时间：2022-03-12 02:15:54
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇增值税法实施细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:增值税;视同销售;会计处理;认同;差异
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0072-02
视同销售,是一种税收术语,它不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益,或暂不能肯定给企业带来直接的现金流和其他经济利益,但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,或防止逃避纳税的现象,而认为它实现了销售的功能,要计征增值税。对于企业的“视同销售”应该如何进行会计处理,在实务中存在一定的混乱现象,对会计信息的质量造成了人为的影响。为此,本文结合新会计准则、新增值税和所得税等相关规范,对视同销售行为相关增值税问题,从会计处理上作以整理和分析,以期对会计工作有所帮助。
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。上述八种视同销售货物行为不符合“销售货物”的定义即“有偿转让货物的所有权”,但要视同销售货物缴纳增值税。
(一)会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
(二)会计上不认同的“视同销售”
上述(5)“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异,渐趋于一致,所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入,货物按成本转账;增值税规定视同销售,按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如,将自产货物用于建造房屋,则借记“在建工程”,贷记“库存商品”,应交税费――应交增值税(销项税额)。
二、《增值税暂行条例实施细则》未明文规定的“视同销售”
前面八种视同销售货物行为是《增值税暂行条例实施细则》明文规定的,是就税法本身对“销售货物”的定义而言的。从会计角度而言,还存在会计上不确认收入,而增值税必须确认销售额计税的问题,即纯粹相对于会计而言的“视同销售”。增值税与会计对销售货物规定差异的具体表现是:确认收入的条件存在差异,在确认时点上有差异。这些差异导致的会计上的“视同销售”,其销项税的计算一律按税法规定计算,会计处理中的收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
(一)因确认条件不同而导致的“视同销售”
《企业会计准则第14号――收入》规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与前述规定的确认销售商品收入条件相比,增值税所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬等问题,主要是考虑了法律形式。例如,企业销售一批货物,如果款项很可能收不回,则会计上不确认收入,增值税规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的,会计通常在售出商品退货期满时确认收入,增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时,涉税会计处理一般为:借记“应收账款(或应收票据等)”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。
(二)因确认时点不同而导致的“视同销售”
根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南,增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有:先开具发票的,为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物,未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。对于前者,涉税会计处理为:借记“预收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”;对于后者,涉税会计处理为:借记“应收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
参考文献:
[1]财政部,国家税务总局.增值税暂行条例实施细则:2008第050号[EB/OL].国家税务总局网.
[2]财政部.企业会计准则:财会(2006)第003号[EB/OL].财政部网.
[3]财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].北京:中国财政经济出版社,2006:12.
[4]国务院.企业所得税法实施条例:国务院令(2007)第512号[EB/OL].国家税务总局网.
[5]国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知:国税函[2008]828号[EB/OL].国家税务总局网.
【关键词】 增值税;进项税额转出;视同销售;分析比较
增值税是指对我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。从理论上,体现为国家对企业在商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值进行征税。从纳税实务中,交纳的增值税则反映为企业在购进和销售货物中所形成的增值税进项税额和销项税额相抵后的差额。鉴于企业经济业务的多样化,在实际工作中常会发生如下情况:一是购进的货物改变了原用途,使其抵扣链中断,如将购进的货物用于非增值税应税项目等;二是原用于销售的货物未用于销售,使其销项税减少,如将产品用于投资等非销售行为。为保证增值税款计算的正确,税法规定,前者已发生的进项税额不得抵扣,作“进项税额转出”处理,后者也作销售处理,作“视同销售”确认销项税额。企业应当按照税法的规定和企业会计准则的要求对此类业务作出正确判断和处理。而在企业实务中,这两类业务往往被混淆,或发生视同销售业务处理不规范,造成会计核算不正确。为此,本文将分别对这两类业务的具体情况及其会计处理进行探讨。
一、增值税“进项税额转出”业务分析及账务处理
(一)增值税“进项税额转出”业务分析
进项税额转出是指企业外购货物或接受劳务,原用于生产性应税项目,并已将增值税计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”账户,但后来又改变用途等,使抵扣链中断,按增值税法规定,其进项税额不能抵扣,应将已确认的进项税额予以转出,计入相关资产的成本或损失中。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,以下项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
1. 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。但根据《增值税暂行条例实施细则》规定,企业购进货物不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产,即购入生产用设备等固定资产涉及的增值税可以抵扣。
2. 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。依据《增值税暂行条例实施细则》规定,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
3. 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
4. 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
5. 上述1至4项规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
(二)增值税“进项税额转出”业务的账务处理
根据有关规定,在账务处理上,企业购入货物时即能分清其进项税额属不得抵扣项目的,应将其进项税额直接计入有关资产(劳务)的成本或损失中;原已确认为“应交税费――应交增值税(进项税额)”,后因改变货物用余额等原因,使进项税额不得抵扣的,应将其计入“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。
1. 原生产用的外购货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目或无形资产研发等(用于生产用设备等固定资产除外)
借:在建工程
研发支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
2. 外购货物发生非正常损失
借:营业外支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3. 外购货物用于集体福利或者个人消费
