时间：2022-12-07 04:19:26
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇消耗性生物资产，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
相比工业、现代服务业，农业更加悠久的历史奠定了其国民经济基础地位，但其存在的一些传统习惯也为企业内部控制带来阻碍。虽然现代农业技术在不断进步，农业企业的内部控制却依旧面临来自内部人员管理和生物资产“靠天吃饭”的特殊属性的双重挑战。
近年来，市场经济体系日趋成熟，消耗性生物资产的市场也更加活跃。然而由于消耗性生物资产自然增值性、未来经济利益不确定性、生长周期性、地域差异性、多样性等特性，加之消耗性生物资产价值评估专业壁垒较高、缺乏固定标准，消耗性生物资产的价值o法准确计量，农业企业消耗性生物资产内部控制面临的风险远大于其他行业。
同时，消耗性生物资产是有生命的资产，单位面积的水域或者土地消耗性生物资产的产值是有限的，并不能像工业产品一样因为技术的革新而产值达到质的飞跃。但公司资产增长速度又是投资者选择投资对象时极为重要的标准之一。因此，农业企业或为了达到上市要求，或为了应对市场监管，有时会利用消耗性生物资产进行财务造假。近年来的“银广厦事件”和“蓝田股份事件”就是最为典型的案例。
农业上市公司更是拥有广泛的利益相关者，如何利用现代技术和理念，更好地维护投资者利益，使农业企业稳健经营、消耗性生物资产市场规范发展就成为目前越来越多人关注的重点。
本文将以“獐子岛事件”作为切入点，分析探究农业企业消耗性生物资产的内部控制制度存在的问题，从而完善农业企业消耗性生物资产内部控制，让市场更加健康发展。
二、消耗性生物资产会计准则与农业企业内部控制制度
（一）消耗性生物资产会计准则
对于消耗性生物资产的定义，我国与国际准则并无太大不同。2006年我国《企业会计准则第5号――生物资产》[1]（以下简称CAS5）将消耗性生物资产定义为“为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等”。
在计量属性上，我国与国际则略有不同[2]。我国CAS5中规定消耗性生物资产必须使用历史成本进行计量。国际会计准则委员会2000年12月颁布的IAS41[3]采用了以公允价值为主的计量方式，在初始计量上，只要历史成本与公允价值其一可获得即可；澳大利亚、欧盟、新西兰等国家颁布的农业准则都选择使用国际准则中的方法；美国将消耗性生物资产比同存货，偏向于采用历史成本计量；加拿大对生物资产不作特殊规定，计量也以历史成本为主。同时在信息披露上，我国会计准则的规定也更为简略。
这些不同归因于国家经济环境的差异。我国市场机制尚未完全成熟，公允价值的取得具有相当的主观性，容易被人为操纵，历史成本则取得更为准确，有据可依，所以公允价值尚不能成为我国会计准则的主要计量属性。但历史成本提供的会计信息较为滞后，由于生物资产的生产周期较长、自然环境的复杂变动等使资产的账面价值和实际价值产生偏差，无法充分反映消耗性生物资产的实际价值，为财务造假提供了机会。
随着我国市场的逐步完善，我国的生物资产会计准则必将呈现出与国际准则趋同的特性。在2006年的会计准则后，我国资产的计量属性从只有历史成本一种向历史成本、公允价值等多元属性演变。虽然历史成本为主的计量模式短时间改变较为困难，但可以逐步完善会计计量方法，为企业内部控制提供更多可靠的会计信息[4]。
（二）农业企业内部控制制度
美国注册会计师协会在1949年将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施”。
美国准则委员会（ASB）1972年在所做的《审计准则公告》[5]中则对内部控制提出了如下定义：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法”。
以上定义不难看出企业内部控制的基本点立足于确保会计信息的准确性，只有在满足这一条件之下，企业才能有效经营并促进企业贯彻既定的经营目标。
而消耗性生物资产是有生命的动植物，与一般的工业存货相比属性特殊，在数量和价值的计量上有一定的难度，以水产品为例，其生长环境不易观察统计，品种多样，生命周期有的较长，因此容易在计量方面产生较大的误差。对于农业企业应当如何建立与完善内部控制，章琳[6]、梁[7]、张贵祥[8]等多位作者都进行了一定研究，但尚未得出可行性强的一致观点。
三、“獐子岛事件”概述
2014年10月，“獐子岛”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，该公司的存货核销和计提减值公告称北黄海遭遇反常冷水团影响，在2011年和2012年播种的部分即将进入收获期的约百万亩海域的虾夷扇贝几乎绝收，亏损金额高达约7.63亿元，“獐子岛”业绩由盈利变为巨亏，全年预计大幅亏损，投资者损失严重[9]。
而前不久的7月20日长海县政府官网发文，称小长山乡小长山乡：辽宁省大连市长海县小长山乡位于黄海北部海域，长山群岛中部，南与獐子岛镇相对。虾夷扇贝的养殖进入收获期，预计本年产量将比往年增加三到四成。当时长海县长海县：隶属于辽宁省大连市辽东半岛东侧的黄海北部海域。当地的水产批发商和养殖户在接受新京报采访时也表示未曾获悉有养殖户因冷水团受灾的信息。
11月10日至11月27日，专项核查组对獐子岛进行了现场核查。12月7日，结果出炉，显示核查未发现问题。
2016年1月初，獐子岛居民提供了一份2000多人签字的实名举报信，称“冷水团造成收获期的虾夷扇贝绝收事件”并不属实。实情是2011、2012年投苗的区域根本没有投放苗种，以前投苗的扇贝也被提前采捕，当时没有产品可以捕捞，只能制造“冷水团”掩盖事实。
1月15日，证监会新闻发言人邓舸在例行会上表示，证监会已启动核查程序，对媒体报道獐子岛绝收事件进行核查。
事件发生后，“獐子岛”决定开放底播虾夷扇贝抽测过程，增加底播虾夷扇贝存量的外部调研。同时成立海洋牧场研究中心，每年投资不少于1000万元研究海洋生态环境风险防控体系建设、北黄海冷水团水舌波动对扇贝生理生态的影响、海洋牧场建设的风险评估与适用性管理、适养海区的甄别与筛选、北黄海生态容量评估等。
这一系列弥补性措施恰恰可以看出“獐子岛”在消耗性生物资产内部控制和计量上尚且存在的缺陷。而这种缺陷，定然不是獐子岛一家企业所存在的，而是反映了此类行业普遍存在的问题。
所以本文之后将利用“獐子岛”披露的财务报表以及事件相关报道分析为起点，结合现有理论基础与相关政策法规，比照现实进行深入剖析，探究问题出现的原因，尝试找出相应对策。
四、从“獐子岛事件”看消耗性生物资产内部控制问题
虽然“獐子岛事件”已经过去两年，当时在经过证监所调查和审计师出具无保留意见表明獐子岛公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通过对相关资料的研究笔者依旧不难发现以“獐子岛”为代表的水产养殖企业内部控制存在的问题。
（1）消耗性生物资产价值评估存疑
本文结合历年来农业上市公司特别是水产养殖业上市公司的情况可以分析出“獐子岛”消耗性生物资产的价值评估存在以下问题：
首先，企业自身消耗性生物资产价值评估不准确。企业本身采用底播的粗放养殖方式，加上海上养殖极高的专业性，价值评估难以准确。种苗数量实际难以清点，一般直接按照采购清单的数量入账，而底播后数量的监盘变得更加难以控制。事件发生前“獐子岛”采取的盘点方法为拖网式，采捕检测的密度也比较统一，检测次数为春秋两次，导致存货账面数据与实际情况由于时间的推移造成的误差变大，账面数据存在滞后。用抽样样本来推测整体样本的盘点也很难达到真正意义上的准确。
其次，外部审计工作的盘点结果存疑。根据公告，大华会计所监盘日期为2014年10月18日、20日和25日。非水产养殖专业人员的外部审计工作者仅仅盘点了3天，以拖网船下网的方式完成了近200倍于“獐子岛”近一个月时间的盘点工作。同时，在审计过程中如果证据不足，会计所可以出具保留意见的审计报告，但是大华会计所却选择出具了无保留意见的审计报告。这两点让此次审计的准确性无法得到保障。
最后，企业存在虚构消耗性生物资产的可能。据了解“獐子岛”自上市后，虾夷扇贝等苗种的价格上涨了约10%―20%，在养殖密度不变的情况下单位面积的消耗性生物资产价值应当增加10%―20%。而2006年6月末企业年报显示“獐子岛”底播的消耗性生物资产价值2.17亿元，到了2011年末底播的消耗性生物资产价值却上升至17.98亿元。即使“獐子岛”的底播海域面积从2006年的65.63 万亩上升至283.87亩，单位面积的消耗性生物资产价值也依旧增加了近一倍。这意味着每亩播种密度至少上升了70%，这已经超越了海产品播种的极限。
（二）内部控制信息披露不足
