时间：2022-01-29 01:46:33
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇长期股权投资论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。
根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。
一、初始计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：
项目账面价值公允价值
固定资产600800
长期股权投资400600
长期借款300300
净资产7001100
那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：
借：长期股权投资800
贷：有关资产600
营业外收入200
借：商誉140（800-1100×60%）
贷：长期股权投资140
（二）其他方式取得的长期股权投资
其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。
二、后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
三、减值及处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
旧投资准则规定：企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资用成
本法核算。2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》再次进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
二、被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理
在具体处理时，可按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减或转回的初始投资成本，再根据“借贷平相等”原理，确认投资企业应享有的投资收益。根据“本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利”与“上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益”的关系，分以下三种情况作具体探析：
1.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利大于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况一”)
按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与应冲减的初始投资成本之差。
2.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利小于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况二”)
按上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益与本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利之差额，求得应转回已冲减的初始投资成本，但转回数应以原冲减数为限。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与实际转回的初始投资成本之和。
3.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利等于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况三”)
此种情况下，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，投资收益等于应收股利。实例：乙企业2000年7月1日以银行存款购入东方公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为25万元。东方公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2000年东方公司实现净利润30万元，2001年2月宣告分派现金股利20万元；2001年东方公司实现净利润40万元，2002年2月宣告分派现金股利36万元；2002年东方公司实现净利润35万元，2003年2月宣告分派现金股利35万元；2003年东方公司亏损5万元，2004年2月宣告分派现金股利5万元；2004年东方公司实现净利润50万元，2005年2月宣告分派35万元。
(1)2000年7月1日投资时
借：长期股权投资——A公司2500000
贷：银行存款2500000
(2)2001年2月东方公司宣告发放2000年度的现金股利时
借：应收股利20000
贷：长期股权投资5000
投资收益15000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为20万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现的净利润为15万元(30×6÷12)，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为0.5万元(20-15)×10%，根据借贷平衡原理，应确认投资收益为1.5万元(20×10%-0.5)。
2002年2月东方公司宣告发放2001年度的现金股利时
借：应收股利36000
长期股权投资4000
贷：投资收益40000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为36万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为40万元，可见，此经济业务类型属情况二。应转回已冲减的初始投资成本为0.4万元[(40-36)×10%]，根据借贷相等原理，应确认投资收益为4万元(36×10%+0.4)。
2003年2月东方公司宣告发放2002年度的现金股利时
借：应收股利35000
贷：投资收益35000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为35万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为35万元，可见，此经济业务类型属情况三。既不冲减初始投资成本，也不转回已冲减的初始投资成本，根据借贷相等原理，应确认投资收益为3.5万元(35×10%)。
2004年2月东方公司宣告发放2003年度的现金股利时
借：应收股利5000
投资收益5000
贷：长期股权投资10000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为50万元，上年A企业投资持有月份中东方公司亏损5万元，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为1万元[(5+5)×10%]，根据借贷相等原理，应冲减投资收益为0.5万元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告发放2004年度的现金股利时
借：应收股利35000
长期股权投资11000
贷：投资收益46000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利35万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润50万元，可见，此经济业务类型属情况二。应转回已冲减的初始投资成本为1.1万元[(50-30)×10%=1.5万元，但转回数不能大于原冲减数1.1万元(0.5-0.44+1)]，根据借贷相等原理，应确认投资收益为4.6万元(35×10%+1.1)。
参考文献：
[1]于小镭.新企业会计准则实务指南与讲解.
[2]李鑫鑫.新准则下长期股权投资成本法之简易操作.商场现代化，2008，(14).
[关键词]会计准则;长期股权投资;后续计量;成本法;权益法
财政部2006年《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)和《长期股权投资应用指南》(以下简称“指南”),并在附录中列出了相关的会计科目和主要账务处理,2008年又了《企业会计准则讲解2008》,构成了一个较完整的准则体系。全世界的会计准则都不可能尽善尽美,都是在不断修改、完善中,对于本次的长期股权投资准则、指南、会计科目、讲解。我们既要看到进步,也要分析存在的不足,例如对于后续计量问题的核算应用与存在的问题,已经有部分学者提出了自己的见解,笔者也在此做一些补充。
一、后续计量的业务类型
长期股权投资后续计量可能发生的业务共有27种,见表1。少数业务比较特殊、少见,如业务类型7中,投资企业增加了投资,但占被投资单位的股权比重反而由60%下降到15%,表明被投资单位迅速扩张,注册资本大幅增加,投资企业虽然也追加了投资,但其他投资者追加的投资更多,故股权比例严重下降。作为准则,不可不考虑全面,只要有可能发生的业务,都必须考虑进来。
二、问题一:业务类型不全
如表1,长期股权投资的后续计量共有27种业务,但不论是长期股权投资准则、指南还是会计科目、讲解,只是叙述了主动条件下的核算原则和方法,对被动条件下的核算没有做出具体说明,如长期股权投资准则第十四条的措词是“投资企业因减少投资等原因……”、“因追加投资等原因……”,仅一个“等”字,含糊其辞,使得被动条件下,成本法和权益法的转换无据可依。在表1中,业务类型第1-18为主动条件下的业务,基本上有据可依,而业务类型19―27为被动条件下的业务就无明确规定。
“主动条件下”指投资企业主动增加投资或减少投资,使得原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中进行成本法和权益法的转换。“被动条件下”指投资企业并未主动增加投资或减少投资,而是被投资单位的其他投资者进行了增资或减资,使得本企业未对被投资单位的投资做任何处置而原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中可能不得不进行成本法和权益法的转换。
由于《长期股权投资》准则中仅用一个“等”字,导致众多学者在阐述成本法和权益法的转换核算处理时,只片面地考虑了增加投资或减少投资的业务处理,基本不考虑在被动条件下的核算如何进行。包括财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》中也指出,由成本法转权益法的两种情况,一是因追加投资导致持股比例上升;二是处置投资,由权益法转为成本法的原因一是追加投资。二是减少投资。可见,在《长期股权投资》准则中,虽然有一个“等”字,但在财政部会计司的眼中,并不存在被动情况,“等”字仅是一个虚词,无确切含义。被动条件下的相关业务处理虽然也可以参照《长期股权投资》准则第十四条执行,但没有明确提出总归不妥,可能会令众多会计人员有所争议。
三、问题二:条文不够细致
《长期股权投资》准则第十三条指出:投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。《长期股权投资》准则第七条中指出:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。第十三条针对权益法,特别说明了其他损益的变动如何处理,而适用成本法的第七条就未做说明。根据成本法的含义,其他损益的变动(以及净损益的变动)不涉及追加或收回投资,准则中未说明如何处理则不需要做处理,然而,考虑到我国众多会计人员的素质不一,对准则的理解可能有误,如果能明确指出应更合适一些。表1中的业务类型1、3、7、9、10、12、16、18都是此项问题。
《长期股权投资》准则第十四条,权益法改成本法的叙述中,只说了《长期股权投资》准则第五条第二款“对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算”,没有提第五条第一款“投资企业能够对被投资单位实施控制”,虽然也能理解,参照执行,但既然详细描述了第二款,就应该同样列出第一款。表1中的业务类型6、类型15为此项问题。
仍然是《长期股权投资》准则第十四条。权益法改按成本法的叙述中,“投资企业因减少投资等原因……”,如前述,增加投资也可能导致权益法改成本法,不仅仅是因为减少投资,一个“等”字含义太宽泛。表1中的业务类型4、类型6为增加投资带来的问题。成本法改权益法的原因中,第十四条的描述是“因追加投资等原因……”,同样没有考虑减少投资也可能导致成本法改权益法。表1中的业务类型11、类型117为此项问题。
四、问题三:准则与指南、会计科目的差异
《长期股权投资》准则第十三条规定“投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”,应用指南“第三条第二款被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”中指出:“对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下……”,也即指南与准则相比。特别强调了“在持股比例不变的情况下”。