(1)企业决定以外购货物用于集体福利或者个人消费时
借:生产成本
制造费用
管理费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利(货物成本+进项税额)
(2)实际发放外购货物时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
外购货物时涉及的运费,且已按运费的7%计算并确认了进项税额的,在发生上述业务时,应将该进项税额一同予以转出。
二、增值税“视同销售”业务分析及账务处理
(一)增值税“视同销售”业务分析
视同销售, 一般是指企业在会计核算时不作为销售核算,而在税务上要作为销售确认计缴增值税的商品或劳务的转移行为。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:
1. 将货物交付其他单位或者个人代销;
2. 销售代销货物;
3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
4. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;
7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)增值税“视同销售”业务的账务处理
1. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目等
借:在建工程(存货成本+销项税额)
贷:库存商品(存货成本)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
2. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
(1)公司决定发放非货币利时
借:生产成本
制造费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利 (货物公允价+销项税额)
(2)实际发放非货币利时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:主营业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本
贷:库存商品(货物成本)
3. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或投资者
借:长期股权投资
应付股利等
贷:主营业务收入或其他业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本或其他业务成本
贷:库存商品或原材料等
4. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
借:营业外支出(货物成本+销项税额)
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
综上所述,从税法角度看,外购自用于非应税项目等的货物,其进项税额不得抵扣,已确认进项税额的,应予以转出;外购货物用于企业外部的非销售行为应视同销售。自产或者委托加工的货物无论是用于企业内部还是企业外部的非销售行为均应作视同销售处理。但对上述业务的会计处理与税法的要求并不完全一致,如税法上要求作视同销售处理的事项,在会计核算中则要求根据实际情况分别作收入确认或直接按货物的成本予以结转。具体处理如表1所示。
【参考文献】
[1] 财政部制定. 企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
【关键词】增值税；视同销售；会计；所得税
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定了单位或者个体工商户的8种行为为视同销售业务。从增值税角度上看，它们与销售行为类似，需要缴纳增值税。从会计角度上来说，企业相关业务行为满足会计准则确认收入的条件，才确认收入。从所得税角度上看，满足相关计量条件，应确认相关收益，计量及缴纳所得税。这给企业财会人员此类业务的处理带来不便，且极易出错，从而给企业带来多交税或偷税漏税的风险。
一、会计及税法的相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《企业会计准则———基本准则》第三十条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时《企业会计准则第14号——收入》（2006）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
二、业务处理分析
根据相关规定、制度分析，基本可以总结出如下表格。
三、8种视同销售业务的财务处理
财务人员在会计核算中可以发现，8种增值税视同销售行为基本可以分为三类。1.若所得税法上确认收入，则会计上也确认为收入；2.若所得税法上不确认收入，则会计上也不确认收入；3.会计上不能确认收入，但所得税上需要确认收入，即无偿赠送业务。
第一类，销售业务在发生时会计、增值税和所得税均按照销售处理，所以在业务发生时会计一方面按照公允价值确认收入，另一方面结转成本。由于该收入已经在本期的销售货物的收入中反映出来，所以既不需要调整增值税纳税申报的销售额，也不需要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例1】某企业一般纳税人，将自己生产的电热炉作为福利发放给单位所有职工。该批产品的成本为70000元，对外销售价格为100000元。
借：应付职工薪酬 117000.00
贷：主营业务收入 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000.00
借：主营业务成本 70000.00
贷：库存商品 70000.00
第二类，销售业务在发生时会计和所得税均不做销售处理，只有增值税做销售处理。在业务发生时，会计不确认收入，按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以在进行纳税申报时，只需调整增值税纳税申报的销售额，不用调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例2】某企业将自己生产的建筑材料，用于本企业的厂房建筑建设使用，该批产品的成本为100000元，对外销售价格为120000元。
借：在建工程 120400.00
贷：库存商品 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额）
20400.00 （210000*17%）
第三类，销售业务在发生时会计上不做销售处理，而增值税和所得税做销售处理。在业务发生时，会计上按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以进行增值税和所得税的纳税申报时既要调整增值税纳税申报的销售额，也要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例3】某企业将自产货物对外捐赠，该产品的成本为150万元，市场价格200万。（假设当年该企业的会计利润为1000万）
增值税：200×17%=34万元。
会计处理：不确认收入，捐赠成本=150+200×17%=184万，计入营业外支出的数额184万元。
借：营业外支出 184
贷：库存商品 150
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
企业所得税：视同销售收入200万，此处需要增加计提广告费和招待费的扣除计算基数；视同销售成本150元万。同时，税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%=120（万元），纳税调整增加64万。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].[2008]50号.
[3]财政部，国家税务总局.国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知[S].[2008]875号.
一、固定资产进项税额的会计处理
《通知》第一条规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资，下同)或者自制(包括改扩建、安装，下同)固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记人“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。
(一)企业外购固定资产涉及增值税的会计处理购建固定资产时，首先应明确固定资产进项税额允许抵扣的范围。按《实施细则》规定，允许抵扣进项税额的固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《实施细则》还规定：购进纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣；购进货物或劳务用于不动产固定资产及其在建工程的，其进项税额不允许抵扣；纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。由此可见，此次增值税转型改革的核心是允许增值税一般纳税企业新购入的机器设备所含进项税额可在销项税额中抵扣。’