“獐子岛”在披露的年度内部控制自我评价报告中，评价指引多次变化。2012年为依据《企业内部控制基本规范》的配套指引，2013年为《内部会计控制规范――基本规范（试行）》，2014年改回《企业内部控制基本规范》，2015年又改回《内控会计控制规范――基本规范（试行）》，由此可以看出獐子岛并没有配套的专门指引进行指导，显得非常随意。在内部控制缺陷披露方面，在“獐子岛事件”发生之前，“獐子岛”在其内部控制自我评价中都没有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子岛事件”发生后，证监会成立20余人的专项核查组，并于2014年12月5日将该事件的核查及处理情况对外，指出“獐子岛”存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题，因此獐子岛内部控制自评报告的真实性及准确性令人怀疑。
（三）自然风险评估机制失灵
“獐子岛”自上市之后，底播的海域面积从2006年6月底上市之前的仅有养殖海域 65.63 万亩，到截至2014年养殖海域已达约360万亩，八年之间增加了五倍。在快速扩产之下，“獐子岛”又在2010年底播面积大扩张的一年开始尝试在45米以上的深海进行底播，这一行为在很多方面都埋下了隐患。“獐子岛”2014年年度报告中提到虾夷扇贝适宜在水深20―30米，显然45米以上的深海h远超过了这一标准；同时较低的水温也会影响贝类饵料生物的生长，特别是对深水区域的饵料生物负面影响更大。“獐子岛”在未进行充分勘探论证的情况下，就对未知领域进行了大面积的投产，结果自然不尽人意。
同时早在“獐子岛”2013年年度报告中表明公司已构建了北黄海冷水团检测潜标网，能对底层海水变化实施24小时不间断检测，一旦扇贝养殖区域的海水温度发生变化，“獐子岛”本该可以在第一时间掌握相关信息并及时做出危机反应措施。结果却是企业毫不知情，未能及时发现北黄海冷水团，造成极大损失。
这两点可以看出，“獐子岛”虾夷扇贝生长阶段风险未能得到准确评估，公司无法对产生的自然风险进行及时应对。
（四）投产阶段风险防范不足
通过2016年初2000人联名举报事件，我们可以发现“獐子岛”航海记录通过出海船长个人记录，容易被人为篡改或者消除，这使得底播、采捕信息模糊化，容易被个人或某个利益集团操纵。
同时早在2012年，曾有媒体报道过獐子岛公司前高管的爆料，称“獐子岛”存在“公司治理混乱，业务员违规操作”和贝苗播种不足等情况，甚至存在业务员与个体苗户串通，在贝苗里面掺杂砖头的现象，并且指出“内部人贪污苗种才是罪魁”，导致亩产下降。虽然“獐子岛”董事长秘书孙福君否认了贝苗播种不足的情况，但2014年损失的这一批扇贝恰恰就是2011年和2012年当时投产阶段存在问题的扇贝，这点也让人生疑。
这类情况在农业企业显然不少见，由于消耗性生物资产计量困难的特殊属性，让舞弊变得较为容易；同时消耗性生物资产市场近年来发展迅速，却缺乏相应的制度政策来规范监督，脱节的管理体系也为内部控制增加了难度。
在这样的环境下，能否科学纪录底播、采捕数据成了十分关键的环节。“獐子岛”风险防范意识存在缺陷，风险防范机制不够完善，导致一系列数据出现问题，而这类信息不真实恰恰容易导致相关会计信息出现偏差，不仅无法客观真实企业状况，也将给投资者和企业决策者带来误导。
（五）信息沟通渠道不完善
“獐子岛事件”发生之后，由于信息沟通的不及时，造成了很多对企业不利的舆论。事件起因到底如何，“獐子岛”无法提供有力证据；企业受灾情况如何，第一时间公布的数据也极为有限；事后如何挽回损失，如何预防此类事件，“獐子岛”的处理也相当滞后。事发至今已经两年，“獐子岛”仍然没有走出当初事件带来的影响，2014、2015两年连续报亏，2016年年初再爆2000人联名举报，“獐子岛”在投资者面前的信誉一路下滑，一度面临停牌风险。
正是信息的不够公开使得“獐子岛”未将企业内部控制系统置于公众监督之下，不利于内部控制系统的合理化、规范化，增加了舞弊的风险，降低了企业内部运作效率，使得内部信息传达滞后监督不足。同时也是当初信息沟通的不完整不及时，导致事件发生后一年多的时间内一直舆论纷纷，让“獐子岛”陷入被动、不利的局面，也让“獐子岛”失去投资者的信任与支持。
五、农业企业生物资产内部控制改善方法
（一）健全消耗性生物资产价值评估
未来农业企业可以综合利用各种方法，以准确评估消耗性生物资产价值。
企业可以采取因地制宜的实地检测方法，将定期盘点与不定期抽查相结合。同时采用盘点时利益相互制衡的多方参与、关注资产减值趋势、年末清查出现账实不符根据原因职责落实到部门、存货处置必须经过多个部门审批等多种手段来减少舞弊，并将生物资产理论合理密度与实际相对比分析相结合，达到准确评估存货数量的目的。
同时农业企业在较准确评估消耗性生物资产数量的基础上可以进一步建立一个较为统一的价值评估体系。范文娟[10]所采用的生物经济模型法就建立了一个较完整的体系来对生物资产的价值进行评估。如此一来可以对消耗性生物资产的价值以较为统一的方式进行评估，方便企业之间进行比对，也有助于推进使用公允价值计价，完善市场体系。
（二）提升风险评估与防范能力
消耗性资产的特殊属性决定了农业企业面临较其他企业更多的自然风险，提升风险评估与防范能力对于农业企业尤为重要。企业应当建立一个更为完善的风险评估机制与风险应对机制，才能更好地防范风险。
风险评估方面，企业可以采用完善自然风险监测系统，对环境变化做出有效预警与记录；在扩大规模前增加合理的评估，尽量规避风险；利用可变现净值计提跌价准备；信息公开，外部调研，设立科研中心监控生物资产生长情况；优化债务结构，并且调整业务和资金匹配度等举措，提前对可能风险与风险发生的几率大小有所了解，从而将L险纳入可控范畴。
而对风险的有效应对处理也是消耗性生物资产内部控制的重中之重。企业应当针对未来可能发生的风险提前准备，建立一套防范风险以及在风险发生后处理的措施流程，并根据企业情况时刻更新，以便在意外发生时能做好及时、合理的应对，将意外带来的损失降到最小。
（三）完善会计信息披露情况
在合理准确评估消耗性生物资产价值的基础上，完善对于企业会计数据的披露有助于管理者决策，也有助于投资者了解企业，监督企业。信息沟通更加及时，更加公开，这是广大消耗性生物资产企业将采取的一个大趋势。对于计量不易的消耗性生物资产，将其置于公共的监督之下，或许将为其计量的更加合理化提供颇多助益。
例如水产养殖企业可以充分利用现代化技术，将投苗、采捕数据直接记录存档，不经手他人；利用GPS定位船只，准确记录出海情况和航行路线；对每次采捕和检测都利用现代化设备记录。同时规定数据一旦记录除了不能轻易单方修改，防止人为舞弊。其他农业企业也可以根据自身情况采取科学措施增加对消耗性生物资产会计信息的披露，从而完善企业的内部控制。
通过2015年“獐子岛”的公告，存货检测数据已经变为一年四次，调整了检测手段，采取视频技术和采捕器测量大小并记录相结合，增加了监测数据的可靠性。这可以说是一个进步。
（四）将“学习”作为导向融入组织
农业企业由于其特殊性，人员素质参差不齐，加之消耗性生物资产的计量困难，难以用统一标准进行严格管理。随着企业的规模越来越大，要在市场上面临的竞争也愈发激烈，在这样的环境之下，如果员工只知道遵循程序，一些变化可能使内部控制定下的条条框框反而变得不恰当，出现了问题也无人察觉。以“学习”作为导向建立更为完善的内部控制制度，可以更好地强化员工自主创新能力，员工不再是死板地盲从机制，而是形成自我增强机制，同时内部控制要对由于创新可能产生的新风险加以控制，使创新成为消除风险的创新[11]，从而为企业人才发展、储备提供知识摇篮。
六、结语
本文结合国内外会计准则与企业实际情况，探究了农业企业尤其是水产养殖企业可能存在的消耗性生物资产内部控制问题。并结合报表数据与相关学者的一些观点，进行考证和进一步深化，对问题的成因进行了较为全面深入的分析，从而提出了完善农业企业消耗性生物资产内部控制制度的建议。
但由于对于农业企业实际会计处理方式和企业内部控制具体情况的了解不够充分，所以结论对于企业实际操作上的建议尚不完善，有待未来继续进行深入研究。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]陈金珍.生物资产会计准则有关问题的探讨[J].中国农业会计，2008.
[3]王潇潇，马骁.獐子岛事件――关于生物资产会计准则的新建议[J].财经界，2015（14）.
[4]国际会计准则委员会.国际会计准则第41号――农业[M].2002―6―24.
[5]美国注册会计师协会（AICPA）.审计准则公告[A].美国，1972.
[6]章琳.水产养殖业消耗性生物资产存货内部控制研究――以“獐子岛”为例[J].财会学习，2014（12）.
[7]梁，陈亚男，单怡宁.“獐子岛”内部控制失效的原因及改进建议[J].经济师，2015（1）.
[8]张贵祥.獐子岛内部控制失效案例分析[J].中国市场，2015（22）.
[9]陈志鹏，吴涛.对消耗性生物资产监管的思考――以“獐子岛事件”为例[J].商业会计，2015（23）.
[10]范文娟.我国生物资产价值评估方法研究[D].内蒙古农业大学学报（社会科学版），2013（3）.
