时间：2023-02-07 18:02:32
论 文 摘 要新《税收征管法》的公布，意味着社会各界对于税收工作的希望和要求得到了体现，标志着依法治税又迈上了一个新台阶。新《税收征管法》的实施对于加强税收征收管理，保障国家税收收入，规范税收的征收与缴纳行为，保护纳税人的合法权益，必将发挥重要的作用。一、新《税收征管法》充分体现了公平性、科学性和进步性（一）新《税收征管法》充分体现了公平原则新《税收征管法》着重规范了税务机关的执法行为，相对提高了纳税人的主体地位，体现了法律的公平原则。（二）新《税收征管法》体现了科学性新《税收征管法》对偷税、逃税等违法行为的行政处罚增设了下限，体现了其科学性。（三）新《税收征管法》着力培养人们的“税收意识”，体现了进步性 新《税收征管法》不仅是调整税务机关和纳税人之间税收征纳关系的规则体系，作为一种文化，它还是启发和引导国民步入现代文明的教科书。二、新《税收征管法》存在的一些问题（一）税收优先权的问题新《税收征管法》第45条规定了税收优先权3个方面的内容：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者执行以前的，优先于该担保债权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。这对于实际工作中税款“执行难”问题的解决确有帮助，但仍难以从根本上解决问题。（二）税收保全措施和强制执行措施的问题新《税收征管法》第37条、第38条、第40条对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施进行了重新修订。但在操作过程中，税务机关执行的力度和效果均与立法设计有很大差距，甚至会产生“今不如昔”的反面效果。在实践中，税务机关采取这两项措施，颇费周折。三、对新《税收征管法》部分条款的修改建议建议将新《税收征管法》第38条修订为：税务机关认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务重大嫌疑的，可以在规定的纳税期之前责成纳税人提供纳税担保，如果纳税人不能提供担保，经请示县以上税务局（分局）局长获准后，可以采取税收保全措施。论文关键词：税收征管 公平 优先 措施2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《税收征管法》）的公布，意味着社会各界对于税收工作的希望和要求得到了体现，标志着依法治税又迈上了一个新台阶。新《税收征管法》的实施对于加强税收征收管理，保障国家税收收入，规范税收的征收与缴纳行为，保护纳税人的合法权益，必将发挥重要的作用。但是，由于种种原因，该法出台伊始，就遇到一些迫切需要解决的问题。在此，本人作为一名税务工作者，结合自身工作实际，对新《税收征管法》作一浅析，并对其存在的一些问题进行探讨。一、新《税收征管法》充分体现了公平性、科学性和进步性（一）新《税收征管法》充分体现了公平原则新《税收征管法》着重规范了税务机关的执法行为，相对提高了纳税人的主体地位，体现了法律的公平原则。行政行为的效力，表现为它对行政相对人产生的法律约束力和强制力，即这种约束力和强制力要求相对人必须遵守和服从，否则就要承担相应的法律责任①。与强大的行政权力相比较，行政相对人一方处于相对弱小的地位，尤其从我国目前的行政执法实践来看，行政执法呈现出一种令人担忧的“粗放”状态，即不依法行政，随意性大，甚至违法行政，侵害相对人权益的事情时有发生。税收执法也不例外，首先是在作为的具体行政行为中，滥用职权、超越职权、主观臆断、错误处罚、违法裁决等现象比较普遍。比如看哪个纳税人不顺眼就重罚，而同样情况另一纳税人因请执法人员吃了一顿饭就轻罚，造成同样的情况却有不同的处理结果；或者没有证据仅凭主观想象“肯定偷税了”就武断作出处罚等等。其次是在不作为的具体行政行为中，各部门推诿、故意刁难、缺乏责任心，衙门作风严重。对行政相对人提出的合法申请和迫切要求推拖不管、置若罔闻，使陷入困境的纳税人往来奔波，求告无门。如企业急欲签订一份合同，对方又要求其必须为增值税一般纳税人，当认定申请递到税务机关后，被置之案头，数月不理，并且理由还很冠冕堂皇。而作为纳税人，因处于受税务机关管理的被动地位，自然不敢也不能与税务机关相抗衡。从我国目前的税务执法实践来看，税务机关与 纳税人的地位事实上并不对等，税务机关权力过大，作为行政相对人的纳税人相对处于弱势群体地位。
现行的“以纳税申报和优化服务为基础，以 计算 机 网络 为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式，通过多年的征管工作实践和积极探索，效能逐步显现。它促进了税收征管手段和服务方式的改善，提高了征管质量和效率，规范了税收执法行为，实现了税收收入的稳定增长，基本适应了 经济 发展 的需要。然而，现行税收征管模式也存在着分工不明、职责不清、衔接不畅、管理缺位、信息传递、反馈和共享不尽如人意等 问题 。随着 社会 主义市场经济的发展和我国加入WTO，特别是新《税收征管法》及其实施细则的颁布施行，税收征管的经济和 法律 环境都发生了深刻的变化，迫切需要建立一个与之相适应的、统一高效的税收征管机制。为此，国家税务总局制定了《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》，提出“实现税收征管的‘信息化和专业化’，建设统一的税收征管信息系统，实现建立在信息化基础上的以专业化为主、综合性为辅的流程化、标准化的分工、联系和制约的征管工作新格局”的新一轮征管改革目标。从改革目标可以看出，加速税收征管信息化建设推进征管改革的核心 内容 是实现在信息化支持下的税收征管专业化管理。构建这一 现代 化的税收征管模式，应从以下几个方面入手： 一、巩固多年征管改革成果，为现代税收征管模式的建立奠定基础。建立现代税收征管模式，应是对多年征管改革的发展和完善，通过多年的征管改革，各级税务机关积累了丰富经验、取得了丰硕成果、锻炼了大批的干部，所有这些都是推进征管改革的重要基础和宝贵财富，因此，应在调查 研究 的基础上对多年的征管改革成果给予足够的重视和保护，以发挥其应有的作用，减少浪费和投入，保持征管改革的连续性。推进征管改革，应以“依法治税、从严治队”为根本，坚持“ 科技 加管理”的方向，巩固、提高、丰富和完善“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，在加速信息化建设的基础上实现税收征管专业化管理，大幅度提高征管质量和效率。 二、建设“一体化”的税收征管信息系统，为现代税收征管模式的建立提供依托。信息化是推进征管改革、建立现代税收征管模式的突破口和前提条件，必须加快税收征管信息化建设的步伐，正确处理好信息化与专业化的关系，按照新《税收征管法》第6条“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”的规定，建立“一体化”的税收征管信息系统。“一体化”的税收征管信息系统包括统一标准配置的硬件环境、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构，特别是统一的业务需求和统一的 应用 软件。当前，信息化建设的重点应放在信息网络建设上，加快建立覆盖省、市、县的地税城域网、广域网，按照“稳步推进，分批实施，讲求实效”的原则，市一级地税机关应建立以中小型机为主的城域网，县一级地税机关应建立以服务器群为主的城域网，并配备一定数量的计算机(平均每2人应配备1台)，接入三级广域网中，实现广域网上的数据和资料共享；同时，还应加快统一征管软件应用的步伐，注意统一征管软件的兼容性和差异性，充分考虑到城乡有别、税源的集中与分散有别，经济发达与经济发展相对滞后有别的实际情况，逐步修改完善统一征管软件，以避免征管软件与征管实际不相适应， 影响 征管效率的提高。 1.建立数据处理中心。数据的集中是实现税收征管信息化管理的重要保证，是实施 科学 管理的基础。“集中征收”的关键是税收信息的集中，其实质应是纳税人的各项涉税信息通过计算机网络集中到税务机关进行处理，税务机关在准确地掌握纳税人涉税信息的基础上，为纳税人提供方便、快捷的涉税服务；税务机关通过数据处理中心可以获得政府管理部门的各种经济信息和情报，可以监控各项税收征管和职能的执行情况。税收征管内部各部门、各单位的信息管理，包括税务登记、发票领购、纳税申报、税款征收、税务检查等数据信息，通过网络能够准确、自动地
关键词：税收管理理念 人本 服务 法治 诚信
一、现代税收管理理念的理论基础
(一)现代管理理念
现代管理理论认为，一定的管理理念总是基于一定人性假设之上的，管理者总是根据这些人性假设来确定他们的管理理念、管理模式和管理手段的。
西方关于人性的传统基本假设为“经济人”假设，认为：人是理性的，每个人都能通过成本收益或趋利避害的原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择；人是“自私自利”的，总是在一定的约束条件下追求个人利益最大化。
根据这一传统的人性假设。管理学家麦格雷戈于1957年在其《企业中人的因素》一文中提出了x理论。x理论认为人天生是好逸恶劳，没有雄心壮志的。宁愿受到指挥，要求安全高于一切。因此，必须对大多数人实行强制的监督指挥和用惩罚作为威胁，迫使他们为实现组织目标做出适当的努力。在此基础上，x理论认为多数人不能自我管理，需要另外的少数人从外部施加压力。在管理实践上，x理论强调强硬管理的权威性和服从性。在管理方法和措施上，x理论强调：管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，基本上不考虑人的感情和道义上的责任；管理工作只是管理者的责任，是少数人的事情，被管理者的任务是听从管理者的指挥，服从管理，而无权参与管理；为了加强管理，需要制订各种严格的规章制度。实行严格的奖惩制度；通常的激励措施是金钱刺激加严厉惩罚。传统的管理组织结构、管理政策、措施和计划都反映了上述假设。
