时间：2022-03-28 15:24:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计抽样论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:会计;会计理论;社会发展
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)31-0106-02
一、会计的重要性
1.审计员在会计中的重要性。(1)规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和中国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估,即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。(2)评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。(3)在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。(4)重要性原则的建立与运用。解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。所确定的可容忍误差过低,势必会使审计抽样规模过大,使审计无效率;过高则会使审计样本量过少,无代表性而使审计工作无效果。另外,在审计抽样中,分层方法的运用也体现了重要性原则的基本要求。
2.会计人员对会计的重要性。经济越发展,会计越重要,会计涉及到社会的各个方面,凡是有经济活动的地方就有会计工作,就有会计人员,就有会计职业。外界能够通过沟通交流对会计人员的工作范围与能力要求进行了解,同时使会计人员可以明确自己的职业能力层次,指导日后的发展前进。会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。
3.会计内外部重要性的差异。随着经济的发展,企业内部与外部对信息需求差异越发明显,财务会计表主要务于企业外部对企业信息的需求,企业内部非凡是治理人员对企业信息的需求更多地转向簿记或内部表。
4.簿记对会计重要性的体现。(1)簿记是否只是记录重要会计信息。所谓的重要与不重要只是一个相对的概念,在一定的条件下,它们是可以相互转化的。如企业购置一项设备,价值2 000元,是纳入固定资产核算还是纳入低值易耗品核算,这就有一个重要性原则的运用问题。(2)簿记遗漏会计信息。簿记中也可能遗漏一些会计信息,但这种遗漏主要考虑的是成本效益原则。首先,这一定义直接受到了判例法系国家法官判案影响。因此,它只是法官判案时判定企业治理当局或会计人员应否承担法律者责任的原则,或者是审计人员审计时,据以确定审计意见类型的原则,而不应以此作为会计人员日常会计行为的原则。其次,会计行为不可避免地会发生差错――错记或漏记,并最终在会计表中产生错或漏。这种错漏既可能有主观故意也可能出于疏漏。从法律上来讲,只要这种错漏对信息使用者造成伤害,就应当追究信息提供者的法律责任。第三,会计表编与簿记是有区别的,这种区别表现在:1) 簿记要考虑“重要”与“不重要”之间的相对变化;2) 治理人员需要从簿记中获取信息。例如,在簿记中将原材料、产成品、低值易耗品分类反映,而表中将这些信息合并为存货反映,就是为了满足企业内外不同信息使用者对会计信息的不同需求。因此,簿记不能有因成本因素以外的经济业务的量的漏记。则在将其作为会计人员的行为准则时,只能理解为量的信息不能漏,而会计表中数据的性质变化不重要时可以不披露。
二、会计的理论研究
1.会计理论研究方法的对比。规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究,并由此形成规范会计理论。1976年,美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间,首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年,美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文,1979年,两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文,这是最早关于实证会计研究的论文。此后,这一理论逐渐系统化。1986年,瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书,提出了这一理论的基本框架,并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出,实证会计研究硕果累累,因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。
2.实证会计理论研究的内容。实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象,并找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础,以数学模型为工具所形成的新理论。 在应用实证法时,应关注以下几个方面可能出现的问题:(1)选题的适应性。(2)实证会计研究的规范性。(3)数据的质量。(4)模型和方法的适应性。(5)验证结果的客观性。(6)避免研究对象过于集中。
3.实证会计理论研究的局限性。实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面:(1)利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。(2)限定的线性模型缺乏依据,在所假设的模型中,预测能力较低。(3)契约中的变量都是线性的,忽视了相互之间存在着共线性。(4)大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。(4)规范研究和实证研究的关系