《生物资产》准则明确指出：生物资产是指有生命的动物和植物。准则中又根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。而消耗性林木资产就是要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段，通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负负债表中列报。
一、消耗性林木资产成本计量的确定
《生物资产》准则明确指出：生物资产应当按照成本进行初始计量，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。是指一块林地上的林木的树干、树寇生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。
郁闭验收对消耗性林木资产成本计量的确定具有重要意义，是判断林木类消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。《生物资产》准则规定，郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应予以资本化计入成本。
郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
二、消耗性林木资产成本核算
科学地划分成本核算对象和核算范围，才能较好的体现林木资产成本核算的目的。所以林木类消耗性生物资产成本核算对象应该选择小班分林种、树种为基本核算对象。随着高科技引入，现代农业将大大区别于传统林业，其主要特点是高度集约化经营、高投入、高产出、高效益，生产经营周期明显缩短，森林培育目的性明显加强。这样只有实行小班地块核算，才能为科学管理提供客观的依据。
按小班设置林木类消耗性生物资产成本明细帐，小班下设造林、抚育、改造和间接费用细目。对于自行营造的人工林，根据各年度营林施工卡，逐年将造林、抚育、改造各项直接费用计入小班，将各项间接费用在各个小班进行分摊。既要反映成本的要素构成也应反映成本的用途构成。具体来讲，消耗性林木资产生产成本开支范围可按作业项目划分为：
①造林费：指林木郁闭前的造林作业，包括整地、栽植、幼抚等发生的费用；
②中成林抚育费用；
③次生低产林改造费用；
④森林保护费：包括护林防火费和病虫害防治费。其中护林防火费主要指护林人员经费、防火设施、林道和通讯线路的维修费、扑火费等；
⑤营林生产单位机构经费；
⑥营林固定资产折旧费、修理费；
⑦营林设施费：包括不形成固定资产的新建防火线、了望台、林道及其他简易设施等费用；
⑧调查设计费：指在营林生产过程中发生的调查设计费；
⑨良种试验费：指为引进良种进行试验发生的费用；
其他应计消耗性林木资产生产成本项目。
以上①－③项属直接生产费用,④－⑨项属间接费用,由营林制造费用归集并分配。
《生物资产》准则规定，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
例1：20×6年4月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐基地进行更新造林，应支付临时人员工资25,000元，领用材料30,000元。
甲企业的账处处理如下：
借：消耗性生物资产――用材林55,000
贷：应付职工薪酬25,000
原材料30,000
管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产正常存在而发生的有关费用，郁闭后的林木类消耗性生物资产的后续管护费用通常不再资本化，而直接记入当期损益。
例2：甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×6年3月，发生森林管护费用共计40,000元，其中人员工资20,000元，尚未支付；使用库存肥料16,000元；管护设备折旧4,000元。管护总面积为5,000公顷，其中作为用材林的杨树林共计4,000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持的马尾松共计1,000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。
有关计算如下：
未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4,000×（1-75%）÷5,000=0.2
已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例=4,000×75%÷5,000=0.6
已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=1,000÷5,000=0.2
未郁闭杨树林应分配的共同费用=40,000×0.2=8,000（元）
已郁闭杨树林成应分配共同费用=40,000×0.6=24,000（元）
已郁闭马尾松应分配共同费用=40,000×0.2=8,000（元）
甲公司的账务处理如下：
借：消耗性生物资产――用材林（杨树） 8,000
管护费用32,000
贷：应付职工薪酬20,000
原材料16,000
累计折旧 4,000
林木类消耗性生物资产在出售时应执行《企业会计准则第1 号――存货》。按照其账面价值结转成本，结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。而蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之：
蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使期价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：
某期应结转的林木资产成本=（当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量）×期初林木资产账面总值
轮伐期年限法将评估确认的林木价值、培育和购买的林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：
关键词：生物资产；消耗性生物资产；园林绿化企业；苗木类资产；会计核算
我国财政部令第76号中5号企业会计准则-生物资产规定生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
S园林工程公司是一家园林绿化施工企业，行业归属于建筑业，主营业务收入来源是园林绿化工程施工和苗木种植销售，该公司的苗木类资产属于有生命的植物，按照5号准则定义为消耗性生物资产，不用计提折旧。S公司是小规模纳税企业，苗木资产分为两类，一类是外购苗木，另一类是苗圃基地中自行栽种培育的苗木。
一、下面分别对这两类苗木资产的账务处理进行分析
（一）外购苗木的计量
S园林工程公司对外采购的苗木成本包括苗木的初始价格、税费、运费、吊车挖机费、保险费及其他费用。
【例1】S公司向广东春光花木场购入小叶榕10株，3000元一株，共计30000元，运费6000元，吊装费3000元，已开具增值税普通发票给S公司，S公司根据发票转帐付讫，S公司会计分录如下：
借：消耗性生物资产-苗木-小叶榕
39000
贷：银行存款39000
由于S公司是小规模纳税人，在执行营改增税收政策后，收到的苗木、运费、吊装挖机费发票都是增值税普通发票，不存在一般纳税人的抵扣进项税问题，无需价税分离列帐，所以对于发生的这些直接费用全部计入了苗木采购成本。
（二）栽种培育的苗木的计量
S园林工程公司自行栽种培育的苗木在栽种期间会发生农药费、化肥费、水电费、苗圃土地租赁费、人工费、修理费、台班费、材料费及其他费用，因此在消耗性生物资产科目下按照以上各项成本项目分别设置了二级科目进行核算计量。
【例2】S公司当月苗圃基地发生种苗民工工资10000元，水电费2000元，农药化肥1000元，土地租赁费3000元，苗圃水池修缮费2000元，均已转帐付讫，S公司会计分录如下：
借：消耗性生物资产
――人工费10000
――水电费2000
――农药化肥1000
――修理费2000
――土地租赁费3000
贷：银行存款18000
年终苗圃进行盘点取得派生、天然起源的苗木时，入帐金额可以参照同样品种规格苗木的评估价格和造价信息，S公司会计分录如下：
借：消耗性生物资产――派生苗木
贷：营业外收入
二、销售苗木资产的计量
S园林工程公司结转成本的方法采用的是加权平均法，将后续间接费用分摊到各类苗木中，这样结转的成本相对来说比较稳定，价格不会大幅波动，S公司销售苗木取得收入时，按照帐面价值结转成本，会计分录如下：
借：银行存款
贷：主营业务收入――苗圃基地――苗木销售收入
在苗木售出的同时结转该苗木的种植成本
借：主营业务成本――苗圃基地――苗木种植成本
贷：消耗性生物资产――苗木（原始成本及后续成本）
三、工程施工领用苗木资产时的计量
S园林工程公司在进行园林绿化工程施工时常常会从苗圃基地领用一些苗木直接用于某项工程，因此苗圃基地建立了定期盘点制度和出入库登记制度，设立苗木进销存台帐，对苗木的购入、领用、销售进行登记。S@林工程公司领用苗圃基地的苗木用于某项园林绿化工程时会计分录如下：
借：工程施工――园林绿化工程――苗木
贷：消耗性生物资产――苗木
园林绿化工程中苗木类资产占工程总成本较大比例，大概在70%左右，存在一定程度的死亡率，因此绿化工程通常都有1-2年的质保期，某些苗木的保活率较低，这就需要不断进行补植，苗木成本就会增加。随着市场行情变化苗木价格波动也较大，苗木价格对工程总造价影响较大，因规格不同栽种时期不同也会产生很大差异，因此这类资产的核算相较于其他资产更为复杂，准确的核算和披露成为我们在实践中不断探索和研究的课题，加强苗木资产成本核算、控制和管理，对于提高园林绿化企业经济效益和社会效益具有重要意义。
参考文献：
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关键词：新准则；生物资产
中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2012）03-0181-01
为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，我国按照与国际会计准则趋同的原则，考虑我国经济发展所处的阶段及发展水平，根据企业会计准则――基本准则，在新会计准则体系中，专门制定了《企业会计准则第5号――生物资产》（以下称新准则），对于与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露进行了明确的规范。
1 生物资产
新准则指出生物资产是指有生命的动物和植物，并且规范了消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的分类及其会计处理，主要有以下三个特点：
第一，划分了生物资产的类别。新准则根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴了国际会计准则的规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了相应的会计处理。
