个全面开放、公平竞争的市场体系，注册会计师行业作为我国市场经济不可或缺的有机组成部分，在全方位开放的市场经济中所有会计师事务所都应该享有公平竞争的平等地位，而不应该允许任何行业主管部门或企业集团设定各种不公平竞争的市场准入条款，将大部分事务所“拒之门外”，一是不利于市场经济的自由公平竞争原则；二是不利于会计师事务所的竞争和发展；三是成为权力寻租，滋生腐败的源头和温床。
三、总结
人才是一个企业单位的血液，只有有优秀的人才储备，才能给企业单位的未来注入新鲜的活
力。然而，现在的会计事务所中人才的流失比较严重，这严重阻碍了事务所的发展，因此，事务所的管理人员应尽快找到合理的补救措施，做好人才的储备工作。
参考文献：
[1]陈薛孝，谭文浩，邓春艳.基于国际化视角的会计师事务所发展战略研究.财会通讯.2012（16）.
[2]王苏.论实现会计师事务所做大做强战略.中国会计学会审计专业委员会2010年学术年会论文集.2010.
［关键词］非执业会员；企业管理；作用
［中图分类号］F274［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）22-0025-02
1 非执业会员的现状
1.1 量多、有很强的流动性、会员的分布也十分散
非执业会员相对于执业会员来说,它的特点有,数量之多,流动性之强并且会员也很分散。以上海注册会计师协会为例子,截至2010年的1月初,上海地区的非执业会员数已经达到了15360人,执业会员人数为19400人。在这里面,有14878人为非执业注册会计师,有482人为非执业注册资产评估师,在全国统一的注册师会计考试中,注册会计师、注册资产评估师的有13560人参加考试,所有取得的注册会计师资格以及注册资产评估师资格的都是参加全国统一考试并且是成绩合格了才取得资格的。达到了82%的非执业会员人数。大约有2800人是经过考核而取得的注册会计师和注册资产评估师的资格的，达到了18%的非执业会员人数。在这些会员中,有本地的人,有在外地工作的,还有在国外工作的和居住的,这些会员会随时发生地址和联系方式的变化。所以,这些存在的情况无疑是给协会和会员的联系以及管理的难度无形中增大了。还有,就是非执业会员所工作的单位十分分散,在注册会计师协会非执业会员当中,有1400人是在科研机构或者是在学校里面工作的,大约有4200人是在事业单位和国家机关工作的,大概有9760人是在企业工作或者是金融机构工作的,非执业会员的个人行为占了会员的80%左右,会员的工作单位使得注册会计师协会很难与他们的联系有所建立,在现在的管理体制当中,协会管理的难度被大大地增加了。
1.2 非执业会员管理的内容有待完善
《注册会计师法》、《中国注册会计师协会章程》、《中国注册会计师协会非执业会员管理暂行办法》,这些法律的执行,可以明确的看出,通过考试人员入不入会和他以后是否进入执业的队伍中是没有多大的关系的。因为,已经入会的非执业会员只能享受很少的权益,这样就会使得会员和协会所联系的热情减少了,他们的联系方式以及工作地点更改之后不想也不及时地告诉注册会计师协会了,这样就导致注册会计师协会跟会员们根本就没有任何办法来联系,比如说,在2006年的时候,当时要对非执业会员做年检,这样做的目的是为了能够在以后在全国,甚至于世界各地在上海所注册的非执业会员能够每年按时的年检,在各大网站上都登了通知,尽管是做到了这个程度,会员参加年检的人数也只有一半左右。
1.3 社会和行业的智力资源
以上海地区为例子,在非执业会员中,大约有400人是具有教授和副教授职称的,占非执业会员人数的52％,大约有2260人是具有高级会计师和高级审计师等的高级职称的,占25.4％,大约有6200人是具有中级专业技术职称的,占80%。根据上面所叙述的,占全部非执业会员的82.5％。一定的会计、审计理论知识和实践经验是非执业会员所必须具有的,有很大一部分人的工作是会计、审计、财务顾问和税务咨询等,怎样才能将他们的理论以及业务水平不断的提高,将非执业会员的能力充分的利用与发挥出来是关键。注册会计师协会今后要大力做好的工作就是要让他们能够为社会、为行业更好的作出贡献,但是,因为不但缺乏联络的方式,又由于刚刚所谈及的非执业会员的情况,所以,不管是哪一方面对非执业会员的管理的难度都将是十分之大的。
2 有效发挥非执业会员管理作用的对策
对非执业会员的管理工作需要加强,是因为根据非执业会员所存在的特点以及问题,要建立并且要不断地完善对非执业会员的联系方式和沟通的渠道,尽最大的能力做好非执业会员的工作,根据上面所写的状况,以下具体写了几个对策。
2.1 必须要专人负责非执业会员管理工作
如果想要能够更好地将非执业会员的管理工作做好,注册部门就必须要派有专门的人对注册工作进行负责,注册会计师、注册资产评估师、转会、年检、注册会计师协会网站包括了所有的注册工作,还有就是维护咨询和解答非执业会员的问题。
2.2 建立“非执业会员”专栏
为了注册会计师协会与非执业会员之间的联系,也为了注册会计师协会与非执业会员之间的沟通的加强,并且为了使会员能方便的对行业管理的法规、规章、办事程序、行业动态等的内容有所了解。在注册会计师协会网站的首页上,在注册管理这一栏中又开辟了一栏,那就是非执业会员这一栏,非执业会员的有关法律法规,要在非执业会员一栏下开设,比如说文件的批准与否,非执业会员的说明；比如,入会,退会,转会等,注册会计师协会的通知、意见等,将非执业注册会计师查询,非执业注册资产评估师查询建立在注册会计师协会网站的首页上,还要开通电子咨询的信箱,派遣专门的人员对栏目的维护以及咨询信箱中的内容进行回答的工作进行维护。
2.3 会员的需求要积极了解
非执业会员的座谈会要经常性的组织与召开,还有就是可以对会员做一个调查,也就是用问卷的方式,并且对会员的需求要多加的听取,以及会员对协会工作的建议以及意见,将与会员沟通的渠道建立起来,也将非执业会员数据库建立起来,将数据库建立是为了能够全面的,动态地掌握非执业会员的个体变化和一些整体的情况。对有关的数据进行统计和分析,上海注册会计师协会将非执业会员数据库建立了出来,数据库里将每一个非执业会员的个人资料都输入到数据库当中去,每一个非执业会员的个人数据都可以在注册会计师协会的网站上查询到,如果在个人的数据发生改变的时候,可以自行到网站上更改自己的资料,这样注册会计师协会跟会员之间的联系的中断就可以避免了,对于前面所说的工作实践可以看到,非执业会员的管理工作的难度是相当之大的,并且也是很繁重的,尽管如此,这个工作还是有很大的潜力可以挖掘的,对于工作的总结,对非执业会员管理工作中如何发挥更大的作用提出以下几个建议。
2.3.1 将会员联络制度有效的建立
因为非执业会员的特点是分布很广,数量又多,流动性又特别的强,如果只是依靠注册会计师协会一方面的力量要将非执业会员的管理办法以及服务的内容,传达到每一个非执业会员手中,那是相当困难的。然而,将联络员的制度有效是建立是将这些问题解决的唯一有效的措施,以非执业会员之间比较方便的联系为主要的目的是联络员制度的组织体系当中的一个原则,然后将非执业会员按照工作单位的关系,并且按照所在地区来分小组,在每个小组当中确定小组的联络员,这样就可以在非执业会员之间形成一个联络网,是以联络员为核心的,注册会计师协会所要负责的是跟每个小组的联络员联系他们的工作,为了使联络员的工作热情能够调动起来,对各个专门的委员会可以参照注册会计师协会的考核管理的办法,在一定的方式上给予联络员补偿。
2.3.2 开展非执业会员的后续教育
接受后续的教育是非执业会员所享有的权利之一,为了能够让会员们十分地了解这个行业现在所处的现状以及发展,非执业会员的专业水平的提高,后续教育应该在非执业会员当中实施,并且要逐步的扩大培训的范围,同时也要增加训练的内容。因为非执业会员的全日制学习是有困难的,也有多元化的业务,后续教育内容的不同要求的协会,组织各种形式的后续教育的培训课程,组织不同内容的培训课程。培训中,在形式上,执业注册会计师有可能是有组织的,培训评估师后续教育也是有一定可能的,在这些名额当中,有一些名额的数量是要保留出来的,保留出来的要用在非执业会员的邀请中,有关的学者与专家们也是要邀请的,因为有一些的专题报告是要邀请他们做的,远程的教育可以用在有一定经济条件的地方,使非执业教育的培训可以继续的进行,非执业会员的自学需要通过后续教育的相关内容以及考试需要用到的光盘,在规定的后续的教育培训完成以后,培训的内容上面,非执业会员的需求得到了很大程度上的满足。
2.3.3 沟通交流的平台和机会需要提供
给非执业会员提供一个相互交流、沟通的平台就是开设网站与网页,在此基础上,非执业会员可以针对一些问题。比如说一些事件,是和行业之间以及非执业会员有关的,要提出自己的观点；比如说在政策法规上的内容,意见,建议等。与此同时,还可以和联络员,并且协同小组作一个不定期的非执业会员的座谈会,给非执业会员与协会及会员之间提供面对面的交流的机会,将行业的形势及发展让会员有足够的了解,给非执业会员一种家的感觉。
3 结 论
完善对非执业会员管理的法规的建设,一定要改变现状,强化紧密的联系,必须要有一定的制度保障和政策的吸引。在此基础上,给予非执业会员的权益和服务要实实在在；在法律的修订上,要将条款写得比较明白。也能将这个法律尽快地修订出来,还要有体现非执业会员权益的内容,以及开展非执业会员的服务工作在制度上、政策上打下基础,整个会籍管理中的重要组成部分就是非执业会员的管理,所以,《注册会计师法》的修订要与非执业会员的管理、会籍管理的思路相一致。
参考文献:
［1］戴志民.福建省注册会计师非执业会员管理问题［J］.价值工程,2010(14).