对于那些允许抵扣进项税额的固定资产，其进项税额应当记人“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。对于那些不允许抵扣进项税额的固定资产，其进项税额应计入所购建固定资产成本。企业外购固定资产取得增值税专用发票时，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目；按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费，在取得货运发票后，按税法规定可以按运费的7％比例计算进项税额，直接记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，其余部分转入固定资产的价值，具体会计处理方法与物资采购的处理方法一致。
[例1]某企业2010年1月购入一台需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为400000元，增值税额为68000元，运输部门开具的运输发票上载明支付了5000元运输费，均以银行存款支付。安装设备时，领用本企业外购的原材料一批，成本8000元，购买该批材料支付的增值税为1360元；领用本企业生产的产品一批，成本为20000元，计税价为25000元；应支付工人薪酬为3000元。
分析：《增值税暂行条例》中规定用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《实施细则》中明确单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售；同时《实施细则》也明确了非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。据此可知安装生产用的设备不属于非增值税应税项目。因此，安装设备时领用原材料，其进项税额不需转出，将自产产品用于生产用设备的安装也不属于视同销售行为。
支付设备价款、运输费时，转进项税额68350元(68000+5000×7％)。
借：在建工程 404650
应交税费――应交增值税(进项税额) 68350
贷：银行存款 473000
领用安装材料、计算应支付的工资等费用：
借：在建工程 11000
贷：原材料 8000
应付职工薪酬 3000
安装设备领用本企业生产的产品：
借：在建工程 20000
贷：库存产品 20000
设备安装完毕交付使用：
借：固定资产 435650
贷：在建工程 435650
(二)企业自行建造固定资产涉及增值税的会计处理企业自行建造的固定资产，应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为人账价值。自行建造固定资产的过程中，企业有可能使用本企业自产产品、委托加工的产品或者将一般物资转作固定自产建造使用，涉及的增值税应分情况处理：(1)如果建造的是机器设备类的，处理原则与上例安装设备时领用本企业自产产品、企业原材料的处理一致。即自行建造机器设备时领用原材料，其进项税额不需转出；将自产产品、委托加工的产品用于设备的建造也不属于视同销售行为。(2)如果建造的是厂房等不动产在建工程类的，建造时领用本企业自产产品、委托加工的产品就属于将其用于非增值税应税项目，应视同销售；将一般物资转作固定自产建造使用就属于购进货物用于非增值税应税项目，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
[例2]某企业2009年自行建造一座厂房，购入工程物资一批，价款为2000000元，支付的增值税进项税额为340000元，款项以银行存款支付。工程先后领用了所有的工程物资；领用生产用原材料一批，实际成本为200000元，购进该批材料支付的增值税进项税额为34000元；领用本企业生产的产品一批，成本为60000元，计税价为80000元，该产品适用的增值税率为17％；辅助生产车间为工程提供劳务支出24000元；应支付工程人员薪酬50450元，工程达到预定可使用状态。
购入工程物资时：
借：工程物资 2340000
贷：银行存款 2340000
注：为建造厂房购入工程物资属于购入时就知道用于非增值税应税项目，外购工程物资时支付的增值税应计入工程物资的成本。
工程领用物资：
借：在建工程 2340000
贷：工程物资 2340000
工程领用生产用原材料：
借：在建工程 234000
贷：原材料 200000
应交税费――应交增值税(进项税额转出) 34000
工程领用本企业产品：
借：在建工程 73600
贷：库存商品 60000
应交税费――应交增值税(销项税额) 13600
辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支付的职工薪酬：
借：在建工程 74450
贷：生产成本――辅助生产成本 24000
应付职工薪酬 50450
工程达到预定可使用状态，结转工程成本：
借：固定资产 2722050
贷：在建工程 2722050
本例中，如果是自行建造的是一条生产线，其他条件不变，则
相关会计处理如下：
购入工程物资时：
借：工程物资 2000000
应交税费――应交增值税(进项税额) 340000
贷：银行存款 2340000
工程领用物资：
借：在建工程 2000000
贷：工程物资 2000000
工程领用生产用原材料：
借：在建工程 200000
贷：原材料 200000
工程领用本企业产品；
借：在建工程 60000
贷：库存商品 60000
辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支付的职工薪酬：
借：在建工程 74450
贷：生产成本――辅助生产成本 24000
应付职工薪酬 50450
工程达到预定可使用状态，结转工程成本：
借：固定资产 2334450
贷：在建工程 2334450
(三)其他形式取得固定资产涉及增值税的会计处理对于通过非货币性资产交换、债务重组、接受捐赠、投资等形式取得的固定资产，依“视同销售行为”原则处理。按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“应收账款”(债务重组方式取得)、“营业外收入”(接受捐赠方式取得)、“股本”(接受投资取得)等科目。
二、固定资产销项税的会计处理
(一)企业销售已使用固定资产增值税的会计处理由于固定资产有房屋建筑物与设备之别，税法对房屋建筑物与出售设备有不同的政策，因此，必须按照税法的规定分别核算出售已使用的设备与出售已使用的房屋建筑物。
(1)出售已使用设备的会计处理。自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；三是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
可见，新规定主要是根据一般纳税人在取得固定资产时是否已经抵扣了固定资产的进项税额来决定已使用固定资产在出售时固定资产增值税销项税额的适用税率。如果在取得固定资产时已经进行了进项税额的抵扣，在出售已使用固定资产时按照适用的增值税率计算征收增值税销项税；如果在取得时没有抵扣进项税额，则在出售时按照4％的征收率减半征收增值税，具体计算公式为：
不含税销售额=含税销售额÷(1+4％)
应纳税额=不含税销售额×4％÷2
[例3]某企业2010年4月销售一台不需用的设备，该设备的原价为150000元，已使用3年，已计提折]H30000元，未计提减值准备，出售时取得转让收入为124800元(含税)。
分析：该企业销售的设备是2009年1月1日以前购进的固定资产，应按照4％征收率减半征收增值税，因此，应征收的增值税为：124800÷(1+4％)×4％+2=2400(元)
注销固定资产账面原价及累计折旧：
借：固定资产清理 120000
累计折旧 30000
贷：固定资产 150000
取得转让收入：
借：银行存款 124800
贷：固定资产清 122400
应交税费――应交增值税(销项税额) 2400
结转净损益：
借：固定资产清理 2400
贷：营业外收入――处置非流动资产利得 2400
在本例中，如果企业销售的是2009年1月1日以后购入的已抵扣了进项税额的设备，其他条件不变。
分析：该企业销售的设备是2009年1月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税，因此，应征收的增值税为：
124800÷(1+17％)×17％=18133.33(元)
相应的账务处理为：
注销固定资产账面原价及累计折旧：
借：固定资产清理 120000
累计折旧 30000
贷：固定资产 150000
取得转让收入：
借：银行存款 124800
贷：固定资产清理 106666.67
应交税费――应交增值税(销项税额) 18133.33
结转净损益：
借：营业外支出――处置非流动资产损失 13333.33
贷：固定资产清理 13333.33
(2)出售已使用房屋建筑物的会计处理。税法规定，房屋建筑物在取得时发生的增值税不得抵扣，应当计入成本，以后房屋建筑物出售时不需要交纳增值税，而应当交纳营业税。
[例4]某企业因生产结构发生重大改变，2010年1月将其所拥有的一幢厂房转让，该厂房的原值为700000元，已计提折18240000元，转让价格为650000元，营业税税率为5％，不考虑其他税金，该企业应作的账务处理如下：