会计科目“长期股权投资”中“三、长期股权投资的主要账务处理(三)采用权益法核算的长期股权投资”指出,“在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动……”,可见,会计科目和指南的表述是一致的,特别强调了“在持股比例不变的情况下”。
作为准则的细化,指南和会计科目为什么要这样强调?如果持股比例发生细小变化(仍然还是采用权益法)但在被投资单位的权益未发生变化{即被动条件下的业务),应如何处理?这在《长期股权投资》准则、指南和会计科目中都没有说明,如果不需要进行业务处理,说明一下应更清楚一些。
五、改进建议
(一)长期股权投资准则
长期股权投资准则第十三条修改如下:在持股比例不变的情况下,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例发生改变但仍然适用权益法的情况下,如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益和除净损益以外所有者权益的数额都未发生改变,则投资企业无需调整长期股权投资的账面价值;如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益未发生改变而除净损益以外所有者权益发生改变,则投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(加粗部分为修改内容,下同)
长期股权投资准则第十四条修改如下:投资企业因减少投资、增加投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,或者能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资、减少投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
(二)指南
《长期股权投资》准则第十三条修改内容的第二句话也可以放入指南“三、长期股权投资的权益法核算”中的“(二)被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”,以避免准则中的措词过于罗嗦。长期股权投资准则第七条的原有条文不变,但为了增加众多会计人员的可理解性,在指南中增加内容如下:长期股权投资的成本法核算:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本,被投资单位的净损益变动和其他所有者权益的变动都不调整长期股权投资的成本。
结论:长期股权投资准则不同于原有面面俱到的会计制度,语言精炼、抽象一些也是情有可原,但应尽量考虑全面,不至遗漏业务。对过于细致。放于准则中显得罗嗦的,可以在指南和会计科目中作进一步的解释。对准则中的其他一些争议,如追溯调整的处理等可参看其他学者的论文。
[参考文献]
[1]财政部企业会计准则[M],北京:中国财政经济出版社,2006
论文摘要：本文对股权投资差额贷方余额的新处理方法作了思考，指出其处理方法的改变再度体现谨慎性原则，并对其在会计处理和税收方面的影响进行分析，最后提出对改变是否恰当的探讨。
《企业会计准则——投资》规定：股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。它应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。也就是说，股权投资差额无论借差、贷差都要进行摊销。
而根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（2003年3月17日财会［2003］10号）的规定，股权投资差额应分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资方所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资方所有者权益份额的差额，则贷记“资本公积——股权投资准备”科目。
那么，股权投资差额处理方法的前后改变究竟传递着什么含义？其具有怎样的影响？改变是否恰当？
新方法的灵魂：谨慎性原则
为什么讲处理方法的改变充分体现了谨慎性原则呢？我们可从二者的摊销对投资账面价值的不同影响着手分析。借差的摊销减少股权投资的账面价值，贷差的摊销一方面增加投资的账面价值，一方面增加投资收益。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。如果按照原有的借差和贷差都予以摊销的方法处理，投资方和被投资方完全可能进行“暗箱操作”，操纵初始投资成本便可轻松完成盈利任务。而新方法规定将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，则切断了企业的这条“盈利输送管道”，防范了企业粉饰会计报表，再度体现了谨慎性原则。
新方法的影响及分析
会计处理方法的简化
在确认被投资方发生净亏损而使投资账面价值减至零，或减至“投资成本”明细科目的余额以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资方实现净利润，投资方按分享的份额恢复投资账面价值至投资成本后再摊销。在原有处理方法下，这条规定是针对借差来讲的。
因为贷差的摊销一方面增加投资的账面价值，一方面增加投资收益。即使不停止对借差的摊销，也不存在突破零限制的问题。如果被投资方发生净亏损而使投资账面价值正好减至零，则贷差摊销的财务处理可以不变而照常进行；如果被投资方发生净亏损而使投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且其小于贷差摊销额，则贷差摊销应先冲减未反映的损失，然后以余额计入投资收益，即：
借：长期股权投资——股权投资差额
贷：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
若未反映损失数大于贷差摊销额，则贷差摊销应直接冲减未反映的损失，即：
借：长期股权投资——股权投资差额
贷：长期股权投资——损益调整
这样的处理方法略显繁杂。而采用贷差不摊销的方法后，一次性的把贷差记入“资本公积——股权投资准备”，待处置长期股权投资时，再将其余额转入“其他资本公积”明细科目，大大简化了会计处理过程。
有关税收的问题
按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，投资支出与应享有所有者权益份额的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入费用或收益。即，税法不确认股权投资差额。具体按照借差、贷差分析可知：
股权投资差额的借差应作为时间性差异，在会计利润总额的基础上加上当期股权投资差额借方余额摊销作为当期应纳税所得额。
而对于贷差来说，在改变前的处理方式下，也应作为时间性差异，纳税调整金额为当期按照会计制度规定的贷差摊销金额。目前的处理方法是将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，不存在摊销的问题，也就免去了纳税调整这一步骤。这正是会计与税法相协调的表现。
新方法所引发的进一步思考
谨慎性原则是否得到了充分体现
前面分析了将股权投资差额贷差记入“资本公积”方法进一步规范企业利润构成，体现谨慎性原则。但资本公积是所有者权益的有机组成部分，而且它通常会直接导致企业净资产的增加。而改变后的方法还是会增加企业所有者权益，报表使用者很难根据这项信息对企业财务状况做出正确判断。为了避免误导决策，就有必要明确资本公积形成的主要来源。
股权投资差额长期计入“资本公积”会引起什么结果
改变后的方法将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，按照规定股权投资准备是所有者权益中的一种准备，在其未实现之前，不得用于转增资本，只有其实现之后，才能按规定程序转增资本。
这样的处理看似有效控制了企业为达到转增资本的目的而虚增资本公积，防止企业资本扩张能力的虚增。但仍留有一个缺口——那就是企业在处置长期股权投资时，完全可以把转入“资本公积——其他资本公积”的金额用于转增资本。对于股份有限公司而言，这样会增加投资者持有的股份，从而增加公司股票流通量，进而激活股价，提高股票交易量和资本流动性。而这显然有悖于其处理方法改变的初衷——确保转增的资本公积体现其经济价值。
参考资料：
1.郝一洁，“执行《企业会计制度》中若干投资规定的建议”，《财务与会计导刊》，2003.02
关键词:新旧会计准则;上市公司;净利润
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)15-0069-02
2006年2月,财政部了新的《企业会计准则》(2006),初步建立了完整的会计准则体系。新准则在原来1个基本准则和16个具体准则的基础上,增至1个基本准则和38个具体准则,对原有准则的许多项目做了修改和完善,并且增加了许多新的,与中国经济发展相适应的、与国际财务报告准则趋同的内容。企业会计准则体系后,引起了社会各界的广泛关注。同年10月,为了更好地推荐新企业会计准则的实施和执行,印发了《企业会计准则――应用指南》。自2007年1月1日起,国内上市公司开始实施新会计准则并鼓励其他企业执行,可以预见,随着本次新准则体系的建立和不断完善,中国将全面执行《新企业会计准则》。
财政部在新的准则体系别制定了《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》,对新旧会计准则的变化和转换做出了具体的规定。同年11月,为帮助上市公司和拟上市公司适应新的会计准则,证监会了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》,要求上市公司和拟上市公司提前做好各类账项调整准备,以便确保执行新会计准则后的财务会计信息披露质量。
笔者认为,在新会计准则出台实施的大背景下,新旧会计准则变化下的具体会计实务的处理的变化对公司特别是上市公司的净利润和盈余管理产生重大的影响,因此研究新旧会计准则衔接下的会计实务的变化对于会计实务应用都有很好的指导意义,具有一定的研究价值,因此将该专题作为本文的研究内容。
本文主要是采用规范研究的方法来研究新旧会计准则衔接下的会计实务的变化,据此来提出对中国上市公司净利润的具体影响和建议。本文把准则差异分析作为论文的重点,认为其他非准则差异为可消除因素,暂不考虑,以求深入分析准则差异因素的影响。把研究对象定位于新旧会计准则对上市公司的影响,更进一步说就是新旧会计准则的具体会计实务对中国上市公司的影响。
具体会计准则的变化对上市公司的净利润的影响有固定资产准则,长期股权投资准则、资产减值准则、外币折算准则、金融工具准则等几个主要准则,下面简要介绍这几个会计准则的具体变化对上市公司净利润的影响:
一、固定资产准则变化对净利润的影响
旧准则主要是从用途、使用期限、单位价值方面对固定资产进行定义,新准则仅从用途、使用寿命两方面对其进行定义,新准则使用了使用寿命超过一个会计年度的说法,比旧准则使用寿面超过一年的说法更为恰当。在固定资产的确认和计量上,新准则认为具有融资性质的固定资产,企业购买固定资产超过了正常信用期,分期付款,购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定,固定资产的现值与长期应付款的差额计入未确认融资费用,而旧准则没有涉及对价款超过正常信用条件延期付款的固定资产的计量,这显然体现了实质重于形式的原则,但是,新准则没有对“正常信用条件”做出明确的规定,这样企业管理层可以利用这一点使这项固定资产在其他资产进行徘徊。在现值的确认,企业也可以选择不同的折现率来来调节固定资产的成本或期间损益。
二、长期股权投资准则变化对净利润的的影响
长期股权投资成本法、权益法核算范围发生了很大变化,原准则规定,对子公司的长期股权投资采用权益法核算,新准则规定对子公司的投资采用成本法核算,本次准则变化主要是为了和国际准则趋同,规定对子公司的投资采用成本法核算。
新准则规定,对于长期股权投资的初始成本的确认分为同一控制下的企业合并取得的长期股权投资和非同一控制企业合并取得的长期股权投资,同一控制下的企业合并的长期股权投资的成本是合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当以合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,不认公允价值,不确认损益,初始投资成本与付出对价的账面价值之差直接计入资本公积的股本溢价明细科目。新旧准则的明显差异在于原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本,新准则则以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资,主要是遵循的是市场经济的购买法,因此要承认公允价值,即初始投资成本就是付出对价的公允,也就是为投资方在购买日为取得购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值,付出对价的公允价值与付出对价的账面价值直接计入当期损益,影响公司的净利润。对于非企业合并取得的长期股权投资,其初始投资成本的确定与非同一控制的企业合并一致,以付出资产的公允价值作为其初始投资成本。