以上分析可得出这样的结论:规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。
三、会计与社会经济发展的重要性
企业都将经济效益视为生命线,竭力从企业内外部、特别是企业内部,在经营中通过诸如计划、预测、调查、控制等方面寻找措施,提高经济效益。那么,会计作为兼容管理、控制、反映等职能的一种经济行为,与经济效益的关系如何呢?这是近年来会计界和经济理论界一直在探讨和思考的问题。
1.会计与社会经济发展的重要性的观点。(1)认为会计与经济效益两者是主体与客体的关系。(2)认为会计与经济效益两者是目的与手段的关系。(3)认为会计与经济效益两者是理论与实践的关系。(4)认为会计与经济效益是一种“血缘”关系。
2.分析会计的发展与经济效益的关系。(1)会计产生初期与经济效益的内在联系。会计是生产发展到一定阶段的产物。产生初期是生产管理职能的附带部分,其表现形式是由管理者承担着一种原始计量、记录工作。(2)会计发展过程中与经济效益的关系。人们开始对原始计量记录方法进行变革,出现了单式簿记法。当资本主义性质的商品货币关系在12世纪末和13世纪初的意大利北方几个城市开始萌芽的时候,便为复式簿记的产生和初步发展奠定了基础。复式簿记从它的萌发形态发展到初步完备的形态,大致经历了三百年左右,正是意大利的商人、银行家、资本家考虑所得与所费,讲求经济效益的三百年。股份有限公司的经营形式对会计提出了比过去更高的要求。于是,注册会计师事业发展起来了。证―账―表这个会计循环也就形成了,而这些又为会计学的完善打下了坚实的基础。(3)现阶段讲求经济效益也离不开会计。首先,从现阶段经济效益的衡量方面来看,它离不开会计。经济效益这一经济范畴具有丰富的内容,这就决定了在量的方面必须有多种多样的表现形式同它相适应。其次,会计可以能动地为讲求经济效益服务。会计是以货币的形式反映和控制企业再生产过程中的资金及其运动的,就可以直接为企业的经营决策、为取得最佳的经济效益服务。
会计与经济效益关系密切,会计的产生是基于对经济效益的追求,会计的发展是讲求和提高经济效益的客观需要,经济效益的衡量要借助于会计,经济效益的最佳化需要会计为其服务,这就是会计和经济效益与生俱来的一种同生的“血缘”关系。无视这一关系,将不利于我们充分发挥会计工作的主观能动性,以努力提高经济效益。
参考文献:
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【论文摘要】 随着电子计算机的产生与广泛普及，传统会计工作使用的工具逐渐为计算机所取代，会计电算化成为现代及未来会计工作的主导方式。因此，审计方式也必然存在着由传统审计过渡到电算化审计的变革。电算化审计的演进从审计对象、审计手段、审计证据等几个方面充分体现出以传统审计为基础的进一步继承与发扬。
传统会计工作即手工会计，主要借助于纸、算盘或计算器、笔等工具进行会计数据的处理。随着电子计算机的产生与广泛普及，传统会计工作使用的工具逐渐为计算机所取代，会计电算化成为现代及未来会计工作的主导方式。而审计是从会计工作中逐渐独立出来的，同时又以会计工作为对象，它们所面临的巨变环境又具有一致性，这就决定了审计在会计数据处理工具的演变中，必然存在着由传统审计过渡到电算化审计的变革。
一、传统审计的主体特征
传统审计即手工审计。由于传统审计环境下，会计资料的载体是纸介质，所以传统审计的审计对象是载有会计资料的纸性介质。传统审计的审计手段，无论是审计抽样还是撰写审计报告，都是由手工操作完成的。审计证据包括实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。传统审计中的书面证据包括各种原始凭证、记账凭证、会计账簿和明细表等，它们都有自己的作用。在传统审计中，审计方法主要包括制定审计计划的方法、收集审计证据的方法和提出审计报告的方法。从狭义上说，就是指与取得审计证据相关的各种方法。按不同的标准，可划分为顺查法、逆查法、详查法、抽查法等；再具体一些，包括核对法、查询法、函证法、观察法、分析法等。在手工会计处理的条件下，所有审计方法的执行都是由人工完成的。从审计线索上来看，由于传统会计中，由原始凭证到记账凭证，记账凭证到登记账簿，最后到编制报表，每一步都有文字记录和经手人签章，因而审计线索十分清晰。审计人员能够利用书面资料从原始业务开始，一路追查到报表中的各项指标，并通过这些审计线索来检查和确定这些指标是否能够正确反映被审计单位的经济活动情况，检查其财务活动的合法性、合规性和有效性。在传统审计中，企业一般是通过职责分割、职权分工、规定标准的业务处理程序以及凭证、账簿、报表之间的勾稽关系等而形成的一个内部控制体系，这一体系能够较好地保证会计数据处理的真实、可靠和安全。
二、电算化审计的演进
（一）审计对象
在传统审计环境下，审计对象是纸性介质。而在电算化审计环境下，会计资料存储在硬盘、软盘、光盘等磁性介质上，审计对象包括了整个电子数据处理系统。相对于纸性介质来说，磁性介质具有数据存储量大、易查询、体积轻等特点，但也有易被改写的安全性问题。审计过程中判断会计资料合法性与正确性的一项重要证据就是看它是否出现被涂改的情况，传统会计环境中一旦发生涂改会计资料的情况，审计人员一眼就能看出。但是在电算化会计环境中，被涂改的会计数据可能未留下任何痕迹，因此审计人员很难立即察觉。另外一些因素如计算机病毒等容易造成磁盘上会计数据的丢失，直接影响到会计资料的完整性。
（二）审计手段
在传统审计中，整个审计过程都是由手工操作完成的。而在电算化审计中，许多工作可以由计算机来完成，免去审计人员许多繁琐的手工计算与复核之苦。例如审计调查，可利用计算机程序语言设计出审计抽样程序，实现电算化抽样调查。
（三）审计证据
传统审计中的书面证据包括各种原始凭证、记账凭证、会计账簿和明细表等，它们之间可以实现相互核对。而在电算化环境中，当输入原始凭证的数据生成记账凭证后，记账工作由计算机自动进行批处理，各种账簿记录数出一源，都是依据记账凭证同时成账，相对来说作为审计证据的作用就减弱了。在环境证据如内部控制的重点和管理人员的业务素质方面，传统审计和电算化审计有着不同的内容，从而导致了环境证据的差别。
