时间：2022-05-06 18:54:20
关键词：非营利组织会计监管
一般而言，非营利性组织是指那些经营目的在于社会公共利益而非谋取个人或组织的经济利益，即不以营利为目的的经济组织。非营利性组织作为重要的社会组织形式，对人类社会的进步和发展起着重大的作用。鉴于此，对非营利组织的会计行为实施监管显得越来越重要。
一、我国非营利组织会计监管存在的主要问题
我国非营利组织现行会计监管体系对维护社会经济秩序，保证会计工作的正常进行发挥了一定作用。但是，现行会计监管体系是在计划经济体系下延续下来的，其监管的基本思路、手段、方法等没有实质性的发展。在经济关系日益复杂的形势下，现行会计监管体系日益暴露出一些问题，主要表现在以下：
1、会计监管配套的法律法规不完善。我国会计监管模式从总的方面来看，分为行业自律、政府主导以及政府监管与行业自律相结合三种模式。目前，我国会计监管模式采取以政府监管为主，行业自律为辅的模式。我国政府虽然已经初步建立了以《会计法》为主体，相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，但在实施监管的过程中，我国现行的会计法规体系依然存在许多不足，主要表现在：一是会计监管配套的法律法规不完善；二是会计法规之间的协调存在问题。
2、非营利组织会计监管主体权责界定不清。我国非营利组织的会计监管是多方位进行的，各机构之间的职能重叠交错，多头监管现象普遍存在，导致监管部门的职能异化，以至于不分主次。这些弊端将会造成部门之间的相互协调困难，最终导致无效的监管。
3、监管力量分散。我国非营利组织的会计监管部门在实际监管中没有形成监管合力，有时大家都管，有时大家都不管，结果造成监管混乱，导致会计监管效率低下，以致违法者产生侥幸心理，不利于打击会计领域的违法违规行为，造成非营利组织的会计信息失真。
4、内部监管薄弱。非营利组织内部的会计监管主体主要是本部门的会计人员及审计人员，他们对本单位的经济事项虽然最为了解，但他们并没有充分发挥其监管作用，有些内部监管人员甚至与管理当局共同作弊，帮助管理当局制造虚假会计信息。
二、强化我国非营利组织会计监管的对策
随着我国市场经济的逐步建立和完善，以及经济全球化步伐的加快，对非营利组织进行会计监管显得越来越
重要。从我国非营利组织会计市场发展的现实情况考虑，当前强化我国非营利组织会计监管并完善其体系，可以考虑采取以下基本措施：
1、健全非营利组织会计监管法规体系。强化会计监管，必须以完备、健全的会计监管法律制度为基础，主要包括两方面的内容：一是规范和完善制约会计活动的法规制度；二是健全会计监管自身的法律体系。
要建立符合我国具体情况的非营利组织会计监管法律体系，就要从法律的角度，明确会计监管的地位、作用、职责、任务等，强化会计监管检查手段，规范会计监管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定会计监管主体之间的权责。对现行的各监管主体的有关法律法规与会计法律、法规进行对比分析，从法律上统一会计监管权，将会计的监管权完整地授权给财政部门，彻底界定国家对会计监管权的授权部门，达到授权与责任都清楚。为此，要在有关经济法律中全面、系统地澄清各监管主体的主要工作职责和辅助工作职责，让各监管主体真正清楚自己的主要工作职责和辅助工作职责，使之将自己应该负责的工作真正有效地担负起来，以解决各监管部门权责不清、职能重叠交叉的问题。3、加强非营利组织的内部控制制度。关于内部控制，财政部已经颁发一系列规范，从而使单位建立内部控制制度成为一种强制性要求，非营利组织应结合自己的特点建立相适应的内部控制制度。目前，我们应从文化建设、法制建设、管理体制等方面多管齐下切实建立有效的内部控制制度以实现非营利组织会计监管。
首先，建立健全非营利组织的财务管理制度，加强财务控制。任何一个非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度，包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
其次，建立健全业务授权控制制度。经过授权，可以尽可能明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。
第三，要在内部会计控制制度建设上下功夫。条件允许的情况下，应设立内部审计，特别是其管理者必须主动邀请政府审计部门或社会审计力量的介入，并作为一项制度长期坚持下去。
4、严格会计人员管理制度，提高会计工作质量水平。应加强对会计人员，尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训，不断提高其业务水平，严格会计人员管理。特别是《会计法》和《非营利组织会计制度》等相关制度实施后，需要会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验以及良好的职业操守。会计人员的管理制度有会计执业资格考试、会计专业技术资格考试、会计人员接受继续教育、会计职业道德教育等。一方面应注重会计职业人员专业实践年限和专业能力；另一方面应改革和完善会计证书和会计技术职称管理制度。通过这些措施和制度，提高会计人员的工作质量水平。
5、强化高管人员行为约束。在非营利组织内部，高层管理人员处于单位领导和管理的最高层次，会计人员能在多大程度上诚实工作，依法履行职责也取决于法律对高层管理人员的约束。因此，对单位会计信息的真实、完整起决定性作用的是高层管理人员，而不是会计机构和会计人员。高层管理人员是内部会计监管的第一责任人，它在非营利组织内部会计监管中具有极其重要的作用。就我国一些非营利组织高管人员贪污、挪用公款等行为而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的。
随着非营利组织在我国经济生活中的作用日益明显，对其会计监管的重视也日益提高，但有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。只有这样，才能使其会计监管行之有效，更好地为我国非营利组织的发展做出贡献。
参考文献：
[1]彭家生，会计监管的完全信息静态博弈分析[J]，财务与会计，2002.11.
[2]韩冬芳，我国会计监管问题分析及应对措施[J]，商业研究，2005.
【关键词】政府与非营利组织会计 课程教学 教学改革
近年来，我国的预算会计制度发生了较大的变化。修订后的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及《行政单位会计制度》等相关制度陆续出台。这些修订制度的出台说明我国对于财政、预算管理制度改革的高度重视。高等院校会计学专业等有关专业一般都会开设《政府与非营利组织会计》课程。该门课程涵盖了预算会计部分以及民间非营利组织会计部分。随着财政体制改革以及预算管理制度改革的热潮以及政府及相关部门的重视程度日益彰显，《政府与非营利组织会计》课程的教学内容以及教学方法应及时调整，以培养满足社会需求的专业人才。
一、《政府与非营利组织会计》课程教学改革的必要性
政府与非营利组织会计所处的宏观环境发生了深刻的变化。随着我国政治体制改革不断深化，社会主义市场经济体制建设不断完善，财政以及预算管理制度也在逐步发生变化。财政部也陆续推出了相关的改革措施。这些措施的出台对政府与非营利组织会计改革产生了深远的影响。在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中的多项决议也为我国政府会计改革提出了需求。在此背景下，高校对于《政府与非营利组织会计》课程的设置以及教学上应有所变革，而不是将所有的焦点都放在企业会计。
《政府与非营利组织会计》课程开设的目的是为了培养学生具备相关的会计专业知识，进而能够胜任行政单位、事业单位等相关政府机构以及非营利组织会计岗位工作。近年来，部分学生通过公务员考试、事业单位考试等途径进入到行政事业单位从事会计工作，而不仅仅供职于企业。因此，《政府与非营利组织会计》课程的授课不能够再以课堂理论讲授，填鸭式教学为主，教学方法亟待改善。
《政府与非营利组织会计》课程主要安排在大二或大三，其课程性质是专业必修课或专业选修课。在该时段，学生将其主要精力放在英语四六级考试、会计从业资格证、考研究生或公务员的准备上，导致学习本门课程的精力有所分散。再者，本门课程授课课时较少，授课内容十分繁杂，不仅会有会计方面的理论知识，还会涉及财政学相关知识。部分学校没有设置财政学课程，而且还在短时间内学习不同会计制度的内容。这导致学生在学习本门课程时十分吃力，进而影响到学生的学习积极性。课堂授课时，很难调动学生学习的热情，教师开展教学困难。
二、《政府与非营利组织会计》课程教学改革的措施
（一）修订本门课程的教学内容
多数高校对该课程的重视程度不够，课程建设也不够完善，所以在教学内容上亟待修订以及完善。通过修订本门课程的教学内容，使学生能够更好的掌握相政府与非营利组织会计有关的会计理论知识，满足人才培养的需求。通过本门课程的教学能够使学生更快的适应政府与非营利组织会计相关工作岗位需求，突出本课程的实用性。
（二）丰富教学方法
由于《政府与非营利组织会计》课程不仅会涉及到财政学的知识，还会涉及财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及民间非营利组织会计等相关会计账务处理。繁多的授课内容会导致学生学习积极性下降。如果仅采用讲授法进行课堂教学显然教学效果不会理想。为了提高学生的学习积极性，达到预期的教学效果，该课程教学过程中必须要采用适合该门课程的教学方法，丰富本门课程的教学方法。该门课程授课过程中可以采用比较教学法。将我国的政府与非营利会计的相关会计制度与国外的有关制度进行对比，将我国的政府与非营利会计的相关会计制度与企业会计准则进行对比，分析其存在的差异，使学生能够较好的理解政府与非营利组织会计的特征，掌握该门课程的基本理论、会计核算、会计报表等理论知识，把握我国政府会计改革的方向。该门课程授课过程中还可以采用案例教学法与讨论教学法相结合的方法。政府与非营利组织会计的知识理论性较强，其中的相关概念晦涩难懂。学生搜集文献资料，准备案例中的讨论题目，然后阐述对讨论题目的观点，教师对学生阐述的观点进行分析总结并给与评价。这样一方面使学生加深对政府与非营利组织会计理论知识的理解，另一方面锻炼了学生分析与解决问题的能力，进而提高了学生的综合素质。
（三）充分利用多媒体信息技术
本门课程授课时应充分利用多媒体信息技术。首先，在课件中可以通过增加插图、动画、音频或者视频等格式的文件来吸引学生的注意力，提高学生的学习热情。其次，《政府与非营利组织会计》教学可以采用“慕课”的形式进行。该门课程的内容具有明显的模块化特点。财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及民间非营利组织会计各自成体系，都有自己的会计制度。所以，十分适合对其内容进行划分，制作成微视频。学生可以针对自己的兴趣进行模块的选择，也可以针对课程中没有理解的知识点再进行学习。通过“慕课”的形式对传统课堂进行补充。
（四）加强实践教学
由于学校建立的校外实践基地很少涉及到政府有关部门，所以，必须要加强校内模拟实践教学。传统的校内模拟实践教学要么是通过实训习题进行训练，要么是通过购买仿真实训软件完成的。在互联网技术高速发展的今天，《政府与非营利组织会计》课程可以借助互联网技术，采用情景教学法实现实践教学。通过将政府与非营利组织会计业务融入到高仿真的工作场景中，使学生通过高仿真的工作场景完成各个教学单元的实训，以提高学生的实践能力，拉近学校与社会的距离。
参考文献：
[1]周亚荣.《政府与非营利组织会计》教学改革探讨[J].中国校外教育，2009，（06）.
[2]高燕燕，孙自愿.“CTD”导向下《政府与非营利组织会计》改革思考[J].财会通讯，2011，（16）.