固定资产转入清理：
借：固定资产清理 460000
累计折旧 240000
贷：固定资产 700000
取得转让收入：
借：银行存款 650000
贷：固定资产清理 650000
计算应交的营业税：
借：固定资产清理 32500
贷：应交税费――应交营业税 39.500
结转清理净损益：
借：固定资产清理 157500
贷：营业外收入――处置非流动资产利得 157500
(二)视同销售方式下销项税额的会计处理对于企业将自产或者委托加工的消费型增值税固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的消费型增值税固定资产作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等，都应视同销售货物，计算缴纳增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配一应付股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按货物的成本价，贷记“库存商品”等科目；按货物的计税价格和规定的增值税税率计算销项税额，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”。
[例6]某企业于2010年2月1日购入办公用电脑一批，增值税专用发票上注明价款为100000元，增值税额为17000元，款项已通过银行支付。6月1日，为了支持贫困地区孩子的教育事业，企业通过慈善机构捐赠了该批电脑。该批电脑已经累计计提折旧2000元，清理过程中以银行存款支付了1000元费用。
企业捐赠该批电脑的相关会计处理如下：
固定资产转入清理：
借：固定资产清理 98000
累计折旧 2000
贷：固定资产 100000
支付清理过程发生的费用：
借：固定资产清理 1000
贷：银行存款 1000
计算该视同销售行为应当交纳的增值税(98000×17％=16660)：
借：固定资产清理 16660
贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 16660
注：按《实施细则》规定，固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
结转固定资产清理的净损益：
借：营业外支出 115660
贷：固定资产清理 115660
三、固定资产进项税额转出的会计处理
按《增值税暂行条例》第十条规定，纳税人将已经抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费以及发生非正常损失等，应按“固定资产净值×适用税率”计算不得抵扣的进项税额，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
[例7]某企业2010年6月清查中，发现一台设备因管理不善被盗，该设备于2009年1月购入，取得的增值税专用发票上注明价款为12000元，增值税额为2040元，截止到清查时已计提折旧 1200元。
分析：《实施细则》明确规定：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该设备被盗属于非正常损失，因此需按规定计算不得抵扣的进项税额。
固定资产转入清理。
借：固定资产清理 10800
累计折旧 1200
贷：固定资产 12000
计算不得抵扣的进项税额(10800×17％=1836)：
借：固定资产清理 1836
贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出) 1836
结转固定资产清理的净损益。
借：营业外支出 12636
关键词：增值税；企业所得税；视同销售；会计处理
中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企业所得税法》与《增值税暂行条例》两税中都有关于“视同销售”的规定，但存在一些区别，需要企业在实际工作中仔细区分运用，现对增值税及所得税法下的视同销售进行异同点解析。
一、增值税视同销售解析。《增值税暂行条例》中，对于增值税视同销售行为，可归纳为：㈠将货物（有形动产）用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物来源，若货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；若货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。㈡将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。
二、所得税视同销售解析。新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条款可归纳为：1.与原内资企业所得税法相比，新《企业所得税法实施条例》缩小了视同销售的范围。这是由于原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人，而新税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。2.与增值税的视同销售行为相比，所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。三是特别关注“将货物用于职工福利”交易。新《企业所得税法实施条例》中，无论货物的来源如何，只要将货物用于职工福利，均要视同销售计算缴纳企业所得税。但《增值税暂行条例》中，只有将自产、或委托加工收回的货物用于职工福利，才视同销售，计算缴纳增值税；如果将外购的货物用于职工福利，只是进项税额不得抵扣的行为。
现对增值税视销售及所得税视同销售进行会计处理分析。
一、代销业务：
《新增值税暂行条例实施细则》（以下简称实施细则）中将委托代销列入视同销售范围，并规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。虽然企业所得税法中没有180天之说，但在实际操作时，确认应税所得的时间应与增值税的规定一致。
二、货物在统一核算的内部跨县市分支机构之间相互移送
企业所得税：将资产在总机构及其分支机构之间转移不视同销售。
增值税：在统一核算的跨县市机构间移送货物要视同销售，交增值税，这种情况属于总部统一财务核算，但增值税分开核算的类型。
例：某公司将商品100万元从总部移送到下属跨B县分支机构，该商品对外销售价格110万元，分录如下：
借：内部往来-B机构118.7万元
贷：库存商品-总部100万元
贷：应交税费-应交增值税—总部--销项税额-18.7万元
同时作分录：
借：库存商品-B机构100万元
应交税费-应交增值税—B机构--进项税额-18.7万元
贷：内部往来-B机构118.7万元
三、将货物用于集体福利或个人消费
增值税中用于集体福利与个人消费的货物来源限于自产或委托加工，外购商品用于集体福利与个人消费在增值税条例第十条已明文规定不得抵扣进项，自然也无视同销售之说。
企业所得税中笼统规定，企业资产用于职工福利或奖励时应视同销售，这里的资产，即包括自产与委托加工，也包括外购，其视同销售的范围大于增值税。
例：某食品厂将上月外购的进货价为10万元的面粉用于职工福利，面粉为该厂的生产原料，此批面粉包含的进项1.3万元上月已抵扣，企业账务处理如下：
1.借：应付职工薪酬 11.3万元
贷：主营业务收入 10万元
应交税费-应交增值税-进项转出1.3万元
2.借：主营业务成本10万元
贷：原材料10万元
假设上述面粉为企业自产，成本价为10万元，市场销售价12万元，税率为13%，则分录如下：
借：应付职工薪酬 13.56万元
贷：主营业务收入 12万元
应交税费-应交增值税-销项税额1.56万元
四、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目
将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，增值税中要作为视同销售，计征增值税，但国税函[2008]828号中明确规定，改变资产用途或其他不改变资产所有权属的用途的行为属于内部处置资产，不视同销售确认收入。
例：某厂将新研发的成本价为100万元的板材用于厂房基建，市场上暂无同类商品销售价格，账务处理如下：
借：在建工程118.7万元
贷：库存商品100万元
应交税费-应交增值税-销项税额18.7万元（100*1.1*17%）
五、将货物用于投资、赠送、分配
将货物（自产、委托加工或购进）用于投资、赠送、分配等对外改变资产所有权属的用途，两税都将其作为视同销售行为。
例：某企业将外购成本为5万元的材料分配给股东，假设该材料的适用税率为17%。
则：增值税的计税价格为5*（1+10%）=5.5万元，
借：应付股利 6.435
贷：主营业务收入5.5
应交税费-应交增值税-销项税额 0.935
借：主营业务成本 5
关键词：增值税;生产型增值税;消费型增值税;煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2]雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[J].金融与经济,2008(8).