第二，界定了生物资产的确认标准。生物资产同时满足下列三个条件的，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。新准则认为，企业因过去的交易或者事项而拥有或控制的生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。因此，新准则中对生物资产的确认标准与其他资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。
第三，规范了生物资产减值的会计处理。
生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品。本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树果棉的水果，等等。
生物资产可以分为：消耗性生物资产，是指为了出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的农田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等，消耗性生物资产与生产企业的存货不同的是消耗性。生物资产具有生命力；生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林；薪炭林、产畜和役畜等，生物资产持有的目的则是为了在生产经营中长期地、多次反复地使用，利用其进行繁殖，或者不断产出农产品，或长期使用；公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的生物资产，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林有美化环境、休息游览的效能。
生物资产的公允价值计量是国际会计准则通用的惯例，本准则中，对于生物资产计量分为初始计量和后续计量，考虑到我国农产品市场的发展现状，对于公允价值的计量采取了谨慎态度。本准则规定，对于生物资产的初始计量遵循成本计量原则。
2 生物资产的计量
生物资产的取得方式与固定资产取得方式大致相同，包括外购、自制、投资者投入、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等方式。企业取得生物资产时，应按照取得时的成本进行计量。我国对于生物资产的计量采取的是历史成本的计量模式，只有在特殊情况下才采用公允价值的计量模式。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
3 生物资产的折旧
企业应当对生产性生物资产按期计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。计提折旧时企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
消耗性生物资产和公益性生物资产不要求计提折旧。
4 新准则的影响
新准则将生物性资产单独确认和计量，可以单独反映日常发生的关于生物资产的经济业务，这样，能够在财务报表上更好地反映生物资产。但是，新准则没有明确规定，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产分别在资产负债表的哪一类项目中反映。即，这三类生物资产是都在“生物资产”项目中反映，还是单独反映，如消耗性生物资产在“存货”中反映，生产性生物资产在“生产性生物资产”这一长期资产项目中反映，公益性生物资产在“其他资产”中反映。不同的处理方法，对企业资产负债表的有关项目影响是不同的。公允价值的引入，折旧方法和成本结转方法的变化，对企业的当期损益都产生了影响。
由于经济多样化的发展，我国生物资源相对丰富，生物资产的确认与计量存在着很大的发展空间，这个全新的领域要求我们更为准确的会计信息来反映生物资产，也就对我们会计工作人员提出了新的要求――与时俱进、专研创新！
参考文献
(一)消耗性生物资产的概念
《小企业会计准则》第十一条规定,存货,是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。而消耗性生物资产,是指小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。不难看出,绿化苗木属于消耗性生物资产,为企业的存货。
(二)成本的计量
绿化苗木作为消耗性生物资产,其成本的计量按小企业会计准则中存货成本计量的相关规定进行核算。
1、外购苗木的成本。外购苗木通常指购入已达到郁闭状态的苗木,其成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购苗木过程发生的其他接费用,但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
2、自行培育的苗木成本。自行培育的苗木指以种子和幼苗繁育、嫁接、扦插繁殖等方式培育的苗木,其成本包括:郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。
(三)苗木成本会计核算的难点
外购苗木的成本核算对于会计人员来说并不难,难点主要在于自行培育苗木的成本核算。
1、会计科目的设置。依据《小企业会计准则》规定,绿化苗木的一级科目为“消耗性生物资产”,“消耗性生物资产”应按照其种类、群别等进行明细核算,但在苗木成本实际核算中仅按种类、群别设置明细科目,无法满足需要。如设置“消耗性生物资产-红叶石楠”二级科目,从这个二级科目只能看出是用于核算红叶石楠,无法判断这个红叶石楠种植地点和树龄,不利于成本的核算和存货的盘存。
2、成本核算中“郁闭”的理解。《小企业会计准则》规定自行栽培的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林支出。郁闭是一个区别苗木支出资本化和费用化的时点,苗木郁闭前发生的支出予以资本化计入成本,而郁闭后发生的费用予以费用化计入当期损益。因此判断苗木是否达到郁闭成为苗木成本核算的关键要素。但是准则未对郁闭的概念下定义。在实际工作中,由于企业造林时的树种不同以及造林条件不同,郁闭度的指标不可能是个统一的绝对的数值。在此情况下,如何合理地确定各树种的郁闭度,对于财务人员来说是个难点。
3、苗木成本分摊的方法。苗木成本分摊主要是对于自行培育的苗木在郁闭前发生不能直接计入苗木成本的支出进行分配,其主要涉及苗木培育的不同阶段费用的分摊、以及不同费用的分摊。对于各种情况选择何种分摊方法就成为了难点。
二、做好苗木成本核算应加强的工作
(一)加强苗木的出入库管理
苗木的出入库管理不仅是企业资产管理的一部分,更是成本核算的基础,一个企业如果没有建立苗木出入库管理制度,苗木成本便无法进行核算,因此,加强苗木的出入库管理是做好苗木成本核算的前提条件。
(二)建立定期盘存制度
苗木作为存货,必须建立定期盘存制度。苗木的盘存通常采用“永续盘存制”,又称“账面盘点制”,是指通过设置详细的存货明细账,逐笔或逐日地记录登记存货收入、发生的数量和金额,以随时结出账面结存数量和金额的一种存货盘存方法。采用永续盘存制,可以随时掌握各种存货的收发、结存情况,有利于存货的各项管理。为保证帐实相符,每年至少进行一次实地盘存,但苗木盘存的工作量较大,在实际工作中往往年底盘存一次。建立定期盘存制度的另一个原因是,苗木作为特殊的存货,受外界和自身的生长条件影响较大,存在一定程度的死亡率。正常损耗内苗木会增加结存苗木的成本。因此,建立定期盘存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加强苗木成本统计工作
苗木成本核算中一个重要的部分就是成本的归集与分摊,归集是前提。要做好成本的归集,就必须做好成本的统计工作。成本的统计工作主要是结合成本的分摊方式来进行成本的归集,必须满足成本核算的需要。统计工作细致与否直接关系成本核算的准确度,因此,苗木成本统计工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企业会计准则下苗木成本核算的建议
(一)会计科目的设置
增设“林业生产成本”科目,其主要用于核算育苗阶段的苗木成本。所谓育苗阶段指播种苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于这个阶段无法确定是否形成林木资产,故通过增设“林业生产成本”科目进行核算,用于归集种子费、整地费、材料费、人工费等。“林业生产成本”按苗木的品种和待分配培育费设置二级明细科目,无法直接计入的成本费用通过“林业生产成本——待分配培育费”进行归集和分配后转入“林业生产成本——某品种苗木”。在培育阶段,即将小苗培育成大苗的阶段。这个阶段通过“消耗性生物资产”进行核算。为了便于成本的核算及存货的管理,在“消耗性生物资产”按地块设置二级明细帐。在此基础上按苗木品种和待分配培育费设置三级明细帐。如将苗圃分为4个地块,在第3地块种植的是青枫和红枫,分别于2009年和2010年种植。会计科目可设置为“消耗性生物资产——3——青枫(2009)”、“消耗性生物资产——3——红枫(2010)”,从会计科目中可以了解苗木的种植地点、品种和苗龄。
(二)对“郁闭”的解释
虽然《小企业会计准则》中未对“郁闭”给出相应的解释,但在《企业会计准则第5号-生物资产》应用指南(以下简称应用指南)中对郁闭做了如下解释:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度过0.2以上(含0.2)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。”在实际中,很少企业可以确定各种苗木的郁闭度。即使确定了苗木的郁闭度,对于郁闭度的测量也是摆在企业面前的一个难题。同时苗木种植的密度也是影响郁闭度的一个因素,只有当各类苗木种植的密度一致,郁闭度指标才有意义。《应用指南》还指出郁闭前苗木处于培植阶段,需要发生较多的支出,而郁闭之后的苗木基本上可以稳定地成活,一般只需发生较少的管护费用。那么,我们可以用费用发生的量来衡量是否达到郁闭,也就是说当苗木可以比较稳定地成活,而且发生的费用很少时,就可以认为苗木已达到郁闭。
(三)苗木成本的归集与分摊
苗木成本的核算采用直接计入和分配计入相结合的方法。凡是能够区分核算对象的费用,应采取直接计入的方法;不能够区分核算对象的费用,应采取适当的分配方式进行分配。分配方法主要包括:
1、工时分配法:整地、作床、播种、移苗等费用,按实际人工工日数作为分配标准。
2、受益分配法:材料费、机械费等与苗木的受益相关,按受益数量作为分配标准。
3、面积分配法:当土地费和苗木养护费与土地面积密切相关,按种植苗木占地面积作为分配标准。
4、约当产量分配法:同一费用在不同规格或不同品种间分配,将苗木数量折算成同一标准下的数量即约当产量,再按约当产量进行分配。
我们将苗木培育分为育苗、培育、管护阶段。在不同阶段通过不同的科目进行核算。在育苗阶段,以树种为成本核算对象,通过“林业生产成本”科目进行费用归集。这个阶段的费用主要包括处理种子催芽、整地作床、播种、插条发生的材料费、人工费等。直接费用发生时,借:林业生产成本——某树种苗木贷:银行存款等间接费用发生时:借:林业生产成本——待分配培育费——材料(人工费)等贷:应付职工薪酬、现金等人工费按工时分配法、土地费按面积分配法进行分配。由于该阶段苗木的数量无法确定,故材料费也按面积分配法进行分配。