关键词：非营利组织会计；新医院会计制度；改革
一、文献综述
会计一般分为企业会计和非营利组织会计。由于广义的非营利组织包括政府和狭义的非营利组织，所以后者在国外又称为政府与非营利组织会计，在我国一般包括预算会计和民间非营利组织会计。非营利组织会计概念虽然没有权威表达，未曾出现在我国正式文件中，但在现实生活中却大量存在，所以并不妨碍对其研究。
前人的研究中，有指出非营利组织会计存在的问题并提出改革措施，如王红（2007）、热娜·吾斯曼（2008）都在研究中分析了非营利组织会计体系存在的问题，进而提出相应建议。有从非营利组织会计体系某一具体层面探讨，如张丽娟（2006）就非营利组织会计目标方面（包括会计目标的重要性及目标的具体内容）进行了探讨；李春华、李春杰、楮瀛、杨洪波（2010）结合国外非营利组织会计准则体系的经验，对我国非营利组织准则体系的构建提出了建议，认为应该建立非营利组织概念，构建理论结构并进行理论规范；陈小利、刘莉莉（2009）指出了我国非营利组织会计监管存在的问题，并提出解决问题的基本措施。还有的讨论了发达国家非营利组织会计带来的启示，如王晓玉（2009）分析了西方国家非营利组织会计的特点，得出我国预算会计已经非改不可的结论，并思考了非营利组织会计改革应考虑的几个问题；徐潇潇（2008）将中美非营利组织会计准则进行比较，发现我国非营利组织会计准则发展与美国仍有一定差距，不过也不能盲从美国非营利组织会计制度，应建立符合中国特色的非营利组织会计制度。
本文借鉴了前人研究成果，但不同之处在于，本文是在我国新医院会计制度推出的前提下，借鉴新医院会计制度的经验提出的非营利组织会计改革措施，更具现实意义。
二、非营利组织会计改革的必要性
（一）非营利组织的发展前景
非营利组织随着市场经济体制的成熟也在不断发展，收入的多渠道，支出的多用途，使得业务越来越多元化。另外受托责任进一步强化，向绩效型、服务型趋势转变，都必然促使非营利组织会计进行改革。
非营利组织具有非营利性，所以无法照搬企业的会计处理模式；有人提议效仿西方国家，建立“政府与非营利组织会计”，本文觉得不太妥当，因为我国有自己的实际情况，自1998年预算会计改革以后，事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的管理模式，筹资渠道更广泛，甚至一部分可以收支相抵，所以非营利组织会计与政府会计的差别将越来越明显；随着公立非营利组织越来越走向市场，同时民间非营利组织与企业在会计形式上有很多相似之处，两者间的差别会越来越小，因此建立单独的非营利组织会计是十分必要的，也有利于引导民间资金投入社会公益事业，维护市场经济的稳定。
（二）现行非营利组织会计存在的问题
1、核算内容不全面。主要反映预算资金收支情况，不能全面反映资金运动及资产负债状况。比如资产方面，未对固定资产计提折旧，虚增了资产，账面价值与实际价值偏离越来越大；负债方面，只能反映负债总体情况，不能反映其明细，比如将借款利息，一些应付账款、暂收款项都计入了“事业支出”或“经营支出”，对于负债的全面情况无法了解；成本方面，经营性业务采用权责发生制计算成本，非经营性业务则采用收付实现制，两种会计基础并行，使得某些业务费用难以合理分摊，无法真实反映成本，也不利于内部管理。
2、财务报告存在问题。财务报告的问题主要集中在事业单位会计方面。首先，没有提供现金流量表，无法反映现金变动、货币资金周转、投融资产生的偿债能力、变现能力等实际情况；其次，资产负债表中左方列示资产和支出，右方列示负债、净资产和收入，动态要素（收入、支出）通过静态报表反映，不符合资产负债表的定义；其次，财务报告并未包含审计报告，不仅影响了财务报告信息的公允性和可信度，而且无法客观反映非营利组织的受托责任。
3、会计核算基础存在问题。目前，事业单位会计一般采用收付实现制，经营性收支业务采用权责发生制；民间非营利组织会计采用权责发生制。采用收付实现制的业务，只能反映现金交易信息，很多信息比如当期发生尚未用现金支付部分，非现金收支情况等都得不到反映，影响成本耗费、财政支出的计算。
（三）全球性政府与非营利组织会计改革的影响
许多发达国家都在进行政府与非营利组织会计的改革，比如逐步引入权责发生制，核算范围扩展到资产负债各方面，定期修订会计制度等。在改革动力的影响下，我国当然应紧跟趋势，同时要根据我国实际情况，建立非营利组织会计。
三、新医院会计制度介绍及改进之处
（一）新医院会计制度介绍
据新华社北京1月18日电，根据国务院医改工作统一部署，财政部会同卫生部等有关部门于近日同步推出了医疗机构财务、会计、注册会计师审计等五项制度。其中新的医院财务、会计制度将于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。此次发布的医疗机构财务、会计、注册会计师审计等五项制度包括：修订后的《医院财务制度》和《医院会计制度》，新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》以及中国注册会计师协会制定印发的《医院财务报表审计指引》。
（二）新医院会计制度较旧会计制度的改进之处
1、强化了医院成本核算和收支管理。这次改革，在成本的对象、范围、控制方面都做了相应改革；更注重固定资产折旧的计提；对收入来源支出用途的核算更明确细化。比如医疗收入费用明细表在性质上将医疗成本分为人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金等七类，从功能上分为医疗业务成本（细分为临床服务成本、医疗技术成本、医疗辅助成本）和管理费用；取消了“专用基金——修购基金”科目，原先此科目专门用于固定资产的维修购置开支，是根据医院事业收入和经营收入中提取以及固定资产残值变价收入转入形成，与固定资产价值并不相符；提出采用新科目“待冲基金”对财政资金形成的资产进行过程性管理，来解决财政补助资金形成的固定资产折旧问题，也能够将财政资金和非财政资金形成的资产区分；此外，还在医疗业务核算中加入药品收支，将医院的医、教、研收支分类处理，使得医院收支更明确。
2、财务报表体系更完整。财务报表涵盖了资产负债表、收入费用表、医疗收入明细表、现金流量表、财政补助收支情况表及三张成本报表，已与企业会计报表比较相似。
3、医院财务报告注册会计师审计方面的突破。新出台的《医院财务报表审计指引》被认为是医院财务报告引入注册会计师审计的突破，它主要从内部控制（包含采购、付款、收款、销售等环节）和风险评估角度规范审计，便于在审计财务报表时即时发现问题，便于加快内外监督体系的形成，推进医疗机构的改革。
4、完全引入权责发生制。旧医院会计制度规定：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照（事业单位会计准则）规定的一般原则和本制度的要求进行。”新医院会计制度则规定：“医院会计采用权责发生制基础。”突破明显。 四、对非营利组织会计改革的展望
非营利组织会计改革是一个漫长的过程，应从典型的事业单位会计改革着手，积累经验，循序渐进。医院作为代表性的单位，新医院会计制度的出台必然能提供丰富的经验。
（一）非营利组织会计可以从新医院会计制度中借鉴的经验
1、完善会计信息体系，改进财务报告。可以从增加调整与收支分类、资产负债管理等相关的会计科目，细化调整成本、收支情况的分类，参照企业会计财务报告体系改进财务报告等方面入手，来完善财务报告体系，更真实清晰地反映成本、收支、资产负债、折旧等方面的会计信息，强化受托责任。
2、逐步引入权责发生制。引入权责发生制是一个系统工程，必须逐步引入，也利于随时纠正改革中的偏差。可以根据时机的成熟，慢慢扩展到更多的非经营业务，从医院扩展到更多的事业单位，最后实行统一的权责发生制。
3、逐步向财务审计和绩效审计方向发展。其他非营利组织应积累医院会计制度的经验，逐步推出类似的财务报告审计指引文件，加强风险评估的审计，用统一的制度引导审计工作向财务审计、绩效审计方向发展。
（二）在未来改革中应注意的问题
1、正确处理非营利组织会计与其他会计的关系。如果将来建立了政府会计、非营利组织会计，要注意非营利组织会计与政府会计、企业会计之间的关系，分清各自的核算对象、核算范围。
2、加强内部控制。首先，对于内部控制的认识不能仅仅停留在内部会计控制上，还要注意内部管理控制；其次，要建立良好的内部控制环境，从业人员必须遵守内部控制制度；此外，还要建立完善内控体系，做好事前、事中及事后控制。
3、加强会计从业人员职业素养。随着会计改革，核算业务多元化，以及会计信息使用者对信息的高要求，会计从业人员必须跟上会计改革的步伐，加强职业素养和道德操守。
4、大力开展国际间会计工作的交流。国外的政府与非营利组织会计改革起步早，某些先进的做法和经验很值得我国借鉴。在经济全球化的背景下，积极地加强国际间会计工作的交流，必定能为我国非营利组织会计改革工作带来新的启示。
参考文献：
1、徐曙娜,陈明艺.政府与非营利组织会计[m].上海财经大学出版社,2010.
2、王红.完善我国政府与非营利组织会计的建议[j].巴音郭楞职业技术学院学报,2007(3).
3、热娜·吾斯曼.论非营利组织会计若干问题[j].商场现代化,2008(9).
4、张丽娟.非营利组织会计目标的研究[j].新东方,2006(11).
5、李春华,李春杰,楮瀛,杨洪波.非营利组织会计准则体系构建探讨[j].财会通讯,2010(1).
6、陈小利,刘莉莉.我国非营利组织会计监管问题[j].合作经济与科技,2009(3).
[论文摘要]:非营利组织是政府体系之外,具有公共服务宗旨或促进社会福利发展,不分配盈余,享受免税优待的依法成立的组织。改革开放以来我国非营利组织会计虽然获得了较多的发展但是还存在着一些问题。本文主要阐述了非营利组织会计相关的问题及完善对策。
一、非营利组织会计概念及现状
1.非营利组织会计的概念
非营利组织会计就是用于确认、计量、记录和报告各类非营利组织财务收支活动及其受托责任履行情况的一种会计类型。作为会计的一个分支,它与企业会计在会计基础理论方面如会计对象、会计信息质量特征、基本原则、基本假设、会计信息的表达方面有许多相似之处,但由于其组织目标、财务资源来源、财务资源分配机制、受托责任和业绩考核方面的特征,使得非营利组织会计又有其特殊性。
2.非营利组织会计的现状
在发达国家,非营利组织会计起步较早、制度比较完善,已形成了较为规范的非营利组织会计法规体系,学术界对非营利组织会计理论的研究也比较系统。尽管我国非营利组织历史悠久,但对其会计系统研究的兴起还是近十几年的事情。关于非营利组织会计的研究最近几年才正式起步,并在近几年有了较快的发展。由于研究的时间尚短,以致研究总体上还不是很深入全面。
非营利组织会计应当归属于企业会计体系。持这种观点的人认为,根据国家提出的“面向社会,走向市场,减员增效,减拨经费”,以及非营利组织也需要“自负盈亏”的要求,非营利组织的经济效益指标将越来越重要,其会计核算也将逐渐从以核算预算执行情况为主转向核算非营利组织本身的经济效益为主,企业会计中的诸多原则如配比性原则、可比性原则等也将越来越多地适用于非营利组织。随着社会经济的发展,企业和非营利组织的业务相互交叉融合,一些企业可以从事社会福利等相关非营利事项,同时有些非营利组织也可以开展经营业务,这使两者的界限不再“泾渭分明”,非营利组织会计准则和企业会计准则之间的界限也变得模糊,现行《企业会计准则》所规范的内容基本一致,尤其《非营利组织会计制度》更接近于企业会计准则规范,只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善,对个别特殊问题另作专门描述,即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。
二、非营利组织会计的使命及特点
1.使命
使命就是一个组织的宗旨、任务、即为谁服务,提供什么样的服务。
使命是一套组织的价值系统,是组织行动的动力基础,是促进集体的合作意识和协调一致的基本精神,也是评价组织整体与个人成就的标准。非营利组织的使命是该组织对社会大众的公开承诺,每一项使命等同于宣言,都必须反映机会、能力和投入感三项要素,好的使命必须具有行动潜力,否则只不过是漂亮的宣传用语罢了。使命必须具备三项条件:注重本身的优势和特点;时时关注外界的机会和需求;确认自己的信念。组织的使命应力求可以实现、个性鲜明、有激励性、与众不同;应避免定位太高而难以实现。
使命是一个非营利组织对解决社会问题的公开承诺,因此较具有理想性,不易具体描述和短期达成,同时使命具有较高的想达到的意图,及令人自愿投入的价值观,属于理念层次。
2.非营利组织会计的特点
主要概括为以下几个方面:
(1)不以营利为目的,更注重社会效益
