时间：2022-04-21 18:31:32
[关键词]司法会计；文证审查；探索
司法会计主要分成司法会计鉴定(以下简称为“鉴定”)与协助两大块工作内容。司法会计文证审查(以下简称为“文证审查”)，则是协助中的一项主要内容，因以往司法会计工作的重点主要放在了查账方面，使其不论在理论还是实务方面，都围绕着司法会计文证审查概念这一最基础的问题，产生了诸多困惑，因而长期处于一个停滞不前的状态，亟待在理论上做一些有益的探索。
一、文证审查的对象
文证审查的对象问题。至少有两层含义。首先是文证审查对象来源问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当仅限于来自本单位外的涉案会计事实证明。另一种意见则认为，文证审查的对象还应包括来自本单位的涉案会计事实证明。
其次是文证审查对象的形式问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当是成文的涉案会计事实证明结论文书(以下简称为“结论文书”)。另一种意见认为。文证审查的对象应包括不成文的涉案会计事实证明材料(以下简称为“证明材料”)，譬如仅在案卷中列示的发票等原始凭证，甚至还可以包括与之相关的相应材料，譬如反映调取证明材料过程的笔录等。
本文认为，文证审查的对象应以来自本单位外的结论文书为宜。第一，办案人员对于本单位的司法会计人员较熟悉，对于由他们提供的结论文书，难懂或商榷之处应该就近沟通，完全可以省去另请他人或送出去审查的麻烦。第二，文证审查，顾名思义是对“文”的审查。第三，之所以证明材料未成文，一般的原因是其较简单易懂，且数量少，因而也就没有再审的必要了。即便有难懂之处，也可以通过向司法会计人员咨询予以解决。
二、文证审查的依据
文证审查的对象既然是结论文书。那么，就应当包括鉴定结论与各类查账报告(包括司法会计查账、审计查账或法务会计查账报告等，下同)，而鉴定结论与查账报告所依据的技术标准或准则又各不相同，审查时该依据什么作为标准呢?
有一种意见认为，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，文证审查就应当以鉴定技术标准作为依据。另一种意见认为，既然对象中既有鉴定结论，又有查账报告，就应当按照各自的技术标准或准则审查。
本文认为。文证审查的依据应当是适用性原则。第一，不是所有的案件都需要鉴定的，有的尽管涉案会计事实量大，但或技术上并不复杂，或不存在争议，或结论文书在整个案件证据链中的地位也并非很重要，因而较适用于查账报告。只有超出这些情况时，开展鉴定才是比较合理的。因而倘若完全按照鉴定技术要求审查的话，客观上必然会无视查账报告对证明案件事实的适用性，等于将查账报告排斥在了涉案会计事实证明体系之外。第二，也不是所有的案件都具备了鉴定条件。有些案件虽然需要鉴定，但涉案会计资料可能有缺损，而通过查账报告形式能够证明一部分案件事实，或因案件简单，查账报告也足以适用了。因而倘若完全按照鉴定技术标准审的话，势必会浪费这部分结论文书的作用。第三，倘若对查账报告完全按照查账相关准则审查的话，可能会出现查账报告是合格的，但对于证明案件事实没有作用的情况，也就等于是文证审查失去了意义。
当然。如何才算是适用的?实践中确也是较难把握的，只有通过不断的探索，才能达到一个理想的程度。一般对于鉴定结论按照鉴定技术标准审是较为合理的；对于查账结论，可以参照鉴定技术标准，再适当放低一些要求。因为鉴定技术标准体现了诉讼证据规则的要求。凡是符合诉讼证据规则要求的涉案会计事实证明，对于证明案件事实也应该是适用的。
三、文证审查的方法
有一种意见认为，文证审查应当仅从书面上对结论文书的逻辑思维和用词等方面进行审查。另一种意见认为，文证审查应当逐笔复查结论文书中的每一项事实依据。
本文认为，文证审查的方法应当是立足于书面，对结论文书内容进行形式性和程序性审查。第一，文证审查不是对结论文书形成过程的重复。也不是复核。因而没有必要再重复司法会计人员原已完成的工作。第二，结论文书必须有充足的依据支撑，所涉范围也应仅限于本专业，因而对于逻辑思维和用词等方面的审查是必需的。第三。涉案会计事实证明活动的启动、司法会计人员的主体资格、涉案会计资料的来源、涉案会计资料与案件事实的关联性、涉案会计资料检验过程与结论的联系等方面，对于结论文书的可采性往往是很关键的，有时甚至是致命的，因而对于这些方面在文字上进行程序性审查更是必需的。
当然，为了便于具体操作和统一规范，除了应制定相应的技术标准外，这一方法还应转化成一份表格为宜。既可以针对鉴定结论文书与查账报告文书分别制定表格。也可以二台为一。放在一份表格中(参见本文所附样式表)；还可以转化成电子表格格式。无论是哪一种形式。表格中既要有必审内容，又要有选审内容；既要有体现合法性等证据规则要求的内容，又要有体现关联性等证据规则要求的内容；既要有原结论文书意见，又要有文证审查意见及其理由，还要有具体建议等。
四、文证审查的性质
有一种意见认为，文证审查是司法会计人员代办案人员为之的审查活动，其意见只能是参考性质的。另一种意见认为，实践中确有将文证审查意见在检委会或审委会讨论中作为依据使用的情况，因而其意见也可以作为证据使用。
本文认为，文证审查是一种代位的诉讼活动，其意见仅供办案人员参考。第一，依据现行法律规定，对结论文书进行审查是办案人员的法定义务，但交司法会计人员审查则不是他们的法定义务。第二，之所以将结论文书交司法会计人员进行审查，一般的原因是所涉问题已明显超越了办案人员的能力范围。反过来说，未超越能力范围的话，办案人员也可以自己审查，实践中这类情况也是很多的。因而一旦采纳，可以将此类由司法会计人员代替办案人员做出的审查意见，视作是办案人员自己的意见。第三，文证审查毕竟不是对结论文书形成过程的重复，或重新改造，而仅是形式性和程序性审查，因而尚未最大限度地排除一些不确定因素。
五、文证审查的主体
按一般的默认值，文证审查的主体是检察机关内部具有鉴定资质的司法会计人员。这一意见的理由是：第一，文证审查的目的是严格执法，而检察机关法律监督的本质也是严格执法，因而最需要文证审查的是检察机关。第二，司法会计的起步始于检察机关，实务探索与理论研究又比较集中于检察机关，而且从便捷与保密
角度考虑，检察机关的司法会计人员更适合于承担这一工作。第三，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，因而惟有具备鉴定资质的人员才适合承担这一工作。
另一种意见认为，文证审查主体既可以是任一司法机关的司法会计人员，也可以是社会中介机构的司法会计人员。第一。既然司法会计工作并不局限于检察机关，文证审查的主体也不应仅局限于检察机关。第二。文证审查的目的是严格执法，但严格执法并非仅在检察机关的法律监督中才有体现。第三，审判机关是诉讼证据采信的最后关口，因而更需要文证审查。然而，依据现行法律规定，审判机关不能设立鉴定机构，因而其司法会计人员就不可能具有鉴定资质。将鉴定资质作为主体的限定条件之一，势必会削弱审判机关的文证审查工作。
【关键词】 论语； 审计人员； 职业道德
国学精神源远而精深、历久而弥新，纵观中国五千年历史的积淀，经部、子部、集部与蒙学等国学典籍中闪耀的中国文化思想精髓为职业道德的培养与实践提供了科学合理的思维导向，特别如中国人“修身、齐家、治国、平天下”的行为准则——《论语》，字里行间凝聚着中华优秀文明的智慧结晶。细细品味、研读这些名句箴言的时候，涵泳其中，发人深省，受益无穷。论语提出了孝、悌、忠、信、恭、宽、敏、勇、直等一系列道德规范，旨在启发每个人内心深处的自觉道德精神，对于当代审计人员职业道德而言，通过阅读论语明新译，更有利于尚道德、育灵魂、聚人心。
刘家义审计长在2012年全国审计工作会议上总结了当代审计人员应有的职业道德，即“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”。这十二个字高度概括了审计工作长期以来的实践探索，体现了审计人员的精神追求和国家审计的职业特点。当代审计人员的职业道德在从人本位的道德教育向心本位的道德教育升华，并逐步向着心性化的教育迈进，审计人员的职业道德教育越来越需要将古、今德行教育思想中共同的内在精神加以融合，将中国优秀的传统德行教育思想现代化，将现代职业道德教育的理念生命化，贯通古今教育思想和教育方式。思想是源，行为是流，审视当代审计人员的职业道德，应如何在论语精神的指引下闪耀人文的光辉呢？
常言道，道德能弥补智慧的缺陷，智慧却填补不了道德的空白。换言之，审计人员的能力固然重要，但道德品质更为关键。依照刘家义审计长提出的十二字核心价值观，审计人员的职业道德可分为四个境界：第一层是清廉与依法，即做审计事业的底线；第二层是责任与忠诚，即从事审计工作的脊梁；第三层次是独立，独立性是审计人员的生命线；第四层次是奉献，提倡自我要求的奉献精神，这是审计工作效率与质量的保障。
一、“不义而富且贵，与我如浮云”与清廉有行
“不义而富且贵，与我如浮云”出自《论语·述而》，是审计人员的大同境界，它彰示了一种为人清正之心。孔子认为对于志士仁人来说，通过不正当手段获取的富贵是一种耻辱，不值得羡慕与向往，在保持道德的前提下追求财富才是君子之道，君子不是不爱财，同样爱财，只是“取之有道”而已，否则宁愿一无所有，把采取“不义”途径取得的富贵视如“浮云”。
审计工作的特殊性要求审计人员必须有这种视不义富贵如浮云的清廉之心。审计职责是为了行使国家和社会的监督职能，审计工作的目标在于确实维护群众利益，促进社会和谐稳定，勇于揭露和发现审计中发现的违法违纪问题，发挥审计在惩治腐败中的作用，确保审计结果的客观公正，因此清廉从审是审计人员应有的意识和职业道德底线。将君子不取不义富贵的坦荡之心引申到审计人员的职业道德中，就是要做到清廉有为，通过具体的行为把“清廉”落到实地，做到知行合一，有效激发“行”的结果。通过严格执行审计人员行为“八不准”、明确审计纪律责任制、完善审计人员廉政档案、公布信箱接受社会监督、加强廉洁自律行为的学习等方法，倡导正风正气。正所谓“正人必须先正已，打铁更须自身硬”，对于审计人员而言，自身必须保持清醒的头脑，看淡富贵、名利这些身外之物，坚持为人刚正的态度，切实履行廉政方法，正确处理得与失、苦与乐之间的关系，养心莫善于寡欲，才能守住“与我如浮云”的情操。
二、“君子喻于义，小人喻于利”与依法有道
孔子一直强调以德治为主、法治为辅，德治是治思想，法治是治行为，以德治国是治本之策，依法治国是治标之策，在国民素质有待提高的现阶段，法治以其权威性和强制手段成为维护社会秩序、规范社会成员行为的重要手段。出自《论语·里仁》的“君子喻于义，小人喻于利”里的“义”即君子深明大义，知晓治国治家的法道。
对于“社会经济警察”审计人员而言，“依法审计”集中反映了审计精神的精髓，审计人“法”的思想、品格和行为准则，展示了“法”文化的内涵。怎么才能把审计“法”文化成为形之有效的法器呢？首先依法审计是审计实践活动的基础和载体，不能只当作一句空号，法治属于政治建设、政治文明，它是审计人员职业道德的基本要求和工作准绳，在个人意识上要形成职业习惯，在群体意识上要形成大家共识的执业规则，这样才能真正做到依法有道。其次审计一系列法律法规是一代代审计人思想观念的结晶，是工作方法与执法艺术的积累，也是执行制度与内部机制的不断总结与完善，这需要审计人员通过不断地学习熟练掌握与运用法律法规的能力。此外，审计机关也应从制度上保证依法审计的执行，为加强和改善审计执法的质量提供人力资源保障，在干部选人、用人、奖励等方面建立有利于人才成长的激励机制。依法审计关键在于人，这需要教育的长期培植，需要每一位审计人修省躬行、坚持不懈地弘扬审计“法”文化，不断提高法治的力度。
三、“士不可以不弘毅，任重而道远”与责任有本
提起司法会计鉴定，人们往往容易与审计混同。两者究竟有何联系与区别，这不仅在理论上需要加以阐述，在实践中也应予以适当界定。本文拟从两者的联系与区别人手，介绍司法会计鉴定的常识。
1.司法会计鉴定与审计（主要指审计）一样，都是一项被动式的活动。司法会计鉴定活动的权属，理论界有争论。我国倾向于“国家权力说”或“职权主义”，而不是“当事人主义”。我国民事诉讼法、刑事诉讼法和行政诉讼法都将司法鉴定权明确赋予司法机关，而不是社会团体或个人。所以，只有经批准依法立案的案件并经司法机关指派或聘请，才能进行司法会计鉴定。
2.司法会计鉴定与审计的对象载体都是会计资料。司法会计鉴定的对象载体有以下特点：第一，关联性，即与案件中需要证明的会计事实在时间、和范围等方面有关；第二，书面形式，会计信息只有当它体现在纸上，才能算是书面会计资料；第三，复式记载，即一项业务要同时在两个以上账户中记载；第四，结构或内容重复，如票据各联之间的结构或内容重复，以便互相印证。离开了这样的会计资料，司法会计鉴定就变成了侦查、审理或另类司法鉴定，也就不能成为司法会计鉴定。
基于这一认识，有会计事实而无会计资料的案件，不能进行司法会计鉴定；同样，有会计资料但没有与会计事实有关的案件，也没有必要进行司法会计鉴定。所以，司法会计鉴定虽是整个诉讼活动的一个重要组成部分，但不是所有诉讼活动都必须作司法会计鉴定。
3.需要运用会计理论、方法。司法会计鉴定和审计都是以会计资料为对象，所以，都必须运用会计和审计的理论及方法。
4.司法会计鉴定和审计的目的和性质不同。前者的目的是为了解决案件中有关会计事实对诉讼中的其他证据起补充作用，因而只有当诉讼中产生了这类证据有补充的需要时，才有必要进行司法会计鉴定，因而它是一项诉讼活动。而审计的目的则是对活动的合法性和合理性进行监督和评价，因而是一项经济监督活动。
5.应遵守同样的职业道德纪律。尽管一个是司法方面的鉴定活动，一个是经济方面的监督活动，但两者都要对事实作出公正、中立的判断，都必须遵守公允、尽责和保密等职业道德和纪律。
6.适用法律不同。司法会计鉴定是一项诉讼活动，因此，鉴定活动的权利与义务由民事诉讼法、刑事诉讼法和行政诉讼法等程序法加以规范（今后将归人诉讼证据法）。而审计是一项经济监督和评价活动，所以，它的权利与义务由《审计法》调整。正因为如此，司法会计鉴定某些辅助方法的强制性比审计明显。
7.参加人员的主体身份不同。司法会计鉴定的鉴定人是诉讼活动的参与人；而审计人员则是经济活动是否合法、合理的鉴证人。
8.刑事责任风险不同。由于两项活动的性质不同，引出参加人员各自的主体身份不同，进而引出可能出现的刑事责任风险不同。司法会计鉴定人员的主体身份是鉴定人，涉嫌职务犯罪时侵害的客体是司法秩序，其刑事责任风险适用刑法第305条“伪证罪”。而审计人员涉嫌职务犯罪所侵害的客体是市场经济管理秩序，刑事责任风险适用刑法第229条：故意犯罪是“中介组织人员提供虚假证明文件罪”；过失犯罪是“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”。