四、总结
一、生物资产的定义和特征
(一)生物资产的定义 农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。我国新会计准则中指出，生物资产是指有生命的动物和植物，这与国际会计准则所规定的概念完全相同。在生物学上，生物主要分为植物、动物和微生物。虽然人类对微生物的研究和认识还很有限，但是微生物的生产和经营却是农业活动的重要组成部分。如果只将生物资产定义为植物和动物，缺少微生物，这是不完整的。目前，被企业作为生产对象进行经营管理的还主要是动物和植物，没有考虑微生物，但是随着农业科学技术和生物技术的研究与发展，生物资产的概念将不会只限于动物和植物。
(二)生物资产的特征 生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外，还有其特殊性，如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等。
二、生物资产的分类
国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，可见，其持有目的是为了长期使用。公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。因此能更有助生物资产的确认和会计处理。
三、生物资产的确认
我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。
从以上的确认条件可以看出，新准则的确认标准实际上是资产的确认标准，也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足，这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了会计准则的可操作性。因此，笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制，所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。
四、生物资产的计量
(一)计量属性的选择原则 计量属性的选择必须遵循特定的原则：(1)保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计属性应该具备充分的可操作性。(2)在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值，提高会计信息的有用性。(3)充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求。(4)效益大于成本，以生产的边际收益是否大于边际成本为界。在农业生产过程中，由于生物资产具有生物特性，其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化，而这种变动是生物资产计量的关键问题。因此，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。在对生物资产的确认时，要充分考虑可靠性和相关性的结合。
(二)国际会计准则采用的计量模式 国际会计准则采用了公允价值计量模式，明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠，以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。
(三)我国采用的计量模式 在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上，我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性比较差，而且相关性也会下降。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，提供的会计信息比较可靠，却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。因此，我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础，这既符合我国的国情，又有利于与国际会计准则的进一步接轨。
新准则规定，生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。但在现实条件限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，随着宏观环境(农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等)与微观条件(公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等)的不断完善，以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。
五、生物资产的减值与跌价准备
小企业会计准则于2011年10月，于2013年1月1日在符合小企业会计准则规定的实施范围中的小企业实施。笔者通过学习小企业会计准则，对比小企业会计制度，发现小企业会计准则设置的66个会计科目中有不少是变化了的会计科目。这些变化的会计科目，有些是新增会计科目，有些是合并会计科目，有些是调整核算内容的会计科目。在此，本人不揣浅陋，拟对小企业会计准则中的变化会计科目谈一点粗浅之见，以期会计专家批评指正。
一、小企业会计准则中改换名称的会计科目
小企业会计准则中改换名称的会计科目主要有：库存现金(现金)、原材料(材料)、周转材料(低值易耗品)、长期债券投资(长期债权投资)、应缴税费(应交税金)、营业税金及附加(主营业务税金及附加)、其他业务成本(其他业务支出)、销售费用(营业费用)、所得税费用(所得税)。文章所述改换名称的会计科目，括号中的会计科目为小企业会计制度设置的会计科目。
尽管上述会计科目名称发生了变化，但这些会计科目的性质、结构和核算内容基本没变。所以，在学习过程中，对这些会计科目一目了然，一见如故。在实施和执行小企业会计准则过程中，对这些会计科目作为一般性掌握即可。
二、小企业会计准则中新增的会计科目
对比小企业会计制度，小企业会计准则中新增的会计科目主要有：应收股利、应收股息、预付账款、材料采购、材料成本差异、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等16个会计科目。
(一)新增债权类会计科目
上述16个会计科目中，属于新增债权类会计科目是：应收股利、应收股息、预付账款。应收股利和应收利息科目实际上是在小企业会计制度的应收股息会计科目分拆形成的。它通过小企业会计制度的应收股息会计科目的明细科目转化成应收股利和应收利息等两个会计科目，其性质、结构和核算内容基本一致。
预付账款会计科目则是从小企业会计制度的应收账款会计科目拆出来的。小企业发生的预付账款不再按小企业会计制度那样通过应收账款科目核算，而通过预付账款会计科目核算。
(二)新增存货类会计科目
小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有两个：材料采购、材料成本差异。这是因为小企业不一定按实际成本核算存货，也可能按计划成本核算存货。小企业如果按计划成本计价，进行材料核算设置材料采购科目、材料成本差异科目是显而易见的，自不必多说。
消耗性生物资产属于农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。消耗性生物资产主要用来核算小型农、林、牧、渔类企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目是资产类科目，按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。其借方登记外购的消耗性生物资产成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出，自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等;贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额，该科目期末借方余额，反映小企业(农、林、牧、渔业)消耗性生物资产的实际成本。
(三)新增非流动资产类会计科目
余小企业会计制度相比，小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有：生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。
生产性生物资产科目和生产性生物资产累计折旧科目是农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。它们核算生产性生物资产原始价值和损耗价值，二者共同核算农、林、牧、渔类小企业生产性生物资产的账面价值。
累计摊销科目核算小企业无形资产摊销的价值，属于无形资产备抵科目。因为无形资产科目核算其原始成本，则累计摊销科目与无形资产科目共同核算无形资产的价值。
待处理财产损溢科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的缓冲会计科目。所以，期末应将该科目余额处理完毕，不能留有余额。
(四)新增负债类会计科目
小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有：预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。其中，预收账款会计科目是销货业务适用的会计科目。它是在小企业会计制度科目基础上分解而来的。这样，施行小企业会计准则的小企业发生的预收账款就不用在应付账款会计科目中核算了，而单独作为一项负债进行核算。应付利息会计科目则不然，它是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目。该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。
递延收益会计科目则是因为小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。这些补助属于与资产相关项目。由于与资产相关的政府补助要在其使用寿命期内平均分配，故通过设置递延收益科目摊销收益金额。
(五)新增成本类会计科目
对比小企业会计制度，小企业会计准则新增成本类会计科目主要有：研发支出、工程施工、机械作业等科目。这是因为小企业与大中型企业一样，由于小企业也存在科研项目的研究与开发业务、也存在工程施工项目和机械项目，如果只设置生产成本科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本的归集。所以，小企业会计准则增设了研发支出、工程施工、机械作业等会计科目。
三、小企业会计准则中合并的会计科目
小企业会计准则中合并的会计科目主要有两种：一是合并的一级会计科目;二是合并的明细科目。
合并的一级会计科目有：短期投资(短期投资与短期投资跌价准备)、应付职工薪酬(应付工资与应付福利费)等会计科目。