然而基于x理论的管理理念在实践过程中的效果并不尽如人意，这使麦格雷戈认识到，传统的指挥和控制的管理理念已不再适用于现代管理实践，因此，需要一种对人进行管理的不同的理论，从而提出他的新理论——y理论。
y理论认为：人并非天生就厌恶工作，因为在工作中消耗体力和智力就像游戏、娱乐或休息一样自然；人们在自己对目标负有责任的工作中能够实现自我指挥和自我控制，而外部控制和惩罚只是迫使人们努力实现组织目标的各种手段之一；绝大多数人都具备做出正确决策的能力，而不仅仅管理者才具备这一能力；在一定条件下。人不仅能够学会接受责任，而且能够学会主动承担责任，而逃避责任、缺乏进取心、强调安全感一般只是经验的结果；在现代工业社会，许多人对组织具有相当高的想像力，人的智力潜力仅仅利用了一部分。在这些假设下，y理论认为人的自我成长和发展是完全可能的。通过组织一体化原则，创造一种条件，使组织成员通过努力争取组织的和自我的成功，以最好地实现个人目标。因此，y理论主张的管理方法和措施有：管理者的工作重点，要从控制人转移到创造一种适宜的条件和环境，使人们在这种环境下能充分发挥自己的潜能，以充分实现自我；管理者的职能和任务应当从单纯的指挥者，转移到成为帮助人们实现自我的良师益友，为发挥人们的才干创造良好的条件，减少人们在实现自我中的障碍；奖励方式从强调来自外部的奖励转变到强调内部的奖励。
y理论与x理论的主要区别在于，x理论强调外来的控制，而y理论则侧重强调被管理者的自我控制和自我管理。由于x理论把人们的行为过分一般化、简单化了。因此，y理论的贡献在于提出了能提高管理者目标和被管理者目标一体化的管理理念，并体现了人性的发展。同时，他把尊重被管理者人格当作管理目的本身，而在x理论指导下的管理根本无法实现管理者和被管理者之间利益的统一。因此，y理论为人性化的人本管理提供了理论指导。
现实中，虽然管理层很少会承认他们信奉x理论，但他们的实际做法与口头所宣称的相悖。如果实事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多数组织的管理方式都反映出这样一种理念，即：若没有严格的监督机制，被管理者是不能很好地服从的。
(二)现代税收管理理念
税收管理是管理的一部分，关于管理理念的理论同样适用于税收管理。一定的税收管理理念同样是基于对被管理者的人性和行为模式的假设基础上的。
在计划经济条件下，传统的税收管理理念认为并且强调：纳税人都不可能如实申报纳税，人人都想少缴税，最好不缴税。因此，税务机关和税务人员必须像警察对付小偷一样，对厂商企业和纳税人实行“上对下”式的强制型管理关系。
然而，随着现代管理理念的不断创新，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方近年来兴起的“新公共管
理”理论，根据现代管理理念的相关理论，对现代税收管理理念提出了新的要求。
新公共管理运动缘于对20世纪7o年代以来凯恩斯干预主义经济政策所带来的“滞胀”困境以及西方工业社会向信息社会转型期间传统官僚制政府管理模式弊端丛生的深刻反思，具有明显的市场导向、服务导向和顾客导向的特征，主张把公共管理对象视为顾客。将顾客满意程度作为政府绩效考核的标准。这给谣方乃至世界各国的管理理论与实践带来深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，使得税收管理理念从“管理导向”向“服务导向”转变。
新公共管理理论以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，认为以人性恶为基点并试图通过规制导向约束人的行为来维护公众利益的思路是不完备的。应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这一点给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高服务质量，降低税收征收成本，以提高纳税遵从率。有测算表明，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务监督打击方面的收获，成本收益率比较不言自明。鉴于此，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革方案，把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”。作为美国税收管理现代化的理念和使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务以及创造高质量的工作环境(为税务人员服务)作为其三个战略性目标。
二、树立现代化的税收管理理念
(一)转变传统的税收管理理念
我国传统的税收管理理念正是基于前述的x理论。税收管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，为了加强对纳税人的管理，制订了各种严格的规章制度；管理者与被管理者之间是指挥与服从管理的关系，是一种传统的“上对下”式的强制型管理关系。这种传统税收管理理念是一种任务统帅下的陈旧理念，其直接后果是纳税人与税收管理者形成一种对立甚至敌对的态度，严重影响了税收征纳关系和纳税人的纳税遵从度，从而造成了大量的逃漏税和税收流失。给我国的税收征管工作带来巨大的困难。
因此，必须对这种传统的税收管理理念从根本上加以转变：(1)从传统的征税人即税务机关和税务人员对纳税人居高临下的纵向管理，转向征税人对纳税人的横向平等的现代人本管理；(2)从传统的权威管理和服从管理，转向现代的和谐管理和服务管理；(3)从传统封闭式的以税收计划和税收任务为中心的管理转向全面开放的以依法治税为宗旨的现代税收管理；(4)从传统的人治管理、目标管理、承包管理，转向现代系统管理、综合管理、有效管理和法治管理。
然而，目前我国尚处于社会主义初级阶段，直接跨越以规制导向为特征的税收计划和任务强制管理模式是不现实的。况且新公共管理运动所体现的税收管理理念于现阶段也不可能在我国全面推行，因此加强制度建设和监管仍是我国当前税收管理的主流。但随着改革开放的进一步深入，新公共管理运动所蕴含的“为纳税人服务”的理念必将成为我国税收管理理念创新中必不可少的重要内容。税务部门应由既是游戏规则的制定者又是参与者的角色逐步向游戏规则的制定者和维护者的角色转换．并根据社会公众的需求，提供优质的公共商品和公共服务。
正是基于此，国家税务总局提出了树立“监督管理与服务并重”的税收管理理念，明确地把我国税收管理理念定位为“优质服务+科学管理”。这是一种新型的适应税收管理现代化发展方向的税收管理理念，也是适应我国当前社会主义市场经济实际需要的税收管理理念。它把重视服务和加强管理相提并论，是对传统税收管理理念的扬弃和对新形势下税收管理活动的内涵和实质的准确把握，是我国今后税收管理发展的指导思想。
(二)现代化税收管理理念的具体内容
创新税收管理理念，就是要在扬弃传统税收管理理念的基础上。树立适应现代税收管理实践的现代化的税收管理理念：
1．树立“人本”管理理念。现代税收管理强调“以人为本”，首先就是以纳税人为核心，把纳税人服气不服气、满意不满意作为衡罱税务机关执法服务水平的重要标准，要根据纳税人的确切需要，做出正确的税收征管决策，为纳税人提供个性化、贴近式的服务，引导纳税人正确理解国家的税收决策。增强其税收遵从意识；其次，要注意提升税务干部队伍的素质，加强思想品质教育，强调任人唯能和奖优罚劣原则，实行“功绩制”考核；严格把好税务人员“入口”和“出口”关，招聘具有专业知识的优秀人才充实税务公务员队伍，
建立全方位、多层次培训机制，培养造就复合型知识人才，承担起知识时代税收征管任务。
2．树立服务管理理念，实现办税服务与日常税收管理的有机结合。要转变传统的税收管理理念，改变把纳税人放在税务机关对立面的做法，应通过多种形式为纳税人依法纳税提供服务。如成立纳税人服务中心，建立纳税服务专门机构，专门为纳税人提供政策法律咨询、纳税辅导与培训、票证领购表格领取或下载等互动式服务；建立公共服务型税务机关，健全纳税服务体系，将纳税服务贯彻到税务检查、行政处罚、听证、复议、诉讼全过程，使纳税服务制度化，利用信息网络，采取信息化、电子化、网络化等多种手段，为纳税人提供“全天候”优质服务。
3．树立信息应用和科技管理理念，实现由传统的手工征管向现代化信息征管的转变。近年来，税务部门通过“金税工程”、“大集中”工程等信息化措施实现了一定范围内的信息集中。集中信息的目的是应用信息，实现对税收工作全过程的分析、监控、改进和完善。各级税务人员既要善于利用信息网络广泛采集信息，并对信息数据进行深入分析，又要增强信息安全意识，使税收管理情报系统的安全性、可靠性得到保障。充分利用各种信息，就要整合现有信息系统，建立依托计算机网络和统一规范的应用系统平台，覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统；开发全国统一的税收征管信息系统软件，按照全国统一的税收征管工作规程，对纳税流程实现计算机自动监控管理；建立覆盖各部门的税收综合管理体系和信息管理监控系统，实现税务与其他各部门的联网与资源共享。提高税收执法的针对性和有效性。
4．树立系统综合管理理念。信息化支持下的专业化税收征管模式，是—个不可分的整体，所有税务人员都应该树立系统综合管理的观念，掌握本岗位工作如何与相关岗位进行配合衔接。尤其是在专业化管理模式下，必须注重征、管、查之间的衔接和协调，注重运用系统整体观念来系统分析，综合解决税收征管工作中存在的具体问题。同时，要树立系统综合管理观念、自觉地把税收管理系统与整个国民经济管理系统有机地结合在一起，提高税收管理系统的运行质量。
5．树立法治管理理念，实现由依靠行政手段管税向依靠法律治税的转变。要最大限度地弱化行政权力的影响范围和程度，强化税收法律法规的约束力和覆盖面，建立规范的税收立法机制、科学的税收征管机制、有效的执法考核机制、严密的内外监控机制，把税收执法的各种行为置于法律法规的严格约束之下。