9.对参加人员的法律专业知识的要求不同。司法会计鉴定是一项运用会计、审计和法律理论及方法，依据会计、刑事、民事和行政等部门法律、法规和规章，解决案件中会计专门性问题的诉讼活动，是一项复合型的专业技术。因而对鉴定人员法律专业知识的要求较高，除了会计和审计知识外，还需要有扎实的法学理论和丰富的法律实践。如挪用公款，从刑事犯罪构成理论来说，每一次的动用都是一个完整的挪用过程，因此，必须累计；再如，刑事责任与民事责任和行政责任中对经济损失的认定标准是不同的，刑事责任按实际成本认定，而民事责任和行政责任还包括“期望利益”，即存货中的待实现毛利。这些都是司法会计鉴定中必须加以注意的问题。而审计是运用会计和审计理论及方法，依据会计和审计法律、法规和规章，监督和评价经济活动的合法性、合理性，对审计人员的法律知识的要求没有那么高。
10.思维方向不同。司法会计鉴定的思维方向是先有问题后论证；而审计是通过查账来发现问题。亦即：在诉讼过程中的司法会计鉴定是对某一存在分歧的“专门性问题”的验证活动；而审计活动则相反，委托人只有通过审计才能知道有没有“专门性问题”，所以，它的思维方向是先审计后发现问题。
11.分类标准不同。司法鉴定的目的是利用书面会计资料来印证有关诉讼参与人的行为性质和程度。因此，鉴定分类的标准是诉讼参与人的行为与书面会计资料之间的因果关系，因果关系越紧密，印证力越强。基于这一认识，司法会计鉴定分成A、B、C三等。A等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间有直接因果关系，存在会计错误，有明显的证据语言特证，此类鉴定结论是法庭定性裁量的主要依据。B等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间有间接因果关系，可能存在会计错误，有一定的证据语言特征，此类鉴定结论是法庭定性裁量的重要依据。C等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间无因果关系，一般不存在会计错误，可以用抽样调查或审计报告代替，此类鉴定结论是法庭定性裁量的依据。审计的分类标准主要是活动的类型。如基建审计、信贷审计、预算收支审计、经济效益审计等。这一分类标准的不同，直接到两者在制订工作计划时的思路不同。
12.主要的取证方法不同。司法会计鉴定结论一旦被采信，就成为诉讼证据，因而它必须与其他诉讼证据一样，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、确凿。所以，在取证上应当遵循实在性原则，主要采用据实查证的方法。因缺乏会计资料而以笔录代替是不允许的。因为笔录是传闻证据，存在稳定性差的缺陷，国内外都对此类证据有严格的限制。而审计是对经济活动的评价，允许存在一些误差，因而它可以使用测试的方法，包括随机抽样、系统抽样等。
13.独立性程度不同。司法会计鉴定是一项由司法机关指派或聘请、由司法机关主持的诉讼活动。鉴定人的独立性受到一定的限制，除独立作出鉴定结论外，其活动过程，如补充调取会计资料、询问有关当事人等都需经司法机关同意，具有一定的依附性。对鉴定过程中发现与案件有关的也必须交由办案人员处理。而审计是以审计机构的名义进行并由审计机构组织实施，调取会计资料或询问有关人员等活动无需经其他人同意。在审计过程中发现与审计有关的问题可以自行处理。所以审计的独立性明显高于司法会计鉴定。
14.权威性程度不同。司法会计鉴定虽然是一项专业性和技术性很强的鉴定，但更重要的它是一项由司法机关主持的诉讼活动，不管鉴定人是受指派还是受聘请的，都不具有完全的权威性。他们所作出的鉴定结论只有经过承办人员审查采信，才能成为诉讼证据。而审计是由审计机关主持的一项经济评价活动，审计人员所作出的审计意见能够地成为评价经济活动的证据，无需其他人审查采信。
15.在结论及其文书方面存在差别。司法鉴定有两类：一类是同一认定鉴定；另一类是种属认定鉴定。同一认定鉴定是对被检材料与对比材料进行比较后作出肯定或否定的结论，如笔迹鉴定、压痕鉴定、指纹鉴定、印章鉴定等。种属认定鉴定是对事物进行检查分析后作出其属性和程度的结论，法医鉴定和司法会计鉴定都属于这一类鉴定。司法会计鉴定与审计在结论及其文书方面存在着明显的差别。
（1）对结论的要求不同。鉴定结论是否适应诉讼的需要、是否被采信，是司法会计鉴定活动成败的评判标准。司法会计鉴定结论除了客观、和公正之外，还必须明确、直观。在实践中会遇到确因书面会计资料缺损而无法作出鉴定结论的情况。对应的方法有两种：在审查受理过程中发现书面会计资料缺损的，可以不予受理；在受理后或受理前发现书面会计资料缺损但对方坚持要求作鉴定的，应在鉴定书中作出说明，并仅对可检验部分作出鉴定结论。审计结论是经济活动的评价意见，根据我国独立审计准则规定，审计意见可以有：无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种形式。
第一，“免疫系统论”是对审计理论的创新。一是从审计学角度看，“免疫系统论”是对审计本质认识的深化。从传统审计理论对审计本质的认识上看，审计是一种经济监督活动，审计最基本的职能也是监督职能，即使承认审计的评价和鉴证职能，还是把监督放在第一位，这种监督更多强调的是事后审核监督，而“免疫系统论”的提出，将国家审计的职能定位于事前、事中防范，审计职能作用范围的扩大，强调了审计预防性与监督性并重。
二是从国家学说和系统论角度看，“免疫系统论”突出了国家审计在国家经济发展和民主法制中的地位和作用。从国家学说的角度看，国家是一个统治机器，政府是国家合法的权力机构，权力运行机制需要一个独立的权力监督系统，而国家审计是政权的组成部分。通过依法行使审计监督权，保证国家经济政策有效实施，促进国家机器安全运行。从系统论的角度看，事物是普遍联系的，国家审计是在整个国家社会经济制度的大系统中的一个子系统，按照系统论的原理和实践反复证明的结果，构成系统的任一子系统的存在和发展，均在于其能够较好地满足某一方面特定社会分工的需求。作为国家经济和社会发展的免疫系统，国家审计要发挥预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的免疫功能。免疫系统论明确了国家审计在整个经济社会全局中的地位和作用，从而使审计关注的对象由财政财务收支、经济效益、财经法纪领域扩展到经济、政治、文化、社会的安全，更多的关注审计工作对整个国家经济的影响。从本质上讲，现代国家审计是国家民主与法制发展到一定阶段的产物，又是推动国家民主与法制建设的重要工具。作为免疫系统的国家审计应能够避免政府依法行政工作中风险的产生而降低行政管理成本，促进国家法制的完善和民主的发展。
三是从审计实践看，“看门狗”到“免疫系统论”，国家审计发挥职能作用发生了明显的变化。从我国国家审计发展历程看，每个阶段国家审计发挥的职能作用随着环境的变化而变化，当经济社会生活中存在的违纪违规问题较多，审计监督的范围与重点主要是集中在财政财务收支活动的真实、合法性上时，审计的主要任务是以预算执行审计为重点，查处财政资金管理使用过程中的违纪违规问题，审计的目标是确保财政资金的安全，这时审计的本质被理论界称作为国家财政的“看门狗”。然而，“看门狗”是被动的、消极的，变化了的环境要求国家审计发挥更主动更积极的作用，而“免疫系统”正是发挥着这样的作用。它要求审计机关主动扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，从全局的角度看问题对国家社会经济的影响，对审计实践提出了新的要求，要求国家审计不仅仅停留在事后审计上，而应向事前和事中审及延伸，实施跟踪审计，从而达到预防性的职能。
第二，“免疫系统论”框架下审计文化的核心――审计价值观。文化建设已被提升到关系国家发展战略的高度，而审计文化作为审计事业的重要组成部分。是审计有效发挥”免疫系统”作用和审计事业实现可持续发展的基础工程。在审计署的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出，审计机关要着力加强五项基础建设，夯实审计事业可持续发展的根基。其中与以往规划不同的是，在阐述基础建设目标和要求时，除“人法技”和审计理论外，突出强调了审计文化建设，这凸显了审计文化对于审计事业发展的重要意义。可以看出“免疫系统论”这一理论创新，也必将对审计事业的发展，包括审计文化建设提供了新的思路。
一是审计文化及其核心――审计价值观。审计文化核心内容是审计人员的群体价值观。审计价值观是贯穿审计全过程的审计群体共识和价值的认同，是审计文化的核心，对审计事业的生存和发展起着举足轻重的作用。虽然对审计文化的研究已经有很长时间，但是审计理论界和实务届对审计价值观的基本内容一直没有达成共识，这就需要在以往研究的基础上。结合审计理论上的创新――“免疫系统论”这一框架，进一步加强对审计文化的研究，特别是对审计价值观的研究，对审计人的信念、审计人共同接受和遵循的行为方式和原则进行分析，总结归纳抽象出符合我国实际、能够促进审计事业健康发展的审计价值观的基本内容。
二是“免疫系统论”下审计价值观的基本内容。“免疫系统论”作为审计理论的创新，反映到审计文化上必然带来审计文化核心内容――审计价值观的变化，具体而言，笔者认为在新的历史时期、新的理论基础下，审计价值观应主要包括以下内容：依法审计。“免疫系统”要发挥免疫作用首先要区分何为“异己”，审计要发挥免疫系统功能，也要对“异己”做出准确地判断，因此就要求以法律为准绳，从两个角度上依法对国家经济安全运行行使审计监督权利。一方面，必须对被审计单位及其经济活动依据法律、法规规定，定期或不定期地检查被审计单位的会计账目，对照法律法规判定其是否真实、合法，是否有效益，评价其经济责任，处理处罚其违纪违规行为，做到有法必依、执法必严、违法必究。另一方面，国家审计机关及审计人员在履行监督职责时，必须严格遵纪守法，规范自己的审计行为，使审计范围、审计实施程序、对违纪违规行为的处理处罚等完全控制在法律框架之内。只有严格遵照法律法规进行审计工作才能真正发挥“免疫系统”的功能作用，对真正危害国家经济运行安全的行为进行公正客观的监控。积极主动。免疫系统的作用要发挥在整个系统因“异己”入侵而受到伤害出现问题之前，对风险进行预警。审计作为国家经济安全运行的免疫系统要发挥防御，首先，在确定审计对象时，要结合经济形势发展需要，主动寻找当下最容易出现问题的领域，制定审计计划、实施审计工作。其次，在实施审计时，国家审计机关和审计人员要坚持以查错纠弊为己任，积极地与各种经济违法违规行为作斗争。此外，审计机关在揭露和惩处违法违规行为的同时，要更加主动地帮助有关部门和单位规范管理、改进不足、提高绩效。通过及时发现并惩治财经领域的违法乱纪行为，抵御对国家经济社会大系统的侵害，维护国家正常的财经秩序，促进经济社会的自我完善和稳健运行。勤勉尽责。对所有有可能导致机体受到侵害的情况进行排查，这就要求免疫系统自身具有很高的敏感度。同样审计工作专业性很强，相当繁杂琐碎，随着经济工作的日益复杂化和作假的手段愈来愈狡猾隐蔽，审计工作的艰巨性日益提高，这要求审计人员勤勉进取，严谨细致。而要做到勤勉尽责，就要对被审计单位保持合理怀疑态度，在计划审计工作时，设计审计程序应能保证揭发财务报表中可能存在的错误和舞弊，应客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并任何看到的和潜在的负面指标或迹象，进行积极追查，以确定其是否导致财务信息的重大不实表达。审计人员不仅应了解会计、审计方面的知识，还必须有高度的责任心和责任感，通过对一些看似无关实则相关的问题或线索，坚持追查下去，从而最终发现隐藏的问题，履行审计职能，发挥审计作用。此外要用心关注和感应国家的时事，不断学习提高自身感知能力、判断能力和对突发事件的应变能力。廉洁自律。廉洁自律是整个审计价值体系的道德基础。对审计人员自身来讲，崇高的道德理想信念给人以鼓舞，纯洁的道德情操给人以理智，正确的道德规范给人以准绳，高尚的道德素质能更好地约束自己做到谨慎用权，守住防线，修正自我。廉洁自律是一切审计工作的前提，否则，审计人员就会丧失自我乃至审计的灵魂――独立性，依法审计、客观公正就成了一句空话；如果不能做到廉洁自律，审计的开拓创新、与时俱进也就失去了必要的动力。因此保持廉洁自律是审计工作的生命线，是审计工作有效运行的必要保证。首先，国家审计机关领导班子及班子成员要模范带头，严格执行民主集中制、党风廉政建设责任制和领导干部廉洁从政等规定，带头搞好廉政建设。其次，审计小组要严格执行审计定性处理集体讨论决定和依法严格按程序审计等规则，严防暗箱操作、以审谋私行为；最后，审计人员要严格执行审计“八不准”，审计经费要自理，坚决割断与被审计单位的经济联系，保证审计工作从项目选定到审计实施到定性处理全程公开透明、廉洁公正，杜绝腐败。
笔者认为，要明确居于核心地位的审计价值观，树立审计机关和审计人员看待和判断审计事项是非优劣的标准、共同接受和遵循的行为方式和原则，并在此基础上总结归纳抽象出符合我国实际、能够促进审计事业健康发展的审计文化，在这样的审计文化作用下，国家审计人员必将展现出特有的精神状态、审计形象和审计风采。
一、档案监管效能现状引发的思考
从目前由两种主要监管方式构成的档案财富监管效能来分析，尽管取得了良好效果，但仍然没有达到财富管理锱铢必究的程度，甚至还存在着很大的监管漏洞。
档案年度执法检查特点是检查的内容多，涵盖了档案工作全领域。其不足点在于检查时间短，检查项目又多，只能留于表面，对核心业务一收集、整理、保管工作质量检查时间少，评判方法是以定性为主，方法简单，没有定量分析，科学严谨性不足。
机关团体企业事业单位档案工作星级测评工作是旨在提高基层单位档案工作整体业务水平，全方位的测评工作同样弱化了对档案收集、保管质量上的测评，核心业务分值权重少，存在问题不能发现。更大的问题在于档案工作星级测评是要由基层单位主动申请，档案行政管理部门处在被动位置，很多档案工作落后的单位不申请星级的测评，档案行政管理部门监管就无法实施。
档案行政管理部门目前常用的两种监管方式各有特点，具有一定的互补性。但令人困惑的是不少单位年年检查，且通过了档案工作星级的测评，还存在着收集不全的较大问题，甚至有档案缺失的情况。究其原因在于现有两种监管方法在对收集和保管质量方面的测评方法只定性，不定量。档案管理核心任务是维护档案的安全，而收集不全、归档不及时、档案缺失等问题是原则性的。档案行政管理部门必须对监管方法进行反思，创立新的科学监管方法，对档案财富实行精细化管理。
二、“档案监督审计”方法的理论设计
针对现有档案监管方法审核测评基层单位档案收集、保管质量力度不足、方法科学性不强等问题，我们创设了“档案监督审计”的新方法，重点监管档案的收集、保管安全问题，并进行了系统的理论构建。
“档案监督审计”就是档案行政管理部门根据依法行政的职责，运用审核、盘库、统计的方法，对所属行政区域内档案管理单位所藏档案质量和安全管理状况进行审查评定的一种依法管理方法。基于财富管理要求精细化管理的准则，“档案监督审计”方法按规范系列程式，以定量分析为核心，从审查档案收集和保管的完整与准确人手，针对被监审单位的职能、机构设置、工作业务和具体归档质量情况，多层次地进行质量审查评定。在理论设计的同时，我们选择了一个档案业务达到江苏省五星级规范的镇机关作为实验样本进行实践，我们设计六种审查测评方法对其一个年度的档案收集质量和库藏档案情况进行了审计。从不同层次来定量分析一个单位的收集、保管工作质量。
1、部门归档率的审查。档案是由机关各部门形成并向档案室移交，审查部门归档情况是测评收集工作质量的第一步。核实样本机关部门数14个内部一级机构，包含了党政办、工会、妇联、经济发展办、农业办等。部门归档率的计算方法为：