（四）审计方法
在传统审计中，审计人员可根据具体情况对会计资料进行人工审查工作，一般采用顺查法、逆查法、详查法、抽查法等审计方法，更为具体的审计方法还有核对法、查询法、函证法等。在会计电算化条件下，人工审计的技术方法仍然是重要的，但是由于会计信息以磁性介质作为主要存储方式，因此计算机审计已成为必不可少的审计方法。同时，审查电算化系统的处理和控制功能，也需要借助于计算机系统来施行。在电算化审计中，传统审计方法发生了较大改变，被划分为计算机辅助审计方法和面向电算化会计系统的审计方法。而后者又可以细分为电算化会计信息系统程序的审计方法、数据文件的审计方法和内部控制的审计方法。具体包括测试数据法、并行模拟法、嵌入审计程序法、代码比较法、程序解析法、受控处理法等。
（五）审计线索
在传统会计中，审计线索非常直观、清楚，审计人员可以根据需要进行顺查、逆查或抽查，通过这些审计线索来检查和确定被审计单位的经济业务是否真实，检查其财务活动是否合法、合规和有效。而在电算化会计系统中，从记账凭证数据的输入到会计报表的输出，全部业务处理都是借助计算机程序自动完成的，加之会计信息主要存储在磁性介质上，即使有所改动也不易令人察觉，使得审计线索缺乏直观性和真实性。例如：各种账簿和报表数出一源、自动产生，使得证、账、表之间的关系缺乏相互的验证性；再如，反记账、反结账功能的使用使得凭证修改后不会留下任何痕迹，审计人员无法辨别数据修改前的情况以及数据是否被修改。
（六）内部控制
进行审计时，对内部控制的了解是一项非常重要的工作，审计人员据此估计审计风险、确定审计范围、制定审计程序。在传统审计中，内部控制主要包括授权控制、责任分工、管理控制、审批和核对控制、内部审计、业务处理标准化等内容，以工作人员之间的相互牵制为基本特征，审计人员利用直观性很强的纸介质进行手工核对和检查，明确相关职责。而在电算化审计中，数据的处理权限高度集中，由计算机自动完成，传统会计中的内部控制失去作用。例如，在电算化会计条件下，一旦输入记账凭证数据，各种账簿都能同时产生，原有手工条件下的账证核对、账账核对等内部控制措施不再生效。因此，电算化会计系统中的内部控制产生了新的意义，如操作控制中的输入控制、数据处理过程控制、输出控制等；组织控制的内容也发生了较大变化。这就要求审计人员在了解审计对象的内部控制时应该采用新的审计程序，采取新的评价方法，以适应电算化会计环境下企业内部控制的新变化。
（七）审计环境
内部控制、被审计单位管理人员和业务人员的组成及素质、各种管理条件与管理水平都构成了传统审计环境的内容。在电算化审计条件下，上述内容发生了变化：1.电算化会计系统内部控制与手工会计内部控制有着不同的内容；2.信息化数据系统的应用导致会计人员无论是组成上还是知识素质上都有差别；3.管理内容、管理条件的变化。这些变化要求审计人员提高自身的能力，适应新的审计环境。
（八）审计档案
传统审计档案分为永久性档案和当期档案，均为纸性介质。而电算化审计档案具有以下特点：1.查询方便。电算化审计档案资料可以实现电子检索的功能，查询方便、快捷。2.保存有难度。因为在电子数据处理环境下，大量数据存储在磁性介质上，而磁介质容易因盗窃、丢失、故意或偶然的毁坏及使用等原因而受到损害。3.成本较高。硬性存储器的价格较高，审计档案保存年限也较长，在此期间，物理性损耗等原因使得这些硬盘上的数据必须不断地备份到新的硬盘上，昂贵的档案保存成本也就在所难免。
三、信息化时代审计的未来发展谋略
（一）将现代信息技术全面运用在审计领域
将运用现代化信息技术运用在审计的理论研究、实务工作、知识结构等领域，是当代电子计算机信息技术与审计工作内容紧密结合、提高审计工作质量和效率的关键一步。在理论研究方面，应逐步建立适应现代化信息技术发展的新型的审计理论。在实务工作方面，力求使传统审计工作向“计算机审计”和“使用计算机审计”方向转变，如审计人员既以纸性会计数据又以磁性介质数据为对象；审计底稿和审计证据及其有关审计档案应逐步实现无纸化等。知识结构上，审计人员除了应掌握传统审计的基本知识外，还应掌握计算机知识及其应用技术，掌握数据处理和管理技术，掌握现代化信息技术的应用及网络知识等；既能够熟练操作审计软件，又能够适时编写各种应用性审查程序。
（二）事后静态审计向事中和事前动态、实时审计转变
在过去的手工会计条件下，审计工作往往更重视事后审计。随着会计电算化工作的广泛开展，为了保证电算化会计条件下审计工作的真实可靠性，审计工作应从事后审计转变为事前审计和事中审计。当单位实施会计电算化工作之前，首先应对单位采用的会计系统软件的适用性进行审计，软件中提供的各项核算与管理功能是否满足了信息使用者的要求。通过事前审计，保证单位使用的会计软件系统的合法、安全、可靠。当会计电算化软件应用于会计工作以后，应该重视对会计信息系统软件的数据处理程序、自动转账公式的设置和会计报表公式的定义进行事中审计，防止核算单位恶意篡改系统程序。另外，还要做好事后审计，将会计电算化系统的运算结果与软件提供的核算功能进行符合性和实质性测试，保证会计数据的真实可靠性，进一步保证审计工作的正确性。
（三）未来审计的重点将侧重会计明细信息的数据安全性、可靠性
会计电算化的发展，促使企业提供更多的明细信息，因此，审计的工作重点在于检验企业会计明细信息的真实可靠性以及审核进入外部网络的明细信息的安全性。企业内部形成的明细信息的真实可靠性往往取决于企业会计电算化系统内部控制的有效程度，而审计人员的主要工作将是证实从数据库存取信息的可靠性。对于进入外部网络的明细信息，必须通过对整个系统的网络进行安全控制，以保证此信息的安全性。
（四）审计软件应能实现诸多功能