［2］张立红,李艳.浅谈加强会计基础工作提高管理水平的对策［J］.中小企业管理与科技(上旬刊),2009(1).
［3］柳木华.盈余质量的信息经济学分析［J］.贵州财经学院学报,2006(1).
[关键词]注册会计师 审计责任 审计责任研究 概念明晰
一、概念明晰
1.注册会计师。是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，工作上主要指的是涉及社会审计、中介审计、独立审计的专业人士。其执业范围包括审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；法律、行政法规规定的其他审计业务；会计咨询、服务业务。
2.审计责任。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。 法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时，在法律上应承担的责任；职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责。法律责任和职业责任是审计责任的两个方面，两者是互相补充、紧密相连的，法律责任一般建立在职业责任基础上，即注册会计师首先应当违反了职责，并给相关利益人造成了经济损失，才有承担法律责任的可能。
二、审计责任研究
1.目的和意义。引例：2001年8月，上市公司银广夏造假事件曝光。之后，作为审计其财务报表的深圳中天勤会计师事务所也随之崩塌。有关部门随即对银广夏案展开调查。2002年2月，中国财政部做出有关中天勤的行政处罚决定，认定中天勤存在重大审计过失，正式吊销中天勤执业资格及两位会计师的会计从业执照。该处罚决定指出，中天勤未能发现银广夏的严重财务问题，损害了广大投资者的合法权益和证券市场“三公”原则，违反了注册会计师法、独立审计准则等有关法律法规和制度规范。
从上述例子可以看出，注册会计师违反审计原则，主观懈怠，专业素质不过关会给各方带来危害，甚至威胁我们社会主义市场经济的稳定与和谐，因此，研究注册会计师的审计责任便具有十分重要的意义。
首先，它能促使注册会计师们遵守职业道德，强化法律意识，提高专业素养，在社会公众面前树立起良好的职业形象和职业信誉，实现自我的人生价值。而不会像中天勤会计师事务所一样，由于重大审计过失而顷刻崩塌。
其次，研究注册会计师的审计责任能促进注册会计师制度的完善，维护整个社会的利益。自从改革开放以来，我国的经济就迅猛发展，特别是加入WTO之后，更是为注册会计师的发展提供了广阔的舞台，因此，该行业与经济的联系越来越密切。所以，他们在工作中是否存在重大失误，故意欺诈等行为便会与社会公众、投资者、被审计单位的利益密切相关。如上例中，由于中天勤的失误给社会公众带来了伤害，也影响了经济的健康发展。
2.条件。我国相关法律法规的补充和完善为研究注册会计师的审计责任提供了肥沃的土壤。特别是新的企业会计准则核心审计准则的颁布给了研究者全新的视角。
另外，我国注册会计师行业在不断发展中已经积累了理论和实践的经验，同时在国际化的潮流中不断借鉴国外先进的经验。
三、承担审计法律责任的原因
1.外部原因。(1)审计期望差距。随着经济的发展，注册会计师的作用和社会地位不断提高，市场的成熟使得信息鉴证的重要性增加，随之而来的是公众对注册会计师的期望越来越大。审计期望差距指的是社会公众对审计应起作用和审计人员行为结果的理解与审计职业界自身对审计业绩看法之间的差距。这种差距的存在使得审计界和社会公众沟通存在目标上的差异，容易引起纠纷。社会公众往往会认为，注册会计师既然审查公司的财务会计报告和其他财务状况就应该不出一点差错，哪怕错误不是由他们的主观原因，而是由于一些复杂的因素如审计体制的局限等等而引起的，公众也会怪罪到他们头上，从而引起一些令人头疼的诉讼案。(2)市场环境的复杂性。随着技术的日新月异和认识的不断深化，我国的经济金融市场日趋复杂化，金融衍生工具不断增加的同时也改变了传统的交易模式，市场对注会行业需求与日俱增的同时，也对审计水平提出了新的挑战，审计工作复杂而难度加深。再加上，由于市场多变而使得企业经营风险增加，有些客户会利用技术进行造假，如编制虚假财务会计报表，提供不实财务信息，直接挑战注册会计师的审计业务水平与道德底线。(3)法律法规的不完善。一方面，由于会计审计的相关规范不完善，导致弄虚作假滋生。另一方面，会计界与法律界的矛盾是一个不容忽视的重点。在会计界认为，注册会计师审计只要遵守了审计原则，一切按法定审计程序来办便可。但法律界却更为关注审计的结果，如果审计结果不合法，那他们就认定这种审计是不合法的。真是由于这种矛盾的存在，各种相关法律司法解释也不一致，造成了法律的不适用性，导致对于审计责任的界定产生了分歧。另外，对于审计执法没有十分严厉的制度来约束，导致了审计法律责任的产生。
2.内部原因。(1)注册会计师自身。①道德风险。注册会计师首先是“经济人”，拥有自利的行为动机，往往会选择自身利益的最大化。然而注册会计师又不同于一般意义上的“经济人”，因为他们面对的是社会公众，他们的行为要对社会公众负责。因此，注册会计师又具有社会人的特征，所以会出现其职业利益与社会责任的冲突。一旦注册会计师们不能控制自己的欲望，被高薪报酬所诱惑，那么腐败与造假便产生了，在利益面前，社会责任便被抛诸脑后了。②专业素质。注册会计师行业本身就是一个技术含量高，难度复杂的行业，再加上为了适应市场的多变，近年来，业务范围不断拓宽，并且会计电算化也不断普及，这就对审计人员的业务操作水平提出了挑战。如今，一些注册会计师自身的业务水平与专业素质都达不到要求，在实际操作中难以发现错误，导致审计水平总体不高，一不小心就容易出现重大审计失误，造成重创。(2)审计委托模式的弊端。现行审计委托制度规定由所有者作为审计委托人，目的是为了防范管理者操纵审计意见而导致审计人与被审计人的合谋。这一审计委托模式基于的假设是所有者利益一致，并且不存在从虚假会计信息中获利的可能，从而不存在破坏审计独立性的动机。但我国的现状并非如此理想，在我国的股份制企业中，不同类型的股东在利益上往往是不同的，因此利己主义的思想也就造成了相互的打击，而造假就成了其中一种常用的手段。所以，现行审计委托模式所基于的假设未必成立。
四、我国注册会计师审计责任的应对措施
由于审计责任的两种不同分类，应对措施应分两方面进行。一方面，要有效规避审计法律责任，这是整个注册会计师行业不容忽视的重点；另一方面，也要勇于承担审计职业责任，这是注册会计师爱岗敬业的集中体现。
1.法律环境。(1)完善法律体系。完善注册会计师法、证券法、公司法、合同法等相关法律，使得注册会计师审计有法可依，缓和会计界与法律界的矛盾。重点要确立独立审计准则的法律地位，使得相关法律形成一套系统完整，重点突出的法律体系。(2)加强行业监管。一般来说，中国政府对注册会计师行业的监管是通过中国注册会计师协会来进行的，但这是远远不够的，力度也不严，还应该组织专门的机构来对注册会计师审计进行管理，做到执法必严。
2.注册会计师的自身建设。(1)注册会计师。首先，自身要加强职业道德建设，提高风险意识，秉着良心做事，在为人民服务的过程中实现自己的人生价值，而不要在高薪报酬的诱惑下迷失了自我，陷入万劫不复的境地。其次，注册会计师要提高审计专业水平以适应市场的多样化需求。同时，要确立终身学习的意识，通过不断地学习来接纳新事物，总结得失，这样才能使自己始终处于不被淘汰的境地。(2)会计师事务所。要站在更高的战略角度，从自身的实际出发，加强内部审计控制，提高风险防范，遵守行业准则，在社会公众心中树立一个良好的形象。同时注重培养优秀人才，走多元化发展道路，形成自己的竞争优势。 (3)注册会计师行业。要加强与社会各界的沟通：首先，注册会计师行业要做好行业宣传，让更多的人了解其工作和责任，缩小审计期望差距，形成恰当的公众期望；其次，要加强与国家有关部门的沟通，了解与审计有关的各项规章制度，尽量缩小与法律界的冲突，取得国家法律部门的理解，创造一个公正合理的执业环境。