企业的目的是追求利润最大化或股东价值最大化,而非营利组织是社会公益性服务组织,主要提供公共产品或服务实现社会使命,不以获取利润为目的,对组织的评价不能以利润指标衡量,应该更注重宏观的社会利益。
(2)以政府拨款和捐款收入为主,兼有经营性收入
非营利组织的资金来源按性质划分,大体包括四个部分:①财政拨款,包括:来自中央政府和地方政府的拨款和项目经费;②社会捐赠,包括:个人、社会、企业的捐款;③服务收费,包括:会员缴费;④经营性收入,非营利组织为了最大程度地实现组织目标,维持组织自身的持续发展,在使命的约束下可以开展一定的经营性业务以获取收入,但以不损坏组织公益形象为前提。
(3)所有权特殊,不存在所有者权益
与企业不同,非营利组织的资源提供者并不是组织财产的所有者,他们在向非营利组织提供财产或资源时一般不期望收回经济上的利益。非营利组织在运营过程中获取的盈余既不归组织资源提供者所有,也不能在人员之间进行分配。
三、非营利组织会计存在的问题及对策
1.存在的问题
(1)立法层次较低
在我国现行的非营利组织立法体系中,只有全国人大常委会制定的法律,,而其他的法律性文件都是行政法规级别的。由于没有统一的高级别立法对非营利组织的定义、合法地位、基本权利、设立和管理、法律责任等做统一明确的规定,而目前的法律都只是就某类非营利组织单独进行规范,当这些法规之间对同一事项的规定发生冲突,便会给非营利组织带来了不便和障碍。
(2)内部会计管理不利
部分会计人员素质较差,有些民间非营利组织因工作人员较少,会计人员往往身兼数职,很难专心会计工作,有些甚至没有“会计从业资格证书”,也没有进行有效的上岗培训和继续教育,缺乏基本的会计知识。不但业务不精,法律意识不强;还缺乏必要的职业道德。不但影响会计工作的质量、降低会计工作的效率,甚至屈从领导的压力,被动做假账等。
(3)资金来源单一且不稳定,经费严重缺乏
非营利组织即没有政府的强制性和课税权。也不能通过经营活动获得丰厚利润,只能依靠社会捐助和政府拨款来开展活动。现阶段如果完全依靠非营利组织独立谋求发展,必然使其发展过程延长,甚至出现反复。非营利组织筹资在很大程度上取决于公民的志愿性和社会经济发展水平。只有经济发展到一定水平,公民才愿意捐资给非营利组织。另外,人们对非营利组织的资金管理和使用上的信任度一般较低,也严重影响筹资的进行。
(4)管理不严缺少监督
我国对非营利组织实行双重管理体制,双重管理就是指每一个组织都要接受两个单位的直接监督管理。其一是该组织所在行业和部门的主管机关或者被授权的组织,即业务主管单位;其二是各级人民政府的民政部门,即登记管理机关。但是非营利组织一经注册成立,业务主管部门和登记管理机关便很少进行监督和检查,平时只是口头要求。
2.加强与完善非营利组织会计的对策
(1)完善非营利组织会计法规体系
建立非营利组织法规体系,完善非营利组织管理机制,是实现非营利组织健康发展的根本之策。非营利组织会计的健康发展,需要政府必要的支持和扶持,通过一定的政府支持和扶持,在合作中引导、帮助其健康成长,可以有效避免不良势力对非营利组织的渗透,更好地引导广大非营利组织会计在党和国家的大政方针下开展活动,在法制规范的轨道上健康有序发展。
(2)加强内部管理,提高从业人员素质
加强对会计人员尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训,不断提高其业务水平,使会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验,以及良好的职业道德和职业操守,全面提高会计人员素质。
提高会计人员的法律意识和思想道德品质。会计职业的特性就要求会计人员必须具备很高的道德素质。当前,造假等违法行为多是会计人员在单位负责人的强令、胁迫、指使和授意下实施的。所以,如果会计人员的道德素质得不到提高,那么就会上顶不住压力,下挡不住诱惑,从而导致造假的发生。
(3)建立严格、透明的、完善的财务报告制度
中国非营利组织会计公信度不高、筹资能力不强,在很大程度上与自身不完善的财务制度有关。财务的透明度是树立非营利组织公信度的基础,如果没有严格和透明的财务制度,那么非营利组织会计的廉洁性就无法得到制度上的保证,那也就无法吸引更多的社会捐款和赞助。因此,我国非营利组织会计应按照有关法律对财务制度的规定和要求,建立完善的财务报告制度,向有关政府部门报送组织的财务报表,接受政府的监督和检查。
(4)提倡捐赠、鼓励创新
在我国,党和政府的动员和宣传能力是无与伦比的。因此,如果政府能够在公民道德的教育中大力提倡志愿捐赠、志愿服务的精神,同时积极鼓励非营利组织的竞争与创新,就将能够培育出一种民间的良性循环。
总之,我国的非营利组织的发展还处于起步阶段,这就需要政府的扶植与培养,如前所述,在当前阶段,政府的主要作用就是改善对非营利组织的行政管理体制,这也是公共权力分散化,社会化的必然趋势。
参考文献:
[1]赵建勇戚艳霞:《政府与非营利组织会计》,复旦大学出版社,2005
[2]张纯:《非营利组织理财》,上海财经大学出版社,2007
[3]赵健:《民间非营利组织会计制度》若干问题探讨,财会月刊,2006.1
[关键词]非营利组织；受托责任；信息；披露
非营利组织是不以营利为目的、开展公益性或非互益性活动的机构，分为法人组织与非法人组织两类：前者包括公益性事业单位、社会团体、基金会和民办非企业单位以及企业法人非营利组织；后者包括未注册的民间非营利组织、宗教组织等。受托责任是由于委托关系的建立而发生的。委托关系可由于通常的托付行为而建立，可以由于聘请而建立，可以由于任命而建立，还可以由于民主选举而建立。委托关系建立之后，委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人则要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务，承担所托付的责任，这种责任就叫受托责任。
由于我国还没有相关法律对非营利组织的概念进行明确限定，面对为数众多的非营利组织信息使用者的迫切需求，一方面提供非营利组织资金的提供者了解自己作为委托人所提供的资金到底何时被使用、被使用在何处、被使用的效率如何，我们有必要讨论非营利组织的信息披露问题；另一方面会计信息的有效披露对受托人不仅仅起到监督作用，而且可以正确评价受托人完成受托责任的能力，促进委托双方的合作，从而使非营利组织良性运转，实现非营利组织存在的目标。
一、受托责任视角下我国非营利组织会计信息的披露
在受托责任视角下，非营利组织不是真正拥有财产的所有权，只拥有使用权，即在非营利组织中，由于财产控制权的转移而形成的受托责任关系，产生了对会计信息的披露需求。同时，由于委托关系也造成了资产经营者和投入者之间存在信息不对称的现象，尤其对于我国非营利组织而言，不同的组织遵循不同的会计核算制度，这就更加增加了非营利组织会计信息披露的难度和透明度。简单的用下图来说明非营利组织中的委托关系对会计信息披露的影响。
委托人将自己拥有的财产授权给受托人进行管理，受托人在获得财产的使用权之后通过非营利组织来进行运作，并承担对委托人进行成果的报告责任，这一责任完成的载体即为会计信息，而委托人将根据会计信息来对自己下面的行为做出决策并直接影响到非营利组织。注意在图中，委托人获得和受托人提供的会计信息并不一样，因为，受托人提供的会计信息和委托人可以获得的会计信息直接由于信息不对称的存在，使二者之间必然出现差异。
二、非营利组织会计信息披露的规范要求
由于我国非营利组织还处于发展的初级阶段，外部环境和内部建设都还不完善，普遍存在资金不足、人才匮乏、规模有限、能力偏弱等问题，针对民间非营利组织目前存在问题的，建议从以下几个方面着手改进。
1．建立非营利组织法规体系，是实现非营利组织健康发展的根本之策。国家应制定或修订相关法规制度，通过制定统一的《民间非营利组织法》，作为民间非营利组织创立、运营管理的法律依据，通过政府给非营利组织相应的税收优惠政策，引导财力资源合理流向公益事业等等。非营利组织的健康发展，需要政府必要的支持和扶持，通过一定的政府支持和扶持，在合作中引导、帮助其健康成长，可以有效避免不良势力对非营利组织的渗透，更好地引导广大非营利组织在党和国家的大政方针下开展活动，在法制规范的轨道上健康有序发展。就《民间非营利组织会计制度》而言，只有将公有非营利组织（国有事业单位）纳入到非营利组织中，建立非营利组织会计体系，才会使非营利组织与公有非营利组织的会计信息具有可比性，也有利于与国际发达地区的非营利组织进行有效的交流与合作。
2．加强内部管理，健全会计制度。非营利组织除通过继续教育等方式提高会计人员素质外，还应建立并不断完善内部会计制度，并保证其落实到位。首先，加大对违反职业道德规范的处理力度，通过法律的约束，促使会计人员具备强烈的责任感，在履行职责中，遵纪守法，廉洁奉公，不论遇到何种情况，不丧失原则，不图谋私利。其次，加强会计人员的继续教育制度，组织好《民间非营利组织会计制度》的培训工作，通过举办相关专项业务培训或继续教育等形式，尽快将制度落到实处。任何一个非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度。包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。最后，建立健全业务授权控制制度，经过授权，可以尽可能地减少不合法或不合规、不合理的经济业务的发生，从而保证决策的正确执行。要求明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。
3．强化外部管理，引入审计监督机制。民政部门在开展年检和时常监督管理工作的时候，要检查非营利组织的财务会计报告是否按照《民间非营利组织会计制度》编制，有关财务指标是否符合要求，在此基础上，采取富有针对性的推行措施，促使非营利组织执行《民间非营利组织会计制度》。同时，财政部门也应通过定期抽查或联合互查的方式，检查非营利组织是否依法建账，会计凭证、账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整，会计核算是否符合《民间非营利组织会计制度》的要求，会计人员是否具备从业资格。对不符合要求的单位给予相应的处罚措施，用行政手段推进《民间非营利组织会计制度》的执行。社会审计监督机制是外部监管的重要手段。非营利组织资金来源的特殊性决定了其外部会计监督必然出现“真空”，从而使部分非营利组织游离于外部审计监督之外，有的非营利组织利用政府对其的税收优惠政策，披着民办非营利组织的外衣从事营利性活动。引入社会审计监督机制，对于发现和纠正当前非营利组织的各种不规范会计行为，保证其会计报表的真实透明具有重要的作用。
三、受托责任视角下强化非营利组织会计信息披露的对策
1．应重视非营利组织委托人对会计信息的需求。由受托人提供的会计信息能满足物资提供者即委托人的决策需求。会计信息披露将使组织内的会员了解会计信息有了一个制度化，规范化的渠道，从中可以获取资源运作效率和效果的信息，进而做出增资或减资等决策。同时，会计信息的披露要能帮助委托人了解所提供资金的用途和去向。只有满足了委托人的知情权要求，委托人才能清楚委托的资产是否得到了恰当的利用。
2．应加强非营利组织受托人会计信息披露行为的监管。由于非营利组织不以营利为目的特点，造成了对非营利组织会计信息监管主体的缺失。从某种范围来说，真正关注于非营利组织运作效率的主体，除了委托人以外，就应该是政府部门。但是，我国的现状是政府对非营利组织的监管更多的是针对其行为，而不是财产利用情况。至于公众就更没有立场来对与己关系不大的非营利组织的活动进行监督。因此，这种对受托人会计信息披露行为的强制性监管就很薄弱。这也正是需要加强和改进的方面。
3．应加大非营利组织会计信息披露的范围。即对会计信息不以单纯的会计指标来衡量，要做到社会效益和经济效益并重。除通过三张报表反映经济效益以外，还要设立一些社会效益指标来考察受托人的行为。如对资金的流向，时间及该项资金流出的使用效果等定性指标的披露。只有这样才能更好地监督非营利组织运行效率以及受托人完成委托人交付的责任情况。充分发挥非营利组织在社会生活中的作用。
参考文献
[1]商玉生．中国非营利机构的发展态势和发展思路上[J]．海企业与社会公益研讨会论文．2008（3）
［关键词］非营利组织治理；监督机制；文献综述；理事会监督；审计委员会监督；信息披露；出资者或出资机构监督；事务所审计；社会公共服务
［中图分类号］F272；C23［文献标识码］A［文章编号］1672
一、 引言