6．树立效率管理理念，实现由注重完成任务向注重提高征管效率和质量的转变。简化办税程序，减少征税成本，将税收效率作为评判税收征管工作效能的重要指标。减少审批事项和环节，扩大窗口办事权力，谁受理谁负责。谁办理谁承担责任。合理设置人员机构，弱化任务考核，强化质量考核，把征管质量高低作为判断工作成效的主要标准。规范税收征管费用支出，并列入中央和地方各级政府年终考核指标，调动全员参与税收成本管理。
7．树立社会管理理念，发展中介机构。现代税收管理是一项牵涉颇广，工作量巨大的工作，仅凭税务机关的力量是很难做到完美的。可以借鉴西方国家的成功经验和做法，大力发展税务业，将税务机关的主要精力放在大税源的监控、稽查上，而对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，这样既节约了成本，又有效提高了征管效率，使税务在为纳税人提供广泛社会化纳税服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段。
8．树立文化管理理念。税收文化作为一种文化观念，是先通过一定的载体，凝练在管理上、制度上以及大家共同遵守的行为规范和道德层面的，然后通过学习和观念上的提升来达到提升管理理念的。所以税收文化建设应该更好地与税收征管各方面的实际工作紧密结合起来，通过税收文化建设，营造一种氛围，让征税人和纳税人逐步理解税收本质，形成征纳双方一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，把税收意识融入日常管理中，最终增加征纳双方的诚信度、责任感和法律意识。
9．树立风险管理理念，实施分类征管。将西方风险分析理论引入税收征管，借鉴日本的“三色”申报机制、美国的“分三级管理模式”，针对不同类型纳税人的收入风险不同的现实，在税务机关资源有限的情况下。根据不同类型纳税人的不同特征，分类管理，做到合理安排税务机构内部资源，将税收征管能力集中在税收收入风险较大的纳税户的监管上。
[关键词税收征管资源 均衡配置 征管效率
一、税收征管资源非均衡配置的内涵和表象
（1）税收征管资源非均衡配置的内涵
1.税收征管资源。税收征管资源是指税收征管过程中的各种要素投入，既包括各种“自然资源”如税收征管机构等，也包括一系列“社会经济资源”和“智力资源”如税收征管权等。税收征管资源的形成主要有三种方式，一是各级政府的投入。二是依照有关法律、行政法规建立或授予的，如税收制度。三是税务部门在税收征管过程中获得的，主要包括各类征管信息和数据。
2.均衡与非均衡配置。税收征管资源均衡配置，是指各项征管资源配置达到帕累托最优状态，资源配置与征管活动需求完全匹配并且相对稳定，在资源总量固定的条件下，税收征管的产出和相关效益达到最大，或是税收征管的收益一定的情况下，投入的资源成本最小。
（2）税收征管资源非均衡配置表象的总体检讨
1.空间配置的非均衡性。一是纵向配置非均衡。我国税务机构庞大，截止2009年末税务人员达85.6万人，税务机构从中央到地方实行“复制”，从总局到基层税务分局（所）共5个层次。二是横向配置非均衡。在现行征管模式下，征收、管理、稽查三分离，政务部门与业务部门协调配合，存在机构（部门）增多、协调成本较大等问题。三是“内外”配置非均衡。国、地税两套税务机构的设置大幅度增加了征管资源。
2.时间配置的非均衡性。
3.非均衡配置的后果。用公共部门绩效评估的“4E”取向来评判，一是不够经济。国家为实现税收征管目标，投入的人、财、物一直居高不下。二是效率较低。无论从征管投入产出还是税务人员人均征税额等指标看，我国税收征管效率都远低于先进国家。三是效能不显著。从税收征收率、纳税人遵从度等指标看，征管资源配置并未能显著改变征管现状。四是公平性较差。税务机关内部，不同地区、不同层级间的征管资源分配不公平，甚至差距逐步增大。
二、税收征管资源非均衡配置的形成机理分析
（1）宏观因素
1.税制因素。现行税制对税收征管资源配置的影响体现在：①税制复杂多变。②部分税收政策不尽合理。③税收自由裁量权、执法责任追究制等管理制度尚不完善，一定程度上影响了税收征管效率。
2.政治因素。我国于1994年进行了分税制改革，分设国、地税两套税务机构分税种开展税收征管，虽然对确保中央和地方的税收收入有较好的效果，但某种意义上意味着征管资源增加了一倍。另一方面，地方政府对税务工作的行政干预也会影响征管资源的配置。
（2）微观因素
1.内部管理因素。一是信息不对称。税务系统内部之间存在着种种信息不对称矛盾。二是资源配置与职能要求不相适应。部分岗位职能不明晰，调整频繁，人权、事权、财权不同程度地存在越位、错位、缺位的问题。
2.人员因素。一是人员结构不合理。税务人员知识结构参差不齐，高素质人才偏少。二是积极性不高。由于领导职数有限，干部发现晋升无望，过了一定年纪就不太愿意干事。三是人员流动不合理。
三、优化配置税收征管资源的路径选择
（1）制度创新——改革和完善现行税制
1.建立健全税收征管法律体系。税收征管法体系是由不同层次的税收征管规范性文件组成的。应当研究制定税收基本法，完善税收征管法，注意法律的可操作性，提高立法质量。
2.优化税制安排。遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的思路，积极深化税制改革。包括：扩大营业税改征增值税试点，合理调整消费税范围和税率结构；进一步完善个人所得税制，逐步实现分类与综合所得税制，适度降低边际税率和减少累进税率级次等。
（2）管理创新——努力提升资源管理效能
1.构建科学的税收征管体制。—是精简税务机构。在兼顾区域经济发展和征管实际情况的基础上，科学合理地设置征管机构，有效均衡地分配征管力量。二是实施税源差别管理。引进风险管理理念，把资源优先配置到风险高、税款流失可能性较大的地方，最具效率地运用有限的征管资源以提高纳税遵从度。三是推进省、市局一体化建设。构建省局、市（州）局一体化运行新格局，打破层级，缩短流程，一体化运行。
2.着力优化税务人力资源。一是完善人才进出机制。推行竞聘上岗，畅通出口，对不适应工作需要的坚决予以辞退，形成优胜劣汰的竞争局面。二是健全税务人员激励机制。完善绩效考核机制，健全岗责体系，切实改善部门之间、人员之间工作量苦乐不均的现象。三是积极探索税务系统专业技术类公务员管理办法，推行公务员分类管理，加大干部交流力度。
参考文献：
[1]何胜，论我国税收征管资源的优化配置，华中师范大学，2008年硕士论文。
论文关键词：集体土地征收；征收程序；所有权变更时间
因笔者工作原因，近阶段受某区政府委托协助其为实施农村集体土地征收工作提供法律咨询，就在笔者对相关理论问题及司法实践进行研究时，发现就我国目前来讲，尽管已有《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》）、《中华人民共和国土地管理法实施条例》（以下简称《实施条例》）以及各省出台的土地管理方面的地方性文件作为征地指导性规范，但对一些关键性的问题仍缺少明确的法律规定。本文在此仅提出一个在农村集体土地征收实施前期所出现的有关集体所有土地被征收时所有权转移时间的法律问题，以期为我国已经展开的《土地管理法》的修改及《农村集体土地征收补偿条例》的出台有所裨益。
一、问题的提出
笔者在中国裁判文书网查询与农村集体土地征收相关的案例时，查找到一份由吉林省吉林市中级人民法院于2014年10月10日作出的刘某与吉林市丰满区人民政府房屋征收补偿行政纠纷一案的二审行政判决书。[1]笔者认为此案单就国有土地上房屋征收与补偿程序来讲，征收部门的做法的确合法合规，但笔者同时也在此份判决中发现了一个似乎值得怀疑的观点，那就是被上诉人和二审法院均认为集体所有的土地从吉林省政府批准征收并由吉林省国土资源厅下发相关批复的那个时间点开始，所有权性质就发生了转变，变为国有土地了。也正是基于这种观点，接下来的地上房屋征收才适用的是国有土地上房屋征收与补偿程序。
对集体所有土地被征收时所有权转移的时间点的认定对下列问题都有着极其重要的影响：首先，就我国目前对农村集体土地征收的启动程序来看，村集体缺少参与权及话语权，特别是针对征地是否符合公共利益这点。如果将所有权转移的时间点认定为从批准征地文件出台时即转移，那村集体及村民对于已属于国家所有的土地就更是无从发表任何意见了。其次，根据目前的立法现状，征收人可以说是既做“裁判员”又做“运动员”——说其作为裁判员是因为与征地相关的一切进程都是由其主导的，例如听证后是否修改征地方案的决定权、是否作出责令交出土地的决定权、是否申请法院强制执行的决定权等都握在征收人手中；而说其是运动员，则在于就土地所有权性质转移的结果来看，征收人与被征收人的关系实则是农村集体土地的买方与卖方，双方地位平等，否则就违反了《中华人民共和国宪法》对私有财产的保护。如果将所有权转移的时间点认定为从批准征地文件出台时即转移，显然是剥夺了被征收人可作为所有权人与征收人讨价还价的权利。再次，如果所有权转移的时间点不明，则对被征收土地上附着物的补偿标准的适用也会因此不明，如从征地批准文件出台时转移，则固然应适用国有土地上征收与补偿的相关规定，如从整个征地程序完成时才算所有权转移，则仍应适用《土地管理法》等作为补偿标准，目前司法实践中已出现类似矛盾。[2]
二、对农村集体土地所有权变更时间的立法现状
我国目前对农村集体土地征收具有指导意义的立法主要包括《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）、《土地管理法》、《实施条例》、各地方政府的规范性文件以及最高人民法院颁布的相关司法解释，但这些法律规范对集体土地被征收时所有权何时转移这一问题均无规定。
首先，《物权法》在我国是明确物的归属的基本法。鉴于本文讨论重点是农村集体土地的所有权转移问题，故在此只考察《物权法》对不动产变动方面的相关规范。这些规范主要体现在第六、九、十四条之中，其核心内容为不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记，经依法登记，发生效力，未经依法登记，不发生效力；不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记，自记载于不动产登记簿时发生效力。通过上述规定可知，农村集体所有的土地如被征收为国有，至少应在履行完毕权属变更登记手续后才转移，而绝不是仅凭征地批准机关的批准文件就发生所有权转移的法律效力。