完善现行审计模式，审计委托制度，确保独立审计名副其实，营造一个公开透明的审计环境。
法律责任是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果，是制裁违法者的法律依据。法律责任是我国法律制度中的一项重要内容，对法律规定的贯彻执行具有极其重要的影响作用。注册会计师法律责任问题的研究，历来是世界各国审计理论界研究的重点课题，它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。我国注册会计师事业的发展过程，也遇到了相当多的法律诉讼问题，关注注册会计师行业的发展，探讨注册会计师法律责任的规范，旨在进一步完善注册会计师的法律体系，使我国注册会计师事业能在一个较规范、合理的社会环境中得到有序健康的发展。
一、注册会计师法律责任的发展过程
改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。注册会计师自80年代初恢复以来，在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。然而，它毕竟只走过近20年的历程，较之国际会计师行业150多年的发展历史，还显得较为年轻。因此有必要对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究，掌握注册会计师法律责任的历史背景，并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。
中国注册会计师行业在恢复初期，审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起足够的重视，这同当时的社会历史背景具有密切的关系，由于当时在执业实践中还没有出现有关注册会计师法律责任的诉讼案例。进入90年代以后，由于改革开放的纵深发展，市场经济建设的不断推进，注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多，并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中，形成—股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。
上海复旦大学的李若山博士在论及中国注册会计师民事法律责任时阐明：“根据中国近年来发生的一些较有影响的典型案例，我们把注册会计师法律责任的发展过程划分为酝酿、萌芽、纵深发展三个阶段”，笔者支持这一论断。
(一)注册会计师法律责任的酝酿阶段
这一阶段可以从1981年在上海成立中国经济体制改革后的第一家会计师事务所开始，它标志着我国注册会计师行业得以恢复建立。这一时期大约持续到1991年共计10年时间，注册会计师行业可谓生活在“世外桃园”之中，客户几乎没有就审计业务同审计职业界发生法律纠纷，而主管该行业的财政部门也从未因注册会计师工作过失对他们进行任何处罚，这一段时间可以称为中国注册会计师法律责任的酝酿阶段。
在法律责任发展的酝酿阶段，有其特定的社会经济环境。就职业外部来讲，注册会计师行业是新生事物，处于发展初期，人数也相当有限，也没有对社会经济环境产生太大的影响。同时，国家出于促进注册会计师行业发展的需要，更多地从政策方面保护注册会计师职业界的利益，在体制上把注册会计师看作国家干部，把事务所作为国家事业单位，没有从法律上考虑注册会计师是否承担法律责任。就审计客户来讲，当时会计师事务所面临的审计对象大部分是三资企业，这些企业的特点是投资各方一般都直接参与了企业的经营管理，而不像股份公司那样，存在明显的所有权与经营权的分离，这些企业财务报表的编制与使用基本上是同一层次的。当时的一些股份企业尚处于试点阶段，加之国家经济当时处于一种求大于供的状态，企业经营风险很小，很少发生因企业经营不善而破产清算的情况。投资者在作出投资决策时很少考虑企业的财务状况和审计报告。所有这些外部条件决定了当时的审计不存在风险，也就谈不上有什么法律责任了。就职业内部来看，审计准则及职业道德准则缺位，职业技能的参差不齐及职业机构的不完善，使得审计质量缺乏统一的衡量标准。当时的审计程序大量依赖经验判断，外界很难评判审计工作质量的优劣，加之国家保护、社会也没有惩处审计职业界质量低劣的服务要求，因而注册会计师在这一阶段也就根本谈不上承担法律责任。由于当时审计风险没有得到应有的暴露，注册会计师职业界没有感到外部压力，因此，从表面上看，在这一阶段，注册会计师行业发展较为顺利，没有任何法律诉讼。但并不表明注册会计师就可以不承担任何法律责任，实际上，随着环境的改变，社会正在酝酿着产生注册会计师法律责任的各种条件。
(二)注册会计师法律责任的萌芽阶段
这一阶段的时间为1992年至1995年。当时宽松的经济环境与对商品经济发展的强烈要求，使得中国几乎是以几何级数的速度创办了无数个各种各样的企业，这些企业的创办带来的验资与审计业务，为处于成长状态的注册会计师行业的生存和发展奠定了坚实的物质基础。同时，随着市场经济体系的建立，企业法人及社会个人的风险意识也逐渐加强，对企业财务信息及质量有了较高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京长城公司事件的发生，引起了人们对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所法律责任的关注，并揭开了中国对注册会计师法律责任认识的序幕。同时，从1992年至1995年，我国注册会计师行业主管部门对影响全社会的三大审计案件、即深圳原野公司、北京长城公司和海南中水集团公司中的有关注册会计师进行了严肃处理。其中有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到了刑事处罚。这一系列审计案件的处理及相关法律、法规的出台，标志着注册会计师法律责任萌芽阶段的形成。
(三)注册会计师法律责任的纵深发展阶段
上述三大审计案件是公众及政府对注册会计师职业界敲响了警钟，推动了注册会计师法律责任向更深层次发展。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的，以及1996年4月4日最高人民法院56号法函规定，揭开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。《中国注册会计师独立审计准则》确立了注册会计师行为上的执业标准，使社会公众对注册会计师工作质量有了衡量尺度，提供了识别注册会计师有无过失行为的依据。最高人民法院第56号法函更是成为注册会计师出具虚假验资报告的民事法律责任的第一个专门司法解释，也使得社会公众对注册会计师的民事责任有了更深刻的关注。这些法规的出现标志着注册会计师法律责任走向了纵深发展阶段，并为注册会计师法律责任的界定奠定了法律基础。
二、注册会计师法律责任的成因分析
中国注册会计师法律责任产生的根本原因，主要是社会经济机制的转变，这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化。
(一)会计目标的多元化，提高了审计风险
当经济体制由计划经济向市场经济转换时，一方面，会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经营决策服务。此时，会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一，就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。
(二)市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。因此，会计信息经济后果性的增大，也会引起相关的审计法律问题。