非营利组织（Nonprofit Organization）广义上涵盖“第三部门（Third Sector）”、“公益团体（Public Organization）”、“基金会（Foundation）”、“慈善部门（Charitable Sector）”、“免税部门（Taxexempt Sector）”、“志愿者部门（Voluntary Sector）”、“慈善组织（Philanthropic Organization）”、“邻里组织（Neighborhood Organization）”、“社区组织（Community Organization）”、“社会中介组织（Mediate Organization）”、“公民社会组织（Civil Society Organization）”、“独立部门（Independent Sector）”等。Wolf将非营利组织定义为：“非营利组织是一个具备公众服务使命的非营利或慈善机构，必须经政府立案并接受相关法令规章的管辖，其经营结构必须排除私人利益或财物之获得，经营所得享有免除政府税收的优待，捐助或赞助者的捐款可以列入免税范围［1］。”
由于存在市场失灵和政府失灵，非营利组织应运而生。在国际上，特别是发达国家的非营利行业蓬勃发展，在政治和经济中发挥着重要作用。伴随我国政治经济体制改革的深入，非营利组织也在我国悄然兴起，在社会转型中发挥越来越重要的作用。我国民政部的《2010年社会服务发展统计报告》披露，截至2010年底，全国共有社会组织44.6万个，比2009年增长3.5%。这些社会组织业务范围涉及科技、教育、文化、卫生、劳动、民政、体育、环境保护、法律服务、社会中介服务、工商服务、农村及农业发展等社会生活的各个领域，吸纳社会各类人员就业618.2万人，比2009年增长13.5%；形成固定资产1864.1亿元，比2009年增长81.0%；各类费用支出1195.2亿元，比2009年增长9.2%；社会组织增加值为531.1亿元，比2009年增长7.7%，占第三产业（服务业）增加值比重为0.31%；接收社会捐赠417.0亿元。
然而，一系列财务丑闻却严重损害了非营利组织的公信力。国际上，美国联合之路（the United Way of America）主席因贪污受到和监禁；新世纪慈善基金会（the Foundation for New Era Philanthropy）的领导因巨额投资诈骗而犯罪；圣公会浸信会教堂（the Episcopal and Baptist Churches）的领导因贪污而被；全国有色人种促进会（the National Association for the Advancement of Colored People）的领导因不当使用资金被革职；艾德菲大学（Adelphi University）的主席因滥发薪酬而被要求辞职［26］。在我国，国家体育总局因在2000年至2006年间擅自挪用2787万元彩票公益金投资股票而被审计署查处；自然科学基金会会计因贪污挪用公款2亿元被判死缓；武汉理工大学原副校长李海婴因贪污、受贿、挪用公款总额达1400多万元而被判无期；根据广东、山西等地的纪检监察部门对当地2009年“小金库”治理的通报，教育系统成为“小金库”重灾区；药品和医疗器械层层回扣，一些院中院成为医院腐败特区，“白色腐败”一定程度上引发了“看病贵”等问题。
非营利组织是现代社会公共服务的重要提供主体之一，其治理问题已逐渐成为社会各界关注的焦点。非营利组织在宏观层面所能发挥的积极作用必须以微观的有效运作为前提，但由于客观上存在监督主体缺位、内部人控制、产出绩效较难衡量等问题，这使得非营利组织运作中的问题尤为突出，因此需要对非营利组织实施更加公平、有效的监督。
非营利组织监督存在的问题主要表现在三个方面。第一，监督主体缺位。非营利组织的产权结构类似“公益产权”，其财产及运作财产的受益权不属于任何人，而是属于社会，这是一种区别于私人产权和国家产权的新的产权形式。出资者“购买”服务并不是为了自己而是第三者受益，因此较难获取受益者对服务的评价，服务的间接性和信息不对称性增加了监督的成本和难度。同时，出资者不同于投资者，并不要求直接的投资回报，出资者，特别是中小出资者通常缺乏对非营利组织业务和财务进行监督的动力；受益者是零成本获取救助且处于弱势地位，也无法对非营利组织进行过多干涉或监督。第二，内部人控制。在公司治理中，实现效率最大化的途径是使企业剩余索取权的配置与剩余控制权的配置相互匹配。但是在非营利组织中，不仅所有权与控制权分离，剩余索取权和剩余控制权也是分离的，这种产权结构导致了非营利组织治理结构上的缺陷。同时，非营利组织的公益性目标使得非营利组织无法像公司一样采用与业绩相关联的薪酬机制，也就难以形成有效的激励机制。此外，掌握非营利组织实际控制权的内部人员容易利用手中的特权谋求自身的利益，从而出现偏离组织目标的内部人控制问题。内部人控制的具体行为多种多样，最主要的表现是组织的领导人或实际运营者对内形成权力垄断，在重大决策上独断专行，对外逃避出资者及社会公众的监督，甚至还表现为高工资、在职消费、侵占组织财产等形式。第三，产出绩效较难衡量。美国经济学家查尔斯・沃尔夫曾经指出：“同市场产出的效益成本描述相比，非市场产出总的来说没有一个评价成绩的标准。”不同于企业的商品产出，非营利组织的服务性产出往往是无形的，产出的数量和质量难以测度。同时缺乏价格信号和消费者的自主选择，也就缺乏传递和检验产出质量的机制和渠道。另外，在评估非营利组织产出绩效时，由于产出与社会效应的反馈之间存在一定的时间滞后性，因而难以对产出绩效进行及时评价。
我国的非营利组织发展起步较晚，关于非营利组织监督机制的理论研究尚不健全，实证研究尤其匮乏。因此，我们应着力探索和构建非营利组织监督机制，以期及时发现问题并预警、揭露损害利益相关者权益的违法行为，维护社会道德伦理和非营利行业公信力。与政府、企业相比，非营利组织拥有不同的产权基础和委托关系，这种产权结构差异决定了非营利组织必须要有特殊的监督机制与之相适应。本文认为，非营利组织监督结构的基本框架由内部监督机制、信息披露机制和外部监督机制三部分构成。内部监督机制一般包括理事会监督、审计委员会监督等；外部监督机制一般包括出资者（或出资机构）监督、事务所审计等；信息披露是非营利组织监督机制的重要环节，是外部利益相关者获取信息的渠道，是实施监督的必要前提。本文主要对国外非营利组织监督机制的研究文献进行综述，以期为我国非营利组织监督机制的构建提供启示和参考。
二、 相关研究综述
（一） 内部监督
1. 理事会监督
Gibelman、Gelman和Pollack发现，以往研究较少关注非营利组织理事会的监督行为，而实际上非营利组织理事会监督可以阻止高层管理者，从而减少对组织、社区以及整个行业声誉的影响［7］。
Laurence等从非营利组织绩效的角度对理事会职能进行研究后发现，利益相关者期望理事履行受托责任，并对人的业务及财务活动进行监督，以提高组织绩效。然而实际工作中，理事只是偶尔浏览财务报告，监督动力不足。这种试图通过外部监督来提高理事责任心的方式不仅成本高，而且效果差，因此应通过规定理事资格、重置理事会决策程序来提高理事会绩效。现实表明，非营利组织通过选举方式产生的理事会，其绩效更高［8］。
Bradshaw等指出，影响理事会绩效的因素有：理事会结构（如更多善于筹资的人员加入理事会）；CEO风格（如与理事会合作的紧密程度）；理事会工作过程（如共享观点、遵循好的治理经验、较少的内部纠纷）；理事会组成；理事的能力、经历及社会关系等［9］。
Bradshaw认为，一些随机因素会影响非营利组织及其理事会的绩效，这些因素包括治理结构及战略、理事会规模、理事年龄等内部随机因素和稳定性、复杂性等外部随机因素。文章列举了两个运用权变理论去检验和改变非营利组织治理结构的案例，以帮助其他非营利组织改善治理结构，从而更好地履行受托职责［10］。
Regan和Oster运用纽约非营利组织数据来讨论非营利组织和企业理事会的重大区别，研究了理事会结构与组织绩效的关联性，这为非营利组织理事运用权利推动理事会趋向筹资活动而非监督活动提供了经验证据。研究结果表明，尽管理事会任期等因素确实与组织绩效相关，但理事个人特征与组织绩效之间没有确定关系［11］。
Herman和Renz回顾了非营利组织绩效和理事会关联的实证研究，研究了不同理事会模式、经验与理事会绩效之间的关系。文章将非营利组织分为高效和低效两大类进行研究后发现，高效的非营利组织拥有高效的理事会，高效的理事会往往采用推荐的最优理事会模式与经验。文章的研究结果支持最优理事会模式与经验的推广、传播［12］。
2. 审计委员会监督
Vanderwarren认为，公共政策允许慈善机构在较大程度上进行自治，要使慈善机构以最低成本实现使命和目标，应通过治理机制保证慈善机构的公信力，其中设置有效的理事会尤为重要。审计委员会作为公司治理机制由来已久，审计委员会监督也是非营利组织治理的标准经验，是预防和发现资金被贪污挪用、提高慈善机构公信力且成本最低、效果最好的方式［13］。
Chien、Mayer和Sennetti认为，关于非营利组织监督机制的多数研究集中于公司审计委员会，而对公立部门尤其是公立医院审计委员会的研究相对较少。文章主要研究公立医院审计委员会的职能和绩效之间的关系，通过联邦公立医院信息披露系统搜集了内部控制的审计报告，在对医院管理人员进行后续调查后发现，审计委员会设置、独立性、财务经验、业务活动等质量特征的改善与内部控制问题的减少及财务报告错误的减少密切相关［14］。
Pridgen和Wang认为，审计委员会是非营利组织治理的核心机制，政府支持并提倡非营利组织设置审计委员会。文章以非营利组织报告内部控制缺陷的概率为测量指标，选取2001年至2004年的非营利医院作为样本，检验了设置审计委员会对提高非营利组织公信力的效应。结果发现，非营利组织审计委员会与企业审计委员会的效应有所不同［15］。
Vermeer、Raghunandan和Forgione指出，非营利组织审计委员会的职能与公司审计委员会的职能不同，并检验了非营利医院和大学审计委员会的构成及影响因素。他们调查了118位财务总监，其中75%的非营利组织设置了审计委员会，36%的审计委员会成员不是完全独立的，86%的审计委员会至少有一位财务专家。研究结果与以往研究结论一致，即非营利组织审计委员会在监督方面仅起到非常有限的作用［16］。
（二） 信息披露
非营利组织的信息披露是非常重要的。以往研究表明，捐赠者和拨款人会利用财务信息做出捐款决策，理事会依据财务信息支付管理层薪酬［1725］。
Khumawala、Neely和Gordon指出，非营利组织自愿通过年报方式向捐赠者进行信息披露，以陈述非营利组织的工作业绩，并争取捐赠者的继续支持。捐赠者会根据非营利组织年度报告的信息含量和披露透明度做出捐赠决策。为了检验年报中自愿披露与捐赠收入的相关性，文章对以Weisbrod和Dominguez为首的一系列文献进行了回顾。在需求模型中，捐赠收入与捐赠代价负相关，与筹资费用正相关。当需求模型中增加了自愿披露这一变量后，自愿披露水平在预测非营利组织下一年捐赠收入中的作用是非常显著的。文章随后检验了提供年报的非营利组织和不提供年报的非营利组织之间的差异。结果表明，没有提供年报的非营利组织往往都是规模小和成立时间短的，而且他们拥有更高的筹资成本和更低的统计效率；在控制了管理风格、管理成本、行业类型后发现，提供年报和不提供年报的非营利组织在下一年度的捐赠收入方面不存在差异［26］。
Behn、DeVries和Lin研究解释了非营利组织自愿披露审计报告的动机。文章首先对非营利组织财务信息的自愿披露进行了描述性统计，并探入探讨其本质，通过向美国前300大非营利组织索取审计报告以检验与自愿信息披露相关的因素。研究发现，当非营利组织拥有更多负债、更大捐赠比例、更大规模、更高整体受教育水平、更高薪酬费用率时，他们更倾向于披露审计鉴证的财务信息。获取相关和有效的财务信息与经营信息对非营利组织外部人士做出捐赠决策是非常重要的［27］。
Gandía检验了信息技术尤其是互联网在促进非营利组织公信力和透明度方面的作用，文章以西班牙非政府发展组织信息披露网站为例，对组织自愿披露信息所借助的媒介进行了研究。实证结果表明，西班牙非政府发展组织网站最初仅是装饰作用，后来逐渐变得更具信息含量和相关性，使得利益相关者能够获取财务报告、业务活动表、治理情况表等信息，且组织的信息披露水平和未来的捐赠收入显著相关［28］。
Yetman等通过对非营利组织进行大样本研究，检验了各种治理机制对财务报告质量的影响程度。测量财务披露的指标是业务活动成本与总费用的比率，因为以往的研究发现组织通过夸大业务活动成本来虚增这一比率。选取的治理指标包括各种形式的内部监督和外部监督变量，其中部分变量是受益于披露政策的改善而通过公开途径获取的。核心假设是有力的治理结构将带来更精确的业务活动成本比率。研究结果具有以下意义：一是证明了现有治理机制会促进非营利组织财务报告质量；二是信息使用者会对治理结构好的组织财务报告更有信心；三是为寻求提高非营利组织财务报告质量的决策者和理事会提供了经验参考［29］。