【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理
【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02
为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。
一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理
在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。
对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。
增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条
（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：
如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。
如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。
二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题
前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。
1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率
2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：
如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%
4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。
产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率
其中：
物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%
综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率
参考文献：
[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》
关键词：纳税遵从 增值税免税 关联
近年来，提高税收征管水平、建立和谐的税收征纳关系成为我国税收征管工作的重要目标。为实现这一目标，纳税遵从成为了征纳双方共同关注的话题。例如山东省西部某市国税局在办税服务大厅门口张贴了“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的标语。可见，纳税遵从成为了税收征管的理想境界。我国现行的税法规定增值税纳税人可以选择是否放弃增值税免税，这一规定在执行中给很多纳税人带来了困惑，对纳税遵从行为产生了一定的消极影响。因此，从理论和实务两方面就增值税纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响开展研究具有一定的现实意义。
一、纳税遵从与纳税不遵从的含义与类别
按纳税人是否依法纳税，将纳税行为分为纳税遵从行为和纳税不遵从行为。
纳税遵从行为（有时称为纳税人遵从行为）和纳税不遵从行为的含义与类别是从西方税收理论中引进我国的，比较规范和正式地出现在国家税务总局税收科学研究所编著并由中国财政经济出版社1997年出版的《西方税收理论》一书中。我国国内的研究者大都以该理论为蓝本进行了扩展研究，其中刘剑文和朱青二位教授的观点比较具有代表性。
刘剑文（2003）认为：纳税人遵从是指纳税人的实际涉税活动完全遵从税法的规定，强调纳税人的行为客观上符合法律，而不论纳税人的主观意愿如何。诸如没有在适当的时间完成纳税申报、过多申报或过少申报都属于纳税人不遵从，无论是出于故意、粗心还是不了解信息等原因。
朱青（2008）认为：纳税人按照税收法律规定的内容和程序，在适当的时间填写所要求填写的申报表，表中的应纳税额按照适用于填表时的税法、规定或法院的裁决填写，从而做到诚信纳税的行为可以视为纳税遵从。和纳税遵从行为相对应，一切不符合税收法律的意图和精神的纳税行为均是纳税不遵从行为。
刘剑文和朱青二位教授都赞同西方学者对纳税遵从与纳税不遵从所作的分类。这种分类方法认为：纳税遵从分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、性遵从、懒惰性遵从八类；纳税不遵从分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从（也被称为性不遵从）、习惯性不遵从八类。除了上述分类方法，也有学者采用其他分类方法。例如我国学者马国强（2000）把纳税不遵从行为分为自私性不遵从、无知性不遵从、情感性不遵从三类。
总结国内外的观点，可以发现人们对纳税遵从和纳税不遵从所做的定义和分类在形式表述上大同小异，在内容实质上基本相同。大家达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为就是纳税不遵从行为。
二、我国的增值税法规中有关免税的规定及应用举例
（一）相关规定
自1994年1月1日起我国开始施行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则至今，增值税成为我国最主要的税种。2008年11月国务院修订了增值税暂行条例，财政部和国家税务总局相应修改了增值税暂行条例实施细则，修订后的增值税暂行条例及其实施细则都从2009年1月1日起施行。从2012年1月1日起，我国开始在上海试行营业税改征增值税（简称为“营改增”）试点，2013年部分行业的“营改增”试点扩大到全国范围，目前“营改增”的范围正逐步扩大。相关法规中大量涉及到货物、劳务和服务的增值税免税问题，现仅举如下几个和本文有密切联系的例子。
增值税暂行条例一直规定：销售、提供免税货物或劳务不得开具增值税专用发票。财税[2007]127号文件首次规定：生产、销售、提供免征增值税的货物或劳务的纳税人自2007年10月1日起要求放弃免税权的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案；纳税人自提交备案材料的次月起按照现行的有关规定计算缴纳增值税；放弃免税权的纳税人被认定为一般纳税人的，其销售的货物或劳务可以开具增值税专用发票；纳税人自税务机关受理放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。财税[2008]56号文件规定：自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发零售有机肥产品，免征增值税；享受上述免税政策的有机肥产品是指符合财政部和国家税务总局规定的特定标准的有机肥料、有机―无机复混肥料、生物有机肥；纳税人销售免税的有机肥产品时应当按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。自2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》把纳税人放弃免税的规定修改为：纳税人销售货物或者提供应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税，放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定：纳税人提供应税服务适用免税规定的，可以放弃免税，依照规定缴纳增值税；放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局在此后的扩大“营改增”实施范围的财税[2013]37号和财税[2013]106号文件中都延续了上述规定。