(三)市场经济主体的平等性，强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
(四)注册会计口下相关法律条文的矛盾性，导致了法律责任的复杂化
为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡；强调实体法，轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
三、注册会计师法律责任的界定
注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分，它是指注册会计师由于违反法律规定的行为而应承担的法律后果。注册会计师的审计责任是根据有关法律、法规(包括审计准则)对委托人应尽的义务，以及因其未能尽职尽责而应承担的法律行政甚至道德压力方面的后果。注册会计师应勇于承担应由自己承担的法律责任，并准确界定同审计责任的关系。
(一)要分清过失与欺诈
过失是指在一定条件下，缺少应有的合理的执业谨慎。欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的故意行为，亦称为注册会计师舞弊。注册会计师对过失欺诈均应承担责任，但所承担责任的种类(刑事责任、行政责任或民事责任)和程度，以及受到处罚的轻重应有所区别。同时指控注册会计师的行为使自己遭受损失时，必须能证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系。在条件许可的情况下，可以成立由会计、审计实务界和理论界以及司法等方面专家组成的鉴定委员会，对过失的有无和大小，过失或欺诈做出令人信服的界定，以使有关部门做出公正的结论或判决。
(二)要分析过失的层次
在实践中不但要重视普通过失与重大过失的区别，而且要重视引入“与有过失”和“比较过失”，借以量化注册会计师的法律责任。所谓“与有过失”亦称共同过失，是指原告的损失也源于自身的过失。所谓“比较过失”是指根据各过失者犯有过失的程度，而分配其所应负担的损失赔偿额。
(三)要分清审计责任与被审计单位的会计责任
注册会计师的基本职能是经济鉴证。即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法公允和一贯性原则。注册会计师并非国家公务员，既无行政监督权，更无司法监督权，其手段有限，加之审计成本的约束，至多也就是受托经济责任关系中的鉴证性监督。在理论上过分强调注册会计师的监督职能，显然加重了其所能承受和应承受的责任，那种要求注册会计师对被审单位会计报表的正确性和完整性，做出百分之百的保证意见是不现实的，在实践上也难以行通，注册会计师不能也无法对会计报表的全部错弊负有责任，更不能允许在司法实践中出现未履行合法程序的条件下，对事务所或注册会计师实行强制措施。
四、注册会计师避免法律诉讼的策略
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总想通过追究过错的责任尽可能使损失得以补偿。就是在西方国家中，法律诉讼也是困扰会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力，支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件，有些会计师事务所及注册会计师都承担了相应的法律责任。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题，注册会计师必须掌握防范诉讼风险的方法和技巧。
(一)改进注册会计师的审计报告方式
为了避免并防止对注册会计师赔偿责任不合理的无限化。有必要完善对注册会计师审计报告方式的规范。建立对不同的审计对象区别使用审计报告、审核报告和审阅报告等不同效力等级的报告方式。审计报告是注册会计师按照约定，履行了审计准则规定的审计程序后，出具的法律责任约束力最强的报告。例如对社会公信力要求很高的上市公司、国家金融机构等单位的审计，必须出具审计报告。审核报告是审计人员对公司的帐表进行了核对，验证帐表一致的报告，这对小型企业是合适的。审阅报告只是注册会计师审阅了委托人的有关资料后出具的报告。例如企业若干年的盈利预测，审计人员不能也无法对其未来发展或效率、效益做出保证性承诺。
(二)遵循执业准则的规范，不能从事不能胜任的委托业务
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的规范。独立要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，注册会计师们承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持一种超然独立的关系，独立是注册会计师的灵魂，注册会计师只有具备独立性，才能做到客观、公正。客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右。公正是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，不偏不倚地对待利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。同时，注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着他有足够的业务能力完成受委托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。
(三)不得对未来事项的实现程度作出保证
中国证监会了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则》第一号中规定：“注册会计师必须对盈利预测所采用的会计政策和计算方法进行审查并作出报告”。注册会计师对前景财务资料的审核并不是对前景财务资料的准确性及结果能否实现或在多大程度上实现表示确认，提供担保或承担责任。注册会计师能够以客观的态度对过去已经发生的事实做出判断并提出是否公允反映的意见。但未来事项中的不确定因素决定了注册会计师无法收集未来事项演变或结果的证据，无法对将来发生的事实做出客观的判断，因而就不能对其能否实现或可实现程度的大小做出保证，否则，只会加大注册会计师本不应承担的法律责任。
注册会计师职业后续教育国际比较分析
一、注册会计师参加后续教育时间的国际比较
各国对注册会计师参加后续教育的时间都做出了明确规定。
美国注册会计师协会（AICPA）对不同类型的会员，规定了不同的法定学习时间。对于那些从事公开业务（public practice）的会员（即在会计师事务所工作的注册会计师），每三年必须完成120小时的后续教育课程，但每年最低不得少于20小时；对于那些从事非公开业务（not public practice）的会员（即不在会计师事务所工作的注册会计师），则每三年必须完成90小时的后续教育课程，但每年最低不得少于15小时；对于在政府部门工作的会员，每两年必须完成80小时的后续教育课程，每年至少20小时。如果一个会员由从事公开业务转向非公开业务、或者情形相反，则三年期法定的累计学习时间应予以调整，按公开业务每年40小时、非公开业务每年30小时计算所需要的总学时。
加拿大注册会计师协会（CICA）规定，每个会员在三年内必须完成100小时的后续职业教育课程学习。
荷兰注册会计师协会（Royal NIVRA）规定，会员每年参加后续教育的时间必须达到40小时或每两年80小时。
而中国注册会计师协会（CICP）规定，执业会员接受后续教育的时间，三年累计不得少于180学时，其中每年接受后续教育培训时间不得少于40学时；接受脱产后续教育的时间三年累计不得少于120学时，其中每年接受脱产后续教育培训时间不得少于20学时。
从上述各国注册会计师参加后续教育时间来看，中国注册会计师协会规定的时间无疑是最长的，同时规定也是最严格的。这与我国注册会计师职业起步不久，注册会计师整体素质不高的现状是基本吻合的。