其次，《土地管理法》及《实施条例》中也均有对农村集体土地征收程序及补偿标准方面的规范，其中，从《土地管理法》第四十六条第二款和《实施条例》第二十三条第四项可推断出在征地方案公告后，土地所有权并未立即转移，土地权属证书也尚未办理变更登记，因此所有权人仍为证书上登记的主体，并非已变为国有。
再次，既然此文源起于刘某某案，那么以《吉林省土地管理条例》为例，其中第二十五至二十八条规定了征地程序及补偿标准，只要征收人依法履行了征地审批程序后，就可将已转为建设用地并且已征收的土地进行划拨、出让、作价出资等行为，但问题的关键正在于国家是从何时作为所有权人才有权以划拨、出让或作价出资等形式处理土地的，目前来看仍无明确答案。
三、问题的解决——集体土地所有权变更时间的认定
鉴于我国目前土地所有制除农民集体所有外即归国家所有，故笔者认为只要完成集体所有土地的征收程序土地即归国家所有，无需额外办理所有权凭证，那么认定集体土地所有权变更时间的关键即在于判断征地程序何时完成。征地程序一般从拟征地通知书开始，经过办理农用地转用和征地审批、进行征地方案和安置补偿方案公告、签订补偿协议，到最后交出土地。
税收收入增长连年大幅度增长，大大超过GDP增长速度。关于这一现象的成因、合理性及经济影响存在着一定的争论。但是业内学者和相关研究的人员都从理论或实体模型中得到大致一致的观点，中国经济总量的变动决定了税收总量的变动，存在显著的线性相关性。我国是以流转税和所得税为主导的复税制税收弹性大致为1。因此税收增长速度一部分是由GDP增长而正常引起的。
税收超常规增长因素
而税收的超高速增长的影响因素剔除掉物价基数不统一的因素有以下几个方面：
一是产业结构的调整，第一产业比重下降，第二产业基本持平，第三产业比重上升，特别是地方政府为了最求政绩和财政收入，低价出让土地从而推动了高税行业如建筑业、房地产业等快速增长发展;
二是外贸进口，进口可以产生税收但却减少GDP;
三是征收管理水平，分税制以来税务部门加强税收征收管理，调动了地方政府征税的积极性。据调查研究，税收占GDP比重不超过19.3%的国家，经济增长率达到了最大化。自税制改革简化，税收收入占GDP比重也从较低的10%上升到正常的18%左右的水平，我国实现了在税收能力的征管空间范围内正常增长。
我国在分税制改革之后加入WTO之前的8年间税收增长速度不断上升，但是基本与GDP增速保持同步，随着“金税工程”为代表的税源监控体系不断推进，加入WTO后中国在税收征管方面借鉴其他发达国家的经验，逐步填补了“征管空间”的空白差距，因此也致使税收持续超高速增长。
税收征管因素分析
为了更加深入地分析我国税收超高速增长的源泉，本文将把中国税收征管分成3个阶段，建国到94年税制改革，94年税制改革到2002年入世，从加入WTO到现在，以下针对这三个阶段进行不同方面的对比分析：
一、税收征管模式的转变
第一，从50年代开始的“一人进厂，各税统管，征、管、查合一”以专管员为核心“专管员管户”的模式，这种管理手段适应了以手工操作为主的历史背景，各税统管能利用各税之间的内在联系在不同计税依据之间相互验证，防止税收流失，同时节约纳税人成本，但是各税通管使专管员集各种税收征管职责于一身，权力过于集中，缺乏监督制约。
第二，94年税制改革形成了“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式，取消了专管员管理模式，实行征收、管理、检查三分离的征管，首次明确了纳税人的纳税主体地位普遍建立纳税人主动申报纳税制度，并建立了严格的税务稽查制度，但是由于税收征管引入计算机网络，相应的软件开发应用尚处于初级阶段，仍然没有对税源有较强的监控力度，征收管理水平仍然不高。
第三，加入WTO后我国税收在征管方面所做的努力，“依法治税、从严治队”为根本出发点，“加速税收征管信息化建设推进征管改革的核心内容实现在信息化支持下的税收征管专业化管理”基本取代了纳税人申报信息查漏补缺的人工操作，监控力度和质量得到了较大的提升，同时金税工程第三期突破了之前的信息局限于发票，将系统功能拓展到一般纳税人认定，发票发售，纳税评估等业务环节，同时建立一个业务覆盖全面，功能强大，监控有效，全国联网实现跨地区跨行业的网络互连，极大提过执法力度和执法效率。
二、加强征管队伍的建设，培养纳税服务意识
三、加强税源监控，建立纳税评估稽查制
对税收的全过程实施控制，将其全部信息纳入互联网的管理中，包括税务登记，纳税申报，税款的收缴和核销，滞纳金的征收，检查对象的筛选以及综合税收信息的统计分析等，同时正在逐步建立起中央，省，市，县计算机网络，这样保证了对所有纳税人信息的源泉控制。
2007年全国税务部门探索建立税收分析、纳税评估、税源监控、税务稽查四位一体的良性互动机制。通过全面分析税源，明确思路，逐户全面分析，单户建档，建立连续监控和税负分析机制。如在增值税方面，按月导出重点企业相关数据，逐一登记其销售收入和税负情况，发现纳税异常户，及时进行税收分析，同时根据专用发票，“四小票”核查信息，进行综合评价。在所得税方面，按年建立各成本、费用项目占收入比等财务指标，观察变化趋势，分析评价其合理性，为税负分析、纳税评估提供线索。
[关键词]偷税；逃税；立法完善
偷税是建国初期开始使用的一个概念，相关立法几经变化。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)修正案(七)已经对第201条原偷税罪的规定进行了修改，《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《征管法》)的再次修订也已经纳入了全国人大常委会的立法规划。本文就《征管法》有关偷税行政法律责任条款修改的几个问题，做一些初步的分析的探讨。
一、偷税与逃税：名称改变的必要性
《刑法》修正案(七)已经对偷税罪的罪名做出了修改，具体名称有待最高人民法院的司法解释。有关罪名确定有两种观点：一是叫逃税罪；二是叫逃避缴纳税款罪。《征管法》也有必要对偷税的名称予以修改。这不仅仅是适应《刑法》修改的问题，而是有其内在的必要性。
1 逃税比偷税概念更切合词义。偷税是现代汉语中的一个新造词。偷税中使用“偷”字，是一种借喻，借“偷”字所包含的偷窃、隐秘行事、狡黠之意，以喻通过欺骗、隐瞒方式非法占有应向国家缴纳的税款。但偷税一词毕竟并不符合“偷”字的基本含义和通常理解。“偷”的基本含义，《辞海》中的解释是：“盗人之物不使人知日偷。”《现代汉语词典》里的解释是：“私下里拿走别人的东西，据为已有”。偷税并非从他人处取得财物，而是对自己应当交出的财物，以某种方式谋求不交或少交。偷税是一个法律概念，用词应严谨。纳税人偷税，是逃避义务而非偷盗财物，以“偷”责之，没有必要。改为逃税概念，更切合词义，还可减少概念中的人格评价和情绪化意味，减少误解和不必要的抗辩。
2 逃税比偷税概念更符合现代税收理念。偷税并不是一个传统概念。
2 明确偷税违法性要件，有重要的现实意义。明确偷税的违法性要件，有利于纠正税收规范性文件制定和税收执法实际工作中的常见错误，促进税务机关依法办事。把一般的违规行为，作为违反税收 法律 、行政法规的行为，追究偷税责任的情况很普遍。这种错误甚至经常出现在各级税务机关制定的税收规范性文件中。各级税收机关了大量的税收规范性文件，其中一些文件为纳税人、扣缴义务人创设了法律、行政法规之外的义务，或剥夺、限制了其依据税收法律、行政法规应有的权利。对于违反这些税收规范性文件的行为不能以偷税论处，但在税收规范性文件的制定过程中，特别是一些省、市级税务机关制定的税收规范性文件中，常常规定这样的行为以偷税论处。如对于虚开增值税专用发票的开票人，有的文件规定对涉及的税款要补税，并以偷税论处。虚开增值税专用发票的开票人，确实严重违法，应予严厉制裁，但其违法性并不表现在税收实体义务上的违法，根据《增值税暂行条例》，这样的人没有相应的增值税纳税义务，不能强制补缴税款，更不能进一步认定其偷税。再如有的税务机关规定废旧物资不能跨省收购，对于跨省收购的，应补缴税款并以偷税论处，把一种一般性的违规行为，上升为违反法律、行政法规的偷税行为。诸如此类的税收规范性文件确实为数不少。文件尚且把违规行为混同于违反税收法律、行政法规行为，何况在税收执法个案中，一般违规行为被定为偷税更普遍。
虽然违反税收法律、行政法规的要件，是偷税违法性的应有之义，但由于现行立法中并没有把这一点明确地在偷税相关立法条文中表述清楚，很多税务机关和一些领导干部对此缺乏重视，未能严格区分，因而出现把违规行为当作违反税收法律、行政法规行为看待的现象。如能在偷税的立法表述中明确偷税系违反税收法律、行政法规的行为，则有利于提高税务机关制定税收规范性文件的水平，有利于纳税人维护自己的合法权益，也有利于通过纳税人、扣缴义务的维权行为，监督、纠正税务机关的错误。
四、修订偷税相关立法应与健全税收法律责任体系相结合
完善偷税相关立法，不能仅仅限于《征管法》第63条和《刑法》第201条的修订。《刑法》中不可能全面考虑偷税及相关税收违法行为的法律责任问题，但《征管法》中应对此予以系统考虑。
论文摘要:遗产税是当今世界许多国家都在征收的一种税收。中国已基本具备了开征遗产税的相关条件。开征遗产税,有利于完善中国的税制体系;有利于调节社会成员的财富状态;有利于维护中国的税收权益;还能够增加政府的财政收入。
最早的遗产税征收行为可追溯到古埃及时期,最早的遗产税成文法律文件形成于古罗马。近代最早的遗产税由荷兰人于1588年开征,但当时的制度极不规范,变化也较频繁,并无明确标准。具有现代意义的遗产税制度于1696年诞生于英国,这一制度确定了遗产税的适应范围、课征对象及具体的征收办法,成为后来各国遗产税政策的模本,世界性的遗产税制度18世纪以后才开始在各国设立,如法国于1703年开征,德国于1900年开征,而较贫困的亚洲、非洲部分地区是在第二次世界大战以后开征的。迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税。