部门归档率=实际向档案室移交档案部门数／应该向档案室移交档案部门总数×100％
部门归档率是一个粗指标，部门只要向档案室移交档案就算作有归档，该指标是对档案管理的集中度和档案管理网络结构的合理性作一个定量评定。
2、专题归档率的审查。这主要针对文书档案归档质量的评定。对文书档案计算归档率是一个业务技术难点，文书档案没有现成的项目基准。我们根据归档类目，为每个部门量身设计了若干个归档专题作为测评基准。专题归档率以年度为单位进行分年度审核。我们对监审样本机关2008年度的14个部门设计了201个专题，其中常规专题183个，临时专题18个。专题归档率的计算方法：
部门归档率=实际归档专题数／应归档专题数×100％
专题归档率是衡量立档单位归档齐全度的基本指标，虽然在设计专题基准指标时有一定的难度，可能出现遗漏或偏差，但具有可操作性，解决了文书档案归档率的难题。专题归档率设总专题归档率和部门归档率两个指标。
3、归档文件齐全率的审查。这是对已归档专题文件材料齐全度的定量核算，方法是通过审阅归档文件目录和逐件检查文件材料，计算其归档文件齐全度。这要求监审人员凭借经验和过硬的业务能力进行认定，并要与监审单位进行沟通和确认，尽量达成共识，取得一致意见。归档文件齐全率的计算：
部门归档率=已归档文件数／应归档文件数(已归档文件数＋认定的未归档文件数)×100％
归档文件齐全率是一个较细的定量指标，反映出被监审单位归档质量的细致度。由于归档文件齐全率是基于已归档专题进行测算的，因此如结果指标值较高，只能说明已归档专题的档案比较齐全，只有与专题归档率同时考量才能说明整个单位年度归档齐全度。
4、归档文件准确率的审查。这是对已归档文件材料质量情况的一种核算。评判方法是以已归档文件材料规范程度为标准，凡出现复印件、发文无签发手续、公文无印章、公文签署不完备等都算作文件不准确。
归档文件准确率的计算：
部门归档率=已归档文件中规范的文件数／已归档文件总数×100％
归档文件准确率是一项重要的指标，确保归档文件的准确性是保证归档文件内容真实性的重要前提，此项指标不仅能评定已归档案的质量，而且能反映被监审单位的业务工作质量。
5、会计档案的审查。会计档案的审查方法相对简单，以监审单位应归档核算单位为测算基准，分年度进行归档率的统计。
会计档案归档率的计算：
会计档案归档率=已归档会计核算单位数／应归档会计核算单位数×100％
由于会计档案是以核算单位为管理对象，其凭证、账册、报表之间有极紧密的联系，一般情况下，会计档案的完整性均能得到较好的保证，因此只要在盘库时清点核对，没有计算完整率、准确率的必要。
6、库藏档案的盘库审查。档案是不可再生的财富，保证档案的完整与安全是保管档案的基本任务。因此，对监审对象库藏档案进行清点盘库也是重要的监审内容，是安全监管的创举。盘库方法是根据档案统计台账、案卷目录、归档文件目录、借阅登记簿进行清点核对，并进行相应的统计。以卷为保管单位的档案可逐卷盘点，以件为保管单位的如逐件盘点工作
量大，有难度的话，可抽年度进行清点和统计。
档案监督审计是对监审对象收集和保管工作质量的全面评定，但不是对全部档案进行评定，因此，针对不同性质的单位选择不同的监审重点，一般行政机关监审重点以文书档案为主，也可延伸到会计档案、科技档案和专门档案的审查。库存档案盘库方法适用于对所有档案的监审。
三、档案监督审计的组织和方法程序
档案监督审计是一种档案行政管理部门依法行政的方式，必须要遵守依法行政工作的要求。档案行政管理部门是法定的档案监督审计主体，被监管单位是合法的监督审计客体，参加监审人员应是合法的授权或委托人。作为档案监督审计主体的档案行政管理部门要制订工作程序，制订包括：监审单位名称、范围、目标、监审内容及重点，执法监审人员，工作步骤等内容的档案监审方案，报局领导审核批准。工作重点是把握好监审工作的合法性。
监审对象的确定。尽管《档案法》规定了档案行政管理部门“对本行政区域内机关、团体、企业事业单位和其他组织的档案工作实行监督和指导”的权力，但在具体行政监管中，要实行差别化管理，突出对党政机关和重要企事业单位的监管。档案监督审计作为一种特殊的监管方法，有一定的主动性和强制性，在初期实践时监审对象选择党政机关为宜。
监审组的建立。监审工作是一项具有法律严肃性的工作，需要严密的组织领导和合法的人员参与。我们组建的监审组由档案局副局长任组长，由业务指导科、法规宣教科人员组成骨干，抽调若干镇机关档案人员为成员，所有监审人员都持有江苏省档案行政执法证。
行政执法需要合法的程序，档案监审程序也应有必要的程序，以体现依法行政工作的严肃性。我们经过理论设计和实践修正，建立了一套档案监督审计程序模型，分为监审准备、监审实施、审结整改三个阶段。其中监审准备阶段是一个重要的环节，在监审通知发出后，要求监审单位把有关机构“三定”方案、档案目录、机关档案收集范围、年度总结等材料提供给监审组，监审组事前进行分类、分工和进行理论审核，前期准备充分，进行实地审核时工作量就少，工作效率就高。
实践证明，档案行政管理部门用针对性强、工作方法细致的监督审计方法，能十分有效地审核出年检和星级测评难以准确评测的档案收集和保管的质量，从而为档案财富的精细化管理找到方向。
四、档案监审结论的撰写、发出和整改意见的反馈
档案监审结论是档案监审工作的结论性文件，不仅是监审组的技术报告，更是档案行政管理部门的依法评定结论，具有一定的严肃性。
档案监审结论有三个部分组成：一是监审情况概述，监审的法律依据，监审对象的基本状况，监审的范围和重点。二是收集和保管的质量情况，内容有档案的“归档率”、“完整率”、“准确率”，盘库结果，统计结果等定量审查指标，档案保管条件评介，档案利用制度执行等情况。三是指出存在问题和整改意见，并要求将整改情况反馈档案行政管理部门。监审结论报告要由档案局领导签发后发出。从实地监审结束到监审结论发出，时间上不宜拖得过久，在十五天内为宜。监审单位接到监审结论报告后，如需要整改，也应在十五天内将整改情况反馈给档案行政管理部门。在监审中发现违法问题的，还要作出相应的行政指导或行政处罚。
五、档案监督审计的意义
我们针对基层单位档案安全管理中存在的收集不全、库藏档案缺失、外借档案超期等问题，按照依法行政的要求，在构建档案安全监管体系过程中，运用法律、行政、业务、管理等综合手段，引入审计的方法，以档案安全管理为主题，创立了“档案监督审计”的新方法，并大胆实践，取得了积极的效果。“档案监督审计”方法呈现的依法行政意义、突破的技术瓶颈和存在的不足分析：
1、档案行政管理部门运用“档案监督审计”的依法行政方法，不仅具有执法监管的主动性，而且重点突出，步骤严密，业务技术指标精细，监管效果明显，更主要的以依法行政的方法进行，有效发挥了法律的威慑力。特别适宜对工作落后单位的监督管理。
2、用定量指标取代了定性评判，解决了对文书档案的收集质量评定方法。此前在文书档案的收集质量评定上，一般常用“齐全”、“较齐全”等定性方法进行评判，没有定量指标，原因在于计算方法无法解决。我们根据档案来源原则和文件材料形成规律的指导思想，以年度为单元，提出以专题作为文书归档率的核算方法，解决了文书档案归档率的测算坐标、计算方法，使“三率”评判方法应用到文书档案质量评定工作中，这是一个业务技术的突破和创新。
3、明确了完整率和准确率的计算方法。文书档案的完整率核算也是个技术难点，只能凭监审人员的经验来判断是否齐全。这种方法虽不能计算得极端准确，但这样评判起码更接近于科学准确的阈值。准确率的计算方法是检查文件要素的完整情况，以评定文件的合法性。
一、实行审计结果公告制度的必要性
1、实行审计结果公告制度是审计工作自身的需要。公告制度的推行对审计人员的工作提出了更高的要求，也是审计客观公正性的体现。向社会公布的审计报告必须保证事实确凿、证据充分，所作的审计评价和结论经得起社会公众的推敲，处理、处罚的宽严尺度把握正确。这就从客观上要求审计人员提高业务素质和工作水平，提高审计工作质量。再则，审计机关同其他经济监督机构一样，在监督别人的同时，自身也需要接受监督，而实行审计公告制度本身也是一种接受监督的方式，而且事实已经证明，这种监督方式是受社会公众欢迎的。另外，审计结果公告制度也是审计机关政务公开的一项重要内容，它必将对审计机关的廉政建设起到一定的促进作用。
2、审计结果公告制度是促进依法行政的得力手段。审计结果公告作为政务公开的一个重要组成部分，能够客观公正地反映和评价政府公共财政管理的过程和结果，对于满足社会公众对政府工作的有关信息需求，保障公众的知情权，真正实现公众参与和监督政府公共财政管理，建设社会主义政治文明，实现人民当家作主，促进依法行政，具有十分重要的意义。首先，审计结果公告能够增强政府工作的公开、公平、公正，促进政府部门依法行政。审计对于政府工作的监督，主要是对政府部门管理、分配、使用公共资金、资产、资源的情况进行检查，揭露公共财政管理中存在的问题，评价政府财政、经济行为的效益。通过将审计检查及评价等有关信息公布于众，增强了政府工作的透明度。而审计把揭露的问题、提出的整改意见和措施，与社会公众进行交流，就能有力地推动政府部门依法行政，促使政务进一步向公平、公正的方向发展。其次，审计结果公告能够促成审计监督与社会舆论监督的有机结合，增强对政府公共财政管理的监督效果。通过审计结果公告，社会公众可以了解到被审计单位的有关情况、存在的问题及审计机关提出的整改措施和建议，能够运用强大的社会舆论力量，对被审计单位开展间接的监督，促进审计决定及建议的执行和落实。
3、实行审计结果公告制度是审计工作同国际接轨的必然结果。随着我国加入WTO，国际上一些通行的做法对审计工作也带来了一定的影响，调整、完善未来一个时期审计工作的发展战略，同时在具体的技术方法、审计标准等方面也应尽快与国际接轨。审计公告制度在国外已很普遍，在美国、加拿大等经济发达国家，审计机关的审计结果除了向议会报告外，也及时向社会公开，公众很容易在报纸、电视等新闻媒介上了解到自己关心的社会热点。
二、审计结果公告需要国家法律法规来进一步进行规范
1、国务院应依据《中华人民共和国审计法》制定一部关于“审计结果公告”的行政法规
目前，审计机关对审计结果的公告，是依据《中华人民共和国审计法》及国家审计署颁布实施的两个部门规章及一些地方政府规章进行的，在实践中存在很多法律的空白，无章可循。因此，为保证审计结果公告的健康发展，就必须建立健全一套完整、科学、可操作性强的配套的法律法规体系。
审计结果公告可以分为有违法违纪行为披露的审计公告和无违法违纪行为披露的审计公告。无违法违纪行为的公告可以作为一个行政公开问题，证明被审计单位无违纪行为，还被审计单位一个清白，给公众一个明白，可以树立政府部门在公众中的形象。但对有违法违纪行为的公告，就仅仅是行政公开问题吗？根据《行政处罚法》规定，行政处罚可以分为警告、罚款等种类，其中：警告属声誉处罚，实际产生的后果就是被处罚者声誉的损失，对比审计结果公告，有违法违纪行为的被审计单位，其行为向社会广泛告知，则会造成比行政处罚法中的警告更为严厉的声誉损失。因此，这是否应归属于行政处罚中的警告一类呢？还是独立于警告单列一类？或列入其他一项？笔者认为，违法行为的审计公告应由国务院制定的行政法规规定为“警告”一类，这符合《行政处罚法》的要求。因为审计机关下发的“审计决定书”是一种行政处罚文书，但对外的“审计报告”呢？尚难明确，这与“审计结果公告”有点类似，就是将情况公诸于众，其目的就是发挥舆论监督的作用，所以应该以行政法规的形式明确其为“警告”类行政处罚。
同时，违法行为的审计结果公告既然属于“行政处罚”，就应当在行政法规中规定，在作出公告之前，告知当事人作出公告的事实、理由和依据，并告知当事人依法享有的权利。被公告者对公告的事实持有异议的，应依法向同级人民政府或上级审计机关申请复议，对复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。被公告者合法权益受到损害的，可以按照《国家赔偿法》的规定提出赔偿请求。另外，对于所提的“除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告”，如何来认定“国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容”，笔者认为此项权力应属于审计机关，审计机关应根据有关法律、法规及党委政府的有关工作部署，并充分考虑如泄露此秘密会对国家和社会造成的损失来认定。同时对于被公告单位的商业秘密，应事先充分征求被公告单位的意见，最后由审计机关来决定，依此原则，若再泄露被公告单位的商业秘密，并造成经济损失的，则应划清责任，并依据《行政复议法》、《行政诉讼法》和《国家赔偿法》等有关法律规定予以处理处罚。
对于以上提及的一些问题，在目前的法律法规中，尚未明确，而国家审计署制定的《审计机关公布审计结果准则》和《审计署审计结果公告试行办法》对这方面也没有规定。对审计结果公告的一些具体的操作规定，有些已经不适用，有些也模棱两可，还有漏洞，可操作性不强。鉴于此，笔者认为国务院很有必要制定一部关于审计结果公告的行政法规，从法律法规的层次予以规范，对笔者前面所述的事项予以明确，同时对审计结果公告的程序、内容、形式和原则等各方面作出规定，国家审计署再根据国务院颁布实施的行政法规制定具体的实施细则或部门规章，但不得同行政法规相抵触。
2、国家审计署应对《审计机关公布审计结果准则》和《审计署审计结果公告试行办法》予以修订完善
第一，对于制定部门规章的依据应予以修改：原来是根据《中华人民共和国审计法》及《中华人民共和国国家审计基本准则》，现应予以修订为根据《中华人民共和国审计法》、国务院颁布的新的行政法规及《中华人民共和国国家审计基本准则》。
第二，对于国家审计署颁布实施的上述两个部门规章中，对“审计结果”的定义，原来是指审计机关的审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映的内容。现在对于这种定义应予以修改，由于在国家审计机关现都已取消“审计意见书”，而改为对外的“审计报告”，“审计报告”的内容里包括原先“审计意见书”的内容，但并不限于“审计意见书”的内容，还包括“审计查出的问题及处理决定”等情况。所以，对“审计结果”的定义应改为“是指审计机关的审计报告、审计决定书等审计结论性文书所反映的内容”，对于“审计意见书”应予以删除。还有《审计机关公布审计结果准则》第八条所称的“审计意见书”也应用“审计报告”替代。
第三，根据国家审计署2003年公布的《审计署2003至2007年审计工作发展规范》的要求，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。另外，审计署领导也多次提到审计结果公告要做到“公开是原则，不公开是例外”。而国家审计署2001年颁布的《审计机关公布审计结果准则》第三条称“本准则所称公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果”，这里指的是“重要审计事项”，与审计署制定的上述审计工作发展规划相违背，会造成公布审计结果准则滞后于审计结果公告的发展。因此，笔者认为应将《审计机关公布审计结果准则》第三条改为“本准则所称公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内所有审计和专项审计调查项目的结果”，这才能与国家审计署的审计工作发展规划相适应，才能不断推进审计结果公告制度的发展。