二、后续教育学习方式的国际比较
美国注册会计师协会和各州会计理事会全美协会（NASBA）经过两年多的努力，于2000年2月对外公布了《后续职业教育准则公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意见稿。在该公告中，明确提倡两种学习方式：一种是有组织的学习活动（sponsored learning activities），在该方式下，组织者负责将学习计划传递到学员手中，可以采用工作室、研讨会等各种形式；另一种为自主的学习活动（self-directed learning activities），在该方式下，学习活动是在没有外部组织者的帮助之下自己进行和完成的。
加拿大注册会计师协会职业后续教育培训主要采取以下方式和措施：课堂教育、组织学术讲座、召开研讨会、网络或电话教学以及自学等。
荷兰注册会计师协会下设有专门负责职业后续教育的机构——后续教育委员会（VERA）。该组织提供的培训方式包括面对面的课堂教学、网上教学以及函授等。会员或学员可以根据自己的实际情况自由选择，既可以参加后续教育委员会组织的培训，也可以在公司、大学学习或在家自学。
中国注册会计师参加职业后续教育的形式主要有：脱产课程学习、非脱产课程学习、参加专题研讨会、承担专业课题研究以及个人专业学习与实务研究等。
从上述各国注册会计师协会认可的学习方式来看，大致可以分为两大类，即有组织的学习和自主学习。其中有组织的学习一般居于职业后续教育的主导位置，而自主学习则处于从属地位。另外，就自主学习层面来讲，各国注册会计师协会对其的重视程度有所不同。在会计职业得到充分发展的国家如美国、荷兰等，自主学习方式的认同度较高，而在会计职业尚处于发展阶段的国家如中国，自主学习方式的认同度较低。
三、后续教育课程设置的国际比较
美国注册会计师协会设置了多种课程来满足职业后续教育的需要，课程种类在150种以上，并且每年大约有三分之一的课程要进行修改或更新。其后续教育课程按会员的不同职业发展阶段设计，以满足不同层次的培训要求。具体分为：（1）基础课：用于新会员，该课程知识面窄，强调基本原则和技能；（2）中级深：在基础课的基础上强调实际应用；（3）高级课：强调知识的深度和应用的广度；（4）更新课：介绍各个领域的最新发展；（5）星级课：由高级专家指导的讨论课。与此同时，对于自主学习的课程，由各州会计理事会全美协会指定的后续职业教育机构负责设计，其中最有影响的组织之一是会计师教育组（AEG），该组织从1988年开始成为美国自学后续职业教育领域内的领先者。目前，该组织所设置的课程主要有：（1）计算机系列；（2）税收系列；（3）审计和会计系列；（4）遗产计划（estate planning）系列。
加拿大注册会计师协会设置的课程主要包括三个部分：（1）会计、审计、财务、税制和管理信息系统等领域的最新发展；（2）职业道德规范的有关课程；（3）信息技术。
荷兰的后续教育委员会与荷兰一些大学合作，为不同层次的会员制定不同的继续教育课程，如信息技术、保险、工商经济、法律、税法、政府及非营利组织、管理技术等。该委员会在制订后续教育课程内容时着重突出“能力”教育，并将其区分为三个层次，即一般性能力、解决问题能力和实际行为能力等。一般性能力包括自学能力、职业道德水准；解决问题能力包括理解能力、应用能力、分析能力、整合能力和评估能力等；实际行为能力包括实际工作能力、帮助他人能力、人与人之间沟通并影响他人的能力、组织能力等。
中国注册会计师协会规定职业后续教育的内容主要包括：（1）会计准则及国家其他有关财务会计法规；（2）独立审计准则及其他职业规范；（3）与执业相关的其他法规；（4）执业所需的其他知识与技能。职业后续教育的具体内容根据不同对象及其需要确定。针对主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师以及一般执业人员的培训内容各有侧重。
从上述各国注册会计师协会所设置的课程来看，各国的课程内容不尽相同。其中美国、中国的课程规划比较详细，而加拿大、荷兰的课程设计则比较简约。由于职业后续教育面向的是具有丰富实践经验的注册会计师，因此各国注册会计师协会在课程设置过程中一般都将技能的培养与训练，而不是知识的传授，置于核心地位。与美国、加拿大、荷兰相比，中国课程设置唯一的缺陷在于没有对信息技术给予足够的重视。随着新经济时代的到来，随着信息技术在会计、审计实践中的广泛应用，提高中国注册会计师的信息技术知识和能力已是当务之急。
四、后续教育评价方式的国际比较
美国注册会计师协会规定会员应定期报告参加后续教育的情况，日期为会员加入协会之后每个日历年度的起始日。考虑到各种因素，协会还规定了报告宽限期（grace period）——法定报告日后2个月内。对于报告的格式，该协会要求采用统一标准，即在年度会费报告中包含下列的陈述：”在缴纳会费时，我确保自己已履行了后续职业教育的有关规定”。同时该协会要求，在陈述报告时，必须提供相应的证明文件。
在《后续职业教育准则公告》征求意见稿中，美国注册会计师协会针对两种不同的学习方式，提出不同的要求。对于参加有组织学习方式的会员，该准则要求他们在报告学习情况时提供以下的信息：组织者的名称、学习的题目和内容、日期、地点以及职业后续教育的学时等；而对于参加自主学习方式的学员，在完成自主学习活动之后，学员必须提供能够证明完成该活动的相关文件，诸如由第三方提供的证明、证书或撰写的文章等。此外，学员还应对自主学习活动的完成情况进行总结，并提供自我评估报告。如果学员对完成的自主学习活动诸项目中有超过半数表示满意，则报告还应附上一个专家评阅意见。如果未超过半数，则不需要这样的意见。
荷兰注册会计师协会规定每年会员必须向协会提交一份前一年的学习报告，但对未完成后续教育课程的会员则目前尚未出台强制性措施．而是靠会员的自律和自我责任感。
中国注册会计师协会为每位注册会计师建立一套培训档案，并制发了统一的注册会计师培训手册。每一位注册会计师都要按要求在培训手册上记录其培训情况，并要经过有关机构的确认。
从上述国家后续教育的评价方式来看，可以分为两种类型，即自我约束型和控制型。在美国、荷兰等国，后续职业教育的观念已经深入人心．注册会计师的学习意愿强烈，注册会计师协会的主要任务在于如何更好地满足注册会计师对于新知识、新能力的需求。而在中国，就目前来看，注册会计师的业绩评价还不仅仅取决于执业水平的高低，而更多受到非执业技能因素的控制。在这种背景下，注册会计师参加后续教育的动力不足。如此说来，中国注册会计师协会采用控制型评价方式应是一种理性选择。
2003年，国际审计和保证准则委员会（IAASN）新颁布的国际审计准则修改了审计风险模型（张龙平和聂曼曼，2005）。2006年，中国注册会计师协会修订并重新颁布了新的审计准则体系。新准则借鉴了国际审计准则的成果，采用了国际审计准则的审计风险模型。审计风险有两个方面：审计职业风险与审计项目风险，审计职业风险是对审计职业界生存和发展可能带来不利影响的行为和环境的总和，是从整个注册会计师职业界的角度来看待的审计风险（刘力云，1999）。现有文献对审计风险的研究多从审计项目风险的微观角度出发，而从整个职业界的宏观角度研究审计风险的文献尚显欠缺。其次，近年来国内和国际的重大会计造假事件引起理论界和实务界的广泛关注，人们在总结这些会计造假事件的成因时往往会将审计风险不够列为原因之一，并提出要加重对注册会计师的民事责任（如黄世忠，2001）。然而，审计风险并不完全取决于注册会计师，因而审计风险的控制也不能单纯从加大注册会计师的责任入手以求彻底解决。笔者认为，在我国目前的形势下，证券市场的制度安排和上市公司治理结构的缺陷是影响整个职业界审计风险的重要因素，控制审计风险必须从供方和需方两个角度入手，采取均衡措施进行治理才能取得成效。
一、审计风险的两个视角