一、征收遗产税的理论依据
遗产继承权的存在和遗产继承的所得是属于不劳而获的性质,各国的学者们在对遗产征税这一点上是不存在什么分歧。但是,他们对于征收遗产税的理论依据有许多种不同的说法。具体地说,在西方财政、税收学理论中有以下几种关于征收遗产税理论依据的学说:
1. 国家共同继承说。这种理论以德国的布兰奇利为代表,主要流行于欧洲国家。该理论认为私人之所以能够积累起财产,并非个人独自努力的结果,还有赖于国家的帮助和保护,继承遗产并不是上天赋予的,对遗产的继承有赖于国家法律的保护和承认。因此,国家对死亡者的遗产拥有领地权、部分支配权,并通过税收征收遗产税实现这些权利。依据这种理论,遗产税的开征主要是为了实现国家的权利,将遗产税作为取得财政收入的手段,并限制继承者的权利。
2. 没收无遗嘱的财产说。这种理论以英国的边沁和穆勒为代表。边沁认为,遗产由其家属继承是遗产被继承人的意愿,对于无遗嘱的遗产应当由国家没收,这样还可减少由于继承分配而带来的矛盾。穆勒进一步发展了该理论,他认为,遗产取得权不一定同财产私有权相联系,即使是准许继承的遗产,也应该限于继承人独立生活所需费用的部分,其他部分则应当通过征税形式收归国有。一些国家的遗产税税率按继承人与被继承人的亲疏关系设置,其依据就源于此说。
3. 平均社会财富说又称为社会主义说。这种理论以美国的马斯格雷夫为代表。该理论认为,对遗产征税是平均社会财富的一种手段和工具。社会高收入阶层将遗产全部留给其子孙后代,往往会导致社会财富的分配不均,形成新的贫富差距和社会矛盾。征收遗产税可对社会财富进行一次再分配,有利于缩小贫富差距,维持社会稳定。
4. 溯往征税说。这种理论以美国的韦斯科特和法国的雪富莱为代表。该理论认为,遗产税不是对遗产的课征,而是对死亡者生前逃避的一切税收的追缴。他们认为,在对纳税人征收所得税和财产税的时候,纳税人通常会通过各种办法逃税。所以,应在其死后无法逃税的情况下通过遗产税一次性追缴回来。
5. 享益说。这种理论是早期正统学派的主张,流行于欧洲。该理论依据劳务费说、劳务值说、继承权利说这三种学说建立。享益说跟现代西方的公共财政学说有异曲同工之处,它将国家政府视为营业机构,政府给予人们劳务以保护生命、财产等,人们就应付出相应的代价,这种代价就是税收。对遗产来说,国家法律保护了死亡者将遗产遗留给继承者,并保护其产权,这就给予了继承者以劳务或享益,继承者自然应该缴纳部分税收以作为代价或补偿。
6. 能力说。这种理论以美国的赛里格曼为代表。该理论把遗产税看作是一种对人税,是课征于继承遗产的继承人。既是对人税,就应当以纳税人的负担能力为标准。而衡量纳税人的能力标准主要有三种,即费用、财产和所得。由于这三个不同的标准,能力说又可分为三种说法:一是以费用为标准,主张以高税率课征于高遗产获得者;二是以财产为标准,主张以遗产税代替平时的财产税;三是以所得为标准,认为遗产税是一种特殊所得税,可采用累进税率,并要体现继承者的亲疏关系。
7. 社会公益说。这种理论以德国的瓦格纳为代表。该理论认为,征收遗产税会鼓励富有的人们把财产捐献给社会慈善事业、福利事业和公益事业,这样做,对个人利益无损害,还可以得到好名声,而且对社会发展有利。
二、中国征收遗产税的可行性条件
虽然中国要开征遗产税在征管上还存在着如下问题:如个人财产登记和申报制度不健全,遗产数量难以确认,逝者信息难以及时获得、遗产在征收遗产税以前被分割或者转移,目前的征管环境和条件对形态多样的遗产难以做到综合性整体掌控,财产评估制度不完善、遗产价值确认困难、评估费用开支较大等一些阻碍遗产税开征的边缘性问题,但是,中国已经基本具备了开征遗产税最应该具备的基础的条件。参照国际上开征遗产税与赠与税的经验,衡量一个国家是否有条件开征遗产税,应该考虑以下三个基本指标:首先要看人均gdp,这是一个很重要的指标;其次要看居民储蓄水平,若储蓄水平很低,那么遗产税与赠与税就没有开征的必要;第三要看高收入阶层在储蓄水平里所占比重,具体来说可以用两个指标来衡量,一个是银行指标,另一个就是基尼系数。以下是中国近期这几个指标的具体数据分析。
1. 人均gdp。2008年中国的人均gdp已经达到了3 000美元。中国全国政协经济委员会副主任、国家统计局前局长李德水在全国政协十一届二次会议记者会上表示,2008年中国gdp总量为30.067万亿元人民币,折合4.3274万亿美元。按13亿人口计,人均gdp首度突破3 000美元,达3 266.8美元;
2. 居民储蓄水平。中国的储蓄率一直维持在一个很高的水平。2005年国内储蓄率高达51%,而同期全球平均储蓄率仅为19.7%;截至2007年12月底,中国城乡居民人民币储蓄存款余额已经达到了17.25万亿元,其中,占储蓄总数20%以上的高收入阶层,他们的存款占总储蓄额的60%以上。据分析,在全国高收入家庭中,资产总量在100万元以上的家庭,全国大概有1 000万户以上。这说明了中国已有相当一批人进入了高收入阶层。2007年美国仍是百万美元资产家庭最多的国家,其次依次为日本、英国、德国和中国;2008年底,中国的百万美元资产家庭数量超过了德国。
3. 基尼系数。近几年的政府报告指出,中国的基尼系数一直在0.4的国际警戒线附近徘徊。但许多民间非官方经济学家指出中国的基尼系数早就已经超过了0.4的国际警戒线。
中国人均gdp、居民储蓄水平、高收入阶层人数等反映收入财富占有差距的结构指标已显示中国社会的贫富差距确实在渐渐加大,这些都构成了开征遗产税的现实可行性条件。
三、国外遗产税给中国提供的借鉴
迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税,中国开征遗产税应在结合中国现实情况的基础上,充分借鉴国外的经验。
1. 在税制模式的选择上,选择总遗产税制。从各国的实践经验来看,总遗产税制实行源头课征,税源容易控制,操作简便,征税成本低,但是不考虑继承人的具体情况,所有的继承人同等负担税收。分遗产税根据继承人的具体情况,区别对待,包括税率高低、宽免额大小、抵免优待等,有利于使税收负担与负税能力相一致、比较合理,但是税制比较复杂,征管因难,难以控制税源,容易发生逃税、避税。混合遗产税看起来既能控制税源又能兼顾继承人的具体情况,但也进一步强化了税制的复杂性和征管的繁琐。具体选择哪种遗产税制主要取决于税制结构的目标和税收征收管理的水平,其中征管因素最为重要,它是实施税收政策目标的基础。
中国税制将形成以流转税和所得税为主体、其他税种为补充的税制体系,遗产税只能作为辅助税种之一。从征管水平看,中国目前征管尚不规范,征管手段相对落后,征管效率低,开征遗产税宜选择总遗产税模式,便于税源的控管,有利于税收政策的施行,对于其中不合理的因素,只能留待条件成熟后再加以改进。
2. 在遗产税与赠与税的配合征收方式上,选择开征遗产税的同时开征赠与税,单独设立赠与税的方式。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产征税,是遗产税的辅助税种,用于弥补遗产税的漏洞,防止纳税人利用生前的财产转移来逃避遗产税。故遗产税欲行之有效,必须与赠与税互相配合,同时为了防止纳税人进行避税,在赠与税的税率设计上不应低于遗产税的税率结构,从而使财产所有人不论以赠与方式还是遗产继承方式转移财产,其所承担的税负都是趋于均等,以堵住逃避税收的漏洞,最终发挥有效调节社会成员财产收入不均的作用。
3. 在征税依据的选择上,中国可采用世界上大多数国家采取的混合使用的方法,根据属人与属地相结合的原则,同时采用国籍标准、住所标准和财产所在地标准。
4. 在课税对象的确定上,中国也应参照国际通用的做法,将课税对象确定为财产,包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。对财产的估价采用市场价值,即以财产所有者死亡时的财产市价为标准。同时,在税基的设计上也宜采用宽税基,尽可能包括纳税人的各类遗产。
5. 在征税范围的选择上,本着征税面宜窄不宜宽的原则。中国征收遗产税不是以增加财政收入作为主要目的,而是以调节财富的分配、防止财富过度向少数人集中、促进共同富裕为目的,其调节对象是少数人的巨额遗产。
四、中国开征遗产税将产生的积极效应
1. 开征遗产税可以完善中国现行的税制体系。遗产税历史悠久,适应范围广泛,已经在大多数经济发达国家和一些发展中国家得到了较为普遍的应用。开征遗产税可以填补中国现行税制中的一项空白,有利于完善中国的税制。开征遗产税还有利于充实中国的财产税制,是逐步完善中国税制体系的一个重要环节。
2. 开征遗产税可以弱化贫富差距拉大的趋势。征收遗产税是将一部分富人的遗产转化为国家税收,用于满足社会基本公共服务的需要,可以调节社会成员的财富分配,防止收入差距进一步拉大,舒缓贫富悬殊的矛盾,对于创造和谐社会具有重要意义。
3. 开征遗产税有利于在对外交往中维护中国政府和中国公民的权益。目前的情况是,一些征收遗产税的国家对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产征收遗产税。而中国没有开征遗产税,等于自动放弃了对中国公民在中国境外遗产和外国公民在中国境内遗产的税收管辖权,将中国政府应征的税款无偿奉送给了外国政府。这种不平等的状况是不合理的,也不符合国际惯例。
4. 开征遗产税可以为政府增加一定数量的财政收入。遗产税在中国可以作为一项新的税源,虽然当前可能征得的税款不多,但是对于一些财力并不宽余的地方政府来说也不无小补。另外,从发展趋势来看,中国的遗产税是一个税源稳定并且具有一定增长潜力的税种。从国际上的情况来看,如果遗产税每年的收入能够占到全部税收收入的1%(纵观国际情况,遗产税收入占全部税收收入的比例一般都不高),以2008年全国税收收入54 000亿元计算,则至少可以达到500亿元,远远超过目前中国许多小税种的税收收入。
5. 开征遗产税,有利于增强人们的法制观念,鼓励勤劳致富,限制不劳而获,增强人们的社会公共意识,鼓励人们向社会公益事业如科学、教育、文化、卫生、民政等捐赠。