未来审计软件应具有以下功能：能够与会计电算化系统链接，实现直接通过会计电算化系统中的接口程序取数；能够减少审计人员的工作量，尽可能让计算机代替人工的大量抄抄写写和计算，使审计人员的工作精力集中到职业性强的事务处理上去，如抽样检查底稿中的部分项目（凭证号、科目、金额等）交由计算机审计软件自动取数生成；审计软件应能自动完成某些审计工作底稿的整理功能；审计软件应有扩充功能，应能对审计事务进行管理，如审计日程的安排、工时的计算、底稿管理、审计收费管理等。总之，未来审计软件如果具有了上述功能，全面实现审计无纸化将不再只是一个梦想。
【主要参考文献】
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论文摘要：存货审计是指对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。存货审计直接影响着财务状况的客观反映，对于揭示存货业务中的差错弊端，保护存货的安全完整，降低产品成本和费用，提高企业经济效益等，都具有十分重要的意义。
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于存货种类繁多且流动性强、计价方法多样，因而存货高估构成了资产计价舞弊的主要部分。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实和正确与否，直接影响到其他会计账项，因此存货审计在整个审计中占有非常重要的地位。正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注，相应地要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，运用多种有针对性的审计程序。
一、评价和测试企业的内部控制制度
了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。存货的内部控制制度贯穿于企业的采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评价和测试，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，特别是对于工业企业，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，要了解产品成本结转流程。
为了确定被审计单位存货内部控制是否健全有效，审计人员可通过观察、询问、查阅历史资料等多种方式来加以了解和调查，其范围包括企业的购货、验收、存储、领料、生产、销售等环节。经过了解，结合自己的专业判断，对企业存货的内部控制进行分析，初步评价存货的控制风险，实际上就是评价企业存货的内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性。
二、审查存货计价的正确性
存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了存货计价测试的主要方法。抽查的关键是选择样本，对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价与结存数量的积，测试期末单价是否与采购成本、生产成本相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰，独立按照适当的方法进行。(1)应审查存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。(3)对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率的计算和成本差异的结转是否正确，有无不按期结转成本差异，或者利用成本差异调节利润的情况。
三、重视对存货的监盘程序
监盘是注册会计师执业过程中常用的审计策略和手段，通过对存货的监盘能够获取监盘对象的存在性、完整性、权力性、估价与分摊、分类与披露的认定是否恰当的审计证据，存货监盘是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，也是判断上述其他认定的辅助证据，因此，审计人员在审计过程中，应当按照执业准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)盘点时间最好选择在会计期末。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的，这就需要我们编制从盘点日到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确性。(2)盘点参与人员的选择要有代表性。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与；(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围，不应事先透露监盘地点；(4)应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对这一问题发现途径一是通过实地盘点，二是在审阅企业存货会计账薄时存货数量余额没有变动的账户，其多为冷背残次的积压货物。
采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表，同仓库保管明细账进行核对，由于仓库实行保管负责制，一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后，审计人员应进行抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10％。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单(或入库单)、最后一张货运文件(或出库单)，作为截止测试时的依据。④异地库存货的盘点。如为外单位代为保管，不能亲自盘点时，一定要采取适当的替代程序，如发询证函、查看原始单据等；如为本单位保管，则一定要亲自监督盘点。⑤对一种存货有几个存放地点的，我们应尽量对其一次、连续不断的盘完，防止有关人员利用空隙，串通作弊。