审计风险的定义有两个角度：需求导向的审计风险与供给导向的审计风险。根据中国注册会计师协会1996年颁布的审计准则，审计风险“是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”风险的本质是指遭受损失的可能性（刘力云，1999），而根据上述定义，注册会计师发表不恰当审计意见并不必然导致其遭受损失，因注册会计师未能发现重大错报或漏报而遭受损失的首先应当是投资者等会计信息和审计报告使用者，因此，这个定义是需求导向的审计风险。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，由于在实务中很难区分固有风险与控制风险，注册会计师往往将其进行综合评估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有风险和控制风险均为被审计单位所制造或掌控，注册会计师只能评估而不能改变（张龙平、聂曼曼，2005）。可能因为这些原因，2003年颁布的国际审计准则将新的审计风险模型修订为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。2006年，我国新颁布的审计准则也采用了这个模型。新准则将审计风险定义为“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”，与旧准则的定义基本上相同。新准则对重大错报风险的定义是“指财务报表在审计前存在重大错报的可能性”。这一定义契合了固有风险和控制风险为被审计单位所制造或掌控而不能为注册会计师改变的特点（张龙平、聂曼曼，2005）。
如果因为注册会计师未发现会计报表中重大错报发表不恰当审计意见而导致投资者遭受损失，则投资者就可能通过法律诉讼等手段追究注册会计师和会计师事务所的责任，由此可能导致注册会计师和会计师事务所遭受损失。这种因未能发现会计报表中重大错报并发表不恰当审计意见而承担法律责任的可能性才是注册会计师实际遭受损失的可能性，是供给导向的审计风险（王广明、沈辉，2001）。可见，需求导向的审计风险是供给导向审计风险的成因，它构成供给导向风险的基础。王广明和沈辉（2001）将供给导向的审计风险模型定义为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险。根据新颁布的审计准则，该风险模型应当修订为：审计风险＝重大错报风险×检查风险×诉讼风险。该模型意味着，注册会计师最终承担的审计风险不仅取决于需求导向的审计风险，还取决于诉讼风险的高低。至于诉讼风险，刘峰和许菲（2002）将其定义为注册会计师发表不恰当审计意见的行为被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积。而被发现的概论又取决于谁可以起诉注册会计师以及诉讼门槛要求两部分的联合乘积。
二、我国审计风险的现状分析
既然审计风险包括需求导向和供给导向两个视角，那么，对我国审计职业界所面临的审计风险现状的分析也需从这两个角度入手。
从需求角度看，我国审计职业界面临着较高的审计风险。首先，我国证券市场的制度安排使得上市公司普遍具有强烈的盈余管理的动机，而盈余管理往往被等同于会计造假，“中国证券市场会计信息失真的问题归根结底是上市公司盈余管理的问题”（王跃堂、陈世敏，2001）。这种盈余管理行为源于我国证券市场特殊的监管政策，包括上市政策、配股政策、暂停交易政策以及特别处理政策等（王跃堂、陈世敏，2001）。其次，我国上市公司的治理结构还很不完善，由于我国上市公司大部分由国有企业改制而来，“一股独大”现象比较严重。虽然证监会在上市公司推行独立董事等制度，但只要“一股独大”的问题没有解决，独立董事就难以保持其独立性（黄世忠，2001）。何况，我国独立董事还存在着工作负荷过重的问题，这些公司治理结构方面的缺陷被认为是会计信息质量不高的重要原因（黄世忠，2001）。再次，从会计信息披露法律责任的设定来看，我国上市公司管理当局对信息披露主要承担行政责任，而民事责任很轻，这种安排导致会计造假的收益很高，而成本过低，不能有效抑制会计造假行为（汤立斌，2002）。以上情况意味着我国审计职业界面临的执业环境并不理想，上市公司在这样的环境中确实存在着普遍的盈余管理行为，注册会计师作为一个职业整体面临着较高的重大错报风险。
从审计风险的供给角度来看，由于法律风险很低，我国审计职业界面临着较低的审计风险。根据刘峰和许菲（2002）的分析，注册会计师的法律风险取决于谁可以起诉审计师，起诉的门槛和处罚的力度三个方面。我国注册会计师承担的法律责任也以行政责任为主，民事责任较轻，因而惩处的力度较轻。在谁可以起诉审计师方面，我国的法院因为技术原因不愿受理这类诉讼，刘峰和许菲（2002）指出，红光实业事件中法院以诉讼理由不成立驳回了中小股东的起诉，而对银广厦事件，法院起初也以技术不足胜任为由暂不受理，直至2002年最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》后事情才有了起色，2004年5月，银川市中级人民法院召开新闻会，宣布经最高人民法院批准，证券市场投资人诉银广夏民事赔偿案件的诉讼时效从5月16日延长到8月15日（新华网，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知给出了只受理经证监会处罚生效的案件等前置条件，这些都限制了中小股东起诉审计师的可能性（刘峰、许菲，2002）。在起诉门槛方面，由于我国实行原告举证制度，中小股东要起诉注册会计师必须提供证据，而中小股东本就处于信息不对称的地位，审计工作又是专业性很强的工作，因此诉讼门槛被抬得很高。与此相比，美国采取的是注册会计师举证的做法，降低了中小股东起诉注册会计师的成本。
从审计风险的需求导向和供给导向进行的分析说明，我国审计风险的现状是需求导向的审计风险较高，这导致注册会计师的执业环境并不理想，同时，由于诉讼风险较低，注册会计师真正面临的供给导向的审计风险也较低。
三、审计风险控制：一种均衡措施
根据前面的分析，在我国究竟如何治理审计风险？同样，需要从需求和供给两个角度来采取措施，进行均衡治理，才能收到预期的效果。
关键词：审计失败；替代测试；审计复核
随着改革和进一步开放，我国经济飞速发展，竞争也更趋激烈，企业为了在竞争中求生存，国家为了保障国有资产安全运作，投资者为避免不必要的风险，都十分重视加强对经济的监督。所以，审计工作日趋重要。但审计失败现象也不断增多，给国家、企业等各方面都造成了巨大的损失。
对于注册会计师行业来说，审计失败的发生将影响注册会计师行业应有的权威性，降低了公众对注册会计师行业的期望和信任，阻碍了我国注册会计师行业的健康发展。
对于投资者来说，审计失败造成的不实的财务报告，会误导投资者，给投资者造成不同程度的经济损失，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。
对于国家来说，企业如果通过舞弊而导致审计失败，大多会造成国家资产的流失，使得浪费的资金不能实现其应有的价值，不同程度地阻碍了我国市场经济的发展。
审计失败通常表现为在企业会计报表存在重大错误或漏报的情况下注册会计师发表了无保留意见。那么，审计失败的原因有哪些呢？
所谓审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时签发了不适当的审计意见。归纳起来主要有两大方面：一是来自企业管理当局的因素，包括会计报表的不实表达（主要由错误或舞弊所造成）和企业发生经营失败；二是来自注册会计师的因素，即审计报告存在不实表达（主要有过失或欺诈造成）。
一般来说，在企业存在错误、舞弊和经营失败的情况下，审计失败并非必然发生；但一旦发生审计失败，多种情况下总是与企业的管理舞弊和经营失败密切相关。此外，审计失败通常总是伴随着审计报告的不实表达而来的，因而与注册会计师的过失和欺诈有着密切关系。再者法律法规健全程度和社会环境对审计的认可程度，也是影响审计失败的因素。