Keating等认为，IRS990报税表格是非营利组织主要的财务报告年度披露机制。文章以更广阔的视野，对财务数据的质量、可利用性以及整个财务报告模型进行了评估，检验了非营利组织财务报告的结构，并与公司的财务报告结构进行比较分析。根据研究结果，文章提出了通过重构非营利组织报告和监督系统以提高非营利组织公信力的建议［30］。
Keating认为，非营利组织管制已经发生了显著变化，这使得财务信息能够做到公开披露。随着社会各界对非营利组织公信力的关注日渐集中到选择性披露上（选择性披露是指对某些选民提供实质性信息披露，对其他选民则不提供），文章对非营利组织常见的选择性披露提出了质疑。正如新时代慈善（New Era Philanthropy）丑闻所表明的，选择性披露会对非营利组织造成持续的风险，进而损害公众对非营利组织的信任。文章描述了现有非营利组织财务报告披露要求和潜在的缺陷，检验了两种披露环境，尤其是阐明了公允披露规则（Regulation Fair Disclosure）及其存在的缺陷，并讨论了非营利组织强化选择性披露应采取的措施［31］。
Parsons研究了会计信息披露是否会降低非营利组织经营的不确定性。通过邮件方式向潜在的捐赠者发送包括财务和非财务信息的募捐请求，以此来判断在会计信息自愿披露的情况下，个人捐赠者是否更乐意捐赠。Logistic回归结果表明，捐赠者做出决策时不仅会利用财务会计信息，而且非财务信息披露对捐赠决策也是有用的［32］。
Gordona等通过检验美国高等教育机构100份年报来判定和披露程度有关的因素。研究发现，组织规模、所有制形式和披露程度显著相关，财务杠杆、审计师规模与披露程度并不显著相关。非财务信息的披露程度（业务活动情况）与高授课率和低授课收入依赖性相关、与政府审计相关、与社会审计不相关。规模大或由政府审计的高校会披露更多的信息，采用公司披露风格的高校将更好地实现其利益［33］。
（三） 外部监督
1. 出资者或出资机构监督
Callen、Klein和Tinkelman研究了非营利组织绩效和理事会结构之间的关系。结果发现，主要捐赠者参与理事会情况和组织绩效之间显著相关，这与Fama和Jensen的“主要捐赠者通过参与理事会实现监督”猜想一致。研究发现，总费用与业务活动成本的比率和主要捐赠者参与率显著负相关，不同因素会影响管理费用比率和筹资费用比率，主要捐赠者参与财务委员会比率和管理费用率负相关，主要捐赠者参与其他委员会比率和非营利组织绩效不存在显著相关关系［34］。
Pablo、Natalia和Elena认为，为了防止非营利组织管理者侵占组织资源，提高监督效力是至关重要的。文章以西班牙非政府发展组织（Nongovernmental Development Organization）为样本，研究了捐赠者结构、理事会理事与组织绩效之间的相关性。研究结果表明，机构捐赠者为非政府发展组织提供了监管机制，有利于资源的有效配置，理事会结构则与组织绩效不存在相关性［35］。
Yetman等认为，利益相关者运用非营利组织财务信息来做出投资、管理和监督等决策，这些决策会影响财务信息质量。文章对财务报告治理和财务报告质量进行了多重度量，结果发现，治理结构改善会带来财务报告的质量提高，加强非营利组织监督会带来高质量的财务报告，特别是当借款人或捐赠者等参与到监督机制中来，监督效果会更好［36］。
Regan和Oster认为，政府契约引发了监督和问责问题。监督是理事会的关键职责，干预非营利组织理事会行为是政府监督和问责的方式。文章以纽约非营利组织为样本，检验了政府拨款和理事会行为的关系。由于政府拨款程度不同，理事会行为存在显著不同，他们的精力会从传统的筹资等职能转移到财务监督等职能。这表明政府机构会运用契约选择权去影响理事会治理行为，但财务监督等活动对其他活动有挤出效应，这是否会对非营利组织理事会治理带来益处存在不确定性［37］。
Guo探讨了政府拨款对非营利组织的治理效应，通过对城市慈善机构调查数据的分析，研究非营利组织治理模式与政府拨款及其他环境因素的关联。结果表明，非营利组织对政府拨款的依赖会降低组织构建有力的具有社会代表性理事会的可能性，然而志愿者自愿参与会提高这一可能性［38］。
Saidel和Harlan认为，运做政府拨款和契约的非营利组织行政人员和理事会成员经常协同工作以履行重要的治理职能。这些共享的职能体现为强大的理事会行政领导权、名望人士参与的理事会并与中央或地方组织结成联系等。研究表明，拥有政府拨款的非营利组织治理人员的职责分工应引起理论及实务界的关注［39］。
2. 事务所审计
审计需求来源于组织中契约双方的信息不对称。审计是资源提供者监督投入到非营利组织的资源按照特定意愿使用的重要工具［40］。研究关注会计师事务所和非营利组织审计质量之间的关联，丰富了非营利组织治理及审计质量的研究理论［4145］。
Lopez和Smith通过审计报告结果的差异来研究非营利医疗卫生组织的审计质量，检验了美国非营利医疗卫生组织的审计师类型和审计师披露内部控制缺陷之间的关系。研究结果发现，与小型会计师事务所相比，四大会计师事务所披露内部控制缺陷的可能性更低。这对四大会计师事务所拥有更高审计质量的传统观点提出了挑战，表明四大会计师事务所拥有的优势并不适用于所有部门［46］。
Kitching对捐赠者是否青睐于聘用高质量审计师的基金会、捐款金额是否会随审计质量的改变而改变这两大问题进行了检验。研究结果发现，审计质量会影响慈善市场的捐赠者决策。从信号传递角度来看，基金会受惠于聘用高质量的审计师；从信息观的视角来看，捐赠者对高质量审计师鉴证的财务信息变动更敏感。在控制了基金会声誉变量后，捐赠者依旧青睐于聘用高质量审计师的基金会，但是审计质量的选择效应会随着基金会类型而变化。因此，对捐赠者来说，基金会声誉和对审计师的选择是财务信息公信力的替代机制［47］。
Tate研究发现，会计丑闻导致萨班斯法案出台，学术研究的关注重点集中于独立审计在公司治理中的监督作用，非营利组织同样面临着监督问题。由于非营利组织并不能避免财务欺诈等问题，捐赠收入在很大程度上依赖于公众支持，因此有必要保持足够的监督水平以维护非营利组织的公信力。文章聚焦于非营利组织审计师选择以及与审计师变更有关的因素。通过对16000个非营利组织数据进行统计回归后发现，运营结构改变、融资、管理层声誉、契约、审计收费与非营利组织审计师变更显著相关。此外，运营结构改变和融资决策改变会对改聘审计师的类型产生影响［48］。
三、 研究启示
关键词：非营利组织；绩效会计；相关问题
前言：
加强对非营利组织的绩效研究，可以使会计理论在应用的过程中得到价值的体现，根据理论分析的需要，对非营利组织的实际运营需要进行研究，可以很大程度上提升绩效会计的实践质量，因此，很多会计领域都加强了对非营利组织的关注。
一、 非营利组织会计绩效的重要意义
会计绩效工作是提升非营利组织运行质量的重要工作，在我国社会的运行机制中，市场经济在运转的过程中可能会出现一定的失灵问题，因此，非营利组织在进行市场处理的过程中，需要有针对性的对市场的失灵问题进行处理，使市场能够保持同政府机构的有效配合，提升非营利组织的运行质量[1]。非营利组织在资金方面缺乏有效的支持，不能使用税收等社会因素获得的资金。另外，非营利性组织由于缺乏市场经营的能力，不能将组织现有的经济资源进行社会价值的开发，使得非营利组织在资金方面存在紧张的状况。另外，非营利性组织在进行经济资源考察的过程中，需要加强对组织使命的关注，使非营利性组织能够通过组织使命的实现获得更加充沛的绩效回报。目前，很多非营利性组织在资源运用的过程中，经常需要进行资源的消耗式处理，而很多非营利性组织不能将现有资源进行运转模式的调整，使得非营利性组织在开展活动的过程中，不断的对大量资源构成消耗。因此，只有提升非营利性组织的绩效会计工作质量，才能使非营利组织的现有资源得到循环利用，提升非营利性组织的绩效质量尤其是消耗性绩效质量。以便非营利性组织可以获得充足的资源需求。
二、非营利组织绩效会计要素
（一）非营利组织绩效会计资源
首先，非营利组织在进行绩效工资调整的过程中，需要对绩效的非营利性特点进行关注，使非营利性组织能够将已经获得的经济资源进行合理的处置。另外，非营利性组织要对当前拥有的资源尤其是经济资源进行管理，使经济资源能够完全适应非营利性组织的活动需要，提升非营利性组织的社会活动价值[2]。要利用绩效考核的方式进行非营利性组织的资源分类，使实施非营利性组织活动的单位能够更好的对现有运行模式进行分类，并提升当前非营利组织运行的直观性。要加强对组织现有资金筹措能力的关注，通过非营利组织的社会服务性能分析，对组织当前的资金筹集能力和后续管理服务质量进行研究，使资源在筹集的过程中可以更好的进行各类资源的合理划分。目前，在很多非营利性组织的运行过程中，各类资源能够实现运行模式的转变，而不同资源持有领域的具体管理机制也存在差异。因此，需要在会计资源核算的过程中，对财务信息的核算方案和信息的后续管理工作进行分离，以便信息的核算可以保证客观合理。
（二） 非营利组织绩效会计债务
非营利性组织在进行活动的时候，需要同诸多社会层面实施合作，因此，债务是非营利性组织绩效管理工作的重点，需要加强对非营利性组织现有承诺的关注，保证非营利性组织已经完成的责任能够在推进的过程中实现组织质量的提升。要根据非营利性特点的责任履行情况，对非营利性组织现有的资源持有量进行控制，使现有的债务组织形式能够提升资源的整体持有量[3]。如果非营利性组织能够进行绩效工作的推行，则需要对债务的具体落实方向和承担主体进行明确，使债务的后续偿还工作能够同非营利组织的社会活动实现连接。非营利组织的会计绩效工作，需要对业务活动的细节加强关注，使用事务分类的方法，对组织现有的债务偿还机制进行研究，使非营利性组织能够在资金筹集和社会活动等多个方面，对债务的管理能力进行提升，以便非营利性组织的资源划分合理性能够得到提高。要合理的进行非营利组织权利和责任的科学划分，使考察工作能够更好的通过会计机制实现资源控制质量的提升。要关注非营利组织的资源筹集能力，避免单纯的进行资产的筹集。
（三） 非营利组织绩效会计投入
首先，要在进行会计投入之前对现有组织的会计周期进行研究，使会计投入在推行的过程中，能够更好的根据资源的消耗情况，对投入的价值进行科学的衡量。要根据组织绩效的现有资源投入情况，对绩效的基础性价值进行分析，使现有绩效的经济性特点可以得到完整的保证[4]。要加强对非营利性组织效率的关注，按照非营利性组织的具体活动和情况，对会计投入的细节进行规划，以便分盈利性组织能够在科学的规范引导下进行投入范围的扩大。可以通过物质处理的方式进行非营利性组织资源投入价值的分析，以便非营利性组织可以更好的进行人力资源的有效运用，并从组织绩效的时间分析入手，对会计绩效的实际价值实施研究，使现有的组织绩效计量方法能够得到逐步的提升[5]。在进行会计投入分析的过程中，可以根据投入的实际物资情况，对后续投入的人力资源和时间成本进行分析，使非营利组织可以更好的进行绩效因素的有效衡量。要加强对会计投入重要性分析的关注，使现有的投入活动能够更好的进行价值的判断，提升会计投入的计量质量。
（四） 非营利组织绩效会计产出
要在固定的会计期限内，对非营利组织的结果进行科学的衡量，可以根据不同作业面的运营需要，对非营利组织的客观状态实施分析，以便非营利组织能够通过客观质量的研究实现筹资数量的增长。可以按照筹资活动的需要，对提升非营利组织服务质量的因素实施分析，以便组织当前的资源能够更好的使用于货币的计量活动当中。可以结合程度计量同其它计量方法的优势实施处理，以便非营利组织当前的计量活动能够满足计量结果的要求。要对计量活动实施必要的拓展性处理，使绩效的管理工作能够同财务管理工作进行良好的结合，而财务报告也需要更好的对财务管理过程中的各项信息实施相应的披露处理。
三、 绩效会计各类要素的相互关系
可以从经济的层面对绩效会计活动实施研究，使绩效会计的债务因素能够同资源的持有量实现平衡。要以非营利组织当前持有的资源作为基础，将资源的经济属性和社会属性进行科学的分析，并对非营利组织固定时间段内的责任和义务实施联系，使非营利组织在不同时间范围内的资金盈利情况能够得到完整的实现。另外，要从非营利组织的资金筹集机制入手，对绩效会计领域的各类要素关系实施研究，以固定的资金收集渠道为基础，对各项因素实施调节，以便绩效会计领域的各项要素能够得到科学的分类处理。
结论
非营利组织的绩效研究工作，对增强绩效会计语言的应用质量十分重要，通过非营利组织资源和负债情况的研究，对组织当前的资源剩余情况和后续投入情况进行分析，能够很大程度上提升绩效会计的研究结果，对提升绩效信息的使用质量至关重要。（作者单位：西京学院会计学院）
参考文献：
[1] 耿玮.非营利组织财务报告及信息披露问题研究[D].东北财经大学，2011.
[2] 胡景涛.基于绩效管理的政府会计体系构建研究[D].东北财经大学，2011.
[3] 姜宏青.非营利组织绩效会计研究[D].中国海洋大学，2011.