第四，审计结果公告是一把“双刃剑”，它不但将被审计对象的好差真相公布于众，也将审计机关自身工作质量的好差公布于社会。因此，对审计机关和审计人员提出了更高的要求，审计的风险进一步加大。为尽量减少审计风险，笔者认为对于《审计机关公布审计结果准则》第八条所称“审计机关向社会公布审计结果，应当在审计报告、审计决定书等审计结论性文书生效后进行”，改为“在复议期满或行政复议后或审计应诉后进行审计结果公告”。这样，可以从一定程度上减少审计风险，避免审计结果公告后对被公告单位、对国家造成更大的损失，避免带来大的负面的社会效应。
一、目标任务
按照法律进机关工作要求，以厉行法治为重点，以解决问题为导向，大力开展宪法、党内规章、行政法以及审计法等法律法规的学习宣传教育活动，努力提高干部职工的法律意识、法律素养和依法行政的能力水平，推进依法审计，努力建设法治，为推进二次创业，再造一个创造良好的法治环境。
二、组织领导
成立以局长任组长，副局长、纪检组长、总审计师任副组长，各股室、中心负责人为成员的法律进机关活动领导小组，领导小组下设办公室于局办公室，负责日常工作。领导小组定期召开会议、听取汇报、开展督查等，确保各项工作得到落实。
三、主要内容
（一）切实强化宪法和国家基本法律的学习宣传力度。努力提高全体审计人员特别是领导干部的宪法意识，进一步形成学习贯彻宪法的热潮；进一步学习宣传党和国家关于民主法制建设的理论、方针和政策，充分发挥审计监督在建设社会主义法治国家中的重要作用；进一步学习宣传国家基本法律制度，培育民主法制观念、爱国意识和国家安全统一意识。
（二）深入学习宣传审计法和与审计工作相关的法律法规。认真学习贯彻落实审计法及其实施条例、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定和国家审计准则、省内部审计条例等审计法律法规；认真学习宣传会计法、预算法、财政违法行为处罚处分条例等与审计工作密切相关的法律法规等。将审计法律法规的宣传教育推向深入，结合今年开展的各项审计项目，将法律进机关的工作落实到审计实施过程中，组织开展好日常审计工作中的法律宣传，有声势、有影响、效果好的组织开展审计进点会、审计报告征求意见会等，确保活动取得实效。
（三）突出宣传维护社会和谐稳定、促进社会公平正义的相关法律法规。学习宣传维护国家安全、社会稳定、促进民族团结相关法律法规，维护社会政治大局稳定；学习宣传社会治安综合治理、突发事件应急管理相关法律法规，促进提高社会管理水平；学习宣传、调解等相关法律法规，依法化解矛盾纠纷；加强刑事、民事和行政诉讼法律宣传，引导公民依法按程序表达利益诉求。加强依法行政、公正司法教育，促进党员干部依法办事，促进社会公平正义。
（四）围绕实现改革创新，大力学习宣传促进创新发展的法律法规。学习宣传加强资源节约和管理、环境和生态保护、防灾减灾等方面的法律法规，促进资源节约型、环境友好型社会建设；学习宣传农村基本经营制度、农村土地管理制度、农业支持保护制度、城乡经济社会发展一体化制度和农村民主管理制度等方面的法律法规，促进社会主义新农村建设。
四、工作措施
（一）建立落实各项制度。一是落实党组中心组学法制度、党组会前学法制度、领导干部学法用法制度、职工会会前学法制度等，制定党组会、职工会会前学法计划，党组中心组至少进行1次法治专题集中学习，职工会全年会前学法不少于4次。二是落实党组织生活会学法制度，定期组织学习与机关党员干部工作、生活密切相关的党内条规和法律知识，每年安排学法次数不少于4次，让法律学习常态化。
为落实局党组要求，财政处制定了学习科学发展观实施计划，按照局党组实施方案规划，结合处室实际，将十一月定为处内学习整改月，邀请局内有关处室负责人讲解审计公文、信息管理、计算机管理及提高审计质量专业知识和科学发展观的专题辅导报告，在处内将20*年-20*年审级项目分类汇总，由项目负责人、主审及专项审计人员讲解项目亮点，启迪思路。现已进行了5个专题讲座和为期两天的科学发展观学习讨论活动，系统学习了《科学发展观重要论述摘编》、《、邓小平、论科学发展》等文献资料，围绕科学发展观内涵及客观标准及如何发挥财政处牵头及指导作用进行了座谈讨论，大家交流了心得体会，查找了自己在工作、学习、生活中存在的突出问题，制定了整改措施。处室结合财政审计工作，着重从如何落实科学发展观、提升审计工作水平方面进行了学习讨论。
一、把握内涵、领会实质，是贯彻科学发展观的基础
20*年*月，同志在江西考察工作时提出了“科学发展观”的理念；同年*月，党的*届三中全会第一次明确了科学发展观的基本概念，党的*将科学发展观正式确立为我国经济社会发展的重要指导思想，并对科学发展观的内涵作了深刻诠释，即科学发展观的第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，基本方法是统筹兼顾。它是马克思主义世界观、方法论在发展问题上的集中体现，内涵非常丰富。在我国改革开放30周年之际，中央决定在全国开展深入学习实践科学发展观的活动，拟通过实践活动，把科学发展观的要求转化为推进科学发展的统一意志、谋划科学发展的正确思路、领导科学发展的实际能力、促进科学发展的政策措施，使科学执政、民主执政、依法执政成为全体党员干部的自觉行动。这对于推动未来中国的发展，促进社会和谐，实现全面建设小康社会宏伟目标，具有重大而深远的意义。
二、付诸实施、学以致用，是贯彻科学发展观的关键
当前，我国经济社会发展正处在一个新的战略发展机遇期，对审计工作提出了新的更高的要求，通过学习要真正做到将科学发展观作为审计工作的灵魂和行动指南，自觉地用科学发展观统领审计工作，更好地发挥审计监督职能作用，服务经济社会又好又快发展的大局。
一是要树立科学的审计理念，做到“六个高度自觉”。从保障经济社会安全高效运行和维护人民群众根本利益的高度，充分发挥国家审计的“免疫系统”功能，把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点，把维护国家安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展作为首要任务。高度自觉地融入到国家经济社会发展全局中去；高度自觉地通过审计推进依法治国、民主法治建设；高度自觉地查处重大违法违规问题，切实推进提高政府效能和财政绩效水平；高度自觉地通过审计推进改革深化，促进政府职能转变；高度自觉地通过审计推进反腐倡廉建设；高度自觉地推进整改、规范管理，推动建立问责机制和责任追究制度。
二是要强化审计责任，增强“五种意识”。一要增强大局意识。紧紧围绕党和国家的中心工作，关注和研究财政改革和经济运行态势，拓展审计视野，突出审计重点，更好地为改革和发展服务。二要增强创新意识。始终保持与时俱进、开拓创新的精神状态，不断创新审计思路和方法。三要增强忧患意识。坚决摈弃影响审计工作的陈旧观念和传统习惯，广泛学习同行先进经验。四要增强科学发展意识。坚持求真务实、一切从实际出发，用发展的眼光看待改革中出现的新情况、新问题，通过审计促进各项改革措施的落实和完善，实现经济社会永续发展。五要增强服务意识。坚持服务是宗旨、监督是手段，牢固树立民本审计观和正确的权力观，严格依法办事、文明审计。
三是要调整审计思路，实现“五个转变”。即：延伸审计触角，从收支并重向以支出审计为主转变；扩展审计环节，从预算拨付使用向预算分配管理审计转变；转换审计视角，从查错纠弊向财政资金绩效审计转变；下沉审计重心，从审计一级预算单位向重点审计二、三级预算单位转变；提升审计高度，从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。
四是要加大监督力度，深化审计内容，突出“五个加强”：
一要加强财政管理审计。围绕预算执行的真实性、完整性和科学性，以预算管理和资金分配为重点，从体制、机制和制度上揭露问题，分析原因，提出建议；二要加强税收征管审计。揭露税收征管中存在的突出问题，促进提高征管质量，推动税收体制改革；三要加强部门预算执行审计，把部门预算执行的真实性、合法性审计与绩效审计相结合，促进部门预算管理更加规范；四要加强下级财政收支审计，以预算执行及决算的真实性、完整性为基础，重点关注转移支付资金的管理使用和区县政府负债情况；五要加强专项资金审计。围绕城乡统筹和和谐社会建设，重点开展对农村建设重点项目、资金及支农政策措施的落实情况，对关系经济社会发展、涉及人民群众切身利益的科技、教育、医疗卫生等专项资金的审计，促进深化改革和相关政策制度的完善，推动社会主义和谐社会建设。
三、推动工作、取得实效，是贯彻科学发展观的根本
学习实践科学发展观贵在执行、重在落实。按照中央关于科学发展观的重要论述，衡量贯彻科学发展观取得实效的客观标准在于做到“六个必须”：必须保持经济平稳较快发展；必须加快转变经济增长方式;必须提高自主创新能力；必须促进城乡和区域协调发展；必须加强和谐社会建设；必须不断深化改革开放。具体到审计工作，要贯彻好科学发展观，就是要取得审计成效。衡量审计成效是否显著的客观标准，从内部来看就是要做到“三个坚持”、“三个提高”，从外部来看就是要实现“三个满意”。
做到“三个坚持”：一是坚持依法审计。做到有法必依、执法必严、违法必究，做到审计计划依法确定，审计项目依法实施，审计结果依法处理。二是坚持程序规范。严格执行审计项目质量控制准则，强化管理，落实责任，严格复核，做到事实清楚、定性准确、处理恰当；三是坚持文明审计。以审计别人的标准要求自己，加强沟通协调，严谨务实、清正廉洁，认真执行审计纪律“八不准”，确保审计结果客观公正。
按照区政府法制办的要求，区审计局对依法行政工作认真进行自查自评，经过自查，区审计局今年没有制定规范性文件，也没有发生行政复议和行政诉讼事项。现将有关情况报告如下：
一、加强组织，保障有力。
我局一直高度重视抓好依法行政工作，年初制定工作计划，平常强化检查督促和报送相关工作信息，年底及时总结工作情况，形成工作档案。在年度财政预算的项目支出中，专门列支了法规建设、业务培训等专项经费，从组织、人员、经费各方面保障依法行政和普法工作的顺利开展。
二、抓好依法行政工作，强化内外宣传。
为提高审计人员法律法规意识和依法行政水平，将法律法规学习作为干部培训的重点内容，制定学法计划，对领导干部和普通干部学法次数做出具体规定，通过集中培训、知识讲座、集体讨论、网络学习等形式开展宣传培训工作，重点开展《保密法》、《预算法》、《审计法》专题学习和专项信用法律知识培训，并对学习成效进行检查和考核。除了加强本局干部学法用法外，还利用多种形式宣传审计相关法律法规，如在审计过程中，积极向领导干部和被审计单位宣传审计和财经法律知识，促进领导干部依法履行经济责任，增强依法行政意识。
三、规范制度建设，严格执行备案管理制度。
我局依据审计法及其实施条例等法律法规的规定，不断完善和健审计制度体系，为规范履行审计监督职责提供依据和保障。今年，我局严格执行《规范性文件制定和备案规定》，实行规范性文件统一登记、统一编号、统一管理制度，完善规范性文件备案登记、公开、定期清理制度，全面实行规范性文件报送备案制度。
四、坚持统筹兼顾，全面完成各项法制工作。
我局始终坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针，全面履行审计监督职能，重抓依法行政工作落实，全力服务全市经济社会发展。一是全面实施政府信息公开工作。认真落实《中华人民共和国政府信息公开条例》精神，及时准确地公开应当主动公开的政府信息。二是继续推进说理式执法工作。在上年度推进说理式执法工作基础上，进一步细化实施方案，组织说理式执法学习讨论，按照要求重点在现场审计、调查取证、征求意见、听证告知、处罚决定等阶段，强化说理式执法措施的落实，确保说透法理、说明事理、说通情理，保证审计执法工作有序开展。三是建立行政调解工作制度。我局结合审计工作特点和本局实际，制定了行政调解工作制度，成立领导小组，明确审计行政调解范围、调解程序、经费保障、考核评估、信息宣传等，为本局开展行政调解工作提供制度和机制保障。
2014年，我局坚持依法审计、文明审计，致力于不断提升审计执法工作质量和水平，保持了审计机关依法行政的良好形象，从未发生过因审计执法引起的行政复议或行政诉讼案件。我局将以此为动力，在更高的起点和层次上提升依法行政工作的质量和水平，为更好地服务地方经济社会的健康发展做出更大的贡献。
第一章:研究背景及意义
文化是社会精神财富的积累,是创造性劳动的结果。国外(主要是北美和欧洲共同体)对审计职业的学术研究是从多个角度展开的,而专门的审计文化研究却比较少见。一方面由于是北美国家的历史比较短,如美国;另一方面又是大量移民的国家,其国家文化多元化,但基督教的是其具有广泛的文化包容性。
国外审计职业的文化研究一般散见于他们制定和不断修订的制度文本中,经常出现的、体现其文化特征的语音表述:独立性:形式独立与实质独立;责任:对社会、委托人、客户以及第三方;称职能力:技术能力、克尽职守与职业谨慎;职业道德的遵循;不断学习:就业前和就业后,典型的是审计职业领域大规模开展的后续教育;职业风险:执业风险和道德风险;审计中的权力对等;压力集团:社会公众、新闻媒介、独立司法的诉讼等均含有西方文化的元素。
审计文化是一个集合,它是国家审计整体素质的一种外在反映。从心理学和管理学的角度而言,审计文化的形成既能够在审计自身机体内创造良好的气氛,从观念、精神和无意识层次调动审计人员的工作积极性和忠诚心,使审计具有一种不断创新的能力和凝聚力,又能够在审计自身机体外树立良好的形象,为审计的生存和发展创造适宜的环境,使审计表现出蓬勃的生命力。因此,对于正值变革和发展时期的审计而言,塑造何种审计文化,倡导何种审计理念,形成何种思维模式和工作方式,审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风,将决定审计能否获得更好的生存和发展空间,能否有效发挥其在国家政治经济建设中独特的保驾护航的作用。
审计文化同时又具有“路径依赖”的特征,这一特征表现为在历史维度下审计文化具体生成的过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件,以及审计个体在审计历史过程中适应能力、学习态度和行为选择。中国的审计历史源远流长,历史过程中传承启合的文化密码仍自然地镶嵌在我国审计的理念之中。如政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的现代观念,执法的思想状态保留牢固的“国家至上”的遗传密码,因此在审计执法中“禀公”的含义就褪色不少,而“强制”的色彩却加重了许多。 除此而外,审计语言、文字、组织设置、审计法律等全部或局部都表现为对中国审计历史文化的传承。