从中外众多的案例中看，导致审计失败往往是由于会计报表不实和审计人员过失因素共同作用的结果。所以本文仅从这一角度结合实例具体阐述导致审计失败的原因及解决办法。
会计报表的不实表达是指会计报表存在错报或漏报。不实表达可能来自错误或舞弊，或者兼而有之。其中不实表达涉及舞弊者居多。
企业舞弊的目的在于粉饰会计报表，常用的手段有：虚列存货价值、虚列应收账款、虚列固定资产、任意递延费用、漏列负债、虚增销售收入等等。下面，将结合马蒂尔公司审计案例，系统地分析、总结企业是如何利用舞弊手段来达到粉饰会计报表的目的，导致审计失败的其它因素及注册会计师应注意的问题。
马蒂尔公司始建于1945年，经营状况一直很好。但到了70年代，公司开始出现了一系列严重的财务问题。直到1975年10月，新任董事长接管公司时才发现财务报表有许多虚假及误导的信息，使报表使用者误以为公司将有更好的发展。由于公司主管部门使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“预算目标”。舞弊手段如下：
1.不恰当的销售截期
1971年1月30日，是马蒂尔公司的会计年度截止日。然而到截止日这一天，公司销售总额一落到近十几年的最低点。为了增加公司的报告盈利，公司管理部门决定，在1971年1月30日，采用一种所谓的“持有货单”的销售手法（在未来购买，而现在入帐的手法）。利用该手法，公司虚增了1500万美元。
在对马蒂尔公司的销售截期进行测试过程中，审计人员挑选了82张销售金额最大的发票，作为样本进行审计。结果其中26张是伪造的“持有货单”发票，审计人员也没去追查这些假发票。
在评审马蒂尔公司1972年内部控制时，安达信会计师事务所选择了1971年8月，作为销售循环控制的测试期。而该月正是马蒂尔公司为了消除1971年伪造销售所产生的影响，做了大量更正分录的期间。分录金额高达700万美元，远高于实际销售数。审计人员虽发现这一问题，并在底稿中作出了注释，但理由并不充分。主任会计师在复核底稿时，并不满意这个解释，在要求审计人员作进一步的调查时，审计人员却没有执行。
2.故意低估存货过时备抵
在1971年和1972年两个会计年度中，马蒂尔公司管理部门故意低估了大约500万美元的存货过时备抵。为了能使公司的年末存货过时备抵的提取与“实际”情况相符，公司对那些潜在过时的所有玩具，每周均编制一份虚构的“销售预测表”。然后，根据今后的“销售预测表”来计算实际的过时备抵数，使年底的存货备抵数相当低，并故意变动未来销售预测方案，使得在年末少记录那些可能已过时的存货备抵数变得表面上比较合理。对此，审计人员却未做进一步调查，以至未能发现公司低估存货过时备抵的舞弊情况。
3.不恰当计算企业财产毁坏保险的赔偿
1970年9月，马蒂尔公司在墨西哥的一个大仓库因大火被毁，该仓库已全额向保险公司投保。由于马蒂尔公司和安达信会计师事务所都无法预期保险公司会对此项索赔会予以高额赔偿，而安达信会计师事务所却承认了这一计算额，使得马蒂尔公司在1970年财务报表中虚增收入1000万美元。
面对企业的舞弊和自身不足，如何完善自己、进而发现并解决问题呢？
避免审计失败需要社会各界的共同努力，从多方面采取有效措施提高会计、审计质量。从宏观的层面说，规避审计失败的措施包括：发展和完善会计信息披露内容的规定；建立健全会计准则、审计准则等职业规范；改善企业的法人治理结构；加强会计审计人员的队伍建设；推进会计师事务所的体制改革和内部质量管理，提高投资者的业务素质；强化业务检查，加大执法力度等。本文仅从注册会计师角度出发，提出以下解决办法：
1.严格按操作规程开展审计工作，认真执行审计程序和测试方法
采用正确的审计程序和测试方法，是能否发现问题的关键。在任何时候，注册会计师都必须把遵循审计准则放在一切审计工作的首位，切忌随心所欲地省略审计程序。如果安达信会计师事务所通过采用趋势分析法进行分析性复核，对马蒂尔公司两个以上会计期间的销售收入进行比较，将会很轻易发现马蒂尔公司由于采用“持有货单”手法而在1971～1972年所做得异常会计分录调整。
2.对有疑点的经济业务及相关文件，进行充分的调查，保证审计证据的可靠性
主要通过检查、观察、查询及函证、计算等方法实现。在实例当中，安达信会计师事务所审计人员，面对很多疑点，没有进行充分的调查。
3.利用专家的工作进行审计
专家可以由被审计单位或会计师事务所从外部聘请或内部指派。在选择时，尽量选择独立性较强的专家，如专家与被审计单位是否存在重大利益关系，专家及亲属在其提供审计证据所涉及的被审计单位有关部门是否担任重要职务等。这些都是在选择专家之前应当着重考虑和关注的。但并不是说，存在上述因素就不能被选择，而是要求注册会计师应保持应有的谨慎，在尽可能的条件下降低审计风险，保证审计质量，提高审计效率。
4.严格执行科学有效的内部复核机制
我们借鉴西方的复核制度，建立了三级复核制度。即以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。但在实际工作中应注意：
项目经理复核被称为详细复核。项目经理要对下属审计人员形成的审计工作底稿逐张复核，进而发现问题并及时指导，并督促审计人员及时修
改完善，在马蒂尔公司案例中，当事务所主管人员发现问题，并要求审计人员进一步调查时，审计人员却未予理，或未做进一步的实际调查，敷衍了事。这就使二级和一级复核极大程度上错过了发现问题的机会，在这个过程中，项目经理应对助理人员进行严格的督导，对于审计过程中发现的问题，做到监督到实际而不是抛开实际，不看工作底稿埋头签字了事。
目前在注册会计师行业中，部分会计师事务所的复核制度流于形式，注册会计师应建立一个内部的独立于审计小组之外的临时机构，对每个客户的审计底稿进行复核，以加强复核机制，保证审计质量。
5.正确判断被审计单位存在的风险程度
我国在对上市公司的审计业务中，各个会计师事务所只考虑到对上市公司开展审计工作是上规模的标志，只考虑到多收人，而很少考虑到高收入背后的高风险意识。注册会计师应区分在什么样的经济环境下，什么是高风险的行业，并针对高风险行业的特点，制定一些具有指导作用的准则，使得注册会计师从一开始就能够对高风险行业的客户和处于困境的客户更加警惕，力争将发生审计失败的可能性降到最低点。
6.转变服务观念
在马蒂尔公司案例中，注册会计师对于发现的问题却不加追究，也是难避有“拿人手软”之嫌。实质上，注册会计师的真正上帝是社会大众，注册会计师要将主要服务于客户的观念转变到社会公众利益上，这是市场经济的特点。将可能发生的问题消灭在萌芽状态，使公司财务报表的披露还其真正面貌，永远是注册会计师的最高服务宗旨。注册会计师决不要为保住当前的这些业务收入，而对上市公司的管理部门妥协。否则一旦事发，其付出的代价将会难以估量。
7.对于同一客户避免兼任顾问或其他影响独立审计的职务
为了避免违反注册会计师的最重要的职业会计精神——独立性，而造成审计失败，建议凡是执行上市公司审计的会计师事务所，不对其兼任顾问或其他影响独立审计的职务。否则一旦发生诉讼案件，注册会计师往往会因为有着一层关系而成为被告，造成自身不应有的损失。
在我国，注册会计师这一行业只是在近20年才真正发展起来，所以在与西方的注册会计师行业相比，存在许多亟待完善的方法。而对于这些缺陷，我们不能全套照搬，要在适应市场经济和社会主义体制的实际情况之下，借鉴西方的审计方法和审计准则，与我们在审计方面积累的一些好的经验相结合，来弥补自身的缺陷，继而完善我国的审计方法和审计准则。
中国注册会计师事业是一个具有光明前途的事业，在我国注册的会计师事务所和审计事务所目前已有6300多家，相信在不久的将来，在中外审计力量的支持和合作之下，我国的注册会计师事业会得到进一步的完善和发展。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会独立审计准则所。《中国注册会计师独立审计准则》问题解答。大连：东北财经大学出版社，1997.
[2]何新川，刘明辉。中国注册会计师独立审计准则学习指导三。大连：东北财经大学出版社，1999.