任何一项新制度的引入都会产生积极与消极两个方面的影响,虽然中国目前还有一些制度不是十分完备,但我们不应该以这种客观现实的存在而将开征遗产税这种新的制度拒之门外,尤其是当我们具备开征遗产税的可行性条件的时候。笔者认为从长期来看,中国开征遗产税是大势所趋,是一种必然趋势。
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关键词:非税收入;征收管理;规范化
非税收入是政府参与国民收入初资分配和再分配的一种形式，是政府收入体系的重要组成部分。财政部的《关于加强政府非税收入管理的通知》(以下简称通知)，从适应市场经济和建立公共财政体系的要求出发，对非税收入的政策界限、管理机制、分配秩序都作了明确的规定。根据《通知》精神，省、市、县都相继出台政策，对政府非税收入机制作了进一步的规范。经过几年的运行，非税收入征管秩序日趋合理，但由于整个非税收入征管体系涉及的方面比较多，相关配套制度改革的进程不一，因此也存在一些问题，本文结合工作实际，作一些探讨。
一、非税收入征管中存在的主要问题
1.非税收入不等于非应税收入，非税收入的征收也包含了应税收入的内容。应税收入是指应当缴纳相关税收的收入，是税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象，是属于税收相关法律调整的范畴;而非税收入的征管应当属于财政法律法规调整的范畴，它们分别属于不同的征管体系。但事实上，非税收入征收的内容也包含了部分应税收入(剔除应纳税款)，这在财政部《通知》中很明确，其第5条规定，“政府非税收入来源中按照国家有关规定需要依法纳税的，应按税务部门的规定使用税务发票。并将缴纳税款后的政府非税收入全额上缴国库或财政专户。”由于税收和非税收入在征管方法、收入管理、使用票据、信息平台等方面还存在着诸多差异，因此，要确保应税收入(剔除税款)上缴，还需要财政、税务、金融、征收机关等部门的相互配合。
2.非税收入的征收混合了财政分配和市场分配的收入内容，因而非税收入管理难度增加。财政部的《通知》中关于政府非税收入的定义，从公共财政的角度明确其必须具备的两个方面的特性:收入必须是依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得;支出必须是用于满足社会公共需要或准公共需要。由此而言，不是说非税收入征管主体取得的除税收以外的所有收入都属于政府非税收入，如，部分行政事业单位取得的经营服务性收入。政府非税收入属财政分配行为，而经营服务性收入属市场分配行为。这部分收入内容显然与政府职能的转变滞后和机构改革的进程有关，也就是说，具有市场经营服务特征的职能没有及时从相关行政事业单位的职能中有效剥离。从另一角度分析，某些经营服务性市场的发育也需要一定的时间和空间，而原有的资源配置方式形成的积淀资产也需要充分加以利用，但这部分收入及其支出行为不再具有公共性是毋庸置疑的。财政部、国家计委在2001年前后多个将部分行政事业性收费转为经营服务性收费文件中也明确其“不再具有政府公共管理和公共服务性质”、“不再体现政府管理职能和行为”等等，而按照建立健全公共财政体制要求定义的政府非税收入管理范围，也显然不会包括这部分收入，因此它不属于非税收入征收管理的内容，但在实际工作中它的确存在，并且在使用票据上和征收管理上与部门非税收入融合在一起，增加了非税收入支出管理的难度。
3.非税收入管理与财政预算管理在资金范畴上不一致，使得非税收入征管和财政管理工作不衔接，出现纰漏。理论上，现行非税收入征收管理的范畴是按照公共财政体制的框架要求确定的，其立论基础是“公共产品”和“市场缺陷”理论，包含了社会主义市场经济条件下体现公共财政特征的具体内容，因此如前所述其征收内容不一定完整，反映现阶段相关征收主体的全部收入。而财政预算管理活动是依据《预算法》开展的，更为强调的是对政府收支活动的全面管理，以体现预算的完整性。按照现行编制部门预算的要求，实行部门预算后，收入要一个笼子。预算管理资金的内容包括所有的财政性资金，即预算内资金、预算外资金和其他资金。因此，两者在管理资金范畴上有一定的差异，也就是说，属于财政预算管理的资金，不仅包含政府非税收入，所以在资金清算环节不注意衔接容易出现差错。
4.在某些行业，非税收入征管与税收征管政策不协调，职责不清，易造成征管的盲点、漏洞。按照财政部、国家税务总局《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》、《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》等文件精神，教育机构和非盈利性医疗机构按照国家规定的价格标准收取的费用，从法律意义上确认是应税收入，应按规定办理免税手续。对教育收费，文件还特别强调“各类学校(包括全部收入为免税收入的学校)均应按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定办理税务登记，按期进行纳税申报并按规定使用发票。”按照政府非税收入的相关理论，教育机构、非盈利医疗机构提供的是特定公共服务、准公共服务，是政府非税收入，应纳入政府非税收入管理体系。在实际工作中，这两个系统普遍使用财政票据，而医疗机构服务收入也没有真正作为财政性资金来管理，财政部门也无法对应纳税收入的情况予以认定，因此由于征管界限模糊，在非税收入征管和税收征管上还存在着盲点、漏洞。
5.非税收入中应税收入的源头管理问题。按照收入实行源头管理的原则，非税收入和税收“以票管税”一样，也强调“以票管费”，并且在账户体系、收缴方式等环节上也相应进行了控制。实际操作中，对应税收入项目，税务部门也强调“以票管税”，非税收入征收主体应依法使用税务票据。但税务部门管的“税”仅仅是指税收而不是全部收入，也就是说只要你按应税收入申报纳税，它不会管你是否已收到了相应金额的收入，是否已将税后收入全部缴入非税收入指定的账户。按照现行的征管体系，双方征管信息很难做到信息共享，从而使双方管理活动更为协调有序。这里最主要牵涉了使用的票据问题，使用了财政票据应按照非税收入管理体系的模式操作，但票据的使用和流转会不会因此使国家税收流失呢?税务部门的依据是按照《中华人民共和国发票管理办法》，那么两者之间还可以有共同的源头管理吗?
二、非税收入征管上存在问题的原因分析
上述非税收入征管方面存在的问题，具体分析主要有以下几个方面原因:
1.政府职能规范和转变滞后所致。按公共财政的要求，把政府不该管的、不属于社会公共需要领域的事务让位于市场，彻底实现政府职能的转变和归位，是我们追求的目标。但实现这一目标是一项系统工程，也需要一个很长的过程，既涉及体制方面的原因，也有经济和社会以及市场发育多方面因素的考虑。
2.资源配置不当的历史问题所致。财政的主要职能之一是通过财政支出分配活动，由政府提供公共物品或服务，引导社会资金的流向，弥补市场的缺陷，最终实现全社会资源配置的最优。但由于计划经济时代财政职能的缺位，造成全社会资源配置不当，部门职权大管辖的钱物多，所获的政府资源也最多，现在经营性国有资产收入也最多。
3.事权与财权不对称所致。也就是说，政府拥有的财权能不能保证政府正常的事权。尤其是一些经济欠发达的县区，没有足够的财力保障，致使政府的正常职能无法行使，公共服务水平偏低，是制度外收入形成的一个重要因素。
三、完善和规范非税收入征收管理的思路
从长远着想，必须进一步完善非税收入征管的法律体系，以改变现行存在的非税收入的性质、范围、征收、管理以及支出规范不明晰的现状。但从目前来看，笔者认为，应亟待解决的有以下两个方面:
一、加强国税干部队伍建设，提高干部队伍素质
1、加强思想政治工作和精神文明建设。最近，总书记对加强思想政治工作作了重要批示，强调要深入进行邓小平理论和党的基本路线教育，深入进行马克思主义的唯物论、无神论教育，树立正确的思想信念，树立正确的世界观、人生观、价值观，在全党形成讲学习，讲政治、讲正气的良好氛围，在全社会形成反对迷信愚昧，抵制各种歪理邪说的健康气氛。特别在当前面临着机构改革、人员分流这种形势下，加强思想政治工作显得尤为重要。（1）组织干部职工深入学习党的十五届四中全会精神和邓小平理论，充分利用XX起义纪念馆这个爱国主义教育基地，对全地区广大干部进行爱国主义，社会主义为主要内容的思想教育。（2）继续深入开展“三讲”教育，巩固和扩大“三讲”教育成果。（3）继续加强税务职业道德教育，抓好全地区国税系统精神文明建设各项创建活动，重点开展争创“文明单位”、“争当”优秀税务工作者“为主要内容的争先创优活动。（4）开展形式多样的群众性文娱体育活动。
2、加大人事制度改革力度。通过深化干部人事制度改革，全面推行竞争上岗方式做好干部选拔任用，公布职位，公开竞争，创造一个公开、平等、竞争、择优的用人环境。
3、抓好队伍建设。通过举办培训班，加强政治学习和业务学习，全面提高干部职工的整体素质。
4、继续抓好国税系统的党建工作。发挥党组织先锋模范和战斗堡垒作用。
5、抓好党风廉政建设。继续开展党风廉政教育，提高干部思想觉悟，增强拒腐防变能力。
6、要紧紧依靠县党委、县政府和有关部门的支持和协作。要多汇报，多请示，争取各级党政部门对税收工作的支持，协调好关系，排队税收工作中的各种阻力和障碍，创造良好的税收环境。
二、积极推进依法治税，提高税收执法水平
1、认真学习财税知识。年初，党中央组织省部级的主要领导干部学习财税知识，研究怎样进一步做好财政税收工作，充分体现了中央对财税工作的重视。为此，各单位要在认真学习的同时，积极动员各级党政部门的领导自觉认真学习财税知识，充分认识财税工作的重要性，懂得财税政策，做好财税秩序的整顿工作，积极推进依法治税。
2、干部职工要加强自身的学习，增强法制观念，严格依法行政，规范执法行为，全面推进税收执法责任制，做到依法征税，依率计征，程序合法，手续完备。
3、认真开展执法检查。通过开展执法检查，纠正违反国家税法的各种行为，强化执法监督。
三、强化税收征收管理，堵塞税收漏洞。