摘要：目前《政府与非营利组织会计》教学中存在学生重视程度不高影响教学效果、课程知识范围广且更新速度快导致教师课程驾驭能力不足、课堂教学方法呆板、忽视实验和实践教学等问题。针对这些问题，以构建主义学习理论为指导，从提高教师素质、引入案例和研讨式教学、加强实验和实践教学以及改革考核方法方面，提出了改进课程教学的思路。
关键词：政府与非营利组织会计；案例教学；研讨式教学
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2013）43-0041-03
政府与非营利组织会计概念来源于西方，国外通常将其分为政府会计和非营利组织会计两个分支。在我国，与其相近的概念是预算会计。近年来，随着我国公共财政体制改革的不断完善、政府绩效管理的不断深入以及事业单位改革的不断推进，现有的预算会计体系已难以满足政府与事业单位履行公共受托责任的需要（谢梅，2007）。为此，2009年和2010年财政部先后两次下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》、2011年财政部通过了新修订的《医院会计制度》并开始在公立医院改革国家联系的试点城市进行施行、2012年财政部又通过了新修订的《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》并于2013年起在全国正式实施，这表明我国中央政府正以事业单位会计体系改革为切入点，有条不紊地推进我国的政府与非营利组织会计体系改革。在此背景下，国内各高校更加意识到《政府与非营利组织会计》课程的重要性，并纷纷将其纳入会计学专业高年级学生的专业选修课，一些已经开设《预算会计》的高校也逐渐将课程名称更改为《政府与非营利组织会计》，以适应我国政府和非营利组织财务和管理体制改革的现状。
一、《政府与非营利组织会计》课程教学存在的问题
与财务会计、成本会计等会计主干课程相比，《政府与非营利组织会计》作为一门选修课程，目前在教学中存在不少问题，主要表现在以下三个方面：
1.学生重视程度不高及自身知识结构缺乏影响教学效果的发挥。《政府与非营利组织会计》课程通常安排在大三或大四学期，这时学生已基本完成了“企业会计”相关课程的系统学习，企业会计理论与实务已在脑海中形成根深蒂固的影响，而《政府与非营利组织会计》由于实务操作简单易学，往往被学生轻视；另一方面，研究生考试通常不考这门课，而且会计专业毕业生中的绝大部分将进入企业工作，只有少数人能够进入政府部门、事业单位等非营利组织就业，“用不着或用得少”也成为一些学生对课程精力投入不足的重要原因。另外，由于《政府与非营利组织会计》属于知识交叉课程，除了要求学生具有财务会计、成本会计等会计学专业知识储备以外，还要求掌握财政学、税法、金融、公共管理、非营利组织管理等基础知识，而高年级会计专业学生往往由于知识遗忘或缺少相应课程基础，导致其难以理解教材上的相关专业术语，以及政府与非营利组织的资金运作和管理流程。因此，学生对课程的不重视及自身知识结构的欠缺，导致该课程的教学效果不理想（周亚荣，2009）。
2.课程知识范围广，更新速度快对教师的课程驾驭能力要求高。由于该课程属于会计、财政、税务等多知识交叉课程，因此对教师综合素质的要求比较高。另外，随着近年来我国政府财政和公共管理体制改革的加速，以及政府与非营利组织会计制度国际接轨步伐的加快，政府与非营利组织会计理论与实务将逐步取代企业会计而成为理论和实践研究的热点，新的理论与实践研究成果的出现也将不断丰富《政府与非营利组织会计》课程的内容体系。事实上，随着国库集中收付制度改革、政府采购和部门预算制度改革的不断深入和新《医院会计制度》、新《事业单位会计制度》等相关制度的陆续出台，政府与非营利组织的会计主体、资金流转方式等都已发生了根本性变化，因此需要不断地对课程内容和结构进行调整。然而，由于教材编辑出版具有正常的周期限制，导致现有教材内容通常滞后于理论和实践研究的最新成果，这就对任课教师提出了严峻挑战，教师只有不断追踪最新研究成果和热点，不断提高自身综合素质，才能无惧于学生开放性的提问，提高课堂的驾驭能力。
3.课堂教学方法呆板，忽视实验和实践教学。目前《政府与非营利组织会计》课程教学方法比较单一，仍然是以灌输式教学为主，过于强调教师的主导地位，对学生学习主体地位的重视不够，缺乏对学生主动学习热情的引导和激励。此外，由于目前我国政府财政、行政和事业单位财务报告公布的范围有限，这些单位真实的财务资料往往难以获取，这就给高校内部实验资料的收集带来了困难；另一方面，由于会计专业学生数量众多，加之政府和事业单位的特殊性，高校很难与这些单位建立实习共建基地，这就导致很多高校都没有安排该课程的实验和实践环节，也使得学生缺乏政府与非营利组织会计实务的操作和训练。
二、基于构建主义的《政府与非营利组织会计》教学改革思路
1.构建主义学习理论。传统教育理论一直将教师看作是知识的占有和传播者，“满堂灌”和“填鸭式”教学成为教师惯用的课堂教学模式。构建主义学习理论（Constructivist Learning Theory）则打破了人们对知识的传统认识，认为知识并非是静止的，而是学习者通过对客观世界的认知、解释和理解来逐渐构建自己的知识（仲伟合，2009）。构建主义学习理论包括知识观、学习观和教学观三个方面，其中学习观是该理论的核心内容（翁玮和吴萍，2011）。构建主义学习理论突出强调了学生在学习过程中的主体和中心作用，不但要求学生由知识的灌输对象和外部刺激的被动接受者转变为信息加工的主体和知识意义的主动构建者，而且要求教师由知识的灌输和传授者转化为学生主动构建知识的领路人和帮助者，这就要求教师在教学过程中要彻底摒弃传统的以教师为中心、将学生作为知识灌输对象的教学理念，采用全新的构建主义教学方法和教学设计思想，即教学过程以学生为中心，学生是知识意义的主动构建者；教师是教学活动的组织者、指导者和知识构建的帮助者；教材内容成为学生主动构建知识的对象，而不再是教师所传授的内容（李敏，2007）。
政府及非营利组织会计属于一门新兴课程，与其相近的课程主要是预算会计（又称政府与事业单位会计），由于历史原因和现实认识的差异，这两门课程在内容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府与非营利组织会计课程内容体系设置的一些障碍和困惑。MPAcc教育在我国刚刚处于起步阶段，规范大纲的编写和教材建设迫在眉睫。所以，厘清政府与非营利组织会计课程和预算会计课程内容体系的关系，既具有理论价值，也具有重要的现实意义。
一、预算会计、政府会计和非营利组织会计
（一）预算会计（Budgetary Accounting）
我国和西方国家都有预算会计的概念，但二者的含义不同。美国也有如同我国的预算会计（Budgetary Accounting）名称，但涵义不同。美国的预算会计是指记录预算的会计。预算会计是政府预算与政府会计结合，通过预算账户记录和报告预算执行情况的控制程序。
我国现行的预算会计是我国特有的会计术语。预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计。预算会计与国家预算紧密相连，有国家预算的单位、组织就有预算会计；没有预算的单位，也就无所谓预算会计。我国现行的预算会计都与国家预算有着不同程度的关系，有的是直接为国家预算的执行和管理服务的，有的是在其发展中起源或脱胎于执行国家预算。我国现行的预算会计组成体系与国家预算体系相一致。国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位预算两类，各级总预算由各财政部门负责组织执行，各级单位预算由各级行政事业单位负责执行。预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中，单位预算会计包括行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计是用来核算、反映、监督国家（政府）预算执行情况和财政周转金等各项财政性资金活动情况的会计。行政单位会计是各级各类行政单位核算、反映和监督单位预算执行情况和结果的会计。事业单位的活动目的是为社会公益服务，资金来源是国有资产。行政单位和事业单位在单位性质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分为行政单位会计和事业单位会计。另外，中国人民银行在办理国库业务过程中设立的国库会计、中国银行在办理基建拨贷款过程中设立的基本建设拨贷款会计以及税务部门在办理税款征解过程中设立的税收会计也属于预算会计的范围。
（二）非营利组织会计（Not-for-profit Organization Accounting）
国外非营利组织区分为公立和私立两种。公立非营利组织（类似于我国的事业单位）主要依靠政府拨款运营，视同公务单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织（我国称为民间非营利组织）的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。在美国，非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会（FASB）制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。
（三）政府会计（Government Accounting）
政府会计是从西方国家引进的概念。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行状况。西方政府会计是一个广义的概念，其主体既可以是一级政权政府，也可以是公务单位和公立非营利组织甚至公营企业。如果按照功能进行划分，则可以认为政府会计主要包括财务会计、成本会计和管理会计等。
（四）从上述分析中可以得出以下几点结论
1.政府会计本身并不等同于预算会计：从组织核算的角度看，政府会计是根据财务分类组织的，而预算会计是根据预算分类组织的；从反映交易的范围看，预算会计账户相对简单，覆盖的交易范围相对狭窄；从财务报表角度看，政府财务报告不等同于预算报告，报告的侧重点会有所不同。简言之，预算会计并不能代替或代表政府会计。2.我国预算会计与西方国家的预算会计并不是同一层次的概念。从会计主体范围角度看，更接近于西方国家的政府会计。进一步讲，我国预算会计实际上也承担了政府会计的职能，不仅反映预算执行情况，而且也反映了政府的资产负债信息，尽管后者不够完整。所以笔者认为，我国目前的预算会计无论从主体还是核算内容角度都更接近于西方的政府会计。由于我国理论界目前关于政府会计的定位尚未形成一致意见，这仅代表笔者个人的观点。
二、预算会计和政府与非营利组织会计课程内容体系现状
（一）预算会计课程内容体系
由于预算会计在我国有着特定的含义，所以预算会计课程不涉及中外差异比较问题，一般主要介绍我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。
实质上，预算管理是一个严密的体系，除了财政部门、行政单位和事业单位执行政府预算外，预算资金管理过程还需要其他相关部门的参与。例如，预算资金的收纳、入库、划分和报解等，并不是由财政部门直接进行的，而是分别由国库、税收征管部门进行的。所以，国库会计、税收征解会计和基本建设拨贷款会计都是预算会计的有机组成部分。实际情况虽然如此，但是在预算会计课程内容中，除了偶尔提及国库会计之外，税收会计和基本建设拨贷款会计则基本被排除在外。
（二）政府与非营利组织会计课程内容体系
政府及非营利组织会计的称谓源于西方，所以这门课程从头至尾都会贯穿中西比较的问题，基本上采用了“中国＋西方”的模式。从基础理论开始，就要以西方的政府会计理论为基础；在实务部分，不仅要介绍西方政府及非营利组织会计的一般做法，也要介绍我国的预算会计（相当于政府会计）。西方政府会计部分不仅包括政府和公务单位会计，也将公立非营利组织会计和公营企业会计纳入到政府会计中。非营利组织会计部分通常介绍的是民间非营利组织会计。
因为西方政府与非营利组织会计体系相对稳定，各种观点的差异主要表现在对“我国”政府与非营利组织会计理解的不同上，以我国民间非营利组织会计制度的颁布为界限，产生了两种模式。前者（主要在制度颁布前）将财政总预算会计和行政单位会计作为政府会计体系的内容，而将事业单位划分为非营利组织，相应地，事业单位会计就作为我国的非营利组织会计（详见图1）；后者（主要在制度颁布后）将财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都作为政府会计的内容，而将民间非营利组织会计作为非营利组织会计部分的内容（详见图2）。很显然，第二种划分方式与西方是趋同的。
（三）两门课程内容体系的比较分析
由于我国的预算会计接近于西方的政府会计，自然可以认为政府及非营利组织会计课程内容体系中包含了预算会计课程的内容，事实也正是如此。二者的主要差异则表现为西方政府及非营利组织会计部分，预算会计中并不涉及这个问题。
如果不强调中西比较问题，对于预算会计和政府及非营利组织会计课程体系的关系可以从两个角度来确定：如果按照前述第一种模式来设置“我国”政府及非营利组织会计的内容体系，则在我国政府会计部分就是完全照搬了预算会计课程的内容，只不过将事业单位会计作为我国的非营利组织会计罢了。这样，实质上混淆了政府会计和非营利组织会计的内涵，会造成形式上的误导。所以课程名称就应改称为“我国政府会计”。如果按照上述第二种模式来设置“我国”政府与非营利组织会计体系，则包括预算会计（“我国政府会计”）和“我国民间非营利组织会计”。
三、关于政府与非营利组织会计课程体系设计的构想
（一）MPAcc课程体系设置的基本原则
MPAcc作为会计专业教育，大部分学员来自于实际工作部门，具有一定的实践背景。以此作为出发点，笔者认为政府与非营利组织会计这门课程内容体系的设计应体现以下原则：
1.目标性原则
MPAcc课程内容体系设计必须紧紧围绕会计专业硕士的培养目标展开。即：要利于专业培养目标的实现，使学生能在有限的时间里建立其合理的知识结构和能力结构等，使其综合素质得到有效锻炼和全面提高。这是贯穿课程体系构建始终的最基本的指导原则。
2.发展性原则
课程内容体系构建要适应市场经济的发展。在市场经济条件下，政府和非营利组织所承担的受托责任日益广泛化和规范化，支配的财务资源规模也不断扩大，政府和非营利组织会计的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。这样，在课程体系中，不仅要考虑整体性，更需要突出政府会计和非营利组织会计各自的独立性和特殊性。市场经济是开放的经济，课程内容中应体现国际化精神，以利于培养学员专业交流能力和应变能力。课程设置要适应教育发展的要求，课程体系设计本身要有利于培养学生的品质和能力，尤其是继续学习的能力，课程内容不能过多、过细。
3.实用性原则
理论和实践相结合、教育服务于实践是MPAcc教育的宗旨，政府与非营利组织课程内容体系设计应该以此为指导，以我国政府会计理论和会计方法为核心，突出课程的实用性。
（二）政府与非营利组织会计课程体系设计构想
基于前文的分析，笔者认为，目前政府与非营利组织会计课程体系设计在认识上没有达成统一，而且既有的两种模式都不尽合理。由此，笔者提出以下几点构想：
1.规范课程名称
规范课程名称能达到双重效果：（1）避免对课程内容产生歧义和混淆。比如“预算会计”和“我国政府会计”以及“政府与事业单位会计”等课程内容并无实质性差异，各行其是只能增加学生学习和查阅资料的障碍和困惑；（2）体现国际化精神。西方国家的教材一般都称为“政府与非营利组织会计”，并未见其他特殊称谓，所以，MPAcc课程名称应定名为“政府与非营利组织会计”、“政府会计”、“非营利组织会计”、“我国政府与非营利组织会计”、“西方政府与非营利组织会计”和“中西政府会计比较”等等，都是可行的，也是通用的。
2.课程体系应重新划分，不宜用一本教材来囊括所有相关课程
政府与非营利组织会计课程从名称到大纲都体现出一种“大而全”的特征。在一门课程中，不仅包括西方政府会计，也包括我国政府会计；不仅介绍西方非营利组织会计，也详细讲解我国非营利组织会计的现状和发展；不仅罗列知识，还要进行中西比较分析。内容过多，不仅使学生负担过重，还极易造成知识混淆，无法达到预期的学习效果。因此，笔者建议应将课程体系重新进行划分，主要有两条思路：一条是将政府与非营利组织会计直接拆分为两门课程，即“政府会计”和“非营利组织会计”。前者包括我国政府会计和西方政府会计，后者包括中西方非营利组织会计的内容。这种方式的优点在于会计分类明显，可增强学习效果，但其缺陷在于学员必须选修两门课程才能了解政府和非营利组织会计的全貌，不利于提高学习效率。第二条思路是分清中外，将原课程拆分为“我国政府与非营利组织会计”和“西方政府与非营利组织会计”。这种方式的优点在于学员可以有选择性地学习，课程体系也能体现出层次性。
3.课程体系设计可以循序渐进，不必一步到位
关键词：非营利组织；税收优惠；捐赠制度
文章编号：1008-4355（2011）02-0010-07
收稿日期：2010-02-16
基金项目：2010年贵州省教育厅高等学校人文社会科学研究基地项目“完善我国税收优惠制度研究――基于非营利组织视角的分析”（10JD20）
作者简介：李玉娟（1977-），女，贵州遵义人，贵州省教育厅马克思主义经济学发展与应用研究中心研究员，贵州大学经济学院副教授，硕士生导师。
中图分类号：DF432
文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2011.02.02