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对。
结束语
存货审计是注册会计师审计中比较复杂和耗时的一项工作，面临的难点也比较多，因此，我们要根据企业实际情况，制定并执行严格的审计程序，就能获取存货实物资产确实存在、计价正确的审计证据。
参考文献：
[1]，注册会计师监盘的难点与对策[J]，中国注册会计师，2010(06)
[论文摘要]：注册会计师法律责任问题是当前社会广泛关注的问题，也是当前我国司法界处理有关纠纷的难题，直接关乎我国注册会计师行业和我国经济的发展。但是，在此方面却存在着一些问题，待加以解决
一、我国注册会计师法律责任存在的问题
(一)法制建设滞后
随着我国市场经济的发展．社会经济领域将会出现许多新的问题、新的现象，然而柑应的法规却迟迟不能出台。1993年修订的《会计法》和制定的《注册会计师法》也已经远远落后于形势至于具体的条例建设滞后现象比比皆足。比如企业之间的资金拆借问题，按现行有效法规．即1998年的《现金管理暂行条倒》、1996年的《贷款通则》等规定，企业之间不得互相拆借资金，如因互相拆借引起的诉讼．法院势必判其为无效合同然而，在实际经济生活中，企业之间的借贷已十分普遍，难以禁止。
(二)法律条文不明晰、弹性大
1法律用语模糊：有关法律法规中均提及“情节严重”，但什么足“情节严重”，却没有一个明确的标准，那么，执法者如何来把握“情节严重”这个度呢?
2．法律责任主体不明确。如何明确改制前后民事责任的承担主体是一个难题。而我国现存的法律法规仅规定由会计师事务所承担民事赔偿责任，未涉及注册会计师民事责任的承担问题。
3．处罚尺度不一，缺乏可操作的刚性标准。各个法律条文的规定不统一，相关法规对同一问题的规定存在矛盾。例如《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、二十一条规定，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上的人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销”；而在《公司法》中规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节严重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款”；在《股票发行与交易暂行管理条例》中的处罚为3万元以上3O万元以下。这就造成一个问题，执法依据是本着“从严”的原则，还是一法为主兼顾其他呢?这使得执法工作具有一定的灵活性，但是，由于缺少相当的尺度，势必造成不同执法者对同一违法行为的处罚不同。
(三)注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰
从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。
(四)法律界和会计界的诸多认识不一致
1．何谓虚假报告。无论是验资报告还是审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，法律界和社会公众认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。在司法实践中常以此来判断注册会计师的法律责任。而会计职业界则认为，只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。只有在注册会计师行为有过错的情况下，才应承担相应的法律责任。但是，目前社会公众很难理解注册会计师职业的特殊性，无法区别会计责任与法律责任，混淆了经营失败与审计失败。
2．法律界所要求的“真实性”与会计界所主张的“真实性”有偏差。法律界所要求的“真实性”是指“内容的真实”与“结果的真实”，而会计界所强调的“真实性”是指“程序的真实”与“过程的真实”。
3．独立审计准则的作用。法律界认为，独立审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能仅仅依据审计准则。而会计界普遍认为，注册会计师法律责任界定的依据应当是《中国注册会计师独立审计准则》，依据审计准则和注册会计师职业规范做出的报告，尽管其可能同实际情况有不相符合之处，但它也是真实的，而不是虚假的。在法律诉讼中，法律界认为应以当事人在执业中是否有过错来判断其应不应该承担法律责任；而会计界往往认为应以会计师事务所或注册会计师在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，这使得双方在诉讼过程当中容易各执一词，产生矛盾。
二、我国注册会计师法律责任存在问题之解决对策
(一)完善有关注册会计师方面的法律
笔者认为，应当根据社会经济的发展变化修订《中华人民共和国注册会计师法》的有关条款。如《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”目前，许多涉及注册会计师的案件绝大多数也是按此判决的。笔者认为这不是很合理，因为注册会计师在执行业务时绝大多数采用审计抽样的审计手段，这种审计方法决定了注册会计师的审计结论是相对的而非绝对的，即注册会计师在报告中反映被审计单位的会计报表或审验资料“在重大方面”是否“公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果及资金变动情况”。注册会计师在执行业务时，对委托人的委托目的，也就是报告的使用目的有所侧重，查错纠弊并非注册会计师的主要责任(专项审计例外)。根据注册会计师职业的特殊性，《中华人民共和国注册会计师法》及相关法律中有关注册会计师法律赔偿责任的条款应当明确规定，而不应笼统规定为“依法承担赔偿责任”。
(二)建立注册会计师法律责任的鉴定机构