三、金融工具准则变化对净利润的影响
新准则“第22号――金融工具确认和计量”是在对2001年实施的金融企业会计制度等会计制度进行修订的基础上完成的,新准则对投资的会计处理进行了重新分类,将原来的一个《企业会计准则――投资》中的内容,分为《企业会计准则第2号――长期股权投资》和《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》两个部分
新准则将金融资产分为四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产。(2)持有至到期投资。(3)贷款和应收款项。(4)可供出售金融资产。其中,(1)(4)都是公允价值计量的,都有公允价值变动损益科目,(2)(3)则是以摊余成本进行后续计量的。第(1)类金融资产的公用价值变动直接计入当期损益,影响净利润,但是第(4)类金融资产的公允价值变动是计入资本公积的其他资本公积的明细科目上的,没有进入净利润。
四、外币折算准则变化对净利润的影响
新颁布的《企业会计准则19号――外币折算》对企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表,应该按照下列规定则算:资产和负债类项目,采用资产负债表日即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”外,其他项目采用发生时的即期汇率折算:
利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
旧准则中关于利润表中的“净利润”的计算是根据会计期间有关反映发生额的项目按照合并会计报表的会计期间的平均汇率或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币后计算的数额列示。新准则中关于利润表中的收入和费用项目,规定既可用交易发生日的即期汇率折算,也可以按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似汇率折算。
五、资产减值准则变化对净利润的影响
旧准则的可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中,销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
新准则借鉴了国际准则的做法,引入公允价值,认为可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
关于已经确认的资产减值损失的转回对净利润的影响:
固定资产方面:新准则规定对于已经确认的固定资产减值损失不得转回,旧准则规定,企业对于已经计提了减值准备的固定资产,如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化,使得固定资产的可收回金额大于账面价值的,对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回,会影响净利润。
金融工具方面:持有至到期投资、贷款和应收款项计提减值准备,如果减值因素消失,原计提的减值准备应该转回计入当期损益;在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,其减值不得转回;可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当转出,计入当期损益。
六、结论
本文基于中国新旧会计准则差异来分析对上市公司的净利润的影响。通过新旧会计准则的比较分析,笔者认为,中国原会计准则和新会计准则差异对净利润的影响如下:
原会计准则下的利润比新会计准则下的利润偏小,更具有谨慎性。通过分析、比较原会计准则比新会计准则更重于谨慎性原则。
中国原会计准则较新会计准则更多使用历史成本法,而不是公允价值。例如,对固定资产的初始计价,新会计准则允许采用公允价值对不动产、厂房和设备进行计量,而原会计准则使用历史成本法。
新会计准则和原会计准则在收益确认上存在诸多不同,原会计准则在许多情况下确认资本公积,不确认收益,而新会计准则则允许确认收益。如部分与资本相关的政府补助、债务重组、负商誉等。对于固定资产、在建工程、长期股权投资的减值,中国原会计准则规定在已确定的减值金额类转回,而新会计准则则规定不予转回。
参考文献:
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旧制度中资产的期末计价均按实际成本,对长期股权投资和长期债权投资可以提取投资风险准备。而新制度规定,金融企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量,市价低于成本的部分,应当计提短期投资跌价准备。长期投资、固定资产、无形资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,可收回金额低于账面价值的差额,应当分别计提长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备。
(二)长期股权投资的账务处理
旧制度中规定,保险公司如有经国务院特批对外进行的长期股权投资以及在《中华人民共和国保险法》颁布以前投出的目前尚未收回的长期股权投资,可以增设“长期股权投资”科目进行会计核算,但对于具体的账务处理没有做出规范。本论文由整理提供而随着保险资金运用渠道的逐步放宽,保险公司进行股权投资乃至直接进入证券市场,都将成为其实现保险资金保值增值、链接保险市场与资本市场的一个重要渠道。新制度对长期股权投资的入帐价值、成本法和权益法等进行了详细的说明(当然这是针对所有的金融企业)。
(三)固定资产的入帐价值
新旧制度对于购入固定资产的入帐价值规定相同,而对于另外几种情况存在不同程度的区别:
1.自行建造的固定资产,旧制度规定按建造过程中实际发生的全部支出记账,而新制度规定“按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出,作为入帐价值。”
2.投资者投入的固定资产,旧制度规定按评估确认的原价记账,而新制度规定“按投资各方确认的价值,作为入帐价值。”
3.融资租入的固定资产,旧制度规定按租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出记账,而新制度规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为入帐价值。如果租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的,在租赁开始日,企业也可按最低租赁付款额,作为固定资产的入账价值。”
4.在原有基础上进行改建、扩建的固定资产,旧制度规定按原固定资产的账面原价,加上由于改建、扩建而增加的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入记账,而新制度规定“按原固定资产的账面价值,加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入,作为入帐价值。”
5.接受捐赠的固定资产,旧制度规定按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据记账,接受捐赠固定资产时发生的各项费用应当计入固定资产价值,而新制度规定“1.捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。本论文由整理提供2.捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定其入账价值:(1)同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费,作为入账价值;(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。3.如受赠的系旧的固定资产,按照上述方法确认的价值,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值。”
6.盘盈的固定资产,旧制度规定按重置完全价值记账,而新制度根据其同类或类似固定资产是否存在活跃市场采取与捐赠固定资产类似的原则确定入账价值。
7.新制度还规定:“经批准无偿调入的固定资产,按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用,作为入账价值。固定资产的入账价值中,还应当包括金融企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。”这在旧制度中均未说明。
(四)无形资产的摊销期限
本论文由整理提供
;对于无形资产的摊销期限,旧制度规定:“合同规定了受益年限的,按不超过受益年限的期限摊销。”而新制度规定:“合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销期不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。”其他情况新旧制度的规定一致。
(五)长期待摊费用的会计处理
新制度与旧制度相比,在长期待摊费用的处理上有以下几点变化:
1.旧制度规定,长期待摊费用是摊销期在1年以上(不含1年)的各项费用,包括开办费、摊销期限在1年以上(不含1年)的固定资产大修理支出、租入的固定资产改良支出以及摊销期限在1年以上的其他摊销费用。新制度对于长期待摊费用规定的概念一样,但范围有所缩小,主要是不再包括开办费(在开始经营的当月直接计入损益)以及固定资产大修理支出(发生时直接计入损益),并且明确指出:“应当由本期负担的借款利息、租金等,不得作为长期待摊费用处理。”
2.旧制度规定:“开办费应当从公司开始经营的当月起,按不超过5年的期限平均摊销;如开办费不大的,也可在开始经营的当月一次摊销。固定资产大修理支出应在大修理间隔期内平均摊销;租入固定资产改良支出应在租赁期内平均摊销。”本论文由整理提供而新制度规定:“长期待摊费用应当单独核算,在费用项目的受益期限内分期平均摊销。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销;其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。”对于旧制度规定的开办费,新制度规定:“除购建固定资产以外,所有筹建期间所发生的费用,先在长期待摊费用中归集,待金融企业开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益。”此项规定体现了谨慎性原则。
3.新制度增加了如下规定:“股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用,减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额,从发行股票的溢价中不够抵销的,或者无溢价的,若金额较小,直接计入当期损益;若金额较大,可作为长期待摊费用,在不超过2年的期限内平均摊销,计入损益。”
4.新制度规定,如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的,应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
(六)借款费用资本化的会计处理
新制度对借款费用资本化做了详细规定,与旧制度相比,有以下变化:
1.旧制度规定,长期借款发生的利息支出、汇兑损失等借款费用,属于筹建期间的,计入开办费;属于与购建固定资产有关的,在固定资产尚未交付使用之前发生的,计入有关固定资产的购建成本;除上述情况之外的,计入当期损益。而新制度规定,除为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款费用外,其他借款费用均应于发生当期确认为费用,直接计入当期损益。
2.新制度规定,在以下3个条件同时具备时,金融企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化,计入所购建固定资产的成本:(1)资产支出已经发生(只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出);(2)借款费用已经发生;本论文由整理提供(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。旧制度对此没有规定。
3.新制度还对资本化率、以非借款方式募集资金专项用于购建某项固定资产、某项建造的固定资产各部分分别完工、某项固定资产的购建发生非正常中断以及所购建的固定资产达到预定可使用状态的情况做了详细说明,这些在旧制度中均无规定。
(七)短期投资利息收入的会计处理
新制度规定,短期投资的利息,应当于实际收到时,冲减投资的账面价值,但已记入“应收利息”的除外。而旧制度中规定,除已计入“应收利息”科目的以外,短期债券投资的利息收入一般应于收到时确认为投资收益。
(八)所得税的会计处理