在改革开放这一全新的历史背景下,在中国的审计事业有序发展的今天,在对中国审计问题逐步深化的研究过程中,反映中国审计现象的内核基因--审计文化渐渐浮出了水面。我们之所以会把审计文化作为一种审计思想提出来,是因为它有着别的管理方式所不具备的文化手段,具有无法替代的重要价值。与其它管理资源、管理要素的作用机制不同,审计文化的作用机制具有自己的显着特点。具体来说,其作用机制主要表现在以下几个方面:
1、审计文化使审计群体具有共同的价值观念,共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配,审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的,而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中,人们完全了解自己工作的重大意义,其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和奖金的刺激,而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性,自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。
2、审计文化将审计组织的组织目标、宗旨和社会责任,内化为审计人员的审计精神、审计心理、审计道德、社会责任感,并规范化为审计行为准则。它将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处,形成“内控”机制。正是这些内在的以审计价值观为核心的思想观念和审计行为准则,成为人们行动的基本指南和规范,并以其特有的内驱力引导、规范着审计组织的全体成员,使其朝着一个共同的目标努力。
3、审计文化将科学技术知识、人文社会知识凝结为审计人员自身的综合素质。这种综合素质又通过审计人员发挥着知识、科技和智能的机能。在社会已进入知识经济时代的今天,知识、科技和智能在社会中发挥着巨大的作用,但这一作用的发挥必须以审计人员作载体。离开了人,这些要素将不复存在,也就更谈不上发挥什么作用了。而如果仅有人,却不具备必要的知识、技能和智能,同样也不能发挥作用。审计文化的机能正在于将知识等因素和审计人员融为一体,从而造就出一批适应时代进步要求、高素质的审计人员。
4、审计文化以其自成体系的组织目标、宗旨和原则等本质内容和特征,给外界以完整、深刻的印象,具有塑造审计组织形象的功能。在人类理性不断发展的今天,人们对一个组织的印象已不仅仅来自该组织的宣传,而是主要看你做得如何。因此,审计文化将主要通过审计组织及其成员的行动,发散和辐射其影响。审计文化的外化,将在审计客体和社会公众中树立起自己的形象。
5、审计文化将发挥组织“调节器”的机能,将审计组织内部可能存在的各种矛盾和冲突消弭于萌芽状态之中。由于审计文化中群体共同的价值观、精神、道德观、思维和行为方式的作用,审计组织在同一基础上形成了一种强大的凝聚力,全体成员则具有一种强烈的一体感,这就非常有利于审计组织内部人员的协调和一致。即使由于种种原因出现了矛盾和冲突,也比较容易消解。
审计文化对我国审计事业和审计组织的发展,对中国政治、经济和社会的各方面发展都具有重要作用。这是当前包括广大审计人员在内全社会业已形成的一种共识。
我国的历史悠久,文化传统深厚,对此的文化研究其数量可称之为烟
如浩渺。但对于职业文化研究如审计文化的研究则刚刚起步。目前的研究成果有陈正兴撰写的《中国审计文化研究》一书是《当代审计书库》的一本入选图书。研究成果的主要观点有:1。系统论观点:这种观点认为审计文化是一个多层次要素的复合体,主要包括物质文化、制度文化和精神文化三个层次; 2。文化结构观点:认为审计文化的架构应由外到内大体分为四个层面,即:物质文化层面、行为文化层面、制度文化层面和精神文化层面; 3。公共行政观点:该观点认为国家审计本身既是公共行政的组成部分,又是其中负责执行审计监督职能的部门。因此,公共审计文化体现为看门狗”精神和“牛虻”精神,以“看门狗”精神作守护国有资产的忠诚卫士,以“牛虻”精神刺痛国有资产管理的薄弱环节。3
由于审计文化属于人类文化的一个三级分支(人类文化---职业文化----审计职业文化),这方面的理论研究起步较晚,还没有形成较为成熟的理论体系。国内学者对于我国审计文化的研究大多停留于理想文化体系的构建层面,还没有进行更为深入和具体的的应用研究与实证研究。而国外的审计文化成果也只是针对其各自的国别特点,中国特殊的历史传承和经济体制导致这些研究成果难以适用我们的国情。
本课题的研究意义在于:本次研究试图通过国内外审计文化研究的现有成果,进一步结合中国经济和政治改革的发展需要,从审计文化生成所必须的政治、经济、法律、教育、社会心理等环境出发,动态地建构中国审计文化整体的逻辑框架和相关要素。同时, 审计文化的研究不能仅仅是为了对现有的审计文化形成的理论进行总结,更应提供对将来审计实践活动的精神指导和行为预测有益的一种参考坐标。通过审计文化来引导审计人员的价值观念、思想意识、思维方式、人际关系等,通过审计文化来对审计活动来施加影响,以使之向着有利于社会发展和进步的方向发展。
通过对中外审计文化进行为我所用的比较分析研究,构建新时期审计文化的逻辑内容体系。比较分析的内容涉及到审计文化的物的部分、心物结合的部分和心的三个部分。比较分析研究的宗旨在于“物”的部分要选择优良;心物结合的部分要选择合理配置,如制度要素,既可以创新也可以学习;心的部分则是审计文化的最后归宿,我们应在不抛弃中国文化精髓的前提下,向世界先进文化学习。在此基础之上构建适合我国国情和民族特色的新的审计文化体系。
第二章:审计文化的共时性 研究
1.文化的定义
在德国1978年出版的《迈耶大百科全书》修订版中,“文化”指的是“人类在一定时期一定区域内依据他们的努力在同周围环境斗争中以及在他们的理论和实践中所创造的成果(语言、宗教[神学]、法律、手工业、技术、艺术、哲学和科学),亦指不同文化内容和文化形式以及与此相联系的一定文化范畴内个人和社会生活方式的创造和再生产的过程。”在此基础上,该辞条作者还对“文化”提出了以下六种限定:“(1)是一种过程或者是一种作为过程结果的状态。人类通过并在这种过程和状态中学习(或学会)不受自然欲望的阻碍、依赖自己的思维、利用自然赋予的可能条件追求自己的目标。……(2)文化的‘完整含义’是指……人类通过并在这种过程和状态中学习(或学会)从道德上确立自己的目标,并学习(或学会)聪明地和根据检验过的知识来利用自然赋予的可能条件。……(3)……文化是指社会成员在确立和追求自己目标时所利用的准则或所论证的准则。……(4)文化作为‘高级本性’……是指在人类历史上发展的民族生活方式。(5)指民族生活方式中发展的人类道德(理性和公理)。所以文化从一开始就不属于个人,而属于整个民族和人类。……”
在2002年5月出版的《现代汉语词典》最新的第三次修订版之中,“文化”定义是“(1)人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和,特指精神财富,如文学、艺术、教育、科学等;(2)考古学用语,指同一个历史时期的不依分布地点为转移的遗迹、遗物的综合体。同样的工具、用具,同样的制造技术等,是同一种文化的特征。(3)指运用文字的能力及一般知识。”
从上较为权威性的表述中我们可以比较清楚地看出文化这一概念所主要包括的内容:第一、文化是一种具有总括性的历史“成果”,说明一种文化存在着路径依赖的特征;第二、文化是人类不断学习的过程,表现为人类在创造精神财富的主动性;第三、文化是包含并不断发展的民族生活方式,既文化是一种不断演进的生活规则;第四、文化体现为一种信仰和价值。
作为次级文化或亚文化的审计文化,上述有关文化研究的成果对其审计文化的内容和逻辑表达都形成必然的涵盖。
2.审计文化的终极内核
按上述文化定义的表达,文化显然是一个多元集聚的概念,具有多层次、多向度和历史感,但总有一种信仰构成旗帜。余英时先生说:“文化是与信仰和价值有关的一套意义系统和象征系统”。就此定义而言,所谓的“文化”应含有二层涵义:信仰系统和价值系统。如果我们赞同这一观点并与审计文化联系起来,它就构成了审计文化的元理论或审计文化理论的终极内核。
3.审计文化的内容
从系统论的观点来看,审计文化是一个多层次要素的复合体,由三个层次组成:一是审计物质文化,主要指审计组织中所配备的各种物质设施和一些基础设施,如网络设备和宽带接入,它对审计组织的生存、发展与外界沟通有着至关重要的影响,它外显审计文化的发达程度;二是审计制度文化,包括审计法规、审计行为规范、政府审计机构设置方式以及审计约定俗成的习惯等,它是审计物质文化和精神文化的中介;三是审计精神文化,它是审计文化的核心,全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等,构成了审计文化的特定内涵。
浙江省审计厅课题组认为审计文化以精神文化为核心,由三个层次组成:一是宏观层,即审计物质文化层,包括审计工作、审计环境、审计条件等。它外显审计文化的发达程度。二是中观层,即审计制度文化层,包括审计规范、审计机构组织方式等。它是审计物质文化和精神文化的中介。三是微观层,即审计精神文化层。它是审计文化的核心。全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等,构成了审计文化的特定内涵。
浙江大学的周生春、张宏斌中国审计文化,则是指存在于中国审计群体中的一种亚文化,它可分为物质文化、制度文化、精神文化等三个层面。审计文化的结构,是指审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态。审计文化的结构精细地反映了审计文化内部各组成因素的存在状态,包括它们各自所处的位置以及相互之间的关系。因此,揭示审计文化的结构,将使人们深入了解其各组成部分的地位、关系及其相互影响,进一步把握作为一有机整体的审计文化同各部分之间的关系。从不 同角度出发,可以对审计文化的结构作不同的分类。主要从审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德、审计形象、审计知识、审计行为准则、审计组织、审计设施等审计文化的构成要素着眼,来探讨其结构。
审计署农业与资源环保审计司课题组,强调审计精神文化是审计文化的核心,加强审计文化建设的关键在于加强精神文化建设。审计精神文化是在审计工作中形成的,以广大审计人员价值观为核心, 包括价值观、行为准则和道德规范在内的精神现象的总和。它是整个审计文化体系中最重要的构成因素,主要由审计价值观、审计职业道德、审计工作作风三个层次组成。其中,价值观居于核心层次,并决定着其他两个层次;职业道德是精神文化的第二层次,是价值观的具体体现;审计工作作风则是整个精神文化的外在体现,反映审计人员的价值观和职业道德水平。三者相互统一,融会贯通,不可或缺。
审计署驻上海特派办课题组把审计文化定义为,存在于审计以及与审计有关群体中的一种亚文化,是审计机构中物质和精神文化的总和,是一个多层次的复合体,主要由审计物质文化、制度文化和精神文化组成。审计物质文化,包括审计机构的办公场所、审计基本技术、审计人员的装备、装束,审计报告以及审计人员的生活福利、业余生活场所等。审计制度文化,包括审计组织结构、审计法规、审计准则、方法,审计机构与被审计机构的关系等。审计精神文化,包括审计人员的行为规范、审计人员的价值观念、精神状态、审计心理、知识结构和道德取向等。其中,物质文化和制度文化是显性的,是精神文化的表现形式,而精神文化则是隐性的,是物质和制度文化的实质。精神文化决定制度文化和物质文化,并通过显性的文化形式表露出来,而物质文化和制度文化又反过来影响着精神文化的发展。
山东省审计厅课题组主要从精神文化方面阐述审计文化的含义,他们认为,审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象等,是具有鲜明时代特征、科学内涵、行业特色和职业要求的先进价值观。他们提出,按照一般的结构学说,审计文化同样可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化等结构层次。其中,精神文化就是审计精神,它处于核心位置,是审计的价值观。
辽宁省审计厅课题组认为,审计文化是在审计事业发展中形成的共同信念和共同认可的价值观念,是在审计执法中形成的执法理念、行为准则、职业规范,是在机关工作和生活中形成的思想作风、道德风范和精神风貌,是审计系统特有的历史积累和精神提升。
广东省审计厅课题组提出,审计文化是审计人员在长期审计实践中,逐步形成并为大众认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识因素等的总和,其核心内容是审计人员的群体价值观。
从以上观点来看,一般认为审计文化都具有以下几个要点:
1. 审计文化是一种亚文化;
2. 审计文化是一个复杂的综合体,可分为几个层面,由外至内分别为精神文化、制度文化、行为文化、物质文化,精神文化是审计文化的核心;
3. 审计文化是在长期实践过程中逐步形成的,是不能一蹴而就的。
上述有关审计文化概念的简单归纳并不是理论研究的严谨态度,因为简单归纳是只具有总结的含义,而缺乏创造性的理论思考的融入。我们认为,审计文化定义的给出和内容的表达必须具备两个基本条件:一是核心属性,既审计文化的基本属性;二是广泛的外延,既对审计文化的影响域给予宽口经的包涵。由于我们现在的知识水平和认知能力尚不足以提出更为精确的理论表达,只望留待后期的研究中有所收获。
关于审计文化的特征,一般研究认为,审计工作经过二十多年的发展,审计文化呈现出系统性、时代性、创新性、科学性、开放性等特征。系统性,指审计文化是三个层面文化构成的有机整体,审计文化建设应是包含三个层面文化建设的集中统一,缺一不可。时代性,指审计文化应有鲜明的时代特色, 随着社会经济关系发展变化而发展变化。具有时代性的审计文化应与审计环境是协调一致的,符合审计发展的实际与现状。创新性,指审计文化的内涵是不断丰富、不断发展的,应根据审计工作发展的状况不断进行调整。科学性,指审计文化具有自身的发展规律,其形成、演进受到社会环境的制约,一定的社会环境必然而且只能产生与之相适应的审计文化。科学的审计文化应符合审计工作发展的客观规律,并有助于推动审计工作的开展。开放性,指审计文化的形成与发展过程中,应积极吸纳先进文化的基本元素。
但上述的各类审计文化的研究方式,基本属于平面化的归纳方式,采取的基本上是“手电筒式的”外在取向态度——也就是说,研究者出于这种态度而主要关注的,是外在的特定研究对象、由其他研究者以往的研究成果构成的基本学术脉络,同时却很少把目光转向自己,对自己所采取的基本立场、思维模式和方法论视角,进行清醒、深入、系统的批判反思。 从方法论视角的角度来看,对文化进行如此界定的研究者们所运用的,基本上是“共时性”方法论视角——也就是说,他们所看到和集中关注的,主要是作为各方面的“成果”而当下存在,并由这些“成果”所组成的文化,基本上没有顾及这些“成果”的历时性具体生成过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件,更没有顾及实际生成这些“成果”的现实社会个体的作用及其相应特征。这种做法所直接导致的,一方面是具有各种形式化色彩的审计文化定义,另一方面却显然在努力使人们通过共时性层面对审计文化“知其然”的同时,无法让人们进一步借助历时性维度而“知其所以然”。这是因为,所有这些审计文化的研究成果在起源和具体生成过程,都已经由于所运用的这种“共时性”和“形式化”的基本方法论视角而被掩盖起来了。而这样一来,丰富多彩的各种文化现象所具有的特色和差异,乃至各具特色的民族文化传统的基本特征,也就都消失殆尽了。