（二）举例说明
[案例]位于广西壮族自治区境内的某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产的有机化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业，这些企业均为增值税一般纳税人。在享受增值税免税优惠的情况下，该企业每吨有机化肥的对外售价均为2 500元，每吨有机化肥的生产成本为1 755元，这1 755元中包含从“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”明细账户中转入的255元（因为享受增值税免税优惠而导致的原材料被购进后不能抵扣的进项税额）。该企业生产有机化肥所用的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。
2016年初该企业的管理层讨论了是否放弃享受增值税免税优惠的问题。有关资料如下：假设放弃享受增值税免税优惠，为了不影响销售量，销售给农业生产者的有机化肥的含税售价仍为2 500元/吨；又由于放弃享受增值税免税优惠后购买方能够取得该企业开具的增值税专用发票用于抵扣，所以把销售给其他化工企业的有机化肥的价格提高为不含税售价2 500元/吨。以销售总量为100吨为例，对农业生产者的销售量超过多少时，和享受增值税免税优惠相比，放弃增值税免税优惠将对该企业不利？
[解答]设对农业生产者的销售量为x吨，则对其他化工企业的销售量为（100-x）吨。为了便于解答和易于理解，以如下的相关会计分录作为辅助的分析工具并且不考虑除增值税之外的其他税费。
1.享受增值税免税优惠的情况下，该企业不需要计算增值税销项税额，也不能抵扣进项税额，相关的会计分录如下。
（1）购进1吨原材料：
借：原材料 1 755
贷：银行存款/应付账款等 1 755
（2）把购入的1吨原材料转入生产：
借：生产成本 1 755
贷：原材料 1 755
（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：
借：银行存款/应收账款等 2 500
贷：主营业务收入――销售给农业生产者的收入 2 500
向其他化工企业销售1吨有机化肥：
借：银行存款/应收账款等 2 500
贷：主营业务收入――销售给其他化工企业的收入 2 500
（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：
借：主营业务成本 1 755
贷：库存商品/生产成本 1 755
2.放弃增值税免税优惠的情况下，该企业应当计算增值税销项税额，并且抵扣采购原材料等负担的进项税额，相关的会计分录如下。
（1）购进1吨原材料：
借：原材料 1 500
应交税费――应交增值税（进项税额） 255
贷：银行存款/应付账款等 1 755
（2）把购入的1吨原材料转入生产：
借：生产成本 1 500
贷：原材料 1 500
（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：
借：银行存款/应收账款等 2 500.00
贷：主营业务收入――销售给农业生产者的收入
[2 500÷（1+13%）]2 212.39
应交税费――应交增值税（销项税额）
[2 500÷（1+13%）×13%]287.61
向其他化工企业销售1吨有机化肥：
借：银行存款/应收账款等 2 825
贷：主营业务收入――销售给其他化工企业的收入 2 500
应交税费――应交增值税（销项税额）
（2 500×13%）325
（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：
借：主营业务成本 1 500
贷：库存商品/生产成本 1 500
评价不同的纳税方案时，可以使用不同的评价指标，以取其各自合理之处。由于增值税是价外税，从价计征并实行税款抵扣机制，所以，增值税税额的增加往往伴随着收入的增加，从而应纳增值税税款的增加往往并不意味着纳税人获得的可支配的经济利益减少，所以，应交增值税额这个指标往往不能反映出纳税方案对纳税人的总体影响，因而应当使用具有综合衡量功能的评价指标。本着能够说明问题并且简化的原则，本例使用销售毛利润作为评价指标。
享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：
R1=销售收入-销售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）
放弃增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：
R2=销售收入-销售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x
当R1>R2时，获得的销售毛利润相对减少，放弃增值税免税优惠对该有机化肥生产企业不利。此时有：
74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66
所以，如果采用销售毛利润作为决策评价指标，且销售总量为100吨时，则当对农业生产者的销售量超过88.66吨时放弃增值税免税对该有机化肥生产企业不利；反之亦然。
三、纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响
从上述举例可知：我国现行的增值税法规允许纳税人自由选择是否享受增值税免税；如果一般纳税人选择适用增值税免税，则在一些情况下可能减轻其税收负担，而在另一些情况下却会加重其税收负担。导致此现象的原因在于我国现行的增值税实行多环节征收、层层抵扣制度，一般纳税人在某一环节享受增值税免税待遇，就意味着增值税抵扣链条中断，在此环节丧失了抵扣权，必须负担此前所有流转环节已由国家征收的增值税款。选择增值税免税能否减轻一般纳税人的税收负担取决于很多因素，例如：该一般纳税人在整个应税货物、劳务或服务流转链条中所处的位置，购买方采用增值税简易计税方法还是一般计税方法，购买方是否属于“高征低扣”的情况，等等。
如果增值税纳税人属于小规模纳税人，因为不存在抵扣进项税额的问题，所以选择增值税免税一定会减轻其税收负担，从而，小规模纳税人的纳税行为一定是纳税遵从行为，因为这种纳税行为符合税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神。
既然一般纳税人选择适用增值税免税的结果是可能减轻其税收负担，也可能加重其税收负担，那么一般纳税人选择适用或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从？对纳税遵从度、税收征纳关系和税收征管效果产生了什么影响？必须从以下方面来回答这些疑问。
（一）免税的性质是什么？税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是什么？
经过广泛考查，张学博（2012）指出：免税是世界各国普遍采用的税收优惠方式。王霞（2012）指出：免税是按照税法的规定免除全部应纳税款的形式，是税收优惠的种类之一。