所得税的会计处理主要有应付税款法和纳税影响会计法。两种方法下会计处理有很大区别,所确定的各期所得税费用也不同。旧制度规定,保险公司应当采用应付税款法计算缴纳所得税。而新制度规定:“金融企业应当根据具体情况,选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”如果保险公司采用纳税影响会计法,那么,就需要增加“递延税款”科目。
(九)外币业务核算
新制度对外币业务核算的主要变化有:
1.旧制度中规定,采用外汇分账制的公司,应设置“货币兑换”科目,各种货币之间的兑换及有关外币账户的联系均通过“货币兑换”科目核算。本论文由整理提供新制度中规定:“采用外币分账制核算的金融企业,应按业务发生时的各种原币填制凭证、登记帐簿、编制会计报表。金融企业发生结售汇、外币买卖以及各种货币之间的兑换及账务间的联系均通过‘外币买卖’科目,并按业务发生时的汇率记账。‘外币买卖’科目应采用多栏式账簿,同时记录外币金额、汇率等。”
2.旧制度规定,对于采用外汇统账制的公司,月份终了,其按照月末汇率折合的人民币金额与原账面人民币金额之间的差额,作为汇兑损益,属于筹建期间的,计入开办费;与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益,在固定资产交付使用前计入该项在建固定资产成本;除上述情况外,均计入当本论文由整理提供
期损益。新制度则规定:“采用外币统账制核算的金融企业,应分别记账本位币和各种外币进行明细核算。各种外币账户的外币余额,期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额,作为汇兑损益,计入当期损益;属于筹建期间的,计入长期待摊费用;属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益,按照借款费用资本化的原则进行处理。”
3.新制度对外币报表折算作了规定,要求金融企业应将以原币编制的财务会计报告,折算为人民币。具体折算方法如下:资产负债表,除权益类项目外,其他项目按照期末汇率折合为人民币;权益类项目按照历史汇率折合为人民币。不同汇率之间形成的差额,作为外币折算差额单列项目反映。利润表,按期末汇率折合为人民币。而旧制度中对此没有做出规定。
(十)增加了会计调整
新制度对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正以及资产负债表日后事项的处理做了详细规定:对于会计政策变更应当采用追溯调整法或未来适用法。会计估计变更时,不需要计算变更产生的累积影响数,也不需要重编以前年度会计报表,但应当对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。资产负债表日后发生的调整事项,本论文由整理提供应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,做出相关账务处理,并对资产负债表日已编制的会计报表(包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容,但不包括现金流量表正表)作相应的调整。资产负债表日以后才发生或存在非调整事项,在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响;如无法做出估计,应当说明其原因。旧制度对此均未涉及。
(十一)增加了或有事项的处理
新制度对或有事项做了详细规定,指出金融企业不应当确认或有负债和或有资产,但应当在会计报表附注中披露或有负债形成的原因,预计产生的财务影响(如无法预计,应当说明理由),以及获得补偿的可能性。旧制度对此未涉及。
(十二)增加了对会计报表附注的规范
旧制度规定,公司的财务报告由会计报表和财务情况说明书组成,没有对会计报表附注进行规范。而新制度规定:“金融企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成(不要求编制和提供财务情况说明书的金融企业除外)。”
国内的期货市场在经过了近10年的规范、整顿，现已成为要素市场中不可缺少的重要组成部分，在大力推进财政、税收、金融、外贸等方面的改革后，市场在资源配置中的基础作用明显增强，期货市场的功能也得到了较为充分的发挥。期货交易和期货市场的发展，给传统的会计核算带来了新的内容，财政部颁布了一系列的规定，说明期货会计理论与实践已取得了某些进展，但由于起步较晚，一些问题需要进一步完善，本文拟对此进行分析并谈些改进建议。
一、我国期货合约会计存在的问题分析
（一）期货业务的会计处理缺乏统一规范，对浮动盈亏的处理不一致。有的经纪公司采用每天结算价结算交易盈亏，即坚持市价原则；而有的公司则尊重历史成本原则，按实际交易价格结算盈亏。对同一笔交易由于计量方式的不一致，使各公司产生结算差异。对于投资企业，期货业务的会计处理也不完善。按参与期货交易的目的，企业的期货业务可分为投机套利和套期保值两类，这两类业务在我国其他市场同时存在。两类业务会计处理的依据不同，其具体的账务处理有很大差别。但我国只对投机套利的账务处理进行了简单规范，不涉及套期保值业务。这样对两种交易类型划分不清，核算不完善，难以对期货业务加强管理，易出现风险和资产流失。
（二）我国不对开新仓的价值和对冲平仓的价值进行确认，致使会计核算不完整。期货合约被视为期货交易的对象，这使会计面临一些问题：是否要对期货合约专门核算与报告，也就是构成期货合约的商品、金融工具总额是否应被确认为资产或负债，如何反映。虽然大多数买入期货合约者有权获得一定金额的商品或金融工具，同时支付货款；卖出期货合约者有义务交付商品或金融工具，同时收取货款，但这些权利、义务只有将合约持有至交割日时才能履行，这种权利、义务通常不反映在报表中。而仅以保证金来反映期货交易的全过程，这样会形成期货交易额的高风险性与保证金有限性之间的矛盾，影响决策的正确性。
（三）科目设置与报表揭示存在问题。
1.会员资格费。我国通过“长期股权投资——期货会员资格投资”科目反映会员资料费。我国期货交易所实行会员制，只有会员，才能取得交易席位，也才能进行期货业务，要成为交易所的会员，必须支付会员资格费。从会员的角度来看，支付会员资格费所享有的只是所有权和使用交易席位的权力，并有非会员单位进行期货交易的资格。从表面上看，期货会员资格费是期货交易所注册资本的份额，如同股份公司的股权投资，但会员资格费有别于一般长期股权投资。因为一般长期投资者享有收益分配权，同时也承担被投资企业的风险，会员资格费支付者没有利润分配权利，期货交易所实行会员制，利润并不进行分配。因此，把会员资格费作为长期股权投资并不合适。
2.席位占用费。为了向报表使用者提供反映期货业务特点的信息，期货投资企业在报表中揭示席位占用费的有关信息，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上。但是由于应收席位费的时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适。
3.年会费。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。当会员期货投资企业和期货经纪公司支付年会费时，按照支付数额，分别记人“管理费用——期货年会费”科目借方和“营业费用——期货年会费”科目借方，这并不符合权责发生制原则。从期货交易所角度来说，年会费是提供1年服务的报酬，收取年会费时，按照收取的数额一次全部记入“年会费收入”科目贷方也不符合权责发生制原则。
4.保证金。首先，基础保证金与其他保证金不同，其实质是会员对承担期货风险的担保和抵押，而基础保证金只是一种叫法，根据实质重于形式原则，对基础保证金的会计处理应该反映其实质。将基础保证金与结算准备金的核算不加区分的做法，未能反映基础保证金的实质，不利于报表使用者了解期货风险的信息。其次，结算准备金、交易保证金性质不同。结算准备金处于货币资金形态，投资企业可以随时调用，类似于银行存款。交易保证金是期货合约已经占用的资金，企业不能随时调用，而且这笔占用资金可能给企业带来收益，同时也使企业承担了一定的风险，因此具有短期投资性质。期货业务会计处理有关规定中将性质不同的两部分资金合并在“期货保证金”科目中核算，而且没有进一步划分明细科目，不利于了解企业资产的流动性，也不利于准确计算企业的净投资报酬率，即真正用于交易保证金投资的报酬率。
（四）投机套利和套期保值平仓损益的确认时间不同。在我国，投机套利的平仓损益在当期予以确认，而套期保值合约的平仓损益则应与被套期保值项目配比。这表明套期保值合约平仓损益计入利润表的期间具有一定的可操纵性。
（五）按照我国目前规定，不论是投机套利还是套期保值，持仓盈亏在利润表上是不予确认的，只有平仓损益才予以确认。笔者认为，这一处理方法欠妥。期货交易以公开、公正及公平竞争作为基础，公允价值是其会计核算的基础，因此当合约价值发生变动时，应核算产生的损益。如果相关的期货合约的持仓盈亏不在当期确认，就会使企业利润不能完整地在企业财务报表上得到反映。
二、对我国期货合约会计发展的思考
（一）统一期货业务会计处理规范，使会计信息具有可比性。为了期货市场健康发展，制定适合国情又有一定前瞻性的期货业会计制度迫在眉睫。一项好的行业会计制度应能概括地反映出该行业的特点，做到量体裁衣，对症下药。所以在制定期货业会计制度时，必须针对期货会计的特点。与传统行业不同，期货业有三个市场主体，它们进行期货交易的行为都应是期货业会计制度要加以规范调整的内容。而且三个市场主体各有特点，这是制定期货会计制度必须要考虑的。投资企业对期货业务进行会计处理时，应重视谨慎性原则、及时性原则和相关性原则。首先要从财务安全角度考虑，充分预计可能存在的风险，并采取相应的防范措施；要加强对期货投资的监控，及时掌握期货投资全过程的资金动态；会计信息不仅要考虑相关利益集团的需要，而且要充分考虑影响期货合约价格的主要因素及其延续性，考虑套期保值与投机套利的相对性。我国期货业要在新世纪蓬勃发展，有效的监管是重中之重。无论是期货从业人员，还是会计工作者，都热切盼望期货会计制度的诞生，使期货会计充分发挥监管、服务职能，为期货业、进而为市场经济的建立尽应尽之责。
（二）对期货合约的价值进行表外披露或表内确认。在现实经济环境下，我们是把期货合约作为或有资产或者或有负债处理的。这可归纳为三个原因：一是期货合约不是“货”，并未真正发生商品所有权或实物的转移，不能归于存货或其他流动资产项目；二是期货合约不能作为短期投资，因为期货合约占用的资金仅是保证金部分；三是期货合约的金额容易随价格、利率等变化而猛增或锐减，很容易被人操纵。因此，期货合约的价值不在正式的会计账簿上予以反映，而要另设备查簿加以记录，备查簿上应记录期货合约的交易品种、规格、月份、成交量等。在编制资产负债表时应在补充资料中增设一栏反映企业期末持有期货合约的有关信息，以便报表使用者估算。随着期货合约价值在报表附注中披露的做法逐步被会计界所认可，进一步的发展有可能是在表内将期货合约确认为资产或负债。
（三）对一些账户的性质重新确认并在报表中分类列示。
1.对于“长期股权投资——期货会员资格投资”的性质重新确认。支付会员资格费取得权利和资格，从实质上看是形成了一项无形资产，长期股权投资只是形式，根据实质重于形式的原则，应将其确认为无形资产。另外，将会员资格费作为无形资产，而不作为投资，有利于正确计算期货投资的报酬率。从这一角度出发，期货投资企业和期货经纪公司应设置“无形资产——期货会员资格费”科目进行核算。月末在会计报表中以“无形资产”中的“期货会员资格费”单独列示。
2.对于“应收席位费”在报表中应作为长期资产反映。期货经纪公司和期货交易所对于席位占用费有的单独列示，有的没有单独列示，这一点应形成统一的标准。另外，考虑到应收席位费时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适，按照资产的分类应将其排列在“其他长期资产”中。
3.对于年会费的核算应遵循权责发生制原则。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。随着会计电算化、会计软件的普及，将支付的年会费一次性计入“管理费用”的做法越来越显得不可取。会员期货投资企业和期货经纪公司设置“待摊费用——期货年会费”科目核算，支付年会费时，记人科目的借方，每月摊销时再将摊销额记人管理费用或营业费用；期货交易所将年会费收入在1年中分期确认，对于未实现的收入部分在“预收账款”科目核算，这样不仅符合权责发生制原则，也避免了期货交易所收取年会费的月份收入过高，不能正确计算所得税的弊端。
4.对于不同保证金区别对待。将基础保证金单列出来，会员单位设置“应收风险抵押金”科目，期货交易所设置“应付风险抵押金”科目。设置两个科目后，考虑到基础保证金相对于席位占用费来说，仍是一笔不小的数字，应将两个项目在会计报表中单独列示，以反映期货业务的高风险特点。由于基础保证金占用的时间一般较长，会员单位可以将“应收风险抵押金”项目单独放在“其他长期资产”项目上，期货交易所将“应付风险抵押金”项目单独列示于“长期应付款”项目下。对于结算准备金、交易保证金因性质不同，投资企业可以设置“期货交易准备金”和“短期投资——期货交易保证金”两个科目分别核算结算准备金和交易保证金。为了突出期货交易的特点，在资产负债表中单独将“期货交易准备金”项目列示于“货币资金”项目下。
一、高级财务会计理论基础