4.中外审计文化的差异性
中外审计文化的差异可以从路径依赖 的制度分析角度、不同文明(儒家文明与基督教文明) 的特质角度和经济体制进行观察研究。
社会制度的路径依赖:中国的社会制度自秦以降都体现为中央集权条件的等级制度,这一制度有两个特征:人身依附和长官意志。体现在审计文化上就是独立性缺陷(组织、经济、精神)、难以形成审计职业的核心价值观和人治大于法治的消极影响。
中国特有的儒家文化其核心表现为中庸之道和对传统论理的遵循,强调“齐家修身治天下”。在审计文化上就束缚了批判性的审计思维、正直、公开性和透明度这些文化元素。改革开放以来,新的文化元素对儒家文化元素产生了一些冲击性影响,这种冲击性影响在相当程度上是积极的和正面的,一些新观念、新思维、新意识给中国的传统文化注入了新的活力,如竞争意识,执政为民观念以及权力监督、以法治国等。这些新的文化元素对审计文化的形成和发育有着积极的意义。
中国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转型,市场经济的发育还不成熟,表现为诸如区域性的市场分割,存在着政策障碍;市场经济的法律环境存在有法不依或执法不严的问题;市场经济所必需的市场道德水准欠佳等。市场经济的发育的不成熟显然对审计的执业道德和职业文化观的形成产生消极影响。
美欧的审计文化的特征主要表现为下列形式:
美国:1、三权分立的国家政体和制度文明与审计机构的立法模式的设置使独立性监督具有了实质性意义。体现权力制衡的政治文化观;2、市场经济的成熟和市场经济法律环境的完善,特别是市场经济的信用记录、信用监督、信用评价相当有效,从而促使审计行为更加强调职业谨慎、风险和执业道德;敬业道德的职业文化观。安;3、核心价值观,独立、责任、正直和公开性和透明度。体现思想精神价值观。
欧洲:欧洲审计院的建立体现欧洲的国家合作观,而国家合作的基础是不同文化的合作,这种合作的基础是共同价值观的认同;2000年12月7日在尼斯颁布的《欧洲联盟基本权利》阐明了欧盟成员国及其公民的权利。欧洲人有多种多样的国家文化和本地文化,使他们各不相同,但是他们由共同的价值观联合在一起,这些价值观又使欧洲人与众不同。
第三章:我国审计文化形成的的历时性 分析
1.社会制度:自秦国家统一后,建立了中央集权的社会制度,特点就是用大一统的规范来治理国家。而治理国家需要许多治理的机构,如司法部门,财政部门,警察部门和军事部门等,这些部门职能的执行又需要财力物力的保障。财政关系产生了,受托责任关系自然建立。作为落实受托责任关系履行的审计监督制度由此形成。我国审计机构的历史演变过程大致经历了以帝制为标志的两个历史阶段,前一阶段属于传统的封建王朝时期,后一阶段则代表现代共和时期。
在封建王朝时期,我国传统的审计体制(主要是审计组织和审计制度)主要以行政监察为基本特点,自秦汉初建监察制度始,到魏晋南北朝的确立,在隋唐及宋日趋健全,至元明清达到完备。虽然个别时期的审计组织游移于行政和司法角色之间,但绝大部分时间还是处于行政监察的框架内执行着经济查验的职能。 辛亥革命建立共和制度后,孙中山先生五权分立的国家思想和实践,才使审计组织与行政脱钩而独立其身。但终因时间断暂,未能成为我国社会制度的选择。
在长达两千年的封建社会历史中,既有政治制度的独裁性、官僚体制的等级性、社会环境的封闭性等消极因素,又有丰富内涵的儒家思想以及体现中国民族智慧的各项创造财富。在审计制度的历史演变过程中,既遭受封建制度之累,又得民族智慧之惠,如司法审计制度与科举制。但在审计的制度文化方面经验教训是主要的,如审计组织对皇权的依附,遇明君,有时尚可成为“纠百官罪恶之司”,即便明君也往往凭个人好恶恩怨亲疏阻止审计工作的正常进行;若遇昏君奸臣当道,审计组织则往往成为包庇官吏犯罪制造罪恶之司了。
2.经济:从历史的角度分析,中国经济的主要特征之演进脉落可以归纳为从春秋时代形成的分散的小农经济,包括小手工业经济延续至清末,在洋务运动中兴起官办的近代工业,到1949年后学习模仿的计划经济以及当前的社会主义市场经济。
小农经济与土地制度息息相关,奴隶社会和封建社会初期的土地制度是中国历史上有名的井田制,后有商鞅变法,“除井田,民得买卖”。随之而来的必然现象便是土地兼并,因为土地在农业社会无疑是风险小而利润高的生息手段。自1949年后,为解决土地集中与土地经营规模日益缩小的矛盾实行了土地国有化,期望在小农经济为基础的条件下实践大农业的规模经济,事实证明,“土地“两权分离”和“两田制”是长期的内生制度:一方面,在人口增加使人地关系高度紧张的国情矛盾制约之下,土地占有权没有向少数人集中的条件、因而是逐渐分散的;另一方面土地使用权却在高地租压力下又只能向最有农业生产经营能力的自耕农集中,因此实际上形成了土地资源与农业劳动力大体上呈正态分布(参见“土地制度的百年反思”《战略与管理》1998年第3 期)这是旧中国得以长期维持稳态结构的内在原因。”
正是这种分散的小农经济和土地制度产生了“重农抑商”的政策,使农业文明无法进入工业文明,自给自足与市场交换不匹配,市场规则难以形成市场文化缺乏根基。作为工业文明和市场经济的审计制度以及相应的审计文化自然不能凭空产生。
3. 文化:文字、语言作为中国文化最顽固的历史继承,自秦“车同轨,书同文”以来。从历时性的角度看,语言和文字也经历了从文言到白话文;从古代、近代和现代的历史演变过程。这一历史演变过程所体现的审计文化在《中国审计史》 中给予了比较客观的记录与描述,但在比较客观的记录与描述中表现出国家利益偏好的明显倾象。
中国的传统文化本来是具有丰富内涵的多元文化,后经过历代统治者的筛选、改造、加工、提炼、整合形成了以三纲五常为核心的伦理道德文化。它适应自然经济和封建宗法制度。自汉武帝举起 “罢黜百家,独尊儒术”的大旗后,儒家文化得以发扬光大并延续两千多年。陈独秀、等人发起的新文化运动,挚出了“民主”和“科学”两面大旗,针对中国传统的儒家文化陈独秀批判性地指出“儒家三纲之说,君为臣纲,则臣于君为附属品,而无独立之人格”;父为子纲,则子于父为附属品,而无独立之人格”;夫为妻纲,则妻于夫为附属品,而无独立之人格”。 我们今天仍在纪念新文化运动,原因就是新文化运动提出的“民主”和“科学”这两大文化改造任务还没有完成。在社会文化环境的演化过程中,文化路径的依赖是最顽固的路径依赖,独立人格的缺损是中国文化环境孕育的必然产物。作为次级的审计文化路径依赖不正是缺乏这一要素吗?目前的各种审计文化的论述,完全忽视了一种文化生成的路径因素,不能不说是审计文化研究的遗憾。
小农经济条件下的“重农抑商”和 洋务运动的“中学为体西学为用”的制度文化,计划经济条件下,延续千年的“官方审计”也被取消。根本没有培育审计文化的合适土壤。只有在改革开放的新时期,对内的经济体制改革和对外的经济交流,重新恢复中断多年的国家审计制度,应企业组织的改造和证券市场的需要>！<,以及对外开放,内部审计制度和社会审计制度相既建立,相应的市场环境和市场文化以及国际交流传入的国外的审计文化。才真正有了存在与发展的附载体和思想资源。审计的制度文化、物质文化和精神文化才有生长发育之源。但要把这些审计文化内化到我国审计组织和审计人员的头脑里,落实到行动上,体现到执业中还有很长很长的路要走,审计文化的建设也不会一帆风顺。
4.法律:从审计的法律思想的源头追根溯源,儒家文化可以说是中国传统法律文化的精髓,其法律思想也是中国古代封建正统法律思想的核心内容。儒家以孔子为代表,其法律思想的一个重要特点是强调“德治”,主张“道之以德、齐之以礼”、“为政以德”、“以德服人”。这里的“德”是一个融道德、政治、信仰、策略为一体的综合概念,当然符合统治阶级意志的道德。儒家认为,德和刑都是主要的统治方法,但应该以德为主,刑罚只是德政的辅助手段。汉代大儒董仲舒更是提出了“大德而小刑”的思想。历代儒家无一例外地强调道德教化的作用,认为教化的力量大于刑杀,其理由是:“道之以政,齐之以刑,民免而;道之以德,齐之以礼,有耻且格。”意即统治者仅用政令和刑罚手段来治理人民,虽然可以使人不敢犯罪,但并不懂得犯罪的可耻;如果用道德感化并加强礼教,百姓就会感到犯罪可耻而愿顺从,从而得以在根本上预防犯罪的发生。儒家从人性论的角度,提倡用道德来引导民众的言行,指导民众的行为。德礼优先(中国模式)还是法律优先(西方模式)是晚清中国在移植西方法律文化中最难 的问题。
从法律的结构上分析,传统中国的法律结构体现为,一极和多元性,这是指由国法所确立的一统天下的社会大秩序;而多样化则是指由家礼家法、乡规民约、帮规行规社约等各种民间法所确立的各种社会小秩序。现代的法律结构也包括成文的国法和民间形成的习惯法,而且习惯法的执行不需要借助暴力手段。
传统法律文化的“德治”思想,国法与民间形成的习惯法有机结合,是中国法律有待继承性转化的文化资源和制度创造,它对今日的审计法律思想、法律制度的建设具有重要的启发意义。
我国传统的法律思想体现在在法律意识方面,就是过于强调制裁意识和法权意识,但缺乏公平之秤,忽视了公平公正意识的培育,忽视了法律的“人文”关怀,没有道德基础和公平之秤的法律,法治社会难以形成,而没有法律的强制,道德和公平也会苍白无力。因此不能只强调一方面而忽视另一方面。“制裁”与“公平和公正”,是法律合理性存在的两个必要条件,它们并行不悖,缺一不可.就好象是人的两条腿,“制裁”是左腿,“公正和公正”
是右腿,任何一个健康的人都不可能通过无限发育和拔高“制裁”的右腿而不顾“公平和公正”的左腿的萎缩来实现平衡。
当下中国法律实践贯彻的一项基本原则是,吸收人类的一切先进文化。这其中当然而且首先包括西方法律文化。这表明,追求文明和先进依然是我们与西方交流最根本的理由和目标
小结:根据对我国审计文化的横向的共时性和纵向的历时性分析,可以做出下列判断:我国审计文化的历时性分析结论与目前的共时性表述并不存在严格的路径依赖关系;我国审计文化的共时性表述也缺乏令人信服的事实证据的支持。
第四章:新时期审计文化形成的若干动力;
在改革开放新的历史时期,审计文化的培育和建设具备了若干动力源和积极因素,这些动力源和积极因素又构成了必要的基础和可能性条件。
一、审计文化形成的若干推动力量
1 中国审计发展的要求
审计文化的培育是变革时代中国审计发展的基点,中国审计职能的确定及实现均依赖审计文化的选择和定位。审计文化做为审计整体素质的一种外在反映,它既能够在审计自身机体内创造良好的气氛,从观念、精神和无意识层次调动审计人员正确的工作方向和敬业精神;又能够在自身机体外树立良好的形象,为审计的生存和发展创造适宜的环境,使审计表现出蓬勃的生命力。因此,对于正在发展中的中国审计而言,塑造何种审计文化,倡导何种审计理念,形成何种思维模式和工作方式,审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风,将决定审计能否获得更好的生存和发展空间。
审计文化是审计事业的重要组成部分,通过构建审计文化,可进一步促进审计制度创新、深化审计理论和技能研究,为审计事业的发展提供更有利的条件。为此,我们必须在认真总结审计工作实践经验的基础上,通过构建审计文化, 完善审计法规、审计准则和审计人员职业道德体系,进一步树立良好的审计执行形象和审计行业作风,更加扎实有效地做好审计工作。
2 市场经济建立的需要
随着我国经济体制改革的不断深入,审计作为市场经济控制机制活动的重要组成部分,已经成为我国市场经济体系中不可缺少的有机组成部分。在建立和维护市场经济的有序、健康发展方面起着非常重要的作用。越来越多的人依赖审计人员的工作,将经过审计的会计报表作为决策的依据,因此,审计对行业对社会公众的影响是非常重大的。它能提高财务信息的价值,促进企业内部控制制度的健全完善和有效运行,促进股东利益和管理者利益的最大化,此外还能分担企业风险。我国市场经济体系的建立,也就自然而然的需要一个能与社会主义市场经济体制的运行相适应的审计文化体系。
3 开放政策的影响与国际交流的影响
随着改革开放政策的实施,中国与世界各国的经济文化交流日益密切,全球经济一体化趋势日益明显,各种领域的合作组织空前活跃,信息化、数字化和网络化成为经济活动的主要特征。在新形势下,我国的审计规则和制度面临着诸多挑战,都需要与国际接轨。
审计文化是审计实践的理论升华,又反过来塑造和影响着审计实践。我国传统的审计方法基本上是在一个相对封闭的范围内收集和反馈审计信息,审计的目标仅仅是查错纠弊,而没有真正理解信息系统审计的重要意义。实际上,审计中发现的很多错弊都是由于管理上出了漏洞,也就是系统出了问题。申计的任务就是帮助被审计单位建立、健全这种机制,而不是仅仅代替他们履行“管理责任”或者“会计责任”。入世以来,面对会计信息化、网上实体、跨国公司以及企业提高经济效益和履行社会责任的双重目标,审计作为经济领域的高层次监督,也必将面临经济全球化的全新挑战。而我国的审计队伍由于长期从事财政、财务收支审计,知识面较窄,难以适应入世后经济环境的变化,这就要求提升审计素质,规范审计行为,建立适合我国国情的新型的审计文化。
4 审计方法的演进
追根溯源,审计已有几千年的历史了,但现代审计与传统审计相比,有如下几个特点: 第一,审计只能从查错防弊向提高财务报表可信性发展。审计从产生开始,主要是审核被审计者是否存在贪污、渎职等破坏其应尽义务与责任的现象为其主要职能。然而,随着现代会计记录数量的多样化与内容的复杂化,审计人员从成本效益出发,已不可能对每一笔帐都予以仔细查询,因此,即使存在一些小小的舞弊和渎职行为,只要不影响财务报表整体表达可信性,审计人员仍然可以接受。第二,审计技术从单一化向多元化发展。传统的审计技术方法主要是通过逐一勾对,检查与经济活动有关的所有会计凭证、帐簿及报表从而判断被审计者是否合法、合规来作为其主要审计方法,因此审计方法比较单一。而现行的基于评价内部控制制度的抽样审计极大改变了传统的审计方法。在此基础上,人们逐步认识到账外凭证及实物证据的重要性,并将专门寻找账外凭证及实物证据的审计方法与制度基础审计融合在一起,丰富了现代审计方法。第三,审计人员的责任,由委托方向第三者发展。过去审计人员如有工作上的失误,一般只向委托其工作的这一方承担责任。然而,由于市场经济责任关系的逐步网络化,使得审计人员的工作结果被广泛应用,远远超出了委托方的范围,审计人员几乎要对全社会的所有利益集团,均要承担责任。第四,审计性质由监督向咨询服务发展。过去,审计总认为是对被审计者的一种监督,主要查错防弊,但是现代市场经济的发展使人们认识到审计不仅仅是对被审计者的监督,而且通过其特有的功能,还能在一定程度上服务于被审计者。
现代审计特征的出现,是与其工作环境分不开的。外部环境的变化,必然会使审计出现与过去不同的特征,这些新特征随着市场经济的进一步变化不断改变,要求相应的审计文化的形成。
5 注重教育因素