合并的二级会计科目有：其他货币资金(外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款)、长期股权投资(股票投资和其他股权投资)、长期债券投资(债券投资和其他债权投资)、在建工程(建筑工程、安装工程、技术改造工程、其他支出)、资本公积(资本溢价、接受非现金资产捐赠准备、外币资本折算差额、其他资本公积)、盈余公积(法定盈余公积、任意公积金和法定公益金)、利润分配(其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、应付利润、转作资本的利润和未分配利润)、生产成本(基本生产成本和辅助生产成本)等会计科目。
上述合并的应付工资与应付福利费等会计科目中，合并的一级会计科目是因为取消了计提资产减值准备或是取消了计提职工福利费，而按不超过工资总额14%比例列支。而合并的其他货币资金、长期股权投资等一级科目的明细科目则是要求小企业根据本单位实际灵活设置明细科目，不必拘泥于小企业会计标准。为此，小企业会计准则直接取消了明细会计科目，会计人员可以根据本单位实际进行明细核算。
四、小企业会计准则中删除的会计科目
(一)小企业会计准则不再像小企业会计制度或企业会计准则等会计标准要求计提资产减值准备，故删除了短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备等备抵会计科目。
(二)小企业会计准则规范尽量要求与企业所得税法一致，而年度内待摊费用、预提费用不能起到权责发生制的作用。故小企业会计准则删除了待摊费用、预提费用等跨期摊配会计科目。
(三)小企业接受捐赠财产的会计处理通过递延收益和营业外收入会计科目核算，收到捐助的与资产相关的政府补助，先计入递延收益科目，待折旧或摊销时再转入营业外收入会计科目，如果收到的与收益相关的政府补助，则直接计入营业外收入科目。所以，小企业会计准则取消了待转资产价值会计科目。
(四)小企业一般通过薄利多销进行经营活动，生产经营过程中很少委托外单位代销商品。所以，小企业会计准则取消了委托代销商品会计科目。
参考文献：
苗木成本会计核算的难点外购苗木的成本核算对于会计人员来说并不难,难点主要在于自行培育苗木的成本核算。1、会计科目的设置。依据《小企业会计准则》规定,绿化苗木的一级科目为“消耗性生物资产”,“消耗性生物资产”应按照其种类、群别等进行明细核算,但在苗木成本实际核算中仅按种类、群别设置明细科目,无法满足需要。如设置“消耗性生物资产-红叶石楠”二级科目,从这个二级科目只能看出是用于核算红叶石楠,无法判断这个红叶石楠种植地点和树龄,不利于成本的核算和存货的盘存。2、成本核算中“郁闭”的理解。《小企业会计准则》规定自行栽培的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林支出。郁闭是一个区别苗木支出资本化和费用化的时点,苗木郁闭前发生的支出予以资本化计入成本,而郁闭后发生的费用予以费用化计入当期损益。因此判断苗木是否达到郁闭成为苗木成本核算的关键要素。但是准则未对郁闭的概念下定义。在实际工作中,由于企业造林时的树种不同以及造林条件不同,郁闭度的指标不可能是个统一的绝对的数值。在此情况下,如何合理地确定各树种的郁闭度,对于财务人员来说是个难点。3、苗木成本分摊的方法。苗木成本分摊主要是对于自行培育的苗木在郁闭前发生不能直接计入苗木成本的支出进行分配,其主要涉及苗木培育的不同阶段费用的分摊、以及不同费用的分摊。对于各种情况选择何种分摊方法就成为了难点。
二、做好苗木成本核算应加强的工作
(一)加强苗木的出入库管理苗木的出入库管理不仅是企业资产管理的一部分,更是成本核算的基础,一个企业如果没有建立苗木出入库管理制度,苗木成本便无法进行核算,因此,加强苗木的出入库管理是做好苗木成本核算的前提条件。
(二)建立定期盘存制度苗木作为存货,必须建立定期盘存制度。苗木的盘存通常采用“永续盘存制”,又称“账面盘点制”,是指通过设置详细的存货明细账,逐笔或逐日地记录登记存货收入、发生的数量和金额,以随时结出账面结存数量和金额的一种存货盘存方法。采用永续盘存制,可以随时掌握各种存货的收发、结存情况,有利于存货的各项管理。为保证帐实相符,每年至少进行一次实地盘存,但苗木盘存的工作量较大,在实际工作中往往年底盘存一次。建立定期盘存制度的另一个原因是,苗木作为特殊的存货,受外界和自身的生长条件影响较大,存在一定程度的死亡率。正常损耗内苗木会增加结存苗木的成本。因此,建立定期盘存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加强苗木成本统计工作苗木成本核算中一个重要的部分就是成本的归集与分摊,归集是前提。要做好成本的归集,就必须做好成本的统计工作。成本的统计工作主要是结合成本的分摊方式来进行成本的归集,必须满足成本核算的需要。统计工作细致与否直接关系成本核算的准确度,因此,苗木成本统计工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企业会计准则下苗木成本核算的建议
(一)会计科目的设置增设“林业生产成本”科目,其主要用于核算育苗阶段的苗木成本。所谓育苗阶段指播种苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于这个阶段无法确定是否形成林木资产,故通过增设“林业生产成本”科目进行核算,用于归集种子费、整地费、材料费、人工费等。“林业生产成本”按苗木的品种和待分配培育费设置二级明细科目,无法直接计入的成本费用通过“林业生产成本——待分配培育费”进行归集和分配后转入“林业生产成本——某品种苗木”。在培育阶段,即将小苗培育成大苗的阶段。这个阶段通过“消耗性生物资产”进行核算。为了便于成本的核算及存货的管理,在“消耗性生物资产”按地块设置二级明细帐。在此基础上按苗木品种和待分配培育费设置三级明细帐。如将苗圃分为4个地块,在第3地块种植的是青枫和红枫,分别于2009年和2010年种植。会计科目可设置为“消耗性生物资产——3——青枫(2009)”、“消耗性生物资产——3——红枫(2010)”,从会计科目中可以了解苗木的种植地点、品种和苗龄。
(二)对“郁闭”的解释虽然《小企业会计准则》中未对“郁闭”给出相应的解释,但在《企业会计准则第5号-生物资产》应用指南(以下简称应用指南)中对郁闭做了如下解释:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度过0.2以上(含0.2)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。”在实际中,很少企业可以确定各种苗木的郁闭度。即使确定了苗木的郁闭度,对于郁闭度的测量也是摆在企业面前的一个难题。同时苗木种植的密度也是影响郁闭度的一个因素,只有当各类苗木种植的密度一致,郁闭度指标才有意义。《应用指南》还指出郁闭前苗木处于培植阶段,需要发生较多的支出,而郁闭之后的苗木基本上可以稳定地成活,一般只需发生较少的管护费用。那么,我们可以用费用发生的量来衡量是否达到郁闭,也就是说当苗木可以比较稳定地成活,而且发生的费用很少时,就可以认为苗木已达到郁闭。
(三)苗木成本的归集与分摊苗木成本的核算采用直接计入和分配计入相结合的方法。凡是能够区分核算对象的费用,应采取直接计入的方法;不能够区分核算对象的费用,应采取适当的分配方式进行分配。分配方法主要包括:1、工时分配法:整地、作床、播种、移苗等费用,按实际人工工日数作为分配标准。2、受益分配法:材料费、机械费等与苗木的受益相关,按受益数量作为分配标准。3、面积分配法:当土地费和苗木养护费与土地面积密切相关,按种植苗木占地面积作为分配标准。4、约当产量分配法:同一费用在不同规格或不同品种间分配,将苗木数量折算成同一标准下的数量即约当产量,再按约当产量进行分配。我们将苗木培育分为育苗、培育、管护阶段。在不同阶段通过不同的科目进行核算。在育苗阶段,以树种为成本核算对象,通过“林业生产成本”科目进行费用归集。这个阶段的费用主要包括处理种子催芽、整地作床、播种、插条发生的材料费、人工费等。直接费用发生时,借:林业生产成本——某树种苗木贷:银行存款等间接费用发生时:借:林业生产成本——待分配培育费——材料(人工费)等贷:应付职工薪酬、现金等人工费按工时分配法、土地费按面积分配法进行分配。由于该阶段苗木的数量无法确定,故材料费也按面积分配法进行分配。
参照企业会计制度及新企业会计准则的有关规定,结合海岛地区水产养殖(以下简称“海水养殖业”)业务实际情况,提出几点看法。
论文关键词:海水养殖业会计核算;核算特点;核算对象或品种
1 海水养殖业会计核算特点
海水养殖业是通过苗种的繁育和培养或外购苗种而生产出各种水产品,海岛水产养殖业经营模式一般以育苗、浮筏吊养、底播增殖、活鱼养殖为主,其成本核算具有以下特点。
1.1 成本具有不确定性
作为海水养殖的主要产品——水产品,主要是以繁育和养殖为主。由于受自然条件变化制约,变化无常的自然环境影响着水产品的产量和养殖成本。海域状况好、水温等自然条件适宜,水产品的产量就高,单位产品生产成本就低;反之,水产品的产量低,单位产品生产成本就高。
1.2 生产周期长,资金周转慢
海水养殖业从育苗、中间育成、海上暂养、投入放养、收获或外购苗种、投入放养、收获的生产过程,生产周期少则几个月,多则4-5年,一般在1-3年或以上。由于常年性投入,使得占用在某项产品的生产资金时间相对较长,资金周转速度缓慢。
1.3 生产具有季节性,占用的资金量大
海水养殖业产品生产季节性较强,苗种投入时间相对集中,一般在每年的4~6月份或10~12月份,并且占用大量的经营资金;有的在较短的时间内即可收获,比如:海湾扇贝规模养殖从当年苗种购入到浮筏吊养、直至秋季收获仅需5个多月的时间;而有的需要较长的生产时间才能回收,比如:某企业为了扩大虾夷扇贝底播养殖规模,大量购入苗种实施三龄贝底播养殖计划,从苗种购置、投入放养、海上看护到采捕收获大约需要36个月,资金占用量较大,资金需三年多才得以回收;活鱼养殖从幼鱼的投放、看护、饵料喂养、到成鱼收获,少则1年、多则3年以上,受海域状况、水温等自然条件制约,经历越冬过程,需要北鱼南养再回运过程,到回收季节还需关注市场的行情,若出口还需不断关注汇率变化,以确报该品种实现很好的效益。因此,在生产过程中占用企业经营资金较多,一般都需要较长时间。
2 海水养殖业成本核算应考虑的问题
2.1 合理确定成本核算对象或品种
成本核算对象的确定是海水养殖成本进行归集和核算的前提。海水养殖的任务是生产出各种水产品,因此,水产品品种是水产养殖业成本核算的对象,也就是对养殖期间所发生的各项品种费用进行分类、归集、核算。由于海水养殖养殖品种不同,因而在养殖过程中,各品种育苗、投入放养、收获的成本也不尽相同。海水养殖业按虾夷扇贝、鲍鱼、海参、海螺、海胆以及放养的鱼等来计算主要产品成本。这样能比较科学地归集和核算不同养殖品种的生产成本,有利于对海水养殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基础工作
2.2.1 建立健全成本核算帐户体系
为了归集养殖业各项费用,划分有关成本费用界限,正确计算和结转产品成本,应建立规范的成本核算帐户体系。根据需要应设置:消耗性生物资产、制造费用、管理费用、财务费用、长期待摊费用、原材料、应交税金、固定资产、累计折旧、应付职工薪酬、应付福利费、现金、银行存款、主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加等帐户。