会计理论界在进行理论研究时，都将会计假设视为建立财务会计理论和实务的基础;将一般原则视为规范会计行为、控制会计实务的信条。在西方会计理论中，假设通常被认为是原则赖以存在的基本假定，人们探求的会计理论正是要确定假设与原则的联系，以及假设、原则与会计法之间的关系。我国2006 年颁布的会计准则，明确了会计主体、持续经营、会计分期及货币计量这些会计假设的基础性地位。会计假设是分析和解决财务会计理论与实务问题的基础。由于客观经济环境的变化引起会计假设的松动，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果产生了高级财务会计。
(一)会计假设及其松动 会计假设的松动表现在以下方面：(1)会计主体假设松动。随着经济发展，企业规模扩大，企业集团突破了单一企业的概念。因此企业合并、合并报表是会计主体假设松动的结果。(2)持续经营假设松动。持续经营是对会计工作时间上的规定。但实际工作中很多不确定因素会影响到企业的持续经营能力，一旦企业因某种原因而面临破产或被兼并、收购，持续经营假设就丧失了前提，以此为基础的会计确认、计量的原则和方法将无法采用。因此债务重组、破产清算会计是持续经营假设松动的结果。(3)会计分期假设松动。由于客观经济环境的变化，持续经营假设的松动必然导致会计分期假设的松动，如企业破产时，就没有分期核算的必要，而是将破产清算期作为一个特定的会计期间。因此破产清算又可视为会计分期假设松动的产物。(4)货币计量假设松动。币值稳定是货币计量的基础，其价值波动必须限定在不足以使财务报表对经济业务产生歪曲的反映为前提，以此保证以货币为计量单位的财务报表能够为投资者、债权人以及报表使用者提供有用的信息。否则财务报表必然会严重失真，引起报表使用者的误解。因此物价变动会计是货币计量假设松动的结果。
(二)会计原则的加强 为弥补会计假设变动后出现的理论空缺，会计原则的作用得到了加强，进而为高级财务会计的产生奠定了基础。会计原则的加强主要表现在三个方面：(1)相关性原则。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或将来的情况做出评价或预测。如集团内部交易对集团经营成果的影响，必须按照相关性原则的要求予以会计处理并及时报出，这为高级财务会计的形成奠定了理论基础。(2)重要性原则。当某种会计资料的省略或发生差错，影响报表使用者正确经济决策，这种会计资料即具重要性。如期货、衍生金融工具等风险较大的业务信息为高级财务会计的形成提供了内在动力。(3)实质重于形式原则。是指当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质时，应按照交易或事项的经济实质进行核算。如融资租赁承租人对融资租入固定资产应视为自有资产进行管理，而经营租赁承租人则不能在资产负债表中对该资产进行确认;售后租回形成融资租赁的会计处理中售价高于或低于账面价时，不论高出还是低于的部分都作为折旧费用进行调整，这构成了高级财务会计的一项内容。
二、高级财务会计课程特点
综合目前相关教材看，高级财务会计的内容构成复杂，目前国内教材内容不统一的原因主要有两方面：一是由于我国会计实务的变化很快，各种版本的教材对变化内容在匹配上有不同程度滞后现象;二是因为国内学者对高级财务会计这门课程的定位观点不一。据上海复旦大学张文贤教授统计，现行高级财务会计教材所涵盖的内容有伦理、序论、合并会计、合伙与分支会计、公司会计、跨国公司会计、非营利组织会计、增值表与分部会计、养老金会计、所得税会计、期货会计、物价变动会计、破产清算重组、全面损益表、衍生金融工具合并会计、租赁会计、其他共17项。笔者选取了厦门大学出版社(杜兴强)，首都经贸大学出版社(张文贤)，中国人民大学出版社(阎达五、耿建新)，清华大学出版社(梁莱歆)，上海三联出版社(汤云为)，东北财经大学出版社(刘永泽)，中国农业大学出版社(王奇杰)，高等教育出版社(戴德明)等出版的高级财务会计教材，对教材内容作了对照分析，发现学者们对高级财务会计内容构成看法具有一定的趋同性。如企业合并、合并会计报表、外币业务会计、租赁会计、企业清算五章内容一致率高达100%，所得税会计一致率75%，分部报告与中期报告、物价变动会计一致率达62.5%，衍生金融工具一致率达50%。上述教材在内容编排上还具有以下特点：
(一)较强的关联性 课程各章节内容有很强的关联性。如合并报表会涉及到收入费用的确认，所得税会计递延所得税资产的确认，存货、固定资产等账面价值的确认及金融资产等内容。企业合并分同一控制与非同一控制下的企业合并，涉及长期股权投资内容。非同一控制下企业合并有一次交易和多次交易形成的企业合并。如，为了使多次交易的成本是每一单项交易成本之和，要对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整，冲回权益法下因投资收益确认的长期股权投资。长期股权投资在中级财务会计中作为重点难点已作充分讲解，要求学生牢固掌握并熟练运用。
(二)严密的逻辑性 高级财务会计部分理论在理解上有一定难度。部分学生反映合并报表中部分调整分录、抵销分录的编制不易理解，如长期股权投资和所有者权益的抵销，在年末和以后会计年度连续编制抵销分录，所有会计科目都应抵销年初和本年发生数，是过程的抵销，然而仅未分配利润科目抵的是年末数，原因在于影响未分配利润的因素较为复杂，对只抵年末数的解释由第二类抵销分录——母子公司和子公司之间投资收益的抵销来阐述。在这类抵销分录中投资收益、少数股东损益是未分配利润的增加，提取盈余公积、对所有者的分配是未分配利润的减少，这两者进行抵销即未分配利润的本年数。这两类抵销分录进行合并会发现未分配利润也是过程抵销，而非部分学生认为的仅抵年末数。
(三)内容的前沿性 环境会计被部分教材纳入高级财务会计内容。环境会计是会计学的一个分支，是一门融会计学、生态学、经济学、统计学为一体的学科，与传统会计相比有区别也有联系。区别在于传统会计在经济核算时未考虑资源、生态、环境等因素对经济的影响，容易导致高估利润，低估成本费用，不利于资源的有效配置，造成资源浪费、生态破坏、环境降级、污染严重，这为环境会计的建立奠定了基础。从经济学角度看，随着负外部性的增加，社会成本和个人成本差异也在增加，本着谁污染谁治理的原则，社会成本内部化是解决环境问题的有效方法，这为环境会计的建立确定了一定的理论基础。随着经济的发展，环境会计受到越来越多的国家和学者的重视，一些发达国家要求企业建立环境会计，在财务报告中披露废气、废水、废渣的排放标准及排放量，要求进行环境成本核算及绿色经济效益分析。我国一些上市公司本着对社会负责及与国际接轨的长远目标，在环境会计的建立及环境问题的披露上起到了积极的示范作用。
(四)理论与实践缺乏统一性 多数高校对会计、财务管理专业都有财务软件模拟实习安排，从目前财务软件的使用情况发现，这些软件涉及的会计业务事项大多为财务会计的基础内容，从账套的建立，到日常账务处理(主要是现金的提取、材料的购买、产品的销售、存货的管理、往来业务的处理、固定资产的折旧、无形资产的摊销、期末汇率调整、期末结账等)，最后是财务报表的编制，但这些财务应用软件未能包涵特殊业务会计及特殊时期会计。如企业合并、合并报表等内容，虽然学生在课堂上掌握了相关理论，却很难有机会得到实践。即使到校外实习，大部分中小企业也不涉及此类业务，高级财务会计教学与实践联系不够紧密是学生难以对理论透彻理解的重要原因。
三、高级财务会计课程教学方法
从诸多教材所涵盖内容看，笔者认为高级财务会计教学内容的选择应以实务为导向、理论为拓展、补充前沿知识，对实务问题做重点讲解。结合高级财务会计课程特点，必须采用科学合理的教学方法才能达到理想的教学效果。
(一)引导式教学 教学中教师不仅仅要教授特殊会计业务具体处理方法，更要在讲授会计理论的基础上，让学生学会总结规律、发现问题、分析问题、解决问题。引导式教学有利于提高学生学习能力。首先是问题引导。通过实际案例让学生对本章节内容形成感性认识，然后引入本章内容的基本理论，引导学生研究问题的思路，再导入每章节内容的重点难点，激发学生运用知识储备和技能分析问题的兴趣，形成对问题比较深入的认识。其次是过程引导。方法的掌握重于对知识的获取。知识点是相互关联的，要善于发现它们的关系，力求让学生充分运用所储备的知识，尽可能解决更多问题。如在企业合并、合并财务报表教学中，应要求学生课外阅读《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》;《IFRS3——企业合并》、《IAS27 ——合并财务报表和单独财务报表》、《IAS28——联营中的投资》及《IAS3l——合营中的权益》，同时要求学生在预习过程中对遇到的问题进行归类，对共性问题进行重点探讨，对个别问题加以引导，在全章内容讲解结束后辅之习题、案例进行巩固和提高。高级财务会计教学既要注重教师的主导作用，又要强调学生主体作用。最后是实践引导。其一，有稳定实习基地的学校，可以让学生在实习基地把课堂理论运用于实践，加强对理论知识的巩固。其二，强调课程论文教学法的运用，在高级财务会计教学过程中，可以要求学生撰写课程论文，鼓励学生以课程所学知识为契入点围绕感兴趣的课题，开展文献查阅，以了解这类课题已有的成果及尚未解决的问题，提出相应的对策。由此激发学生探索的热情，而非墨守陈规被动学习。其三，选择性地对某一章节内容由学生自主学习，课堂重点提问，以考察学生自主学习能力和知识点的掌握情况。让每一个学生主动参与到学习中来，这样在知识的理解和掌握上更加牢固。
(二)案例教学 案例教学法在国内外高校的会计教学中被广泛采用。高级财务会计课程案例教学的组织实施相对其他专业课程而言工作量大，需要学生积极参与。具体步骤如下：(1)案例准备。教师提供案例，同时针对案例提出需要讨论的基本问题。学生要在教师的指导下阅读教材和参考资料、搜集与案例相关的背景材料，认真研读，充分准备。(2)讨论及报告。小组讨论及课堂讨论。小组讨论由每个小组利用课后时间，每个学生从自身角度来剖析同一案例，然后通过梳理，形成本小组的意见和结论，为课堂讨论做好准备。课堂讨论是小组讨论基础上的全班讨论，各小组选派代表在课堂上发言，小组其他同学可以补充。某一问题的研讨结束后，由教师进行总结，其任务主要是对讨论的情况做归纳，并做出适当评价。教师要注意掌握案例讨论的方向，适时引导学生在案例讨论基本问题的基础上深化讨论内容。在教师指导下，各小组独立进行案例分析和评价报告的撰写。(3)评价总结。对案例讨论做出分析和评价后，阐明本次案例分析的重点、难点，还可以提出需要深入思考的问题。同时评定案例分析成绩，评定内容包括资料搜集情况、案例讨论的发言情况、案例分析报告等，特别要注意突出信息搜集能力、分析能力、决策能力和表达能力等综合素质的评价。
近年来，笔者对不同层次不同专业学生进行高级财务会计课程的讲授，深感其教学要求高，首先对学生的要求，对学生前续课程、专业基础知识的掌握有较高的要求;其次对教师的要求，对教师的知识储备，前沿动态，逻辑思维，语言表达等能力要求高，教学组织难度大。通过对高级财务会计教学内容的构成、特点分析，结合实际教学提出针对性的方法，以期达到提高本课程的教学效果，实现课程教学目标。
[关键词]通货膨胀 财务报告重述 财务报表质量 案例研究
一、引言
作为一种复杂的、综合性的宏观经济现象，通货膨胀是困扰当今世界各国经济运行的主要难题之一。在任何国家的经济运行过程中，都不可避免存在着通货膨胀现象。中国自改革开放以来，大致经历了六次较为明显的通货膨胀现象，其中前三次在20世纪90年代以前，后三次发生在沪深证券交易市场建立以后，最近一次是从2007年开始（程文卫，2009），根据国家统计局网站公布的2007年到2011年的我国消费者物价指数（CPI）的数据（具体数据略，编者注）来看，从2007年开始，我国物价水平逐渐呈现出较为明显的上涨趋势，2011年7月与2010年同期相比，上升达6.5%。
宏观经济学对通货膨胀的界定有多种不同观点。如果通过作为衡量通货膨胀水平的重要指标的CPI来界定，一般认为，当一个经济的CPI的涨幅范围在3%～5%，则界定为该经济体出现通货膨胀，而当其CPI>5%的增幅时，即可界定为该经济体出现严重的通货膨胀。据此标准可知，我国CPI已开始超出5%警戒线，我国面临较为严重的通货膨胀（任聪聪，2012）。
在通货膨胀环境下，持续上涨的物价使居民生活、企业乃至整个经济体各方面都不可避免地受到了冲击和考验，但相对于居民因上涨的商品价格而感受到的生活中的各种困扰，通货膨胀对企业层面的影响更为广泛和深重。其中，面对CPI和PPI的不断增长，中游企业被认为是通货膨胀的最大受害者，它们一方面要承受上游企业原材料价格上涨带来的压力，同时，又无法顺利将这种压力转移至下游企业。中游制造业在成本和需求的双重挤压下，业绩会明显下滑，汽车、房地产、钢铁、交通运输、木材、纺织等中下游投资品制造业，正承受通货膨胀压力，行业表现非常低迷（程文卫，2009）。而现有的财务报表是基于历史成本计量原则编制而成，不能真实反映通货膨胀下企业财务状况、经营成果等，更增加了会计信息的不对称，影响会计信息质量有用性。因此，很有必要通过调整名义财务报表来量化分析通货膨胀对财务报告质量的影响。
二、文献回顾
作为宏观经济的重要因素，通货膨胀一直是西方宏观经济学研究的重点，直到20世纪70年代，由于全球性的高通货膨胀率，通货膨胀才进入了财务会计研究领域。国外早期研究大多是描述性的，着重探讨通货膨胀会计而未能关注到通货膨胀本身所带来的影响，直到70年代后期这一局限方有所突破。