一是进一步完善和深化征管改革，切实加强对农村税收的征管，要加强税收征管，实行专业化的管理手段，加强对商业增值税的控管，进一步进顺和完善“银税一体化”的纳税申报制度，提高征管效能。
二是夯实征管基础工作。1、继续完善征管质量目标考核办法；2、加强对普通发票的管理工作；3、认真做好年度税务登记的年审工作，加强户籍的管理，加大对漏征管户的控管，堵住流失；4、加强个体和零散税收的控管，促使个体和零散税收的稳步增长；5、积极做好加油站的加油机安装税控装置，加强对加油站的税收征管。
三是完善流转税管理。加强增值税期初存货已征税款抵扣管理，严格按规定审批抵扣。严格按标准做好增值税一般纳税人的认定和申报管理及年审工作。
四是加强所得税征管工作。1、做好**年度企业所得税汇算清缴和专项检查。2、进一步落实企业所得税集中管理办法，规范企业所得税管理，逐步建立和完善各项税前扣除制度，严把审核关。3、做好利息所得税的征管工作。4、继续抓好集体金融企业的财务管理。
五是强化税务稽查。建立和完善稽查监督制约机制，实行税务稽查错案责任追究制度，对稽查工作目标从严考核，以提高稽查工作的质量，规范执法行为。认真开展税收专项检查、交叉检查、加大大案要案查处力度，落实稽查公告制度。
［论文摘要］ 本文回顾了我国税收征管模式的变迁，归纳分析了现行税收征管模式存在的“缝隙”，进而运用“无缝隙组织”理论，提出以数据应用为支撑，填补征管缝隙、优化征管模式的具体思路。
一、我国税收征管模式及其变迁
税收征管模式是税收征管的基础性框架，它是指税务机关为了实现税收征管职能，在税收征管行为中对相互联系、相互制约的税收征管要素进行有机组合而形成的规范关系。建立合理的税收征管模式是税制与征管相互协调统一的内在要求，是税制目标能否在实际税收征管中得以实现的关键所在。评价征管模式是否合理、有效，关键看其内在的运行机制能否形成良性循环，模式中各构成要素和各环节是否协调，是否有利于促进征收率提高，实现税制设计目标。我国税收征管模式经历了几次重大改革，主要包括专户管理模式与“征、管、查”分离模式。
1. 专户管理模式。专户管理模式是我国在建国后很长的一段时间内实行的税收征管模式。这一模式的主要特征是“一员进厂、统管各税”，由专管员包揽从税务登记、税种鉴定、纳税申报、税款征收、纳税检查到违章处理的全部征管事项。由于在当时的历史条件下，经济成分单一，纳税户数量较少，税制简单，专管员对所管纳税户的生产经营情况较为熟悉，管理任务易于落实到人，所以责任明确，征收得力。而对于专户管理模式下征管权力过分集中可能导致的专管员“寻租”问题，在当时的政治经济条件下是不多见的，也不会影响整个模式的运作。所以，专户管理模式是当时条件下的合理选择。
2. “征、管、查”分离模式。我国进入全面改革开放时期后，经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变，经济成分日趋复杂，税制也由简单向复合转变，纳税户数和经济总量不断攀升。为适应外部环境的变化，我国税收征管模式也从传统的全能型专户管理向现代的专业化分工管理转变，逐步建立起“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的新型征管模式。按照新兴古典经济学理论，将以往由专管员承担的征收、检查职能予以剥离，实行恰当水平的征管职能专业化分工，可使税务机关履行各项征管业务的效率提高，成本降低，更加符合现代管理的潮流趋势。但是专业化分工也使管理缝隙加大，协调成本与代理成本上升。
二、现行税收征管模式的缝隙
“无缝隙组织”理论是由美国学者拉塞尔·m·林登在通用电气公司总裁杰克·韦尔奇所提出的“无界限组织”基础上，于20世纪90年代进一步加工提炼得出的。所谓“无缝隙组织”，就是以市场为导向，行动快速并且能够提供品种繁多和个性化的产品与服务，从而最大限度地使市场满意的组织。无缝隙组织有几个突出特点：以通才取代专才；加强内外部沟通，推倒部门间“柏林墙”，填补组织缝隙；从专注规范各个管理环节内部行为向注重外部整体效应转变。正因如此，“无缝隙组织”能向市场提供更加全面、周到、快捷的产品和服务。企业界的这种变革对政府管理产生了深刻影响，一些国外政府接受了这种理念，逐步把政府机构建成“无缝隙组织”。
反观我国的税收征管模式，尽管“征、管、查”分离与专户管理相比更适应新税制及外部经济条件的要求，但是由于这种模式在实施中委托代理层级增多，组织结构复杂，资源配置不尽合理，导致各工作部门、人员之间出现一定的推诿扯皮、相互脱节、管理缺位的现象。如同一个存在裂缝的容器总是难以装满水一样，这种广泛存在于征、管、查内部及之间的缝隙，不利于税收征管水平的持续提高，难以达到应收尽收的理想状态。
主要表现如下：
1. 在征收与管理，管理与稽查之间，缺乏有效手段填补前一环节的“后续管理真空”。部分税务机关将大量资源配置在征收环节，耗资建立征收大厅，只顾接受申报，成了“坐等上门”税务机关，而对如何核实纳税人是否如实申报的方法缺乏研究，难以切实解决纳税人准确申报的问题；纳税评估与稽查选案衔接不协调，税务稽查准确性不高，“无功而返”与“漏征漏管”现象并存；征收、管理、稽查部门间还存在着资源不共享、信息传递滞后、部门间壁垒等问题，这些问题的存在导致产生大量的管理缝隙。
2. “征、管、查”3个环节与相关的外部部门存在管理缝隙。由于税务部门与金融、财政、工商、技监、海关、外汇管理、公安和司法等部门之间缺乏现代的涉税信息交换系统，导致各环节在开展各自工作时信息不足，力不从心，出现大量管理缝隙。例如，工商登记和税务登记脱节，无法实现税务登记环节与工商部门之间的信息互换，由此产生了大量的漏征、漏管户；管理环节与金融、海关、外汇管理等部门信息交流不畅，使税务管理人员由于缺乏纳税人交易信息而无法获知纳税人申报是否属实；等等，不胜枚举。
3. 税务人员的业务技能和工作激励机制均不能适应“无缝隙组织”的需求。目前税务人员的知识、技能比较单一，长期局限于某一特定工作任务，无法胜任综合性工作。税务机构各部门间或各工作人员之间缺少互相提供支持的激励机制，而在只有约束而没有激励的条件下，人们往往不主动采取行动，跨越分工界限解决实际征管问题，只是被动地等待行政指令开展某项工作，这使组织资源难以得到迅速有效整合，也就无法全面高效地对纳税人实施监管。
三、开展数据应用，构建无缝隙“征、管、查”模式
依法征税是税务部门的重要职能，但从以上的分析可以看出，由于我国税收征管中存在大量的缝隙，致使征收率达不到理想水平，导致名义税负与实际税负存在差异，影响财政收入，有违纳税公平。因此，有必要在现有基础上对我国税收征管模式进行优化，建立无缝隙的征、管、查管理模式。从国外经验看，“无缝隙组织”的建设同该组织的信息化水平有着密切联系。这是由于计算机网络将原先联系松散的、信息互补相通的机构、人员连接起来，使这些机构和人员可以即时沟通，在短时间内收集或者传递有价值信息、进行远程处理，在辅以相关激励约束制度的条件下，各个管理环节之间达到长久的协调统一，管理缝隙逐步得到弥合，整体管理绩效由此提高。具体到我国税收征管模式存在的管理缝隙，过去税务机关普遍采取临时性的征管措施加以弥补，难以使实际征收率持久达到合理水平。要从根本上解决这一问题，必须突破现有税务信息化建设重系统而轻数据应用的局限，将宝贵的数据资源利用起来，建立以计算机网络为依托、数据应用为支撑的税收征管“无缝隙组织”，将临时性措施固化为永久性工作，使征收率始终保持在高位运行。具体思路如下：
1. 整合内外部信息资源，为建设无缝隙税收征管提供信息基础。要弥补各个环节的缝隙，首先必须获取有效信息资源。2005年以来，全国各地的税务机关纷纷开展了省级“数据大集中”工作，将以前零散存在于地市局或区县局的税收信息整合起来，集中到省局内部信息库，通过网络平台构建上下级税务机关之间的信息通道，有助于填补上级机关对下级机关的监管缝隙。 除了内部信息整合以外，应尽可能地拓展网络触角，有计划、分步骤实现与金融、财政、国库、工商、海关等部门的信息联网，获取有价值的涉税数据信息，以便为各项征管职能提供有效资源。
2. 加强研究，构建科学的指标体系。通过指标体系的构建，可以廓清征、管、查职能的界限和范围，明确各个环节工作要求。就当前而言，应重点借鉴国外发达国家在税收数据统计、计量经济分析上的先进经验，结合我国税制和经济结构特点，形成基于我国数据信息资源的纳税评估和稽查选案的综合指标体系。在此基础上，广泛培训，使各级各地区税务机关都能掌握指标含义，以科学的指标评议为工作突破口，全面提高征管水平。
3. 应用税收数据，实施税源监控。在完成征收职能的基础上，应利用好相关信息资源，在后续的管理环节着重开展税源监控工作。从理论上讲，由于纳税人和税务机关之间存在信息不对称，纳税人是否选择依法纳税，在很大程度上取决于税务机关对其生产经营、资金运用、财务会计核算的真实信息以及第三方信息的监控能力。因此，税源监控能力在很大程度上是保证税收征管机制良性循环的重要基础。在税源监控的基础上依托数据开展纳税评估，即通过对纳税人多种涉税信息进行加工整理，运用科学手段进行综合分析，进而对其申报真实性做出的判断和估价，发现异常申报，及时纠正违法行为，并为税务稽查提供有价值的线索。同时，通过纳税评估，建立和完善纳税信誉等级制度，促使纳税人自觉遵从税法。
4. 依靠数据支撑，通过科学选案，实施重点稽查。由于目前税务稽查软件的实用性比较差，加之纳税人历史资料不完整，依托计算机选案目前还难以实现。因此应尽快利用已整合的海量数据资源，完善税务稽查软件，结合税源监控、群众举报，形成人机结合的稽查选案机制，弥补管理和稽查间的缝隙，尽可能地堵塞偷税漏洞。
5. 应用税收数据，建立激励约束机制。通过数据的处理分析，构建上级机关对一线管理人员工作成绩的显示机制，将部分征管环节中的工作情况变为可观测的，并以此形成对税务人员的激励约束机制，促进管理人员主动采取措施弥补缝隙，促使基层税务机关将以前的突击性、临时性征管措施（例如，欠税清理、税负调查、“征管六率”考核）转化为制度化、日常化的管理工作，持久提高征收率。
主要参考文献
[1] 拉塞尔·m·林登. 无缝隙政府——公共部门再造指南[m]. 汪大海,吴群芳等译. 北京:中国人民大学出版社,2002.