国家税务总局在《关于印发的通知》（国税发[2005]129号）中指出：本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。自2015年8月1日起取代上述国税发[2005]129号文件的《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号）指出：本办法所称的减免税是指国家对特定纳税人或征税对象，给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类。
由中国注册会计师协会编著的历年《注册会计师全国统一考试辅导教材――税法》都把免税作为各个税种的优惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企业所得税的）税收优惠”一节中写到：“税收优惠是指国家对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。”
由上述观点可见，我国的官方和民间都对以上观点达成了共识：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担，由于纳税人通过免税获得了实惠和好处，所以免税在性质上就成为了一种税收优惠方式。
（二）构成纳税遵从和纳税不遵从的核心要件是什么？
如前所述，国内外学者达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为都属于纳税不遵从行为。本文认为，上述核心要求规定了纳税遵从的成立必须同时具备形式上和实质上两方面的要件：在形式上，纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，形式上合法，例如符合征税的形式要件；在实质上，纳税人的纳税行为完全符合税法的立法意图和立法精神，例如符合实质课税原则的要求。凡是不同时具备形式上和实质上的要件的纳税行为都属于纳税不遵从行为。
基于以上两个回答，结合上文案例，分析一般纳税人选择或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从。如下表所示：
A：我国税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神（即：如果享受免税待遇，则税收负担减轻；如果不享受免税待遇，则税收负担加重）。
B：我国现行的增值税法规允许放弃增值税免税的立法意图和立法精神（即：如果放弃增值税免税，则增值税税收负担减轻）。
四、结论
通过上文的分析，我们看到了一个“悖论”：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担；但在一些情况下增值税一般纳税人选择适用增值税免税却会加重自身的税收负担，导致纳税不遵从行为的发生；而在一些情况下增值税一般纳税人选择放弃增值税免税却会减轻自身的税收负担，导致纳税遵从行为的发生。这是对传统的、主流的、普遍的观点的挑战和颠覆。这种“悖论”的成因有以下两个：一是税法适用原则之一的“特别法优于普通法”原则在增值税领域的应用；二是增值税计征制度的设计。这种“悖论”产生的消极影响至少有以下几点：第一，导致纳税人困惑。税收和税法具有复杂性、专业性、技术性，属于专业阶层的专有知识，一般民众很难确切理解和掌握，只能了解一些税法常识（例如免税的后果就是减轻税收负担），并据以安排自己的应税行为（例如选择免税）。这种情况在现阶段的中国尤其明显。假如一般纳税人选择适用增值税免税后经过一段时期却发现自己的税收负担实际上加重了，则必然疑惑：免税究竟是为了减轻纳税人的税收负担还是为了加重纳税人的税收负担？第二，导致纳税人质疑税收法律法规和征税机关的权威和诚信。税收作为一种公法上的非对等的金钱给付，是公权力对纳税人的私人财产的强制掠夺，趋利避害和追求自身经济利益最大化是人的天性，所以纳税人一般不乐意纳税。如果一般纳税人选择适用增值税免税一段时期之后自觉发现或经由他人指出而发现免税反而加重了其税收负担，则必然认为国家采取愚民的手段获得了税收收入，进而对国家制定的税收法律法规和征税机关的权威和诚信产生质疑。第三，上述两点消极影响的进一步后果就是导致税收征纳关系趋于紧张，税收征管的质量低、效果差。
为化解上述消极影响，采取以下应对措施是必要的：第一，积极开展税收理论创新。要拓展免税的含义和后果，应当在理论上明确指出：事物的存在皆依存于所处的条件，在一定的条件下免税能减轻纳税人的税收负担，而在另一些条件下免税则加重了纳税人的税收负担。第二，从国家层面，税收立法机关和执法机关都应当增强纳税人权利保护意识，积极采取措施加大保护纳税人权利的力度。例如采取多种方式详细地解释税法，帮助纳税人避免无知性纳税不遵从（是指因税法复杂或意义不明导致纳税人不了解而发生利益受损和纳税错误）。第三，积极培育和支持专业的税务机构发展，营造性纳税遵从（是指纳税人寻求税务人的帮助从而实现纳税遵从）的氛围。第四，纳税人要积极学习税法知识，克服懒惰性纳税不遵从。
参考文献：
[1]刘剑文.税收征管法[M].武汉：武汉大学出版社，2003.
[2]朱青.税收管理[M].北京：中国税务出版社，2008.
[3]张学博.减免税法律制度研究[M].北京：中国政法大学出版社，2012.
【关键词】 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
在代开普通发票的操作过程中，由于税制改革后国税部门只有代开增值税专用发票的规范性文件而没有普通发票代开的规范性文件，故各地代开普通发票的操作大都不同，加上国税、地税征管信息不能完全共享，致使偷税、漏税情况特别严重。
一、存在的主要问题
（一）偷逃增值税
一是利用增值税起征点减免政策偷逃税款。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十八条规定“纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税”。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十二条规定个人按次纳税的起征点为每次（日）销售额50—80元。少数纳税人利用这一政策，发生销售行为时，将经营业务“化整为零”申请代开普通发票，达到“免税”目的，同时增加税务机关的业务量。
二是利用两档征收率偷逃税。国税发［1998］104号文件规定从1998年7月1日起，商业个体经营者的增值税征收率由6％调减为4％，其他个体经营者的增值税征收率仍为6％。按现有的规定，代开普通发票一般只需要身份证和购销证明等，而这些“证明”不能证明纳税人的销售行为是从事商业销售还是提供加工修理、修配劳务，致使两档征收率4%和6%难以适用到位。
（二）偷漏个人所得税
申请开具发票者，大都是无帐可查的定额户、临时经营户，基本上没有主动申报纳税的意识。分税制后，国地税都分开办公，虽然有定期联系制度，但信息共享并不完全，由于对税款的代征代扣上双方没有明确的规定和要求。致使开票业务量较大的定额户、临时经营等户大多偷漏了个人所得税。
（三）利用虚开“自产自销证”逃税
开具自产自销证明需要基层行政单位(村委会)出具的证明，到主管国家税务机关申请办理。由于基层行政单位没有制约关系，贩卖农产品者很容易就能开到自产自销证明，用以避税。
二、加强代开普通发票业务征管的对策和建议
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定“凡需向税务机关申请开具发票的单位和个人，均应提供发生购销业务，提供接受服务或者其他经营活动的书面证明。对税法规定应当缴纳税款的，税务机关应当在开具发票的同时征税。”