高通货膨胀率时期，美国SEC曾颁布会计准则，要求采用重置成本对会计报表进行调整。一系列论文研究了这些准则的经济后果。最先，国外学者尝试通过采用通货膨胀会计模式调整整个财务报表来分析通货膨胀对财务报告的影响。L.Shashua and Y.Goldsehmidt（1976）认为，在通货膨胀的条件下，企业的资产价值和权益价值都会遭到低估，为了使企业的报表真实反映企业的财务状况和经营成果，设计了一套将资产价格增长和投资增长相结合的方法来反映企业当前资产的真实价值。Frederick E.Webster，Jr.James A，Largay，Ⅲ和Clyde P.Stickney（1980）分别用几种不同的通货膨胀会计模式对一个原始的资产负债表和利润表进行了通货膨胀调整，调整后的结果表明，在考虑了通货膨胀的影响后，企业的资产总额和净利润都会发生明显的变化，若是基于通货膨胀调整后的财务报表，企业的营销决策、业绩评价结果等都将发生改变。Davis&Rivera（2000）在美国上市的墨西哥公司为样本（墨西哥使用通货膨胀会计），结果证明通货膨胀调整的财务信息具有价值相关性。这些学者都认为通货膨胀会影响企业报表中所反映的资产价格和收益，但是他们却没有具体分析通货膨胀对不同资产类别的影响，以及这些不同的影响是如何扭曲企业的收益计量。
后来的学者为了更真实反映通货膨胀对企业财务报告的影响，将财务报表划分成货币性项目和非货币性项目，来具体分析通货膨胀对财务报表不同项目的影响。Gordon（2001）在研究中区分了一般物价变化和特定非货币性资产价值的变化，并证明两者相对于历史成本都具有增量的解释力。Mariana Man和Raluca ElisabetaFelea（2007）为了减轻通货膨胀对财务报告的影响，提出采用不同的物价指数和计量方法对货币性资产和非货币性资产进行重新调整，并通过案例对调整的程序进行了说明。而Yaniv Konchitchki（2011）在区分货币性资产和非货币性资产的基础上，则认为货币性资产的价值并不随物价波动而变化，报表中的账面价值就是它们在报告期的真实价值，而非货币性资产价值却会随物价的波动而变化，以历史成本反映的账面价值已无法代表它们在报告日的真实价值，因而，只需对非货币性资产进行调整。同时，在进一步对美国上市公司1984-2008年的财务报表进行了通货膨胀调整后，Yaniv Konchitchki实证检验发现，即使是在通货膨胀率很低的美国，通货膨胀也会对财务报表产生影响，调整前的报告盈余与调整后的报告盈余之间存在较为明显的差异。
相对于国外比较成熟的通货膨胀对财务报告质量影响的研究，我国对这方面的研究起步比较晚，而且有着明显的时代特征。20世纪80至90年代的研究主要围绕通货膨胀会计理论展开。徐兴恩（1987）、潘晓江（1990）等对国外通货膨胀会计进行了介绍。曲晓辉（1989）、周守华（1990）、葛家澍（1991）等进一步研究分析了西方通货膨胀会计理论。杨纪琬（1993）、刘兴云（1996）等则进一步对通货膨胀会计理论基础进行了探讨。而后学者转向研究不同通货会计模式特点，并探讨了我国应该采用何种通货会计模式。娄尔行、张为国（1991）提出在我国推行以构建特种物价指数调整为基础的重置成本会计模式。王化成（1995）建议应针对不同行业的特点，采用不同的物价变动会计模式，这种观点得到了此后大多数学者的赞成（刘国武等，2001；曾莹，2004；张鲁巍，2008；孙慧，2008）。这种思想理论上看来很完美，但是实务操作起来过于复杂，而且不同行业缺乏可比性，将更不利于一般投资者进行投资决策。单荣兰（2009）研究总结出国内外较为成熟的通货膨胀会计模式有一般物价水平会计、现时成本会计、现时成本/等值货币会计三种，其中前两种方法在西方主要国家推行并实践，成为公认的应对通货膨胀的会计模式，其认为相对于现实成本会计模式，一般物价变动会计提供的调整后的财务报表中资产规模、负债和所有者权益数据更符合通货膨胀经济条件下的现实情况，而且增强了会计信息质量可比性。张培莉（2010）根据对这三种模式的比较，以及我国物价变动的实际情况，认为一般物价变动会计模式是较现实的基本选择，在实践中相对较易推行。
这些研究奠定了研究通货膨胀对财务报表质量影响的理论基础。但是，国内对通货膨胀的研究存在很大的局限性。国内大部分关于通货膨胀对财务信息的影响的研究，只是静态地描述财务报告整体或者是单个科目所受到的影响，并且仍是粗略的理论推断，通货膨胀对复杂的会计信息、财务报告质量的影响等问题都缺乏实证的支撑。此外，国内研究虽涉及通货膨胀对不同行业的影响研究，但大部分着眼于宏观层面来分析，并未从微观角度，即财务报表上具体分析通货膨胀对某个行业的影响情况。现实中，由于行业特性与发展状况不同，通货膨胀对各行业影响也不同。其中，作为国家经济命脉的制造业首当其冲地受到了通货膨胀较为严重的影响。但已有的研究大多数是从宏观的角度上来分析，很少从微观角度具体分析通货膨胀对其财务报告质量究竟产生了怎样的影响。而在整个制造业中，处于核心地位的汽车行业，它是一个前后关联度很高的产业，它的稳定、持续发展对一国经济增长所发挥的带动作用相当大。目前，上海汽车集团股份有限公司是我国国内A股市场最大的汽车上市公司，也是我国汽车制造业巨头，因此，本文选取上海汽车集团股份有限公司2011年财务报告作为财务报表重述对象，按照物价变动会计模式中的一般物价水平会计模式进行重述，并将重述前后的财务报告进行对比分析，来具体阐述通货膨胀对财务报告质量的影响。
三、财务报表重述
上海汽车集团股份有限公司（以下简称“上汽集团”）是在重组后的上海汽车工业有限公司基础上，以上海汽车齿轮总厂的资产为主体，采用社会募集方式，于1997年11月经批准设立的上市股份有限公司，并于2007年9月28日正式变更为上海汽车集团股份有限公司。上汽集团主要业务涵盖整车（包括乘用车、商用车）、零部件（包括发动机、变速箱、动力传动、底盘、内外饰、电子电器等）的研发、生产、销售，物流、车载信息、二手车等汽车服务贸易业务，以及汽车金融业务。2012年，上汽集团整车销量达到449万辆，同比增长12%，继续保持国内汽车市场领先优势，并以上一年度672.54亿美元的合并销售收入，第八次入选《财富》杂志世界500强，排名第130位，比2011年上升了21位。
（一）财务报表调整步骤
按照物价变动会计模式中的一般物价水平会计模式对财务报表进行重述。
第一，应划分出货币性项目和非货币性项目。货币性项目，是指以货币形式直接反映的，或是其金额固定不变的，并不因出现通货膨胀而发生金额变动的资产及负债项目，而非货币性项目，是指其金额会随着一般物价水平的上升或下降而提高或降低的资产或负债项目。在通货膨胀条件下，货币性项目不能保持其原来的购买力，会产生购买力损益（任聪聪，2012），但是它们的名义货币价值并不会发生变化，期末货币性资产在资产负债表中反映的就是它当前的真实价值，而期末货币性负债反映的就是企业当前承担的现时义务，所以在按照一般物价水平对财务报表进行调整时，不需调整货币性项目，因为它们已经是以当前的货币进行反映了的。在通货膨胀环境下，非货币性项目的金额不是固定不变的，而是随着一般物价水平的上涨而提高，随着一般物价水平的下降而降低，因此，尽管它们不会发生购买力损益，却会产生持有损益，则在按照一般物价水平对财务报表进行重述的时候，需要调整非货币性项目。上汽集团资产负债表的项目中非货币性项目有：预付账款、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、其他非流动资产、预收账款、股本、资本公积、盈余公积与未分配利润，其他的则属于货币性项目。利润表中的项目皆为非货币性项目。
第二，将名义货币换算为等值货币，主要是用一般物价指数调整传统财务报表各项目金额。为了使会计数据更加有可比性，一般物价水平会计通常将不等量购买力的货币单位，通过一般物价指数换算为等量购买力的货币单位。具体来说，可以以期初货币作为等值货币，将各项目账面价值换算到期初，也可以以期末货币作为等值货币，将各项目账面价值调整到期末。调整的物价指数也可以细分为期初物价指数、期末物价指数、期间平均物价指数和时点物价指数。本文则选取后一种，以期末货币作为等值货币。
换算后金额=各项目账面价值×期末一般物价指数÷基期一般物价指数
留存收益=调整后资产总额一调整后负债总额一调整后除留存收益外的所有者权益总额
第三，计算货币性项目的购买力损益。货币性项目在通货膨胀下，虽然名义价值并未发生变化，但是其实际购买力发生了变化，这就产生了货币性项目的购买力损益。
货币性项目购买力损益=期末实际持有的货币性项目净额一期末应该持有的货币性净额
其中，期末实际持有的货币性项目净额是指等值货币单位计算的、各货币性资产项目与货币性债务项目的差额。
期末应该持有的货币性项目净额=期初货币性项目净额×（期末一般物价指数÷基期一般物价指数）+期间货币项目增加额×（期末一般物价指数÷基期一般物价指数）-期间货币性项目减少额×（期末一般物价指数÷基期一般物价指数）
第四，编制一般物价水平会计报表。一般物价水平会计报表，在物价持续剧烈变动时期，以历史成本和一般物价水平变动作为计价基准，以期末名义货币为等值货币计价，由此编制而成的，包括资产负债表、利润表及货币性购买力损益表。
（二）调整假设、调整项目及调整公式
1.调整假设。由于最新的企业会计准则从2007年正式开始实施，因此，为了保持数据的可比性与一致性，上汽集团资产负债表所涉及的调整数据从2007年开始，并以2007年年初账面价值作为基期数据。由于各期会计报表均未披露详细的发生时间，为了简化计算过程，对上汽集团的非货币性项目分类作出如下假设：
（1）假定各期发生时间均为各年度中期，调整时采用相应会计年度中期CPI作为相应的调整比率的非货币性项目有：预付账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、开发支出以及其他流动资产、资本公积、营业外收入以及营业外支出。其中，根据上汽集团财务报表披露，对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，并按照与房屋建筑物或土地使用权一致的政策进行折旧或摊销，因此，投资性房地产采用与固定资产的调整比率相同。
（2）假设均在各期陆续均匀发生，调整时采用的相应会计年度的年度CPI作为调整比率的非货币性项目有：存货、在建工程、预收账款、营业收入、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、投资收益、所得税费用以及其他综合收益。其中，根据上汽公司各年会计报表披露，预收款项系在企业销售交易成立以前，预先收取的部分款项，但未详细披露预收款项具体发生的时间，鉴于销售交易发生时间的不确定性，则假定在企业销售交易完成之前，预收款项时均匀在各期陆续地计入预收款项的。此外，根据2011年上汽集团财务报告披露，投资收益的内容包括成本法核算的被投资单位宣告分派的利润、权益法核算的长期股权投资收益、长期股权投资差额摊销、委托贷款投资收益、可供出售金额资产投资收益、长期股权投资处置收益、其他，由于并未披露详细的确认时间，所以假定各项投资收益均匀地发生及确认。
（3）调整时，采用的相应会计年度期末的CPI作为调整比率的有：可供出售金融资产、盈余公积。其中，由于各期会计报表可供出售金融资产均以期末公允价值计量，则调整时，采用的相应会计年度期末CPI作为调整比率。同时，由于该公司会计报表并未披露各期盈余公积的具体提取时间，所以为简化计算，假设各期盈余公积于年末提取。
2.特殊调整项目。上汽集团殊调整项目包括股本、营业成本与未分配利润三个项目。上汽集团公司成立后，股本及股权结构经历多次变更，这里为了充分说明通货膨胀对股本的影响，根据上汽集团2007年到2011年股本各期详细发生额及其期间的CPI来调整，具体到月度CPI。上汽集团的营业成本主要为主营业务、其他业务相关的产品成本，其2011年度营业成本主要为主营业务、其他业务相关的产品成本，营业成本调整如表1所示。
未分配利润则根据财务报表恒等式倒轧得出。
3.调整公式。资产负债表各非货币性项目调整后的金额=2007年年初账面价值×2011年期末一般物价指数÷2007年期末一般物价指数+∑（2007-2011年）各项目本期发生额×2011年期末一般物价指数÷相应一般物价指数
利润表各非货币性项目调整后的金额=2011年账面价值×2011年期末一般物价指数÷2011年相应一般物价指数
货币性项目购买力净收益（或净损失）=以原始成本计量的期末货币性净资产（或净负债）-调整后的期末货币性净资产（或净负债）
4.编制按照一般物价水平会计模式重述上汽集团资产负债表、利润表，即按物价指数调整（计算表略，编者注）。
5.编制货币性项目购买力损益表。期末货币性资产（或净负债）是根据期初货币性净资产或净负债、本期货币性资产与负债的增加或减少额计算而得到的，即期末货币性资产（或净负债）=期初货币性净资产（或净负债）+本期货币性净资产增加额一本期货币性净资产减少额，其中期初货币性净资产（或净负债）=期初货币性资产一期初货币性负债。
四、通货膨胀对财务报表的影响分析
重述后的上汽集团资产负债表，按照物价变动会计调整后的资产价值为12 131 647.83万元，明显高于按照历史成本计量的资产价值12 093 683.15万元，即通货膨胀导致传统会计方法计量下资产价值被低估约37 964.67万元，比率达到按照历史成本计量的资产价值的0.31%，这部分是通货膨胀对资产的累计影响数，它导致资产被低估，进而导致成本被低估，最终造成利润虚增。另一方面，从单一非货币性项目来看，通货膨胀既存在正的影响，也存在负的影响。计算后反映了各个非货币性资产项目中，通货膨胀对长期股权投资项目影响最大，导致其被低估约39 048.16万元，比率达到通货膨胀总体影响额的102.85%，其次是存货，其影响额约为5 823.63万元，比率占整体影响额的15.34%。