［论文摘要］本文回顾了我国税收征管模式的变迁，归纳分析了现行税收征管模式存在的“缝隙”，进而运用“无缝隙组织”理论，提出以数据应用为支撑，填补征管缝隙、优化征管模式的具体思路。
一、我国税收征管模式及其变迁
税收征管模式是税收征管的基础性框架，它是指税务机关为了实现税收征管职能，在税收征管行为中对相互联系、相互制约的税收征管要素进行有机组合而形成的规范关系。建立合理的税收征管模式是税制与征管相互协调统一的内在要求，是税制目标能否在实际税收征管中得以实现的关键所在。评价征管模式是否合理、有效，关键看其内在的运行机制能否形成良性循环，模式中各构成要素和各环节是否协调，是否有利于促进征收率提高，实现税制设计目标。我国税收征管模式经历了几次重大改革，主要包括专户管理模式与“征、管、查”分离模式。
1.专户管理模式。专户管理模式是我国在建国后很长的一段时间内实行的税收征管模式。这一模式的主要特征是“一员进厂、统管各税”，由专管员包揽从税务登记、税种鉴定、纳税申报、税款征收、纳税检查到违章处理的全部征管事项。由于在当时的历史条件下，经济成分单一，纳税户数量较少，税制简单，专管员对所管纳税户的生产经营情况较为熟悉，管理任务易于落实到人，所以责任明确，征收得力。而对于专户管理模式下征管权力过分集中可能导致的专管员“寻租”问题，在当时的政治经济条件下是不多见的，也不会影响整个模式的运作。所以，专户管理模式是当时条件下的合理选择。
2.“征、管、查”分离模式。我国进入全面改革开放时期后，经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变，经济成分日趋复杂，税制也由简单向复合转变，纳税户数和经济总量不断攀升。为适应外部环境的变化，我国税收征管模式也从传统的全能型专户管理向现代的专业化分工管理转变，逐步建立起“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的新型征管模式。按照新兴古典经济学理论，将以往由专管员承担的征收、检查职能予以剥离，实行恰当水平的征管职能专业化分工，可使税务机关履行各项征管业务的效率提高，成本降低，更加符合现代管理的潮流趋势。但是专业化分工也使管理缝隙加大，协调成本与成本上升。
二、现行税收征管模式的缝隙
“无缝隙组织”理论是由美国学者拉塞尔·M·林登在通用电气公司总裁杰克·韦尔奇所提出的“无界限组织”基础上，于20世纪90年代进一步加工提炼得出的。所谓“无缝隙组织”，就是以市场为导向，行动快速并且能够提供品种繁多和个性化的产品与服务，从而最大限度地使市场满意的组织。无缝隙组织有几个突出特点：以通才取代专才；加强内外部沟通，推倒部门间“柏林墙”，填补组织缝隙；从专注规范各个管理环节内部行为向注重外部整体效应转变。正因如此，“无缝隙组织”能向市场提供更加全面、周到、快捷的产品和服务。企业界的这种变革对政府管理产生了深刻影响，一些国外政府接受了这种理念，逐步把政府机构建成“无缝隙组织”。
反观我国的税收征管模式，尽管“征、管、查”分离与专户管理相比更适应新税制及外部经济条件的要求，但是由于这种模式在实施中委托层级增多，组织结构复杂，资源配置不尽合理，导致各工作部门、人员之间出现一定的推诿扯皮、相互脱节、管理缺位的现象。如同一个存在裂缝的容器总是难以装满水一样，这种广泛存在于征、管、查内部及之间的缝隙，不利于税收征管水平的持续提高，难以达到应收尽收的理想状态。
主要表现如下：
1.在征收与管理，管理与稽查之间，缺乏有效手段填补前一环节的“后续管理真空”。部分税务机关将大量资源配置在征收环节，耗资建立征收大厅，只顾接受申报，成了“坐等上门”税务机关，而对如何核实纳税人是否如实申报的方法缺乏研究，难以切实解决纳税人准确申报的问题；纳税评估与稽查选案衔接不协调，税务稽查准确性不高，“无功而返”与“漏征漏管”现象并存；征收、管理、稽查部门间还存在着资源不共享、信息传递滞后、部门间壁垒等问题，这些问题的存在导致产生大量的管理缝隙。
2.“征、管、查”3个环节与相关的外部部门存在管理缝隙。由于税务部门与金融、财政、工商、技监、海关、外汇管理、公安和司法等部门之间缺乏现代的涉税信息交换系统，导致各环节在开展各自工作时信息不足，力不从心，出现大量管理缝隙。例如，工商登记和税务登记脱节，无法实现税务登记环节与工商部门之间的信息互换，由此产生了大量的漏征、漏管户；管理环节与金融、海关、外汇管理等部门信息交流不畅，使税务管理人员由于缺乏纳税人交易信息而无法获知纳税人申报是否属实；等等，不胜枚举。
3.税务人员的业务技能和工作激励机制均不能适应“无缝隙组织”的需求。目前税务人员的知识、技能比较单一，长期局限于某一特定工作任务，无法胜任综合性工作。税务机构各部门间或各工作人员之间缺少互相提供支持的激励机制，而在只有约束而没有激励的条件下，人们往往不主动采取行动，跨越分工界限解决实际征管问题，只是被动地等待行政指令开展某项工作，这使组织资源难以得到迅速有效整合，也就无法全面高效地对纳税人实施监管。
三、开展数据应用，构建无缝隙“征、管、查”模式
依法征税是税务部门的重要职能，但从以上的分析可以看出，由于我国税收征管中存在大量的缝隙，致使征收率达不到理想水平，导致名义税负与实际税负存在差异，影响财政收入，有违纳税公平。因此，有必要在现有基础上对我国税收征管模式进行优化，建立无缝隙的征、管、查管理模式。从国外经验看，“无缝隙组织”的建设同该组织的信息化水平有着密切联系。这是由于计算机网络将原先联系松散的、信息互补相通的机构、人员连接起来，使这些机构和人员可以即时沟通，在短时间内收集或者传递有价值信息、进行远程处理，在辅以相关激励约束制度的条件下，各个管理环节之间达到长久的协调统一，管理缝隙逐步得到弥合，整体管理绩效由此提高。具体到我国税收征管模式存在的管理缝隙，过去税务机关普遍采取临时性的征管措施加以弥补，难以使实际征收率持久达到合理水平。要从根本上解决这一问题，必须突破现有税务信息化建设重系统而轻数据应用的局限，将宝贵的数据资源利用起来，建立以计算机网络为依托、数据应用为支撑的税收征管“无缝隙组织”，将临时性措施固化为永久性工作，使征收率始终保持在高位运行。具体思路如下：
1.整合内外部信息资源，为建设无缝隙税收征管提供信息基础。要弥补各个环节的缝隙，首先必须获取有效信息资源。2005年以来，全国各地的税务机关纷纷开展了省级“数据大集中”工作，将以前零散存在于地市局或区县局的税收信息整合起来，集中到省局内部信息库，通过网络平台构建上下级税务机关之间的信息通道，有助于填补上级机关对下级机关的监管缝隙。
除了内部信息整合以外，应尽可能地拓展网络触角，有计划、分步骤实现与金融、财政、国库、工商、海关等部门的信息联网，获取有价值的涉税数据信息，以便为各项征管职能提供有效资源。
2.加强研究，构建科学的指标体系。通过指标体系的构建，可以廓清征、管、查职能的界限和范围，明确各个环节工作要求。就当前而言，应重点借鉴国外发达国家在税收数据统计、计量经济分析上的先进经验，结合我国税制和经济结构特点，形成基于我国数据信息资源的纳税评估和稽查选案的综合指标体系。在此基础上，广泛培训，使各级各地区税务机关都能掌握指标含义，以科学的指标评议为工作突破口，全面提高征管水平。
3.应用税收数据，实施税源监控。在完成征收职能的基础上，应利用好相关信息资源，在后续的管理环节着重开展税源监控工作。从理论上讲，由于纳税人和税务机关之间存在信息不对称，纳税人是否选择依法纳税，在很大程度上取决于税务机关对其生产经营、资金运用、财务会计核算的真实信息以及第三方信息的监控能力。因此，税源监控能力在很大程度上是保证税收征管机制良性循环的重要基础。在税源监控的基础上依托数据开展纳税评估，即通过对纳税人多种涉税信息进行加工整理，运用科学手段进行综合分析，进而对其申报真实性做出的判断和估价，发现异常申报，及时纠正违法行为，并为税务稽查提供有价值的线索。同时，通过纳税评估，建立和完善纳税信誉等级制度，促使纳税人自觉遵从税法。
4.依靠数据支撑，通过科学选案，实施重点稽查。由于目前税务稽查软件的实用性比较差，加之纳税人历史资料不完整，依托计算机选案目前还难以实现。因此应尽快利用已整合的海量数据资源，完善税务稽查软件，结合税源监控、群众举报，形成人机结合的稽查选案机制，弥补管理和稽查间的缝隙，尽可能地堵塞偷税漏洞。
5.应用税收数据，建立激励约束机制。通过数据的处理分析，构建上级机关对一线管理人员工作成绩的显示机制，将部分征管环节中的工作情况变为可观测的，并以此形成对税务人员的激励约束机制，促进管理人员主动采取措施弥补缝隙，促使基层税务机关将以前的突击性、临时性征管措施（例如，欠税清理、税负调查、“征管六率”考核）转化为制度化、日常化的管理工作，持久提高征收率。
主要参考文献
[1]拉塞尔·M·林登.无缝隙政府——公共部门再造指南[M].汪大海,吴群芳等译.北京:中国人民大学出版社,2002.