注册会计师从事的是一个特殊的职业，其相应的法律责任的鉴定必须由熟悉该行业的人士进行。而在我国，处理该类法律纠纷的法官大部分不是很了解会计知识，因而，尽快成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，建立注册会计师法律责任的鉴定机构已迫在眉睫。
目前，我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门，民事裁定和刑事裁定及其实施权归属于人民法院。但随着市场经济向法制化方向发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。不过，当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高的时候，法院将难以独立对案件作出合理判定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信息的产生是故意的还是过失造成的，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且还要承担刑事责任。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构。该机构出具的鉴定报告应同法医出具的鉴定报告一样成为庭审的有力证据。在西方国家，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。
(三)明确注册会计师法律责任的认定程序
对于注册会计师承担法律责任的认定，建议采取以下程序来处理对注册会计师的指控或诉讼：
1．委托人或第三者直接向司法部门起诉，司法部门在遇到复杂案件时，应征询专家鉴定委员会的意见，确定责任人应承担的民事责任或刑事责任，相关的行政责任由财政部门来确定。
2．其他部门，如审计署、稽查特派员总署、证监会等，检查发现注册会计师违反法规的行为后，根据其行为的性质，移交财政部门或司法机关作出相应处理。
(四)确立独立审计准则在司法实践中的地位
审计准则是规范民间审计服务手段和技术方法的质量标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。
实际上，我国独立审计准则是国家财政部的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。假如说独立审计准则在规范注册会计师审计行为时具有强制性，是必须严格遵守的法规，那么即使遵守了，该行为依然存在被判定为渎职行为的可能性，注册会计师势必会陷入有法律约束却无法律保障的困境。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊行为，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的重要依据。
[关键词]公司治理工作转型监事会身份能力证明
1999年国际内部审计的最新定义是“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。国际内部审计新的定义体现了时代特色，既容纳了传统的保证服务，又增加了咨询服务。”[1]当今，国内外有影响的大型企业集团，在建立现代企业制度的过>！
一、内部审计工作的转型，使内部审计独立、客观的保证与咨询活动的作用充分显现
列举某国有企业集团公司在其审计部门设立监事会办公室，同时将成员公司的审计部门负责人调整进入监事会。并指令内部审计部门，每年以监事会身份，对成员公司进行一次全面的管理审计一例，至少向我们提出两个值得思考的问题：
（一）内部审计成为企业集团公司内部控制结构的核心，是内部审计顺应时势需求的必然
1、在内部审计部门设立监事会办公室，使得内部审计从一般层次的职能监督提升为更具有法律意义的公司治理高层次的监控与监督。而在此之前，审计人员不一定能进监事会，内部审计部门往往只是整个管理系统的一般组成部分。
2、在内部审计部门设立监事会办公室，使得内部审计人员具有内部审计与公司监事的“两重身份”和审计部门监督与监事会监控的“双重作用”。而在此之前，审计人员往往扮演的是“同级审”的角色；
3、在内部审计部门设立监事会办公室，明确了内部审计人员的“两重身份和双重作用”，从组织上和内部审计实务上，强化了内部审计对国有资产双重的监管和监督作用，改变了以往在实施公司治理结构过程中实际存在的“监事不管事、内部审计问不着”的状况，为进一步贯彻和完善现代企业制度，迈出了实质性的关键步伐。
4、内部审计由此成为企业集团公司实施内部控制活动的核心，使得“将增加价值和传统的改进机构运作效率同时作为内部审计活动的目的”，“将内部审计帮助机构实现其目标突出地落实到风险管理过程的评价和改进之中”[1]，使内部审计在自身的发展方向上顺应了时势的需求。
（二）内部审计每年以监事会身份，对成员公司进行一次全面的管理审计，为充分发挥内部审计的独立、客观的保证与咨询活动的作用提供了可能。
1、对成员公司每年进行一次全面的管理审计并作出评价，必然要求内部审计更具有独立性和在客观评价方面所作出的保证。而在此之前，这种独立性和客观评价方面的保证，只具有企业一般职能部门的意义，而不具有《公司法》上的监事会监督的意义。
2、内部审计部门，每年要以监事会的身份，对成员公司进行一次全面的管理审计，在实施监控过程中的事前介入、事中控制和事后评价机制就很容易建立，内部审计风险就有可能在更高起点上得到控制。
3、赋予内部审计监督兼有监事会监督的意义，内部审计在公司治理方面的咨询活动就不可避免。内部审计人员的职业技术素质和前瞻性的咨询与服务，就有了充分展示的机会。
二、内部审计工作的转型，为机构增加价值与提高机构的运作效率提供保障
国有企业集团公司在审计部门设立监事会办公室，这一监控方式的结果是：企业审计部门由企业“总经理部直接领导、向总经理负责”的管理体制，转型为“向董事会（或监事会）负责，行政上接受总经理部领导”的“双重领导、目标一致”的管理体制，并逐步形成由上级公司考核成员公司审计责任目标的机制，使得内部审计的自身存在价值得到了实质性提高。这一举措至少具有以下两个方面的含义：