对于负债类非货币性项目，通货膨胀对预收账款的影响额约为2 700.03万元，其比例达到整体影响额的7.11%。对于权益类非货币性项目，通货膨胀对资本公积影响最大，其次是股本，影响额分别为19 280.15万元和12 830.86万元，比率为50.78%和33.80%。
通过重述后的上汽集团2011年利润表（计算表略，编者注）可以看到，在通货膨胀背景下，企业调整后真实的收入、成本费用及利润。由于2011年物价出现了先上涨后降低的趋势，则期末CPI（104.1）比全年CPI（105.4）要低，在此基础上按照一般物价水平来调整时，导致调整前的收入、成本等项目比调整后有所降低。尽管如此，重述后的净利润约为1 535 794.28万元，还是比重述前的净利润1 559 016.98万元少了约23 222.70万元，减少比率达1.49%，重述后的综合收益总额约为152 7731.64万元比重述前的净利润约少了15 103.26万元，减少比率达0.98%。这充分说明了通货膨胀会歪曲公司的真实利润，造成利润虚增的现象。调整后的利润表显示，不仅调整前的营业成本大于营业收入，调整后的营业成本也大于营业成本。在此，进一步来分析营业总成本与营业收入之间差额比率与通货膨胀率之间的关系。下表数据是经过通货膨胀调整后的平减规模效应后的上汽集团2007年到2011年度利润表中营业收入与营业总成本（见表3）。
上图可以看出，营业总成本与营业收入之间差额比率与通货膨胀率大体存在着正相关的关系，当通货膨胀上升时，成本收入差额比率随着上升，也就是成本与收入之间的差额增大。这同样说明了通货膨胀会对利润表产生影响，进而影响公司利润。此外，调整后的货币性项目购买力损益表表明，上汽集团2011年度货币性项目购买力收益是7 919.86万元，而这部分在传统的历史成本计量下是无法被揭示出来的。
五、结论
通过对上汽集团财务报表的重述，实证分析表明通货膨胀会导致长期股权投资、存货等非货币性资产的价值被低估，而非货币性资产价值的低估又会导致企业成本被低估，从而使上市公司的资产负债表和利润表都被扭曲，财务报告的信息失真。一旦整个宏观经济持续保持较高的通货膨胀率，将持续地导致企业财务报告不能如实地反映企业经营状况和财务成果。基于这样不真实的财务报表信息，将使会计信息使用者无法了解企业真实财务状况，从而更倾向于作出非理性的决策，这就有悖于会计信息的决策有用性的目标。
关键词：合并财务报表，控制，合并范围
财政部于2006年2月15日了新的《企业会计准则》，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等的有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现探讨如下两方面问题：
新合并财务报表准则的突破
一、合并范围发生了变化
1．小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。
2．《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
二、合并财务报表的内容发生了变化
1．确认商誉，取消合并价差
我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。要求母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映；对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额。
新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示；而且母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目。
2．对少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示
旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表中，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。新准则的做法更好地反映了企业集团的所有者权益总额，体现了所有者权益的全貌，更有利于报表使用者的理解和运用。
3．增加了合并财务报表的内容
新准则在原有的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的基础上，增加了合并所有者权益变动表，明确了企业应当在附注中披露的相关信息，使合并财务报表反映的内容更全面完整。
新合并财务报表准则的缺陷
一、合并财务报表的合并范围
明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。美国财务会计准则委员会于2003年初的第46号解释公告，提出了基于“主要受益方”的合并原则，显然是对基于“实质控制”合并的补充。虽然美国、英国会计准则、国际会计准则以及我国会计准则在控制权的判断上都试图引入实质性控制权的标准，但由于对控制权判断的数量标准规定不明确，在实际操作中需要较多的人为判断，对于我国目前会计人员素质尚有待提高，企业信息质量不高的现实环境中，合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下给企业留下了较大的操纵空间。
二、合并财务报表构成以及会计期间的统一
新准则规范合并财务报表的种类包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注等。但其规定的合并财务报表种类尚缺乏足够的理论支撑。根据重要性原则，一般情况下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表足以。当企业的股权结构发生重大变化时，需提供合并所有者权益（或股东权益）增减变动表；当企业存在重大的利润分配行为时，需提供合并利润分配表；当企业资产发生重大减值时，需提供合并资产减值准备表。新准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法。由于“关账”时间不一致，致使准则提出的解决问题的办法都不太切合实际。
三、内部抵销处理
1．集团内部交易等的抵销处理。对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，我认为可以根据重要性原则，不必进行抵销；对于固定资产的购销，对此类业务若要抵销的话，则要连续几年甚至几十年对售价与成本之差及折旧进行抵销，直到该固定资产退出使用。但通常一个公司的合并财务报表金额都非常巨大，如果需要抵销的固定资产金额对整个公司的资产状况及经营成果的影响是很小的，或者这些抵销调整在实务中操作难度太大，依据重要性原则和成本效益原则，可以不进行抵销调整。
2．复杂股权结构下，长期投资及权益的抵销。实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。交叉持股情况下最关键的是按少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。在此情况下，长期投资与权益的抵销，有时出于企业资本运作的需要或因挽救关破企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，编制合并会计报表时应如何抵销子公司对母公司的长期投资？准则对此没有论及。按通常做法将子公司对母公司的长期投资与母公司的所有者权益相抵销，则会出现很奇怪的情形：抵销后的合并会计报表，实收资本（股本）项目只剩下母公司的实收资本数，股东列示为母公司股东，这不能够真实反映集团公司的资产状况。
四、与国际会计准则的差异及衔接。国际会计准则理事会于2004年1月了《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》，该准则同我国颁布的新准则之间还存在不少差异。譬如，在适用范围上，国际会计准则除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报外，还规范了母公司单独财务报表中对子公司投资的核算，以及在主体选择公布单独财务报表，或当地法规要求列报单独财务报表时，适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算，在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算；界定了“成本法”和“单独财务报表”，取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择，单独财务报表统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法；明确了母公司编制合并财务报表的豁免范围和豁免标准；明确了不纳入合并范围子公司的判断标准。而上述极为重要的内容在我国新准则中竟根本没有或含糊不清，譬如，我国企业编制合并财务表的方法到底是成本法，还是权益法，或是两者兼而有之，准则没有原则上的规范；满足什么条件的子公司不能纳入合并范围等等，既给企业实际操作造成了困难，也给企业留下了人为操纵的空间。
参考文献：
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2．中华人民共和国财政部，合并会计报表暂行规定，1998
3．储一、林起联，合并会计报表的合并范围探析，会计研究，2004．1
4．于倩茹、林炳发，合并会计报表编制若干实务问题探讨，会计研究，2004．12
【论文摘要】新准则的颁布是适应我国经济发展,完善经济体制的需要,笔者从新会计准则出台的历史背景入手,谈新准则实施对企业财务管理的影响以及对企业经营业绩的影响。
一、新会计准则出台的历史背景
我国会计制度改革进程主要分为以下几个阶段:一是“两则”、“两制”的出台;二是统一行业会计制度;三是建立新的会计准则体系。2006年2月15日,财政部了新的《企业会计准则——基本准则》以及38项具体会计准则、48项审计准则,这标志着适应我国与国际准则趋同的企业会计准则基本建立。新准则的颁布是适应我国经济发展,完善经济体制的需要,主要表现在以下几个方面:一是市场经济发展的需要。二是加强政府监管,维护社会公众利益的需要。三是提高开放水平,推进中国会计国际化的需要。
二、新准则内容的主要变化
新准则中很大程度上体现了与国际趋同的会计管理理念,主要表现在以下几个方面:
1.会计目标更加强化决策有用性。与原准则和《企业会计制度》相比,新准则在会计目标上,坚持“受托责任”的同时,更加强调“决策有用性”。
2.报表观念以资产负债表观为核心。新会计准则体系明确了资产负债表的核心地位,在资产负债观中,报表体系的核心是资产负债表,计量基础是公允价值,收益计量原则包括已实现和未实现的。
3.价值属性谨慎引入“公允价值”。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。要审慎适度使用公允价值计量模式,确保公允价值计量标准的真实可靠。
4.会计政策自由选择的倾向性更强。新准则给予了企业更多的会计政策选择权利,但企业在进行政策选择时,并不是没有任何限制的。
5.信息披露强调会计信息的透明度。新准则突出了充分披露原则,对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显着更新,创建了较为完整的财务报告体系,突破了传统的单一会计报表的概念。
6.会计记录增加了灵活性。新准则规定企业可以根据实际情况自行增设、分拆、合并会计科目,不存在的交易和事项,可以不设置相关的会计科目。
三、新准则的实施对企业财务管理的影响
1.公允价值计量模式
新准则公允价值的采用,改变了现行制度“只报忧不报喜”的做法,可以更真实地反映企业的资产价值和经营业绩。
在会计要素的计量属性中已提到,引入公允价值是适度、谨慎和有条件的,而且对运用公允价值模式有严格的条件限制。所以,企业对运用公允价值模式的投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等少数、非经常性业务,要适度、谨慎地运用会计准则规定的原则、程序和方法进行测算后方可使用。
2.金融工具的确认与计量
与原准则不同,新准则在分类上改变了以往按期限划分的做法,而是按照管理层意图将金融资产划分为四类:交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。对金融资产分类的划分体现着管理层的意图,并且必须有企业决策机构的正式文件作为依据,财务部门不能自行对金融资产进行划分。
同一金融资产划分为不同类别对企业当期损益的影响不同,交易性金融资产公允价值(市价)变动计入当期损益,可供出售金融资产则计入资本公积,待处置时从资本公积转出计入处置期损益。
3.长期股权投资成本法与权益法的确认
新准则以控制和具有重大影响为判断标准,形成两头成本法、中间权益法的格局。长期股权投资核算方法的变化对企业的影响主要体现在对母公司个别报表的利润和所有者权益上,对合并报表不产生影响。
4.固定资产