高质量的审计活动来自高素质的审计人才, 高素质的审计人才的培养又完全依赖于审计教育的开展和质量。教育是文化建设的重要条件,同时也是对文化的继承和适应性优化。因此, 大力发展审计教育, 注重审计教育质量, 在提高审计人员文化素质的同时,有目的的 进行制度文化建设, 包括审计技能、团队协作意识、职业道德和公平执法理念等方面的培养与灌输,为审计事业的发展提供强有力的精神动力和思想保证。 “人的素质实际上是指掌握的知识面, 离现代知识越近, 人的素质就越高, 所以要不断更新知识(李金华 2003)”。人是文化的存在, 高文化素质的人力资本是现代 社会经济增长的决定性因素, 在一定的可以转化为创造力和经济效益。因此, 高素质的审计人一要有先进文化的追求。要适应知识经济发展的需要, 不断更新文化观念, 学习先进科学技术知识, 创造新时代的审计文明。二要有较强的法治意识和道德水准。在审计工作实践中, 能依法审计、客观公正、执法守法、实事求是, 恪守审计职业道德规范。三要具备与社会文明相一致的思想修养。思想修养是审计人实现其理想、信念的重要保证。
6 审计人员的追求
审计文化使审计群体具有共同的价值观念,共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配,审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的,而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中,人们完全了解自己工作的重大意义,其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和物质的刺激,而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性, 自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。
7 社会对审计职业的期望
随着我国改革开放的进行,社会对审计职业的要求也越来越高,要求审计人员必须具备一定的条件才能从事审计工作。具体包括:
思想素质。审计人员必须具备较高的政策理论水平和良好的职业道德,必须依法审计,忠于职守,坚持以国家和社会公众的利益为重,必须独立、客观,公正廉洁、保守秘密,为社会各界提供符合规定要求的专业服务。
专业知识。审计人员要熟悉会计、审计的理论与实务,熟悉会计准则,会计制度及与会计相关的法规制度,熟悉经营管理方面的知识和管理信息系统的知识,掌握审计查帐的基本知识、技能和方法,并能使用现代技术,开展审计查帐工作。
业务能力。 审计人员除了掌握专业知识外,还应具备实际工作的能力,诸如综合分析能力,职业判断能力,调查研究能力,文字表达能力等。
审计文化决定审计人员具有怎样的审计价值观,具有怎样的审计职业思维和工作方式,具有怎样的职业道德标准等。审计文化决定审计职业化的内涵,审计职业化是审计文化的外在反映。
二、审计制度创新与审计文化的培育
依赖于上述构成审计文化生成的社会基础和可能性条件,审计制度的创新对审计文化的培育就提供了制度基础和形成了重要的牵引力量。
1、加快审计体制的改革创新,为审计文化的培育提供政治支持
我国实行行政型审计体制,具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关,而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身,力度肯定会受到一定的影响,特别是政府某些行政活动有悖于法律,或在行政活动中存在短期行为,或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时,尤其会影响审计机关的独立性。再有:中国审计体制实行双重领导体制,同时受本级政府行政首长和上一级审计机关领导;三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。从这些特征来看,我国的审计体制的监督存在隐患,有其改革创新的必然性。纵观世界各国的审计体制,可以得出一点结论,随着我国经济的不断发展,以及资本市场的逐步完善,可以将行政型审计体制向立法型审计体制转变,这种转变可能要对《审计法》、甚至《宪法》的某些条款进行修订,也牵涉到国家审计机关机构改革和隶属关系的调整,这需要一个长的时间过渡才能完成。国家审计如果向立法型体制转变,即隶属于立法机关,从国家宏观经济调控体系中脱离出来,成为对国家宏观控制的再控制,亦即从国家行政职能中脱离出来,成为立法机关监督行政职能的手段时,其作用必将得到最大的发挥。理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系,真正体现国家审计“ 政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则;改变现行审计体制的内部监督色彩,彻底摆脱政府行政行为的影响,成为真正独立意义上的外部监督,在客观上保证审计组织的独立性。独立性是审计工作的“ 生命线”,而审计组织的独立性是审计独立性的核心,只有组织独立性得到保证,才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位。
2、加强审计法律规范的建设,为审计文化的培育提供法律支持
法治的建立其核心就是两条:一是权力要有制衡和监督;二是充分完全的信息披露和透明度。目前, 我国以《宪法》为基础,以《审计法》为核心,其他有关法律相配套的审
计法律体系从形式上已经日趋完备,并已初步建立了以审计法实施条例为核心,其他引证法规和地方性审计法规相配套的审计法律体系。但是随着社会经济的发展和审计环境的不断变化,审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决,为审计文化的培育扫清障碍。
首先,立法要体现公平、公正、统一的原则,通过改革立法程序,加强听证工作,公开立法意见,广开言路,同时强化监督和立法审查机制;其次,修法和立法程序要公开,这是法律文化的最高形式--法律文明的体现,改变过去“闭门造车”和“黑箱作业”这类修法和立法过程中不文明的习惯;再次,要树立执法公正、执法文明的意识,在公正执法过程中获得社会认同,在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践审计文明的法律建设,才能为审计文化的培育提供有效地支持。
3、社会正面评价的激励,对审计文化的自然培育有积极的影响。
根据斯金纳的强化理论,某一行为可用其结果反作用于意识可以达到再调整行为的过程。行为作用于行为客体,便在行为对象及其周围人群中引起一定反应,反应信息回到行为主体,经过行为主体的吸收和加工,进行强化或抑制,以修正意识,尔后又支配新的行为,如此循环往复,相互作用,使良好行为得以巩固,使不良行为不断弱化、抑制。因此,我们要注意到社会舆论的正面评价与政府的支持,对审计人员的好的审计行为从正面培养审计人员的高尚的道德意识和道德信念,并使这种良好的职业精神得到不断的强化。是不好的审计行为得到抑制。社会舆论的正面评价对审计执业界是一种莫大的精神鼓励。
4、实现法治透明,使审计行为阳光化
审计法治透明度是指审计法治过程的公开化程度,即审计机关职责履行的公开程度,它是法律文明的实质。审计法治透明度包括: 审计机关权利和义务的透明; 审计机关监督对象的透明; 审计工作进程的透明; 审计结果的透明等。增加审计法治过程对外公开的透明度,一方面可以最大程度的发挥社会舆论的引导作用,另一方面可以给审计职业以无形的社会压力,加强行业的自律以及鞭策审计人员的自我修养的提升。
5、提高审计人员素质与审计文化的自然培育。
人是审计活动的主体,审计工作的领导和审计工作的具体操作等都是人来执行的。所以,人是审计文化建设的主体,也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的,是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥,人的素质的全面发展,既是审计文化建设要达到的重要目标,也是审计文化建设的基础和前提。
⑴、为审计人员的审计活动提供良好的基础设施,为审计文化的培育提供强有力的物质保障。作为审计文化的物化形态,必备的办公场所、交通工具,一定的文体娱乐活动设施,相对充裕的业务经费,适当的福利待遇,必要的现代化办公设备等等,为其他审计文化实践活动、为发挥审计组织的社会功能提供必要的物质保障,因而在审计文化系统中占有重要位置。马克思主义告诉我们,人们首先需要吃、喝、住、穿,然后才能从事政治、经济、科学、文化等活动,这是辩证唯物主义所揭示的一个朴素的道理。审计人员并非不食人间烟火的神灵,他们也是具有七情六欲的凡夫俗子,尽管他们肩负的使命是神圣的,但完成这些使命却需要必要的物质条件。有了充裕的经费和较好的办公条件,就可以 切断审计人员与被审计单位的一切经济联系,最大限度地保证审计的独立性,公正性。
⑵、加强审计人员终身教育,终身学习的理念,给审计文化的培育以肥沃的知识土壤。
随着经济全球化与国际化的进一步发展,知识经济的时代已经到来,作为知识经济的特点之一是知识的折旧率越来越高,知识的更新速度越来越快。作为一种自我学习、自我教育的理念,终身教育是传统驯化教育的一种解放,将使人的脑力和体力得到充分自由的发展,终身教育将成为知识型社会的基本特征。无论是作为国家的审计人员还是名民间审计的注册会计师,以及企业的内部审计人员作为知识型个体的存在,终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础,不论执业前的基础教育与专门化学习、资格认证前的应试教育以及后续教育都处于同等重要的地位。只有不断的教育与学习,才能充实与更新审计人的知识储备。
⑶、注重审计人员职业道德的培养,为审计文化的培育提供良好的精神氛围。
在审计技术日趋完善的今天, 审计的职业道德日渐成为审计工作的灵魂, 它是审计职业发展的必然要求, 对审计工作能否健康、有效地发展起着重要的作用。审计职业道德建设要从宏观和微观两个层面 着手,从宏观层面来讲,一方面要结合“以德治国”的思想, 在全行业进行诚实守信的道德教育, 加强对诚信的宣传, 为审计职业创造良好的舆论导向。另一方面要结合“依法治国”的思想,完善审计职业道德法规的建设,目前,我国现行审计职业道德规范还存在很多问题, 主要体现在《中国注册会计师职业道德基本准则》内容过于简单, 缺乏可操作性; 还有就是缺乏具体准则和职业规范指南, 体系还不完整。要借鉴国际审计准则, 以职业道德准则为依据, 加快制定职业道德具体准则和职业道德规范指南。从微观层面来讲,要培养审计人员良好的职业价值观,树立独立、依法、公正、进取、奉献的审计职业道德观,形成而是具有中国特色的有时代特征的有审计职业特点的先进文化。
第五章:新时期审计文化的建构;
我国审计文化的培育和建设不能脱离中国本土文化而凭空进行,我们对审计文化构建所依据的是建立在这样一个基本判断上,即中国的改革开放的基本国策长期不变;中国的经济体制向市场经济转型的趋势不变的条件下。以上述基本判断为前提, 再结合我国改革开放的大背景和我国审计事业发展的客观需要,在审计制度不断创新的基础上(限于篇幅,审计制度的创新不在此讨论),我们认为我国的审计文化需要应该以下几个方面进行培育和建设:
1 职业责任的观念
审计的客观动因来自受托经济责任,审计工作的直接目标就是确定这种受托经济责任的履行情况,并且是审计基本职责的简约概括。其具体化的审计职责则是: 确定经济责任受托人向委托人或授权人提交的为说明自己履行经济责任的情况而提供的财务报告的公允性给予鉴证和报告。
现代审计有越来越强调确定受托人的责任性的趋势,国家审计日益强调对政府责任性的确定;民间审计日益强调对职业经理人责任性的确定;内部审计则日益强调对决策执行人责任性的确定。而责任性的外延也有不断扩大的趋势,即由财务责任性扩大到管理责任性(尤其是决策责任性), 再扩大到社会责任性。国外是如此,国内也是如此。我国国家审计机关,近些年来就一直在强调,要从管理和决策入手,确定国有资产流失和损失浪费的责任。
2 服务意识
服务于市场经济的良性发展的需要;服务于社会的公共利益的安全;服务于企业制度的优化改造。审计服务意识的文化建设最终目的是服从于我国经济与政治改革这一国家奋斗目标。服务意识的培育有赖于政府职能的转变,市场经济道德环境的改善,自主经营、自负盈亏这一约束制度的真正形成,如果没有上述背景的配合是无法满足“社会制度决定社会行为”的社会学定律的。
服务意识的培育还有赖于法律和社会舆论的外部刺激,才有可能出现审计服务意识的反应,因为审计人员作为理性人,也存在诸如“道德风险”和“逆向选择”的消极动机。所以,一方面要加大外部刺激的力度来激活审计服务意识的神经末梢;另一方面,对服务意识良好的审计人员和审计组织,给于和外部刺激力度相对称的激励。逐步促使审计服务意识从要求到自觉的合理转变。
在现代民主社会,在民。公民不但有法律赋予的公民权,他们中的大多数还由于是纳税人,因而拥有决定如何使用公共资金的权力(当然,这种权力通常是委托给其代表来行使) 。在这种前提下,公民可以通过投票来改变权力部门的结构,通过选举来决定掌握权力的人。因而,在民主社会里,审计活动自然也要服务于公众。审计活动服务于权力和服务于公众是一致的,从实质意义说,审计的权威和威慑力最终还是来自于公众。
3 独立精神
独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。也是审计生存立身的基础。没有独立性的审计行为,就无法形成客观公正的审计结论和审计评价。 审计首先应该独立于经济责任受托人,这是审计行为得以成立的必要条件。
审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性,但形式的独立只是必要条件而非充分条件。虽然它在外人看上去审计是独立的。而审计独立的充分条件是实质上的独立性,即思想上(客观公正,不偏不倚等)的独立性。这种独立性内在于人们思想意识之中,没有可视性。但是,它决定了一次审计是否是真正地保持了独立。这种隐含的独立性,才是审计能否真正独立的最终决定者。在思想上保持独立,或者,保持独立的精神状态,是审计人员的最高精神境界,也是审计组织职业教育工作所追求的最高目标。
4 职业谨慎
谨慎是对审计人员行为的要求,审计作为一种专业性极强的智力作业,具有高风险特征。
那么职业谨慎出于避险的动机在执业时必须持有合理的职业谨慎态度。合理的职业谨慎态度是指,审计人员的审计行为必须遵守公认审计准则和职业道德规范,因为,遵守职业界共同研发的公认审计准则和职业道德规范,可将因疏忽或失职而导致审计失败或他人损失的风险降至最低水平。因此,遵守公认审计准则和职业道德规范是对审计人员审计行为的基本要求。
审计职业特点还意味着审计是服务于公众和特定人群的。例如,国家审计是服务于公众和社会审计的直接委托人或授权人,这就决定了审计人员不但要对自己负责,而且要对公众和委托人或授权人负责。审计人员的工作疏忽将会导致某些方面关系人的损失,并最终造成对自己的损害。因此,审计行为应该是十分慎重的。谨慎应该是审计人员的最佳行为范式。