（一）规范操作程序和要求。税务机关代开普通发票，申请人应认真填写“代开普通发票申请表”，如实申报其应税销售（营业）收入的数额和经营方式，并提供相应的证明资料。证明资料应包括：购货单位有关该业务内容及付款的证明；外出经营税收管理证明单（外埠企业用）；申请人所在地国税机关出具的自产自销农产品证明（农民自产自销农产品用）；税务登记证副本原件（依法不需要申领税务登记证的除外）；经办人身份证原件及复印件。发票代开窗口书面审核，符合代开规定的签字盖章，并在申请表上注明销售（营业）额、征收率和增值税及个人所得税额，征收税款，同时为其开具发票。凡纳税人不提供税务登记证并且所提供的证件资料不能证明经营方式（不能确定征收率）的，从高适用征收率。发票代开窗口应将纳税人的有关证明、资料留存备查。对提供假证明隐瞒经营行为偷逃税款的，一经查实按照税法有关规定予以处罚。
为了规范企业纳税，国家对企业每种销售结算方式对其收入的确定规定了标准条件，企业通过对销售商品收入确认条件的控制，可以控制企业销售收入确认的时间。在进行增值税筹划时，应注意临近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划，尽可能推迟销售收入的确认时间。例如，直接收款销售货物时，可通过推迟提货单的交付时间，把收入确认时点递延至次年，获得延迟纳税的税收利益。现行税法规定：凡随同货物销售由购买方收取的任何费用，无论其在会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。应注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入并计算销售额。不少纳税人往往不知道或者忽略了价外费用是含税的，而将向购买方收取的价外费用直接并入销售额计提销项税额，从而多缴了增值税。
二、兼营和混合销售行为纳税筹划
（一）兼营行为纳税筹划
兼营是企业经营范围多样性的反映。每个企业的主营业务确定后，其他业务项目即为兼营业务。兼营包括：同一税种，税率不同，无论是否分开核算都要征收增值税，没有筹划的余地；不同税种，不同税率。《税法》规定：纳税人经营免税、减免项目的，应当单独核算减、免税项目的销售额；未单独核算的，不得减、免税。《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务及非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。未分别核算销售额的，从高适用税率。由于兼营项目的税种不同，税率有所差异，导致税负也不同。如果企业存在兼营行为，不论是对增值税应税货物或劳务还是非应税劳务的兼营，都必须分开核算，按相应税率分别计算税金。只有这样，才能减轻企业税负。如昌达钢铁厂10月取得钢材销售收入200万元，农机销售收入40万元，求该厂应纳增值税税额：
若未分别核算钢材和农机销售收入应纳增值税＝（200＋40）÷（1＋17%）×17%＝34.87万元。
分别核算各项销售收入应纳增值税＝200÷（1＋17%）×17%＋40÷（1＋13%）×13%＝29.06+4.6=33.66万元。
两种情况应纳税款之差为34.87－33.66=1.21万元。
（二）混合销售行为的筹划
《增值税暂行条例实施细则》规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征增值税。在增值税一般纳税人条件下，适用税率一般为17%，而营业税的适用税率是3%或5%，如果不考虑营业税劳务中可抵扣的进项税额的因素，其税负存在明显差异；在增值税小规模纳税人情况下，征收率分别为4%或6%，虽然因增值税与营业税的税基不同不能直接比较税负的高低，而同一口径的税基也存在一定的税负差异。所以在很多情况下，如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税，可以明显降低税负。如果企业存在混合销售行为，可以考虑增加非应税劳务的营业额，使之超过年销售额的50%，这就不属于缴纳增值税的范围了，只需缴纳营业税。从而达到减轻税负的目的。
三、折扣销售及现金折扣行为的纳税筹划
《税法》规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
企业在进行折扣销售行为的税务筹划时应注意折扣销售的税收优惠仅限于对货物价格上的折扣，不适用于实物折扣。实物折扣不能从货物销售额中扣除，是要按照“视同销售货物”计征增值税；切记要在同一张发票上分别注明销售额和折扣额，以避免不必要的损失。
现金折扣行为的纳税筹划。由于现金折扣是发生在销售行为之后，本身不属于销售行为，而是一种融资理财行为，因此现金折扣不能从销售额中扣减，企业应按全部销售额计征增值税。
企业在现金折扣行为上的税务筹划方法：
因税法对于折扣销售有优惠政策，对于信誉良好的客户，其应收账款回收风险较低，当确信客户会在优惠期内付款时，企业在订立销售合同时应将现金折扣改为折扣销售方式，则企业销售收入不变，但会节约折扣额部分的增值税税金，从而降低企业税负。
对于不能确定能否在优惠期付款的客户，企业可以先按折扣销售确定价款，并同时在销售合同中约定，购买方不能在优惠期内付款则加收滞纳金。这样企业的收入并没有受到实质的影响，若购买方在优惠期内付款，可按现金折扣的价款开具增值税发票，节约折扣额部分的增值税税金。若购买方未在优惠期内付款，企业可收取相应的滞纳金，并以“全部价款和价外费用”计算增值税。
四、利用《税法》优惠进行纳税筹划
（一）免税
农业生产者销售自产农产品；古旧图书；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等免缴增值税。
（二）减税
国务院20**年11月11日公布《中华人民共和国外资银行管理条例》（国务院令第478号）及其实施细则规定，外国银行在符合条件的情况下可以在我国设立外商独资银行，外国银行已经在我国设立的分行可以改制为外商独资银行（或其分行）。改制过程中，原外国银行分行的债权、债务将由外商独资银行（或其分行）继承。关于外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行）中有关税收处理问题，应以改制前后的营业活动作为延续的营业活动为原则，现就具体税收处理通知如下：
一、营业税、增值税
外国银行分行改制过程中发生的向其改制后的外商独资银行（或其分行）转让企业产权和股权的行为，不征收营业税、增值税。
二、企业所得税
（一）资产转移问题。
外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行）时，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函［**］207号）规定的原则，其各项资产应按账面价值进行转让。
（二）亏损弥补问题。
外国银行分行改制前发生的以前年度经营亏损，可以在改制后的外商独资银行（或其分行）中延续弥补，弥补年限应按《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称外资所得税法）第十一条规定的年限，自原外国银行分行亏损发生的年度延续计算。
（三）税收优惠问题。
改制前外国银行分行按照外资所得税法规定应享受但尚未享受或享受尚未期满的定期减免税优惠待遇，由改制后相应的外商独资银行（或其分行）继续享受到期满；改制前外国银行分行已经享受定期减免税优惠待遇期满的，改制后的外商独资银行（或其分行）不再重复享受。
（四）汇总纳税问题。
根据外资所得税法实施细则第五条的规定，外国银行分行改制为外商独资银行所属分行后，其企业所得税由外商独资银行总机构汇总缴纳。
三、印花税
根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税［20**］183号）的规定，外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行）后，其在外国银行分行已经贴花的资金账簿、应税合同，在改制后的外商独资银行（或其分行）不再重新贴花。
四、契税