新准则在固定资产的确认计量方面的变化对企业影响主要有以下6个方面:(1)房屋建筑物所依附的土地使用权能单独计量的,不再计入固定资产价值,而作为无形资产入账。(2)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。该变化一方面影响当期固定资产折旧,同时对房屋建筑物来说,通过合理划分可以降低房产税负担。(3)对外出租的房屋建筑物作为投资性房地产单独核算,使出租业务的损益更加准确、收入成本更加透明。(4)固定资产计提折旧的范围扩大,除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地两类外,所有固定资产均应计提折旧,当期折旧费用增加。(5)在建工程办理竣工决算后,对原按暂估价值提取的折旧不再调整,当期漏提或少提折旧将会加大以后年度折旧费用、影响损益。(6)企业在财产清查中盘盈的固定资产,作为前期差错处理,通过“以前年度损益调整”科目核算,影响外界对企业会计信息质量的评价。
针对以上变化,企业应该认真研究,做好相关工作:
(1)加强对各类固定资产的清理,财务与资产管理相关部门要积极协调、密切配合,按照准则要求重新对固定资产进行分类、确认、计量、核算,足额提取折旧。
(2)加强工程项目管理,及时转增固定资产,及时、足额提取折旧费用。
(3)认真研究国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005]173号)的有关规定,对于通知中未列举的事项且与其原则不符的项目,能单独确认固定资产的,必须单独确认,以降低房产税纳税基数,减少房产税负担。
5.借款费用资本化范围的扩大
(1)经过相当长时间购建或者生产活动能达到或使用或可销售状态的存货、投资性房地产等可予以资本化;
(2)用于研发无形资产的借款可予以资本化;
(3)符合资本化标准构建期间占用了一般借款的,占用一般借款部分的利息支出应该资本化。
另外,该变化将对企业的筹资模式、筹资结构产生重大影响,需要企业在准确预测利润空间和资金需求情况的基础上,对筹资方案提前做出合理安排,以满足企业发展的需要。
6.无形资产和研发费用
新准则在无形资产的后续计量中,将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产两种。新准则将研究开发项目划分为研究阶段和开发阶段。无论是无形资产使用寿命的认定还是研究开发项目两个阶段的划分,各企业均要结合自身的发展目标和要求,合理筹划,由相关业务部门与财务部门共同研究、相互配合、密切协作,按照科学的程序、方法和标准进行认定和划分工作,必要时可以请中介结构进行指导。
7.资产减值准备
原准则和制度规定:企业计提和转回的资产减值准备计入当期损益。新准则规定,固定资产、长期股权投资等资产减值一经确认不得转回。另外,除适用寿命不确定的无形资产和商誉外,只有存在减值迹象时才进行减值测试,并根据测试结果提取减值准备。
8.捐赠资产计入当期损益
原准则规定,企业接受捐赠资产,直接计入资本公积。新准则规定,企业接受捐赠资产计入当期损益(营业外收入)。
9.职工薪酬
新准则对企业职工薪酬的核算几乎涵盖了所有人工成本的范围,核算内容更加全面,更加明细。企业为职工发放或负担的所有货币性和非货币性的工资和福利都将全面反映,职工的收入水平更加透明。
10.所得税会计
目前企业所得税核算可以采用应付税款法或递延税款法。根据新的所得税准则,企业所得税的核算必须采用资产负债表债务法。企业要认真研究,提前预测所得税核算方法变化对企业净利润产生的影响。在新会计准则模式下,财务工作和其他业务工作的联系更加紧密,会计作为对企业经营的“反映”和“监督”,深深融入到企业管理的方方面面,需要相关部门密切配合、相互协作。
四、新会计准则的实施对企业经营业绩的影响
1.执行新会计准则将会增加完成各项经营考核指标的压力新准则产生的一些增利因素不会增加企业实际的现金流入或减少实际的现金流出。在其他条件保持不变的情况下,会同时增加企业的资产总额和所有者权益,增加总资产报酬率、净资产收益率和经济增加值的计算基数,导致完成这些指标的压力增大。
2.对管理者的决策能力提出更高的要求一是管理层在做出决策时,必须了解不同财务处理方法对公司经营业绩的影响,以做出符合企业利益的决策。二是需要重新考虑预算指标体系的科学性、对企业经营指导的有效性和激励作用,企业以利润为核心的预算管理控制体系需要进行改变。三是要加快信息化建设,进一步促进财务和业务的融合,细化内部管理,提高信息的共享和信息的集成。
一、资产减值的定义及其范围
为规范资产减值的会计实务，提高会计信息的可比性，国际会计准则委员会制订了资产减值会计准则，要求对所有资产的减值进行测定。当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益;该项资产应按可收回价值确认和计量，这就是相关资产发生减值。资产在最初取得时，其账面价值和投资者预期的可收回价值应当一致，但随着经营活动的开展，社会经营环境的不确定性会影响未来现金流量，使资产的账面价值和可收回价值发生背离，当资产的可收回价值低于账面价值时，其差额部分所能获取的潜在效益为零或负值。根据资产定义的内在要求，应确认为资产减值。企业外部环境和内部管理的改变是造成资产减值的主要原因。
企业外部原因是指：
1.企业经营环境或资产提供服务的市场，在当前或未来期间发生重大变化，对企业资产产生负面影响；
2.市场利率或市场其他投资报酬率在当前已经提高，影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度降低了资产的可收回价值；
3.资产市价下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌。
企业内部原因主要有：
1.资产的使用方式或程度已经或将要发生重大变化，对企业产生负面影响；
2.有证据表明资产已陈旧过时或发生损坏；
3.资产的经营业绩已经或将要不及预期；
4.为获取资产而发生的现金流量或随后为经营及维护该资产而发生的现金需求远远高于最初的预算。上述种种原因都会使资产的账面价值超出可收回价值。为符合稳健性原则，有必要调低资产的账面价值，确认资产减值，计提资产减值准备。
二、资产减值准备的确认标准
所谓资产减值准备是指企业按《企业会计制度》规定，对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备;对股票、债券等短期投资计提的金融资产减值准备;对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备;对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;对房屋建筑物、机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备；以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备;在建工程减值准备;委托贷款的委托贷款减值准备。除了货币资金、应收票据、预付账款、长期待摊费用等外的资产均计提相应的减值准备。即八项资产减值准备金。
1.坏账准备。企业应当在期末分析各项应收款项的可能性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。
2.存货跌价准备。企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。在符合制度规定的条件下，除了对一些特殊情形的存货全部转入当期损益，一次性予以核销外，可以对减值的存货计提存货跌价准备。
3.金融资产减值准备。企业应当在期末对持有至到期的投资、可供出售金融资产等进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。
4.长期投资减值准备。企业应当在期末对长期投资进行逐项检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来期间不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备处理。
5.委托贷款减值准备。企业应当定期或年终，采用委托贷款本金与可收回金额比较法对有迹象表明本金高于可收回金额的委托贷款，其差额计提减值准备。
6.固定资产减值准备和无形资产减值准备。企业对固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其可收回金额低于账面价值，即固定资产和无形资产实质上已经发生减值，应按可收回金额与账面价值孰低法按单项计提全额或部分固定资产和无形资产减值准备。对于全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。
7.在建工程减值准备。对在建工程项目进行逐项检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，应当计提减值准备。
三、资产减值准备金计量方法
1.对持有至到期投资，以摊余成本计量，发生减值时应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额确认减值损失，计入当期损益。
2.判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。
3.企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。
4.存货可以按照成本与可变现净值孰低法计提，当成本低于可变现净值时，存货按成本计价;当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价，计提跌价准备。实际工作中，通常按单个存货项目的成本与可变现净值计提，如满足制度规定的条件，可以合并计量成本与可变现净值或按存货类别计提。 转贴于 中国论文 5.企业应采用备抵法核算坏账损失，并遵循一致性原则。在确定坏帐准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计，并自行确定计提坏账准备的提取方法(如销货百分比法、账龄分析法、应收账款余额百分比法)。
6.企业应当在期末对长期股权投资和长期债权投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，应采用账面价值与可收回金额孰低法的原则按单项项目计量长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备。
7.企业应当对有证据表明已经发生了价值减值的在建工程，按其差额计提减值准备。
四、我国现行资产减值准备现状及存在的问题
1、资产减值准备的确认与计量难度大。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。
2、可变现净值、可收回金额计算的复杂性。存货可变现净值、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定，需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大。
3、资产减值披露的内容过于简单。在资产负债表中，按其账面价值扣除减值准备后的净额来反映有关资产。在利润表中，则计提资产减值准备时确认的损失并没有得到足够明晰的反映。可见，新准则对有关资产减值信息披露方面的规定，与国际会计准则的要求相比过于简单。
4、资产减值准备提取在实务操作中面临的困境。要想恰当地计量资产减值准备，首先需要解决的是计量标准的选择，这会直接影响资产减值会计的合理性和可操作性，但这两者并非是相统一的，如何选择应同时考虑理论和实务的需要。但理论上的合理性并不代表实际上的可操作性，因为正确地估计和计算未来现金流量的现值往往是困难的。所以，在实务中还需要采用其他标准，如未来现金流量的计量标准、公允价值、销售净值、可变现净值和可收回金额等。
五、关于资产减值的相关建议和对策
资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性，而造成目前这种情况的原因又是多方面的，针对这些原因，提出以下解决对策：
1、评估减值时应考虑重要性原则。财务会计信息是否值得提供受成本效益原则和重要性原则的共同制约。根据我国基本准则的规定，企业对交易或事项应当区别其重要程度进行会计处理。对资产、负债、损益等有较大影响，从而影响使用者作出合理判断的重要会计事项，应当按照规定的会计方法和程序进行处理；对于次要的会计事项，应当按照规定的会计方法和不误导使用者做出正确判断的前提下，适当简化处理。
2、统一计量标准，减少人为的判断和估计。由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权具有一定的多样性。赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，也是我国最初设立资产减值准备的目的之一。因此，应该对资产减值的试用范围作较详细的规定，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，统一和规范资产减值准备的计提方法和计提比例，尽可能减少同类业务处理方法的多样性。 转贴于 中国论文下载
3、进一步健全和发展信息市场和价格市场。由于我国的信息市场和价格市场尚不完善，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货在当前合理的市场价格，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循。