5 追求职业尊严
社会职业是为社会他人服务的,审计职业也不例外。职业人员一旦宣称自己是某类职业人员,可以为他人提供某种专业服务,这就意味着他(她) 具备了一个专业人员应该具备的专业技能并达到了与执业相称的水平,具备了一个职业人员应该具备的公众认为是符合一定标准的品行。如果审计人员违背了社会公认的职业精神和职业要求, 那么他(她) 就不仅要对自己的败德行为负责,而且整个审计职业界也会蒙上阴影。所以,为了维护审计职业的荣誉, 履行审计的基本职责,发挥审计在建立社会良性秩序中的作用,审计人员应该在敬业精神、专业技能、知识的汲取以及自身修养方面不断地进取,形成审计人员的自觉行动,国家制度社会层面也应该在鼓励审计人员在追求职业尊严的道路上提供有效的激励机制。
6 证据理性
审计的职业需要理性的支持。培根提出,只有通过理性,人类才能认 识自然,掌握控制自然的法则。审计理性是通过明确的目标认定,并以此为基础进行判断和推理来认识目标真相的。
审计活动的目标认定是确定的,在审计中所要证明的是它的存在真相,评价审计目标的标准依据的是法律规定和职业尺度。因此,审计要获得目标真相,就必须运用合理的方法,获取充分的可信证据,并根据确定的标准去评价,运用正确的逻辑判断去推论,从而得出正确的结论。因此,审计活动必须是理性的,必须严格依据各种性质完全确定的证据。
同时。人的理性又具有局限性,既有限理性。在诺思看来,人的有限性包括两个方面的含义,一是环境是复杂的,在非个人交换形式中,人们面临的是一个复杂的、不确定的世界,而且交易越多,不确定性就越大,信息也就越不完全。二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的,人不可能无所不知。审计人员必须认识到这一点,职业的谨慎就是为克服人的理性不足而形成的补偿措施。
结束语
审计文化从形式角度来看是“人以其文化物”、从实质内容及其特征角度来看是具体的审计个体对其特定的职业精神生活追求这样一种界说。本文试图通过用审计个体生成论的基本思维方式和方法论视角扬弃平面化的思维方式和共时性方法论视角,以便使我们真正能够认真和实事求是地探讨和研究自改革开放以来所出现的各种审计文化现象。概括说来,所谓审计个体生成论的基本思维方式,就是充分强调处于历史传统和现实生活环境之中的审计个体,无论从外在的社会维度来看、还是就其通过内心世界具体体现出来的主观精神境界而言,实际上都处于动态的、不断生成的过程之中,而包括哲学、社会科学、人文科学在内的所有各种学术研究成果,乃至人类迄今为止所取得的所有各种其他文明成果,实际上都是这样的现实个体,通过与(以不同层次的社会群体的形式实际存在的)其他社会个体的不断互动,而实际创造出来的。因此,审计个体生成论的思维方式要求研究者必须从动态生成的角度出发,“立体地”而不是“平面地”考察和研究这种个体由于其社会层次和人生境界而进行的、包括培育审计文化在内的各种实际活动,以便得出真正实事求是的研究结论。
就学术研究的方法论视角而言,审计个体生成论扬弃上述“共时性”视角的结果是,要求研究者必须在其研究过程中,尽最大可能把审计文化这一研究对象的“共时性”维度和“历时性”维度有机结合起来,因而必须既关注和研究对象的当前现状,更进一步重视、研究和把握其通过不断动态生成过程体现出来的“历时性”维度,以便在此基础上能够通过认识“其所以然”而更好地把握和论述其“然”。
任何一种文化现象,都是存在于特定自然环境、历史文化传统和现实生活氛围之中的现实社会个体,出于其特定的社会层次和人生境界,为了追求其特定的职业精神生活而以其“文”“化”“物”的过程和结果。所以,我们要想在文化哲学研究和一般的文化理论研究过程中真正取得审计文化的实质性进展,就必须采用“社会个体生成论”的思维方式和方法论视角,真正把作为现状而存在的各种文化现象及其问题,与这种社会个体的社会层次、人生境界,乃至与其所处的自然环境、历史文化传统和社会氛围有机结合起来,进行全面、系统、具体的研究——只有这样,我们才有可能在这些研究过程中取得实质性突破,真正推动这些研究不断走向深入并健康发展。
[1] 本研究项目系陕西省审计厅2005年重点课题。由白建东主持,课题组成员王凤、黄志阳。在读研究生周银燕、张颖也参了资料收集和部分初稿的写作。
[2]加入WTO对审计环境的影响与审计的应对 白建东 陕西审计 2003。6
[3]共时研究〔synchronic study,synchronie〕和历时研究〔diachronic study,diachronie〕是瑞士语言学家索绪尔提出的语言学概念,后来被广泛运用于社会研究的其它领域。在本文中共时性现象是指审计文化此时所同时存在的各种形式之间的关系〔例如审计文化结构性关系〕。各种审计文化的结构性存在无异就是历史现实性在此一时期的投影。
[4]霍桂桓,论文化的境界和层次 《云南大学学报·哲学社会科学版》2005年第一期
[5] 同上
[6]路径依赖指的是一种制度一旦形成,不管是否有效,都会在一定时期内持续存在并影响其后的制度选择,就好象进入一种特定的“路径”,制度变迁只能按照这种路径走下去。参见诺思:《制度、制度变迁与经济绩效》,上海三联,1994年版,第124页.
[7]文明是由共同的宗教—伦理价值观、语言、文字、历史、习惯习俗等联系在一起的最高层次的文化组合和最广范围的文化认同。参见《人类文明的演化趋势—兼论亨廷顿的文明的冲突》赵林 中国社会科学缉刊1995。2
[8] (欧盟问题12讲确欧洲联盟欧洲委员会驻中国及蒙古国代表团作者: 帕斯卡·方丹 巴黎政治学院教授)
[9]历时性是指审计文化的任何一个层次及其组成要素,虽然对于维持审计文化的整体性和特殊功能都有自己特殊的贡献,但它们都不能代替审计文化的整体性,都不能孤立地表现出文化现象。审计文化作为一个整体,只有通过其各！层次及其组成要素所形成的整体结构及其转换才能显现出来,并且只有在它与外界环境的反馈循环中才能得以实现。另一方面,审计文化的结构与整体功能的高度复杂性与完善性是自然历史的产物,是整个社会实践长期演化的结果,侧重于审计文化的历史发展、积累及其变化。
[10] 中国审计体系研究 冯均科 陕西人民出版社 1998.7 p174
[11] “三农问题”的世纪反思 温铁军 《读书》1999.12
一、指导思想
以中国特色社会主义理论为指导，按照依法治国、依法治省基本方略和全面推进依法行政实施纲要的总体要求，以提高审计人员依法审计意识和能力为核心，全面加强审计法律规范建设，严格规范审计行为，确保提高审计工作质量，不断提高审计工作效率，为我省审计事业又好又快发展提供强有力的法律保障。
二、总体目标
以《审计法》、《审计法实施条例》为依据，制定和完善与国家法律和行政法规相配套、与经济和社会发展相适应、具有审计工作特色的审计地方法规、规章和规范性文件制度体系。
三、基本原则
坚持法制统一的原则。严格按照法定的权限和程序建章立制，做好与审计法、相关法律法规及地方法规的衔接工作，防止和解决法规冲突问题，切实维护审计法制的统一。
坚持突出重点、服务审计业务工作的原则。紧紧围绕审计工作大局，把影响依法审计和审计质量最突出的问题、审计业务人员最需要解决而且能够解决的问题，作为重点工作来抓。
坚持稳定与创新相结合的原则。坚持和不断完善经我省审计实践证明比较成熟的经验和做法，并适应经济社会和审计工作的发展变化，着力解决当前审计工作中遇到的实际困难和问题。
坚持立足实际与借鉴全国、外省经验相结合的原则。立足审计面临的环境和历史条件，从实际出发，学习借鉴全国、外省的先进经验，不断完善特色审计监督制度。
四、主要任务
（一）配合有关部门认真做好审计地方性法规的修订和制定工作。
配合省人大、省政府法制办做好《审计条例》制定工作。加强沟通协调，及时了解掌握情况，并就重点问题作出说明，充分反映我省审计实践中遇到的新情况、新问题和广大审计人员的意见，推动《审计条例》列入省人大年地方性法规正式计划，力争在年内顺利出台。
配合省人大、省政府法制办将我省年月日出台的省政府规章《内部审计规定》上升为地方性法规，制定《内部审计条例》，推动《内部审计条例》列入省人大-年地方性法规立法规划项目，并于年出台。
根据国务院出台的《经济责任审计条例》，结合实际，配合修订省人大常委会年月日通过的地方性法规《国有企业法定代表人任期经济责任审计条例》和省委、省政府年月日通过的《党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》。
做好立法协调工作。密切关注国家、省有关财经法规的制定，做好审计法律法规与有关法规的协调和衔接工作，对征求我厅意见的法律法规草案，及时反馈意见，为全省审计监督创造良好的法律环境。
（二）配合有关部门制定和完善相关审计规章。
配合省政府法制办修订《地方预算执行情况审计监督试行办法》。根据审计法及修订后的《中央预算执行情况审计监督暂行办法》，立足于我省财政体制改革和预算执行审计工作发展，及时补充和完善《地方预算执行情况审计监督试行办法》。
配合省政府法制办年度立法计划制定或修改相关审计政府规章。
定期开展法规清理工作。根据审计法及相关法律法规，配合有关部门对政府审计规章和规范性文件进行清理，并公布清理结果。
（三）完善审计业务工作制度。
根据省政府法制办修改的《行政执法责任制》、《评议考核制》、《责任追究制》三项制度，做好我厅三项制度的修改。
制定《审计结果落实情况督查办法》、《审计案件线索移送办法》和《法规库管理办法》等厅内制度。
根据审计署出台的国家审计准则和国家审计指南，结合审计工作实际，按照需要制定或修订全省和审计厅相关业务制度。有计划、有重点地编写审计操作指南，及时收集、总结审计执法中需要规范的问题。
五、保障措施
（一）切实加强对审计法律规范建设的领导。
省审计厅成立审计法律规范建设领导小组（以下简称领导小组），切实加强对审计法律规范建设的组织领导。领导小组下设办公室（设在法制处），负责组织完成地方性审计法规、政府规章草案和其他规范、业务制度的草拟、论证、修改等工作，持续跟踪评估审计法律规范的实施情况，及时提出更新、补充、完善的建议。
（二）加强组织协调，充分发挥全省审计系统整体合力。
根据需要在全省审计机关抽调具有深厚理论功底、丰富实践经验并具有国际视野的中青年业务骨干，成立专门工作组开展我省审计法律规范的制定和完善工作；广泛征求意见，充分调动全省审计系统的智慧和力量，使我省审计法律规范更加符合实际，具有针对性和可操作性。
（三）加大与外部的沟通协调力度，为我省审计法律规范建设创造有利条件和良好外部环境。
加强与省人大常委会法工委、财经委、省政府法制办等法制工作部门的沟通，配合做好工作，推动有关法规尽早出台；在地方审计立法、法规规章清理、立法协调等工作中加强与有关方面的沟通协调，确保我省审计法律规范建设顺利进行；充分借助科研机构、院校和有关专家学者的力量，促进我省审计法律规范建设不断加强和完善。
（四）深入开展审计普法宣传教育，全面提高审计人员法律意识和依法审计能力。
大力推进领导干部普法教育制度化、规范化，继续坚持和完善党组理论学习中心组集体学法制度、领导干部法律讲座制度，进一步增强审计机关领导干部的法律意识。以审计法规与审计业务结合为切入点，努力加强审计人员法律知识培训，提高审计人员法律素质和依法审计的能力。开展多种形式的审计普法宣传，增进全社会对审计监督的认识，为审计工作的顺利开展创造更为良好的社会环境。
[论文摘要]内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善[论文摘要] 内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善，必须用新思维、新视角审视内部审计。现代企业要强化内部审计工作，当好企业的高级参谋和得力助手，应将工作的重点转向经营审计；改变审计策略，采用积极参与、合作的审计方式。 [论文关键词] 现代企业制度、内部审计 [论文] 当前；我国审计界正围绕在现代企业制度下如何强化内部审计的问题展开讨论，旨在充分发挥内部审计的职能作用。对此，笔者谈谈粗浅的看法。一、用新思维、新视角审视现代企业制度下的内部审计内部审计的产生与发展与其所处的环境密切相关，它是适应经济环境的需要而产生，又伴随着经济、科学技术、文化及经济体制等环境变化而发展的，其职能作用的变化也以各种环境因素的变化为转移。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。纵观世界一些发达国家不难发现，企业的内部审计结构都十分健全。以美国通用公司为例，它是一家集航空、发电、动力、电子、医疗设备、工程塑料等诸多领域于一体的跨地区、跨产业、多层次、多功能、多元化的企业，利润多达几十亿美元。它除了高度集中人事任免权和财务管理权以外，其成功经验之一就是充分依靠内部审计。在我国企业依附于政府的计划经济条件下，内部审计所起的作用只不过是高层次的国家审计监督在企业中的延伸而已，内部审计对国家的这种依附不仅影响了内部审计的独立运行，而且也限制了内部审计职能作用的发挥。企业在市场经济这个新环境下平等竞争、自我发展、自我完善，若不注重加强企业内部管理和健全内部监督制度，企业的经济效益就难以提高。因此，必须抛弃把企业内部审计当作国家审计的延伸和在企业里的代言人的观念，树立内部审计独立自主的观念，按现代企业制度改革的要求，建立起对所有权、经营权约束和服务的内部监督机制。现代企业制度使法人化的企业承担的责任由财务责任变成资产责任、产权责任及资本责任。而内部审计的目标也随之而发生变化，即由监督财务责任转变为监督资产责任、产权责任及资本责任。审计功能也将随审计目标的变化而发展、深化。一是严肃财经法纪，促使企业遵纪守法；二是对资产、产权及资本的监督；三是维护所有者权益，保障资本保值增值。审计功能的这种深化，其实质是由查错防弊的防护性功能发展到献计献策、提高经济效益的建设性功能，这是审计功能的一个重大飞跃。二、现代企业制度下强化内部审计工作的新对策鉴于我国目前审计从业人员数量不多，水平又参差不齐，接受继续教育的机会和条件有限，与新经济环境下内部审计工作任务和质量要求有一定差距的实际，我们除了强调企业各级领导重视内部审计工作，提高内部审计人员的素质，不断提高内部审计工作效率和工作 [论文摘要]内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善质量以外，更应该进一步更新内部审计观念，营造开展内部审计的良好环境，不断开拓企业内部审计工作的新思路，尤其是借鉴西方现代内部审计的理念和方式，促使内部审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并要求将所提建议当作本部门的服务产品竭力向企业最高领导者推销，以达到提高审计效果的目的。与此同时，内部审计人员要学会参与式审计，即在开展审计工作中力求与被审计者保持良好的工作关系，共同分析问题的症结所在及其潜在的影响，探索改进的思路与对策，当好企业的高级参谋和得力助手。具体可从以下几个方面入手：1、内部审计工作重点转向经营审计，实现市计内容的突破传统的内部审计主要以查错防弊为主，发挥保护和制约作用，其工作的重点放在财务审计上。而这种审