摘要：2007年1月1日实施的《中国注册会计师审计准则》对审计报告中的强调事项段做出了较为明确的规定，同时对注册会计师出具带强调事项段审计报告的具体情形做出了规定；2010年颁布并在2012年1月1日实施的新审计准则对强调事项段做出了一定程度的修改。文章通过对比两部审计准则中强调事项段相关规定的变化，分析对注册会计师执业操作的影响以及针对出现的问题提出相应的解决措施。
关键词：强调事项段 变化 影响
一、两版审计准则的变化对比
（一）定义重述。2007年实施的审计准则（以下简称2007版准则）对强调事项段的定义是：注册会计师在审计意段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项段需要同时满足两个条件，一是可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出了充分的披露；二是不影响注册会计师发表审计意见。2012年实施的审计准则（以下简称2012版准则）对强调事项段的定义是：审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
（二）变化对比。通过2007版准则和2012版准则的定义，不难发现其中的变化。（1）2007版准则突出强调了“重大不确定性”，而2012版准则模糊了这一界定，不再突出不确定性的概念，拓宽了强调事项段的应用范围。（2）2012版准则将“重大事项”改为“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”。仅从定义来看，相比于2007版准则，2012版准则对强调事项段的界定以及应用范围更加模糊，如何界定准则中所说的“至关重要”？这就更加需要依靠注册会计师的职业判断。虽然2012版准则扩大了强调事项段的应用范围，但也为图谋不轨的注册会计师与被审计单位合谋欺骗财务报表使用者留下了更大的操作空间，从上市公司的年报来看，1992年出具带说明段无保留意见审计报告的有2家，2013年则有99家，而且这种趋势愈演愈烈，使广大投资者有理由认为注册会计师存在“作弊”之嫌。
结合其他规定也不难发现这两版审计准则中强调事项段的变化。2007版准则将强调事项段的运用情形归结为三类：（1）对持续经营能力产生重大疑虑；（2）重大不确定事项；（3）其他事项。其中前两类在《审计准则第1502号――非标准审计报告》中，第三类零散地分布在其他审计准则中，如《审计准则第1332号――期后事项》《审计准则第1511号――比较数据》。其他事项主要可以概括为：期后修改原财务报表事项、上期财务报表未经更正及重新出具审计报告的重大错报、对简要财务报表出具审计报告等。2012版准则除了明确规定强调事项段的定义外，并没有规定强调事项段的应用范围，仅在执业准则指南中以举例的方式说明注册会计师可能需要加强调事项段的情况，大体可以概括为：财务报表已作出充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实、期后修改原财务报表事项、提醒财务报表使用者关注按照特殊目的编制基础编制等。通过两版审计准则对强调事项段具体应用情况的规定变化的对比，可以发现2012版准则并没有像2007版准则那样对强调事项段的应用情况做出明确规定，仅以定义为最终标准，不再要求哪几种情况才能加强调事项段，为注册会计师执业过程提供了操作空间。
二、对实务操作的影响
（一）2012版准则不再适用的情况。从2010年上市公司年报来看，审计报告中强调事项段涉及的内容可以概括为两种情形：持续经营能力存在重大疑虑和不确定事项。重大不确定事项包括：未决诉讼、接受证监会调查、非公开发行股票是否批准、未来收入确认的不确定因素、未来的净现金流量完成情况存在不确定性、合约终止涉及金额未定、不良贷款是否收取利息具有不确定性、尚未解除的担保责任。相对于2007版准则，判断以上事项的发生是否属于重大不确定事项关键要看该事项是否符合2012版准则中“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”的条件，如果没有达到“至关重要”的程度，即使该事项发生，也不能在审计报告中列为强调事项段。从审计理论来看，重要性主要应从数量和质量两个维度考察，一个事项涉及的金额数量重大，但从性质上来讲并不会对企业财务构成实质性影响，那么它也是不重要的。
（二）2012版准则应当增加强调事项段的新情况。2012版准则并没有提出强调事项段的具体应用情况，仅在指南中举例，包括：异常诉讼或监管结果具有不确定性；提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则（允许的前提下）；存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。通过两版审计准则在这方面规定的前后对比可以发现，2007版准则突出强调事项段的不确定性特征，如对持续生产经营能力的重大疑虑。而结合2012版准则的定义和指南中的举例来看，它并没有强调不确定性，从这个角度来说，2012版准则中强调事项段的应用范围扩展了，既可以是不确定事项也可以是确定事项，只要它“至关重要”，例如，财务报表日后发生对被审计单位经营发展有至关重要影响的企业合并或处置子公司事项、财务报表日后外汇汇率发生异常变化导致资产负债计价发生异常重大变化事项、财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债等，这些事项属于确定性事项，但其发生对财务报表使用者理解财务报表有重大影响，因此也应该加强调事项段。
（三）对强调事项段的滥用。强调事项段应用范围扩大，应用界限模糊，对注册会计师而言既是机遇又是挑战。强调事项段与其他说明段不同，作用仅在于提醒财务报表使用者的关注，它并不影响注册会计师发表审计意见；但说明段则是为了说明导致所发表的审计意见或无法表示意见的原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。另外，强调事项段是针对财务报告中披露的内容加以说明，发表强调事项段后要明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便在财务报表中找到对该事项的详细描述；而其他说明段中的内容并不一定在财务报告中披露，只要注册会计师根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规所禁止，就可以添加。从这个意义上说，上市公司更加倾向于注册会计师发表带强调事项段的无保留意见审计报告，因为相关研究表明，市场对于带强调事项段的审计报告所释放的负面信息反应更为微弱。而有些注册会计师受到利益驱使，迎合被审计单位，或者为了规避责任，也乐于出具带强调事项段的审计报告。这样就形成了注册会计师利用强调事项段与被审计单位合谋的局面。
比较典型的例子是本应发表否定意见的审计报告，变为带强调事项段的无保留意见审计报告，二者的意义天壤之别。特别是当被审计单位涉嫌诉讼案件时，这种情况表现得更为明显。被审计单位有面临败诉的可能性，对于可能的赔偿却未作任何账务处理，在财务报表中也未进行披露。而此时，注册会计师为了迎合被审计单位，有可能将诉讼材料从审计档案中删除，同时为了免除自己的责任，将该事项在强调事项段中说明，并谎称自己并没有收到有关未决诉讼的相关信息。这种行为就是对强调事项段的误解和滥用，使审计报告失去了应有的作用，无法满足信息使用者的要求。
三、解决措施
（一）运用新审计准则，增强适用性。如上文所述，2012版准则出现了很多新情况，一方面，对于强调事项段定义和使用情况的界定更加模糊，也就是说，在实际应用中更加强调注册会计师的职业判断，这实际上对注册会计师的执业能力提出了更高的要求。如何通过自己的职业素养去判断某一事项是否“至关重要”，如何判断某一事项是否符合强调事项段应用的新情况，这些都是对注册会计师职业素养的考验。另一方面，相比于2007版准则，2012版准则明显扩大了强调事项段的应用范围，注册会计师能否适应扩大的新情况，更新现有知识储备，同样是对注册会计师的考验。注册会计师应该加强对新审计准则的学习，更新知识以适应新形势，同时结合过去的执业经验，总结出一套新的能够适应新情况的执业方法，这对于我国审计事业的发展有重要意义。
（二）理解新审计准则，避免误解滥用。之所以出现误解，特别是把强调事项段和其他说明段的适用情况混淆，很大程度上是因为注册会计师职业素养的欠缺，抑或对新审计准则的内涵理解不到位。而出现对强调事项段的滥用，则是注册会计师的职业道德出现了问题。从这个意义上讲，新审计准则所提供的空间反而成了某些注册会计师钻空子的途径。因此，强化对注册会计师的职业素养和职业道德的培训与监管，成为2012版准则实施后的一项重要工作。
（三）加强监管。注册会计师协会应充分发挥其对注册会计师行业的指导与监督职能，提高注册会计师职业素养和职业道德。另外，政府相关职能部门应该加强对注册会计师行业的监管，保证该行业的良性发展，不能让新审计准则成为某些注册会计师钻空子的途径，以使审计报告持续发挥其应有的作用。
四、结论
2012版准则相比于2007版准则在强调事项段方面出现了很多新变化，无论从概念的界定还是对于具体适用情况的表述，都更加灵活宽泛，这一方面有助于注册会计师充分发挥其主观能动性，运用审计知识更好地服务于被审计单位，促进我国审计事业的发展。但另一方面，宽泛的操作空间和更广泛的应用范围也留下了很多隐患，特别是对于相关规定的误解甚至E用，极大削弱了审计报告应有的作用。鉴于此，本文认为注册会计师应自觉加强职业素养和职业道德建设，并配合协会和相关部门的监管，是解决其不良影响的有效途径，从而更好地促进我国审计事业的发展。S
参考文献：
[1]杨闻萍，邓宁，李洁.新审计准则下对审计报告强调事项段的思考[J].财务与会计，2012，（1）.
[2]刘志耕，赵钢栓.对强调事项段误解及滥用的分析[J].财务与会计，2008，（11）.
[3]钱娜.新审计准则中审计重要性的变动探讨[J].商业会计，2010，（23）.