（一）内部审计工作的转型，使内部审计自身的存在价值日益提高
1、企业内部审计将成为代表投资者监控力量的重要组成部分，使得内部审计的基础业务建设和人力资源配置，真正摆上管理者的重要议事日程。为内部审计监控能力的提高和队伍的素质建设提供了前提条件。
为使内部审计的监事会监督真正到位，集团公司将内部审计的人员编制、职务设置等，作为管理政策的重要组成部分加以固化，为内部审计的发展和价值展现提供了政策保证。
2、内部审计部门在实施监事会监控的过程中，加大了全方位的监控力度，内部审计实务中的同级财务审计呈边缘化趋势。内部审计实务以财政财务、财经法纪、经济效益为主的审计，向企业经营及财务管理、会计基础工作规范化、授权管理体系有效性等专
项审计转变。
3、管理审计的全面展开，使内部审计已经从单纯的监督和评价财政收支、财务收支、经济活动向企业资产经营管理、企业风险管理和改进机构运作效率综合监督和评价转型。（二）内部审计工作的转型，使审计目标日趋注重企业的可持续发展和企业的存在价值，为机构增加价值与提高机构的运作效率提供保障
1、管理审计已成为内部审计的主要取向。
即企业内部审计转型的重要标志之一是：企业内部审计实务主要围绕以下专项进行：
（1）企业行政执行体系（或管理制度）有效性的管理审计或评估；
（2）工效挂钩的年度绩效考核评审；
（3）企业二级机构（即集团公司的三级公司）经济责任审计和资产保值增值及其绩效评价；
（4）内控体系建设、企业风险管理与控制及其完善性专项审计调研和评审等。
2、资产经营的风险评估已成为内部审计主要内容。
即企业内部审计转型的重要标志之二是：内部审计紧紧围绕企业资产经营风险和资产保值增值开展专项审计，主要包括以下内容：
（1）不良资产（或债权）清理、风险评估与追索跟踪；
（2）物项采购过程监控和经济合同评审；
（3）小型修建装饰工程项目决算与结算专项审计；
（4）专案或非正常经济活动个案审计调查等；
（5）国务院监事会、国务院国有资产监督管理委员会、集团公司审计部门、董事会（或监事会）和总经理部下达的授权管理体系有效性、资金及银行账户等专项管理审计、经济责任审计及资产保值增值评价或专项审计调研的协调与配合等；
（6）效能监察、政策法规、纳税健康检查，以及需要审计部门协调、配合的其他实务性工作等。
3、内部审计目标日趋注重企业的可持续发展和企业存在价值的价值链。
即企业内部审计转型的重要标志之三是：从内部审计工作转型过程中的审计实务分析，内部审计目标已不再是单纯的财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法、效益性的监督与评价，而是日趋注重企业的持续经营状况、可持续发展能力和企业的存在价值之间的有机链接。监督与评价所关注的重要内容更侧重于：企业资产经营的价值链是否健全刚劲，企业内控系统是否完善有效，企业风险管理是否“孰低”受控，企业资产价值是否保值增值等。
三、内部审计工作转型的有效实践，为自身发展提供了能力证明和前进方向
列举某国有企业集团的科技公司，在由科研事业单位转制为科技型企业的过程中，根据集团公司的统一安排，对公司的授权及制度管理体系进行专项审计调研。经公司总经理部批准立项后，下达了专项审计通知书。在总经理亲自部署和推动下，由总经理部办公室、科研业务部、财务部、人力资源部和审计、监察部等有关人员联合组成工作小组，形成了由审计（监察）部负责牵头、总经理部负责督办、各部门密切配合的工作格局和多个部门联动的工作态势。而审计部门的作用是：
（一）明确调研范围，规范操作方法，作出基本评价
1、确定的审计调研的范围是：近10年公司已建立的基本程序和制度，包括ISO9001质量管理体系程序的有关规定等。对一些简单明了，日常运作也比较直观和有效的制度只做一般的目录构成性调查。确定的调研重点是与企业经济运行有直接关联、业务量较大、操作程序相对复杂的制度、程序和规定，审计调研的目标为：突出人、财、物管理及程序在企业管理和内部控制中的有效性。
2、统一方法和规范操作。审计人员编制了物项采购程序、借款审批权限及程序、报销审批权限及申报程序、人力资源管理程序、项目结算程序等五个程序的专项调查表，并由此形成工作底稿。然后再进一步明确各自查项目的审计抽样方法。被列为重点的职能部门，按专项调查表所列项目和抽样要求进行自查，检查小组根据自查填列情况有重点地进行抽查。
3、对现状进行分析和作出评价：
（1）对调研所涉及的授权管理体系的相关管理程序和主要管理制度共有九个方面57项进行分析，其有效程度为：有52项是现行适用的（为本次调查总数的91），有3项为部分适用（为5），有2项已经不适用（为4）；其适用的有效程度为：有效的32项（为本次调查总数的56），有效但需修订的15项（26.3），需修订、重订、更新的各2项（各为3.5），执行上级规定、部分有效、需要调整和尚待废止的各1项（各为1.8）；没有发现严重违反权限和程序规定的问题，但在流程的控制环节上，存在少数环节不够严谨的问题。
（2）对授权管理体系主要架构及流程进行分析：
——现代企业制度下的法人治理结构：股东会董事会总经理。
——企业行政授权管理体系：总经理副总经理分管的二级机构主管。
——经济运行授权管理流程：
专业机构：申报人项目组二级专业机构主管分管副总经理总经理。
职能机构：申报人二级职能机构主管分管副总经理总经理。
（3）据其特征作出评价。
——以现代企业制度、技术经济管理和质量保证体系为核心的管理体系基本形成，但带有体制、机制转换过渡期的明显特征。
——内部控制系统日趋完善，管理运行中关键控制点的设置及其有效贯彻得到了重点关注和强化。
——随着企业可持续发展能力和综合经济实力的发展与壮大，有公司特色的授权管理体系的构建、健全与完善工作已提到了重要议事日程，并已进入到全面清理和制定计划阶段，预计将有重要建树等。
（二）提出审计建议，扩大工作成效，固化调研成果