中国非营利组织税收优惠制度的发展以2008年作为一个分水岭，就在这一年，旨在促进非营利组织发展的税收优惠法律政策相继出台。2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）同时生效实施；3月1日《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）也同时生效实施；财政部、国家税务总局、民政部同年联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（以下简称《通知》），自2008年1月1日起执行。2009年3月10日民政部办公厅《关于印发基金会公益性捐赠税前扣除资格审核工作实施方案的通知 》。2010年11月28日财政部印发了《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》。如此密集的法律措施，与之前已经实施的法律法规存在哪些区别？这些措施会对中国非政府组织的发展产生怎样的影响？实践中这些措施还存在怎样的问题？本文将在对新旧法规对比的基础上，结合非政府组织的具体实践，尝试对这些问题进行解答，希望能为促进中国非政府组织的发展略尽绵薄之力。
一、我国非政府组织税收优惠制度的最新发展
非政府组织的税收优惠问题属于非政府组织理论研究的传统内容。在2008年之前，早已有学界前辈进行过研究。最早的经典论著当属1999年浙江人民出版社出版的苏力等人的著作《规制与发展――第三部门的法律环境》，但这本书涉及第三部门的整个法律环境，并不局限于税收领域；紧接其后，张守文教授于2000年在《法学评论》发表了《略论对第三部门的税法规制》一文，专门讨论第三部门的税法环境。这篇文章可以称得上该领域的奠基之作，后来的研究者几乎或多或少都受其影响。之后随着非政府组织在中国的迅猛发展，对该领域进行研究的人越来越多，但受到当时中国法律现状的制约，这一时期的研究主要集中在介绍国外的相关理论和实践及中国存在的差距。代表性的译著有:贝尔,布查尔特,艾德勒,等.通行规则：美国慈善法指南［M］.金锦萍,等,译.北京:中国社会出版社，2007；代表性论文有：安体富，王海勇.非营利组织税收制度：国际比较与改革取向［J］.地方财政研究，2005,（12）；代表性硕士论文有：陈丽.我国非营利组织税制问题研究［D］.苏州大学,2007。国家税务总局政策法规司专门成立课题组在《税务研究》2004年第12期发表文章《非营利组织税收制度研究》。从一般意义上讲，国家对非营利组织的税收优惠从大的方面可以分为两个层次：第一层次是对非营利组织本身的税收优惠，第二层次是对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠。本文对2008年新法规的剖析也将从这两个方面结合法规的具体规定而展开：
（一）对非营利组织本身的税收优惠
根据《企业所得税法》第26条第4项的规定，“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，但并未给出具体标准。《企业所得税法实施条例》回答了“什么是符合条件的非营利组织”这个问题。根据该条例第84条的规定，所谓符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：依法履行非营利组织登记手续；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配；按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
条例第85条回答了第二个问题：“什么是符合条件的收入”。非营利组织获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息以及社会团体所收取的会费免征企业所得税，但非营利法人从事营利性活动，无论是否与其宗旨相关，所获得的收益都将被征收企业所得税。
（二）对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠
1.企业进行公益捐赠税前扣除比例大幅度提高
1993年颁布的《企业所得税暂行条例》规定纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；而《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。从3%到12%，提高幅度之大，远超过许多业内人士的预计，这样规定可以更好地激励企业进行公益捐赠。
2.企业进行公益捐赠税前扣除税基发生变化
《企业所得税暂行条例》规定的税基是“应纳税所得额”，而《企业所得税》规定的税基是年度利润总额。这两个概念有什么区别呢？《企业所得税法》第5条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 简单地说，应纳税所得额为收入总额减去各项扣除。收入总额为以货币形式和非货币形式，利用各种来源取得的收入，包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。那么，何为年度利润总额呢？《企业所得税法实施条例》第53条规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本，是人们通常所说的盈利。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本。年度应纳税所得额为年度收入额减去成本，还减去允许的各项扣除。也就是说，在年度收入总额一定的情况下，年度利润总额大于至少是等于年度应纳税所得额。这样，在比例一定的情况下，以利润总额为基数计算扣除，一般都大于至少是等于以应纳税所得额为基数计算的扣除，但都是从应纳税所得额中扣除。也就是说，以利润为基数计算应纳税所得额的扣除，表明对企业公益性捐赠的税收优惠力度在增大。
3.对个人进行公益捐赠时的税前扣除比例予以明确
《个人所得税法》第6条第2款规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《个人所得税法实施条例》第24条规定：“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”
（三）明确申请公益性捐赠税前扣除资格的条件
非营利组织要鼓励更多的企业和个人向其捐赠，前提条件就是要享有公益性捐赠税前扣除资格。这种资格的申请条件在《企业所得税法实施条例》第52条中表述为公益性社会团体的条件，它包括：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部支持及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结语主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财物会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部等登记管理部门规定的其他条件。针对第9项的兜底性条款，《通知》第4条作出了概括性界定：（1）符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第（1）项到第（8）项规定的条件；（2）申请前3年内未受到行政处罚；（3）基金会在民政部依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（1）项、第（2）项规定的条件；（4）公益性社会团体（不含基金会）在民政部依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。《通知》的界定非常具体，将指标进行量化，具有可操作性，避免了过去行政审查的随意性。同时，资格的申请和民政部的年检挂钩，资格的获得不是一劳永逸的；当年检不合格、达不到上述条件时，资格将被取消，这种动态的监管方式更有利于鞭策非营利组织的发展。
（四）申请公益性捐赠税前扣除资格的程序日益完善
2008年前国家税务总局根据当时的法律法规陆续授予特定基金会和社会团体捐赠人税前扣除资格，共有20个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人的税前全额扣除资格，50个左右的基金会和社会团体获得税前按比例扣除的资格。但由于这些税前扣除的资格都是国家税务总局逐个审查通过，不可避免地具有一定程度的行政随意性，并且因为税收优惠在程度上的人为差异，导致慈善资源向个别非营利组织过度集中的不公平现象［1］。但《通知》明确规定了申请捐赠税前扣除资格的程序：（1）由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请；（2）由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请；（3）对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。同时提交下列材料：（1）申请报告；（2）登记证书正本、副本复印件；（3）组织章程；（4）申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告；（5）申请前相应年度的年检结论、评估结论。
二、现行税收优惠制度存在的问题
从上述分析可以看出，尽管与2008年前的无序状态相比较，目前关于非营利组织的税收优惠制度已经基本形成体系，既有对非营利组织本身的税收优惠，也有对向非营利组织捐赠的企业或个人的税收优惠；既有法律层面的宏观把握，也有行政法规的具体细化。这种变化一方面是我国法制建设不断完善的结果，另一方面也是我国非营利组织自身建设不断完善的结果。然而，从非营利组织的具体实践来看，还存在着以下问题：
（一）税收优惠仅仅涉及所得税，其他税种尚未完善
现在政府开征的税种有21个之多，但由于非营利组织的业务大都比较单一，日常真正要交纳的税种大概只有6、7个。除了企业所得税外，主要有：第一，增值税。根据《增值税暂行条例》第16条的规定,对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。该规定显然是针对科研、教育机构和残疾人福利组织的。第二，营业税。对非营利组织的优惠较多,主要体现在《营业税暂行条例》第6条。该条规定免征营业税的项目主要有:托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务;医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;学校和其他教育机构提供的教育劳务;纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等［2］。第三，根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定,对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构,暂免征收企业所得税以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税;对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船,免征房产税、城镇土地使用税和车船税。从中可以看出，除了企业所得税外，其他税种的优惠都还停留在行政法规的层面，法律位阶较低，分布散乱，有一定的执行难度。
（二）享受税收优惠的主体依然是依法登记的非营利组织，未考虑大量的草根非营利组织
从本文第一部分介绍的法条来看，现阶段我国对非营利组织实行的税收优惠，无论是对非营利组织本身的优惠还是对向非营利组织捐赠的企业或个人实施的优惠，都有一个重要的前提条件――必须是在民政部依法登记的非营利组织。换句话讲，那些由于众所周知的原因这个众所周知的原因即是我国目前对非营利组织实行的“双重登记管理体系”，为避免冲淡主题，笔者在这里不再累述该制度的缺陷，相关的论述已经非常多。未能在民政部登记的非营利组织，尽管在数量上占据绝对优势，尽管在各自的领域内运作得有声有色，甚至在国外也有一定的影响力，无论如何都不可能享受这样的税收优惠。为了能够享受政策优惠，很多优秀的非营利组织不得不另辟蹊径。早在2007年，借势中国红十字会，著名影星李连杰就成立了“中国红十字会李连杰壹基金计划”。就在第二年10月，非公募机制的上海李连杰壹基金公益基金在上海民政局注册成立。为什么李连杰在拥有了公募基金身份的“壹基金计划”外，还要注册一个非公募基金呢？原因就在于“壹基金计划”只是红十字会下的一个计划，不是法人实体，没有注册登记，无法获得法律上的合法身份，很多活动都不能开展，包括申请税前扣除资格。与国内著名基金会合作，借用它们的账户，是不少草根民间组织的折中之举。比如与中国青少年发展基金会合作，接受捐赠就合法了，但花钱的时候必须经他们同意，还要交5%-10%的管理费［3］。这些规定极大地制约了草根非营利组织的发展。
（三）相关法律法规的行政执行效率较低，导致实践中非营利组织积怨较大
2008年密集的法律法规的出台，让长期压抑的非营利组织受到极大鼓舞，他们对新法的实施曾经寄予了很高的期望，甚至有媒体预言：这标志着中国非营利组织发展的春天终于到来了。然而，由于长期积累的官僚作风和官僚习气，这些曾被寄予厚望的措施并没有如想象中那般鼓舞人心。相反，由于预期过高，部分非营利组织甚至感觉到比过去更苛刻。中国青少年发展基金会（以下简称青基会）是中国成立较早、声誉较好、影响力较大的公募基金会。它成立于1989年，早在21年前即发起实施了具有广泛声誉和影响的民间公益事业――“希望工程”。但在2008年底它却收到了税务机关开出的5500万元的天价税单。这笔税来源于2008年汶川地震期间青基会接受的4亿元捐款，其中2亿元被拨付灾区，结余款仍有2亿元，按2008年实施的《企业所得税法》规定的25%的税率计征，青基会就要掏出5500万元缴付国库。当然青基会早就申请了免税资格认定，但认定过程之复杂远远超过他们的预期。从2008年底三部委联合《通知》以来，一直到2009年8月20日，三部委才公布“2008年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单” ，全国共有66家非营利组织获得资格，同期也公布了“2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单”，只有3家非营利组织榜上有名。在此期间，青基会为了免交这笔天价税单，联合国内另外几家有类似遭遇的基金会联名进行抗议。具体的案例，参见：章剑锋.中国公益基金会“抗税”实录［EB/OL］.［2010-12-11］.省略/articles/1942/single.这种抗议活动不仅不利于非营利组织的健康发展，更不利于我们建立和谐社会目标的实现。
（四）对非营利组织的营利性收入征税令人困惑
新法明文规定非营利组织的营利性收入应当按规定征税。根据目前的法律，公益性基金会每年用于公益事业的总支出额必须达到上一年净资产余额的8%。现实的情况是很多基金会如果把当年的收入扣除25%的所得税后，达不到8%的公益支出要求。在这种情况下，就必须动用本金，将导致本金趋于减少，增值收入不能持续，基金会规模将日益萎缩。私募基金会的日子更不好过。因为私募基金会不像公募基金会可以通过广告进行公募，他们要募款本身就很困难，要将慈善公益金进行保值增值又陷入困境：放在银行里，看似保险，却是负利息，本金不少，但不能跟CPI（居民价格消费指数）竞争……买股票、买基金等看似受益高的领域又冒大风险。“运气好的靠投资挣到了些钱，但统统又得先上交25%的税，而一旦投资失败，基金亏空，那就自己哭天喊地去吧。”目前国内私募基金会的领军人物友成企业家扶贫基金会，就面临同样的问题。2009年友成增值3000多万元，按照现行政策规定，要上交750万的所得税。这极大地挫伤企业办大型基金会的积极性，对于企业出资设立的非公募基金会来说，把原始基金控制在最小，花多少注资多少倒是最省心的运作模式了。北京万通基金会是第一个吃螃蟹的机构。2008年4月注册成立时，原始基金数额为400万元人民币。到了2009年，已经变更为200万元。作为全国原始基金数额最高的非公募基金会，华民慈善基金会2008年3月注册成立时原始基金是2亿元，曾经信心勃勃地宣称要在10年内做成百亿元的基金会，但现在却积极主张把基金会的原始基金缩小到法律允许的最低限度――在中央政府有关机构登记的以2000万元为限，在地方政府有关机构登记的以200万元为限［4］。不少基金会对此问题都很困惑，他们认为既然是非营利组织，所有的收入不能用于分配，那么无论收入是营利性还是非营利性，只能用于公益事业，为什么还要对营利性收入征税呢？
三、促进我国非营利组织发展的对策建议
（一）转变观念，放水养鱼