2.2.2 建立健全各项原始记录
各种原始记录是计算产品成本的依据。各种材料物资、燃料动力的消耗、各种生产工具的耗用、产品质量验收以及暂养台筏和养成台筏、当年(或以后年度)收获台筏、空筏各是多少,每月都必须有原始记录,以利于成本核算工作更好的进行。
2.2.3 建立健全养殖物资计量、验收、保管发放工作和盘点工作
各种养殖物资采购都必须有计划、按计划购买,然后办理入库验收手续,领用要办理出库手续。年终必须清点,并处理盈亏额。
2.2.4 了解生产工艺或流程
海水养殖业核算基础是要掌握第一手资料,因此说,作为财务人员或成本核算人员必须深入生产第一线,了解全面生产工艺或生产过程,取得核算数据,为成本核算作准备。
2.3 正确核算成本项目
为了正确反映海水养殖成本项目的构成和范围,必须合理归集养殖成本项目,成本项目设置和划分的是否合理,对养殖成本核算的科学性与准确性产生直接的影响。在海水养殖过程中,将养殖相关的费用支出作为养殖成本进行核算,与养殖生产无关的费用支出均不应计入养殖成本,关键看其是否直接或间接用于养殖生产方面。因此,在进行成本核算时,应正确划分和确定养殖成本核算项目。
根据海水养殖业的实际情况,应设立苗种费用、台筏物资摊销、燃料费、维修费、折旧费、工资及补贴、饵料费用、水电费、生活费、差旅费、养殖物资盘点损失额、海域使用金等成本费用项目。
2.4 成本核算应遵循的原则
2.4.1 收入与支出配比原则
海水养殖业进行养殖成本核算时,应将一定会计期间费用成本,与有关的收益相结合,即收入与相关的成本费用应当相互配比。如燃料费、维修费、折旧费、工资及补贴、生活费、差旅费等不能明确直接进行品种归集的费用,可通过“制造费用”科目核算按一定的分配方法和标准,分配到不同的养殖品种中。采用配比性原则进行成本核算,能准确地计算出一个时期的养殖成本和每个品种的成本。
2.4.2 权责发生制
为了真实反映海水养殖业经营状况,各养殖企业应严格执行企业会计准则的相关规定,按照权责发生制进行会计核算。因为权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形 成的资产和负债等会计要素。企业会计报表是按照持续经营原则编制的,其损益的记录又要分期进行,每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩,收付实现制显然不能完全做到这一点。因此,权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。
2.4.3 划分收益性与资本性支出
收益性支出是指发生的与海水养殖生产有关(包括直接的和间接的费用支出等等)的支出。资本性支出是指那些一次购置并长时间使用的耐用资产消耗(如房屋建筑物、各种设备购置、养殖台筏等)。划分收益性与资本性支出的意义在于确定哪些费用支出应当计入当期成本,哪些支出不应当计入当期成本,只有这样才能科学地计算出各品种的养殖成本。
2.4.4 核算周期的确定
由于海水养殖专业性较强,养殖生产要经过育苗、中间育成、海上暂养、投入放养或外购、放养等过程,其生产周期一般在1-3年或以上,具有培育周期长的特点,因此,海水养殖的成本计算期从购入商品苗或育苗开始,计算到销售为止,其成本计算期一般应与生产周期相一致。例如:虾夷扇贝生长周期分三种情形,(1)自当年6月份购入幼贝,经过浮筏暂养、挂养到11月份底播,到第三年4月末收获期结束,生长周期需要22个月;(2)如果养殖单位当年11月份购入商品苗直接底播,到第三年4月末收获期结束,生长周期需要18个月;(3)从育苗开始计算,经过中间育成、海上暂养、投入放养,到第三年4月末收获期结束,生长周期需要18个月;鲍鱼自底播到收获生长周期36个月,海参自底播到收获生长周期为36个月。
2.4.5 严格区分成本费用界限
严格划分各时期产品费用的界限,严格划分不同养殖品种产品成本费用的界限,严格划分收获产品和未收获产品的费用界限,凡能直接分清的成本费用,直接计入该种产品中,不好分清的成本费用,选择合理的分配方法计入各个产品成本。
3 养殖核算程序
现以某养殖企业外购虾夷扇贝商品苗投入底播生产,到产品收获为例,谈其成本核算程序。
3.1 成本核算
(1)某养殖企业购入虾夷扇贝商品苗直接底播,发生时,记借:消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-苗种费,贷:银行存款等科目。
(2)在底播增殖期内,发生的直接费用,应记借:消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-××(成本项目),贷:现金(或银行存款)等;若发生的费用为看护底播产品共同费用,借:制造费用,贷:现金(或银行存款)等,月末,按照配比原则将费用分摊结转到“消耗性生物资产”,记借:消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-××(成本项目),贷:制造费用。
(3)收获底播虾夷扇贝产品时,发生的采捕费应记入收获的产品生产成本中,记借:消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-采捕费,贷:银行存款等科目。
(4)虾夷扇贝收获时,苗种费按收获的程度(实收面积与应收面积的比例)逐月摊销。
(5)收获期结束后,应将该年度收获的虾夷扇贝所应承担的各种费用全部体现在当期收益中,“消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队”帐户余额为零。
3.2 销售核算
3.2.1 主营业务收入核算
该企业收到对外销售的虾夷扇贝产品款时,记借:现金或银行存款,贷:主营业务收入-底播-虾夷扇贝-××场队,月末结到本年利润户,记借:主营业务收入-底播-虾夷扇贝-××场队,贷:本年利润-主营业务利润-底播-虾夷扇贝-××场队。
3.2.2 主营业务成本核算
本科目核算当期已销售虾夷扇贝产品应承担的成本,月末结转时,记借:主营业务成本-底播-虾夷扇贝-××场队,贷:消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队,月末结到本年利润户,记借:本年利润-主营业务利润-底播-虾夷扇贝-××场队,贷:主营业务成本-底播-虾夷扇贝-××场队。
科学证明，国营农场防护林的建设不仅在防洪抗旱、防风固沙、涵养水土等方面极大地改善了垦区的自然环境和生态环境，而且在促进垦区农业的稳产高产、确保国民经济的可持续发展、增加农民收入、促进人民生活的改善、社会稳定以及生态环境建设等方面均发挥了巨大的作用。但长期以来，因缺乏应有的重视和制度规范，导致防护林核算不规范，管理不到位，资产流失等现象比较严重。
一、防护林管理现状
国营农场的防护林是指以发挥防护效益为主要目的的林木和灌木丛，按用途分为两种，即农田防护林和护沟、护渠林、护路林等。
自农垦开发以来，农场的防护林建设已具相当规模，田间、道路防护林呈网格状分布，有的地方还形成了“田成方，林成网、路相通、渠相连”的生态旅游环境。在营造农田林网化的过程中，各垦区还根据当地实际情况因地制宜，有的为了保持原有生态环境，对成材林采取间伐、间种、间植方法，保证规模有增无减。有的采取以短养长、长短结合的办法，实行用材林与经济林结合，注意充分利用大小围堤、道路、河堤两旁营造农田防护林网，实现了经济效益、社会效益、生态效益的充分结合。对新开垦耕地防护林，很多单位是结合农业综合开发和自筹资金，集体组织人力种植，甚至有的是义务种植。
目前对于农田防护林的种植、管理有两种形式：一是与水利设施资金一道拨付或自行筹集，由农场统一种植；二是与农户签订长期承包合同，在承包土地的同时，连同周围的防护林一并承包，由农户负责栽植，承包期满时，与农户按比例分配收益。
二、防护林会计核算与管理中存在的问题
（一）资产定义不清，无法规范其核算和管理
长期以来，由于制度缺陷，防护林资产定义不清，如有的将其作为固定资产，有的作为其他资产，致使不能按其特性进行准确的定义，正确地组织核算和管理。
（二）不作资产入账，形成账外财产
防护林大多数都是伴随水利设施建设形成，有的单位顺势将其价值列入水利设施成本，造成虚增水利设施成本，同时出现账外资产，形成极大漏洞。
（三）混淆列支渠道，会计核算随意性大
有的企业无论是拨款还是自筹资金渠道形成的防护林，均将其列入长期待摊费用，在有限的年度内摊销。林木的成材时间较长，在短期将其价值予以摊销，形成实物与价值脱离的现象。还有的从育林基金中列支，育林基金是从利润中提取的，从育林基金列支，实质是将资本性支出与收益性支出混同起来，降低了利润，而更多的是根本就不进行核算。
（四）防护林资金管理不到位，虚报防护林面积
防护林资金管理不到位主要包括资金不能及时到位、混同于生产经营资金被挪用、不按规定进行“专款专用、专户储存、专门核算”，同时虚报造林面积，骗取资金。
（五）疏于生长期的管理，达不到预期效果
近几年，随着旱情加重，防护林成活率越来越低，且疏于管理，有的甚至荒芜，达不到预期效果。
（六）不能有效地进行自然灾害的防范，致使防护林常常因此而遭受损失
三、农田防护林的会计核算与管理方法
针对上述问题，笔者认为应采取以下措施加强防护林的核算与管理：
（一）严格界定防护林的资产定义
多年来的实践证明，防护林无疑符合资产定义，即指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由于国营农场防护林的功能和特殊性决定了它既不具有固定资产的性质，也不属于资源性资产的范畴。从防护林的功能上看，主要是防洪抗旱、防风固沙、增加土壤肥力、涵养水土、农田保护等；从其特性上看，其不属于人工开发自然生成物，因此具有生物资产的特征。所以应将其纳入生物性资产范畴进行定义，按新颁布的《企业会计准则第5号―生物资产》规定，防护林属公益性生物资产范畴，主要目的是防护和环境保护，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。但实际工作中，防护林已突破了单纯防护、水土保持和水源涵养的概念，往往是兼有用材林与防护林、经济用林与防护用林的特征，以生态效益为主，经济效益为辅。
（二）规范防护林的会计核算
企业应按《农业企业会计核算办法》和新颁布的《企业会计准则第5号―生物资产》正确地组织防护林的会计核算。
1.防护林的确认
防护林作为公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应同其他生物资产一样按《企业会计准则第5号―生物资产》规定的条件进行确认。
2.防护林的计量
防护林的成本应按取得时的实际成本计量。对于外购的，应按购买价格、相关税费、运输费、保险费及其他可直接归属与购买该资产的其他支出确定；对于自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种繁育费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
3.防护林的核算
防护林应根据管理的需要在“公益性生物资产”科目下设置明细科目进行核算。
（1）对于与水利设施资金一道拨付或自筹资金并由农场统一种植形成的防护林，在郁闭前发生的各项支出，计入农业生产成本，已郁闭成林后，按其实际成本转入公益性生物资产。由于林木的成活期较长，所以，上级拨付的营造防护林的资金不能一步到位，而是分批按比例拨付，一般分三年付清。首期拨款额比例较大，第二年再拨少部分，如果成活率达到85%以上，再将剩余部分付清。