本次审计调研，正值科技经济实体的体制机制转换、科技生产力已呈跨越式前进态势的关键阶段，相对于转制后的企业管理环境和可持续发展态势而论，现行授权管理体系因存在缺项而显得不够完整，审批权限的跨度和内部控制的制约关系等方面，还需要进一步研究、探索和改进，以全面构建和完善更符合科技型企业特点的授权管理体系。为此在审计调研报告中提出了改进意见。其中“调整审批权限的跨度”和“改进内部控制的制约关系”的建议，很快得到了公司管理层的采纳。
本次审计调研的工作成效主要表现在以下方面：
1、为企业管理结构与层次调整提供了依据。变只适应较小企业规模的扁平式管理结构，为适应中等以上企业规模的、以高耸式管理结构为主的交融式结构。使企业的管理模
式（或称企业上层建筑）更适科研和技术经济（或称企业经济基础）快速度发展的态势；调整授权管理结构和审批权限跨度，以适应科技型企业生产关系更适应科技生产力的发展和科技生产力解放的要求。2、为企业管理层的改革思路鸣锣开道。审计人员就“全面构建程序化执行体系”进行进一步探索，提出全力打造适应业务拓展的决策中心、利润（效益）中心、成本（费用）责任（控制）中心，建立健全制约制衡、规范有序的内部控制综合保障体系，为全面提升管理层次和企业文化水平提出了基本思路。并向企业中层以上管理人员进行专题报告。
3、为固化审计成果提供了素材。为了进一步固化本次审计调研的工作成果，审计人员撰写了《科技型企业流程再造及价值简析》的研讨文章，参加上级部门组织的财经论文研讨，得到了有关方面的肯定和奖励。文章就企业的管理结构与层次进行了对比分析：
（1）适应较小科技型企业规模的扁平式管理结构：
即计划经济条件下科研事业单位的一般管理结构：
所长二级管理机构（职能部门、专业技术研究室、全资子公司）；
以项目（课题）为基本载体的科研业务流程：所长（或分管副所长）专业研究室负责人项目（课题）组负责人。
（2）适应中等以上科技型企业规模、以高耸式管理结构为主的交融式结构：
强調以“科研专业研究中心”为核心、以专业研究所的科研项目（课题）为载体，重新构筑行政架构和技术架构：（见附页图例）
新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计。但目前国内外会理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议，相关的公允价值审计理论和实务也不完善，企业采用公允价值计量方后，传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计行业亟待解决的问题。
一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵
（一）公允价值涵义
广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。
（二）公允价值在新会计准则中的应用
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间接运用公允价值计的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79%。在直接、间接运用公允价值计量的会计准则中，有规定如何运用的会计准则有10项，没有规定如何运用的会计准则有21项，
具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号———投资性房地产》、《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种程度上直接或接地运用了公允价值计量属性。
（三）公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会（IFAC）的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年美国注册会计师协会（AICPA）的审计准则公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中，IASNo.545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这是公允价与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注册计师执业准则（2006）》的相关内容，笔者认为，注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值运用是否恰当，管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。
二、公允价值审计的现状分析
（一）公允价值计量确认困难
公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币易来说，过去非货币易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。
（二）审计人员的素质不适应
我国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。
（三）审计理论和审计方法不完善
国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。
三、公允价值审计完善的对策及建议
（一）全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力
除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型（如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易）；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。
（二）审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通
审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。