与发达国家相比，中国的非营利组织还处在发展的初期阶段。美国联邦税务局免税司2008年11月的年度报告称，美国全国享有联邦免税待遇的组织大约有180万个，它们拥有的总资产超过3.4万亿美元，雇佣的工作人员达到940万人，约占美国总就业人数的7.2%［5］。根据中国社会组织网公布的统计数据，截止2008年底，全国共有民间组织413660个，职工4758332人，远远低于美国水平；同时，作为接受捐赠的主力军，中国的基金会规模更不能适应当前中国捐赠事业的发展。截止2008年底，全国共有基金会1597家，其中公募基金会943家，非公募基金会643家，境外基金代表机构11家，当年捐赠现金收入535983.6万元，实物折价171102.7万元。上述数据是笔者根据中国社会组织网（chinanpo.省略/web/index.do）公布的统计数据计算而得。根据中民慈善捐助信息中心的统计，2009年中国所有基金会的资本规模，包括政府拨款、会员费用和捐赠，共有1800多亿元，远远不如美国盖茨基金会一家的资本规模［3］。非营利组织目前的状况和当年民营企业的状况非常相似，不同的是，为了促进民营企业的发展，从上到下都给予了很多扶持，但对于起步阶段的中国非营利组织而言，其发展环境就困难了许多。因此，解决上述问题的首要前提还是要转变观念。调查表明，目前在政府层面真正意识到非营利组织的重要性并予以扶持的并不多，而且非常有意思的现象是，对这个问题的认识同样和经济发展水平相对应。越是经济发达的地区，对非营利组织的政策环境越宽松，该地区非营利组织的发展势头越好。以2008年为例，我国基金会数量排名全国前五位的省份依次是：广东、江苏、浙江、上海、北京。资料来源：《2008年民政事业发展统计报告》。
（二）对营利收入不应进行征税，而应通过信息公开，加强监管
从通常的法律分析角度看，非营利组织也是特殊企业，就像不事经营的事业单位一样，当他们取得了应税收入时，就要交税。有的法律专家认为，免税收入只限于非营利组织的非营利收入，发生了营利性收入，自然属于应税范畴，否则社会上所有饭店开业前都先找非营利组织合作，或者先成立非营利组织，再以此名义开饭店，就很方便避税了。站在法律的角度看，这样的观点无可厚非，但持这种观点的人显然对非营利组织的具体实践并不了解。通过上述的分析，我们已经可以看到对非营利组织的营利收入征税的不利后果。笔者的观点是：对这一块收入不是不应该监管，而是监管的方式不对。应通过信息公开，加强对非营利组织的监管。2010年7月8日，基金会中心网（省略.cn）在北京宣布启动，全国1858家公、私募基金会的基本信息在这一天正式向全社会公开。然而，在所有基金会中，仅有620家公布了财务信息，而公开项目信息的只有24家。《中国青年报》社会调查中心近日公布的“捐款透明度公众调查结果”显示，“透明度”是当下中国公众对受捐机构的首要要求；对目前公益机构的信任度表示“不满意”和“非常不满意”的公众占到31.9%。针对这项调查，零点研究调查咨询集团董事长袁岳表示，此项数据是通过网络调查而来，更全面的数据恐怕会更不乐观。在基金会中心网上，网友可以通过关键词和地理位置找到自己关注的基金会。目前网上可以看到的信息包括名称、地址、电话、负责人姓名、业务范围等，在基本信息外，网友还可以看到部分基金会的财务报告、项目运作情况［6］。因此，与其通过征税的办法进行监管，不如以行政命令的方式要求所有公、私募基金会必须通过网站公布其财务信息，毕竟“阳光是最好的消毒剂”。
（三）加强非营利组织自身的建设
无论税收的政策如何优惠，都仅仅是非营利组织发展的外部环境，要促进我国非营利组织的健康发展，最根本的还是应该加强非营利组织的自身建设。如果非营利组织自身的问题太多，外部的政策再优惠也无济于事。关于非营利组织的治理问题，本身也是一个大的话题。笔者在这里只能简单地进行分析。首先应加强非营利组织专业化建设。在2008年汶川地震中，许多非营利组织的积极参与极大地推动了中国非营利组织建设的进程，但不可否认的是，这一过程中也暴露出中国非营利组织的稚嫩。在巨大的灾难面前，许多非营利组织普遍表现出经验和专业知识不足，无法提供及时救助和支持；很多非营利组织在成立之初仅凭发起人的一腔热血，缺乏发展规划和明确的工作目标，工作随意性加大。其次应加强非营利组织人才建设。目前非营利组织中的人员结构呈现出“两头高中间低”的特征，即低龄和老龄人员较多，低龄主要是在校学生，高龄主要是一些离退休人员，中年人较少。这当然与中年人工作、家庭负担较重有关，但也与整个社会对非营利组织的认可、支持不够有关。中年人往往是社会的中坚力量，他们在智力、财力、人生阅历方面都占有优势。今后非营利组织的建设要更加重视人力资源建设，通过有效的激励机制和制度保障，鼓励更多的社会精英投身于非营利组织。
参考文献：
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［5］ 徐彤武.美国民间组织：身份、事业和运行环境［G］//黄晓勇.中国民间组织报告.北京:社会科学文献出版社,2009:195-198.
［6］ 黄英男.基金会中心网开启公示之旅,完全透明仍任重道远［EB/OL］.［2010-07-12］. epaper.省略/html/2010-07/12/content_567697.htm.
The Newly Development of NPO in China aboutTax Allowance and Existing Problem Analysis
LI Yu-juan
（Research Center for the Development & Application of Marxist Economics, Guizhou Provincial Educational Bureau, Guiyang 550025, China）
一、资产负债表要素
在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计中特有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：
第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。
第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。
第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。
第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。
具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：
1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。
2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。
3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。
4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。
二、收入支出表要素
预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；
第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：
从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提供产品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。
从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。
第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。
从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。
从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。
从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。
从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。
从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。
第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：
1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。
2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。
3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。
4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。
5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。
正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。
赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。
不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。
当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。
三、结束语
预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。
[参考文献]
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2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997
关键词：顾客为导向,社会效益,经济效益,平衡点
众所周知，尽管非营利组织以提供公共服务为目的，以非营利性为特征，但正如许多学者所讲，非营利组织是不以营利为目的的，但是这不是说它不可以营利；如果要想更好地完成非营利组织的使命，非营利组织必须改善和提高其经济活动的绩效，以解决组织面临的日益加重的财务瓶颈。在市场经济的大潮中，不少的非营利组织把“增收”当成是组织的头等大事，以至于期出现的“上学难”，“看病难”等一系列社会问题，组织职能市场化与目标公益化冲突愈演愈烈。究竟如何评价非营利组织的绩效，非营利组织的社会效益和经济效益如何权衡，正是本文探讨的内容。
一、非营利组织绩效评估对象的界定
（一）非营利组织的分类
我国现行法规体系只将非营利组织划分为：社会团体和民办非企业单位。这对非营利组织的绩效评价有诸多不便，本文认为，正确地对非营利组织的绩效进行评价，应从受益人特征的角度，对非营利组织进行分类。本文借鉴Anthony和Herzlinger的分类方法，将非营利组织分为三类：:以公众为导向的组织、以顾客为导向的组织和以成员为导向的组织。1.以公众为导向的组织。以公众为导向的组织是以向公共的整体或部分的利益提供服务而存在。2.以顾客为导向的组织。以顾客为导向的组织是为特定需求的个体顾客提供服务的。3.以成员为导向的组织。以成员为导向组织仅向其成员提供服务，俗称“会员制”组织，直接且经常以低成本的服务或免费为成员获取利益。组织的收益一般来自于会费、内部捐献和一些服务获取的费用，它们的受益人（会员）都是以会员费的形式支付所享受的服务。
（二）研究对象的确定
从以上对组织类型的界定中，我们不难发现“以顾客为导向的组织”，由于其服务领域的特殊性，使其兼具了公益性与商业性双重性质。正是由于此类非营利组织与我们的生活息息相关，它所提供的服务需求量之大，服务对象之广，使得其成为政府职能市场化的主要实践主体。获得更大自主权的同时，也承担了更大的社会责任。非营利组织对资金需求日趋增加与资金来源单一，数量有限的矛盾日益加大，主要依靠政府财政拨款和补贴的非营利组织，在政府支付逐渐缩减的情况下，有限的收入无法满足组织无限发展需要。致使非营利组织在政府监管弱化、自律性不高的情况下，产生了组织行为的内在效应，即组织及其管理者在实现公共利益和社会福利的同时，力求实现组织自身的目标和利益的现象。非营利组织忽视组织使命，肆意的追求经济利益的异化行为，把应该由组织承担的职能，通过市场化的方式转嫁给了公众，特别是给社会弱势群体带来了沉重的负担。非营利组织的社会使命无法实现，甚至给社会带来了极大的负面影响。
二、影响非营利组织绩效平衡点的因素分析
一方面是日趋加剧的财务约束，另一方面是组织奉行的公益性宗旨，两难的境地使得我们不得不思考：以顾客为导向的非营利组织发展之路究竟应该如何规划，对其绩效的评价究竟是以社会效益为重，还是以经济效益为重。
非营利组织旨在促进公共利益的实现，增加社会福利。这可以理解为非营利组织的最高目标，组织的开展各项活动、参与各项经济事业都应服从和服务于这一目标。即追求社会价值的最大化，经济价值的实现也应该以社会价值的为出发点，以社会效益为先，将经济效益的实现作为其发挥更大社会效益的保障。对于以顾客为导向的非营利组织能否找到社会价值和经济价值的平衡点，将关系到组织的生死存亡，所以对非营利组织的考核兼顾社会效益和经济效益，在理论和实践中都是必要的。科技论文。
（一）组织使命——效率目标是公益目标得以实现的基础
任何组织都是为了实现其目的而存在的，“存在”是实现其目标的先决条件。非营利组织要实现提供公共服务，增加社会福利的使命，首先要保障组织的存在与发展，正如哲学中所讲到的：经济基础决定上层建筑，有什么样的经济基础就有什么样的上层建筑。组织与环境的协调能力，适应能力决定了组织的未来发展前景，而组织适应能力和创新能力的培养，需要贯穿于组织运行的每一个环节，既包括内生性环节也包括外生性环节，即过程管理和结果管理。过程的控制以效率为标准，而结果的评价则以质量和效能为标准。在追求过程的效率的同时，应以结果质量为先；而要保障结果质量，又不可缺少对其过程的控制。在结果和过程的相互影响，相得益彰的辩证关系中，我们可以更加深刻的理解，非营利组织的社会价值和经济价值不是相互对立的，它们具有共存性，是非营利组织这个机体健康发展不可缺失的两个重要条件。对非营利组织绩效的评价应该在两者之间保持恰到好处的平衡。
（二）现实层面——适应市场经济发展的必要保证
按照现代社会学的观点，国家、社会和市场是三个重要的组成系统，其中，国家的行为主体是政府，市场的行为主体是企业，非营利组织可以被看作是以社会为基础，内生于其中的一个子系统。这三个系统相互独立又相互影响。如何建立新型的“政府——社会——企业”三元互动的关系，将是构建和谐社会主义的当务之急。
非营利组织和政府的在提供公共服务方面具有很大的相似性——不以营利为目的，但所处的地位和组织的特殊性，决定了两者的巨大差异，以差异化的方式合理的界定非营利组织和政府的职能，各取所长，形成资源共享、优势互补的合作模式，将是政府和非营利组织之间关系发展的必然趋势。市场经济体制的建立，利益主体的多元化、复杂化，公众民主意识的增强，都对国家和社会提出了新的挑战，迫于此，政府需要变革来适应新的形势，由原来的“包办型”政府转变为“有所为，有所不为”的政府，变管理为服务。在政府放权之后，社会的自治力不断增强。这些都为非营利组织与政府组织的合作提供了机遇。政府转移其部分职能时，承接体（非营利组织）的资质，成为了政府决策的依据。加之财政支付方式由原来的“付费型”逐步转变为“购买型”，政府理性决策需要具有代表性的指标作为参考，我们认为，这一指标应该既包括衡量非营利组织使命完成质量——社会效益，也应合理的建立经济效益的评价体系。
在市场经济不断成熟的过程中，企业和非营利组织开始面临新的挑战。非营利组织在迅速发展中对资金的需求不断增加。科技论文。在激烈的竞争中，企业需要进一步增强自身的核心能力，实现企业的社会责任。这就为非营利组织与企业的结合形成了环境基础。无论是单方面的捐助协同，还是互动式的合作协同。企业对其投入资源的使用都是密切关注的，资源（包括物质资源和人力资源）运用的效率和效果，都是企业做出增资或解除合作关系等决策的依据。企业通过与非营利组织的合作，既期望在履行社会责任时，树立良好的企业形象，获得特殊的无形资源，影响外部价值链的群体对企业的产品和服务产生差异化的认识，也希望与拥有较高工作效率，良好发展前景的非营利组织合作，在合作中相互学习，相互促进。所以企业重视非营利组织的社会效益，也不会忽视组织的经济效益。
（三）技术层面——财务管理的企业化趋势
非营利组织提供的大多是社会公共服务，这种产出的无形性，使得很难以货币单位对其进行计量，而非营利组织至今仍是采用收付实现制的会计核算方法，很难合理的确定每期的实际收入和支出。会计核算反映的内容仅仅只有活动成本、管理费用、筹资费用，投入和产出的对应关系并不明显，无法像营利企业一样准确地衡量各项投入的效率。由于非营利组织产出的差异性，不同类型的非营利组织，即使是组织功能相近的组织之间，因为所处的环境不同也不具有可比性。因此对非营利组织成果的考核宜从社会效益着手，但并不是说，对非营利组织的经济效益考核就无从下手，企业财务管理方法的引进，权责发生制的适当运用，都为非营利组织的财务绩效考核，提供了越来越多，合理科学的依据。
非营利组织的性质决定了其产出难以进行定量分析，但对组织日常运作的各项支出是可以清晰而准确计量的，这就为提高组织管理效率提供了依据，根据这些数据，我们可以对组织进行横向和纵向的量化分析：实际数与预算数作比较；也可以以历史数据作为参照：与具有类似性的非营利组织比较。建立例如：筹资费用率，事业支出占总支出的比例，行政支出占总支出的比例等考核指标。科技论文。加强对非营利组织的财务管理，科学合理的评价非营利组织的财务绩效，实现组织资源的最大化利用，以组织自身经济效益的提高，促进社会效益的提高。
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