例 某农场以国家拨入的款项营造了5公顷的农田防护林，树种为杨木。建植期间发生人工费9000元，福利费1260元，原材料费18000元，其他支出500元。其会计分录为：
借：农业生产成本―杨木28760
贷：应付工资9000
应付福利费1260
原材料18000
银行存款500
郁闭成林时，会计分录为：
借：公益性生物资产―杨木 28760
贷：农业生产成本―杨木 28760
同时，借：专项应付款 28760
贷：公益林基金 28760
如果上述防护林是农场自筹资金营造的，则在郁闭成林时，作如下会计分录：
借：公益性生物资产―杨木 28760
贷：农业生产成本―杨木28760
同时，借：资本公积 28760
贷：公益林基金28760
（2）防护林因择伐、间伐或抚育更新而补植发生的后续支出，应计入农业生产成本，郁闭成林后再转入公益性生物资产的成本，其会计处理方法与营造防护林的处理相同。
（3）防护林郁闭成林后发生的管护费用，应直接计入营业费用。
例 某农场以拨款对公益林进行管护发生材料费500元，支付现金200元。会计分录为：
借：营业费用 700
贷：原材料 500
现金 200
同时，借：专项应付款 700
贷：营业费用 700
（4）实际工作中，防护林还往往兼有用材林、经济用林等特征，所以将郁闭后的防护林转为用材林、经济用林时，应按其账面余额转为消耗性林木资产或生产性生物资产科目，同时冲减公益林基金。将用材林、经济用林转为防护林时，应按其账面价值转为公益性生物资产。
例 某农场根据需要将已郁闭成林的防护林转为用材林，其账面余额为31000元。同时，另有15公顷已郁闭成林的经济用林转为公益林，其账面余额为100000元，已计提跌价准备2500元。
防护林转为用材林时，会计分录为：
借：消耗性林木资产 31000
贷：公益性生物资产 31000
同时，借：公益林基金 31000
贷：资本公积 31000
经济用林转为公益林时，会计分录为：
借：公益性生物资产 97500
减值准备―生产性生物资产减值准备 2500
贷：生产性生物资产 100000
同时，借：资本公积 97500
贷：公益林基金97500
（5）企业因毁损等原因减少防护林时，借记“公益林基金”科目，贷记“公益性生物资产”科目。
4.以承包形式形成的防护林
对于与农户签订长期承包合同形成的防护林，不列入农场资产核算范围，但应造册登记。
5.护沟林、护渠林的核算
护沟、护渠林一般与沟渠一道建成，且数量不多，可计入沟渠的成本。
（三）防护林折旧及减值准备的计算和提取
按照《企业会计准则第5号―生物资产》的规定：公益性生物资产不计提折旧和资产减值准备。因为折旧是固定资产在使用中因损耗而减少的价值，资产减值是生物资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值，而农田防护林的价值不但不会随时间推移减少，反而会增值。所以农田防护林不应计提折旧和减值准备。但对病虫害防治所发生的支出，因其不经常发生，可根据实际支出数在当年列支，郁闭之前发生的计入农业生产成本，郁闭之后发生的计入管护费用；年末应对公益性生物资产进行检查，如果有确凿证据表明其由于遭受自然灾害、病虫害等造成损失的，应按其损失金额减少其账面余额。
（四）加强防护林的资金管理
国营农场营造防护林的资金主要来源于农业综合开发项目和自筹，所以应加强防护林资金的预算管理，并严格资金的使用范围，不得自行将无偿扶持的资金改变为有偿使用资金进行使用。要建立专门账户，实行“专款专用、专户储存、专门核算”，充分发挥资金的使用效益，并应加强检查，接受审计、银行等部门的监督，对挪用、损失浪费和不按规定用途使用防护林建设资金的行为要严肃处理，对贪污建设资金的，要依法惩处。
（五）加强防护林建设和日常管理
国营农场除了要按企业会计准则和农业企业会计核算办法的规定，严格防护林资产的计价范围和正确地组织其核算外，还要加强农田防护林体系建设，充分发挥农田防护林体系在保障粮食稳产高产和促进农业经济发展中的作用。具体包括：1.对防护林要登记造册，避免与其他生物资产混为一体和出现账外财产；2.进一步加强农田防护林采伐更新管理，农田防护林采伐更新管理必须坚持“因地制宜、分类管理，生态优先、科学利用，依法采伐、及时更新，功能不减、体系长存”的方针，对达到更新采伐年龄、生态功能明显衰退的农田防护林，应及时进行采伐更新，保持其长久的生态效益和服务潜能；3.加强日常管理维护，保证成活，避免损失。
（六）规范公益性生物资产的列报和信息披露
我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型也不少。我国涉农上市公司近百家，以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司程度不同地从事了农业活动。而且，随着我国对外开放和市场经济的进一步，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合国情的农业会计准则已经十分迫切，而IAS 41的和生效为我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。
一、农业会计准则特有基础概念内涵的界定
要制定一项高质量的会计准则，首先应对该准则所依赖的基础性概念作出、合理而明晰的定义。农业会计准则作为会计准则体系中的有机组成部分，其会计要素的内涵应该依循基本会计准则或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。
农业可以有狭义和广义的涵义。狭义的农业只包括动植物生产活动，而广义的农业可以延伸到农产品加工活动。国际会计准则委员会采用了狭义的农业定义，即IAS 41所指的农业是只包括动植物生产活动的农业。IAS 41将“农业活动”定义为“企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。”这一定义强调了农业活动对生物转化过程进行管理的特性。我们认为，虽然说“管理”一词的涵义是广泛的，但为了增强这一定义的针对性，应突出“管理”一词中“强化”和“控制”的涵义。只有这样，才能更好地反映农业活动的主要特征。基于这一考虑，借鉴国际会计准则的定义，在我国农业会计准则中我们可将“农业活动”定义为：企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化过程进行的强化、控制及其他管理。按照IAS 41的定义，生物资产是指活的动物或植物。这就意味着只要原有动植物一旦停止其生命活动就不能再算作“生物资产”。这一界线对农业活动的会计处理是非常重要的，这样就可以明确地将“活着”的生物和停止生命的农产品进行区分。农产品是生物资产的收获品而不是“生物资产”本身。对“生物转化”和“收获”作出区分也是十分必要的。“生物转化”是生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、生产、繁殖的过程；而“收获”则指农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束。可见，收获的结果是“农产品”的获得。生物资产是一种“活机器”，充当着劳动与产品之间的媒介，企业从事农业活动就是要增强生物转化的能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
确立生物资产的概念对于农业会计准则的制定是非常重要的，而企业对生物资产按照其在农业生产中所起作用的不同进行进一步的分类并披露这一信息，能够较好地满足信息使用者决策的需要。我国现行的会计制度没有明确“生物资产”的概念，也就不可能有对生物资产的进一步分类。IAS 41鼓励企业信息披露时，以恰当的方式对生物资产进一步区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，或成熟生物资产和未成熟生物资产。生产性生物资产如产畜、经济林木等；消耗性生物资产是指将收获为农产品或准备出售的生物资产，如肉畜、养殖的水产动物、准备收获的玉米和小麦等庄稼、准备作为原木的树木等。从经济学意义上看，这实际上是按照生物资产经济性质和功能不同进行的分类，产畜、经济林木等动植物不仅是劳动的对象，同时又具有生产手段的属性。我国现行会计制度只是近似地将产畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。我国应参照IAS 41对生物资产的分类，将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产。即使我们在拟制定的农业会计准则中仍然将生产性生物资产列为固定资产，将消耗性生物资产列为流动资产，但考虑到生物资产无论作为流动资产，还是作为固定资产，与其他资产相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企业财务报告的表内或表外对列作流动资产的消耗性生物资产和列作固定资产的生产性生物资产进行单独披露。这样做，有利于信息使用者更为全面地了解企业的资产结构，并对企业的价值和价值创造能力做出合理的判断。
二、农业会计准则与存货等准则的关系
会计准则的基本功能是指导和约束企业的会计核算和信息披露行为。然而，从各会计准则所规范的具体对象看，各个具体会计准则又有不同的功能定位。纵观已经生效的国际会计准则及美国会计准则，会计准则按其所规范的具体对象大致可以分为通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务；报表准则用来规范报表的基本项目及编制要求。通用业务准则、报表准则可以统称为共性准则，而特殊业务准则和特殊行业准则则可以统称作特殊准则。
作为一种会计规则，农业会计准则同其他会计准则一样，其基本功能在于规范企业有关农业活动的会计处理和信息披露行为。农业是一个特殊的行业，而这一行业之所以特殊，其原因就在于农业活动所具有的特殊性。因此，农业会计准则实质上是关于农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理规则，是一种特殊行业准则。
既然农业会计准则是一种特殊行业准则，它就有可能与其他相关准则，尤其是一些共性准则在上存在交叉甚至重复的情况。如何既做到将农业特有业务的会计处理进行全面的规范，又不与其他相关准则发生矛盾或者重复，是至关这一准则质量的重要。与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。
从性质上看，生物资产中的消耗性部分属于存货，从上讲其会计处理可以在存货会计准则中加以规范。但《国际会计准则第2号——存货》和我国《企业会计准则——存货》都声明有关生物资产的会计处理不在存货准则规范的范围之内。例如，《国际会计准则第2号——存货》在适用“范围”中指出，该准则不适用于“按特定行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的牲畜、农林产品和矿产品”。我国《企业会计准则——存货》也在“引言”中声明，该准则不涉及：“农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品”，“牲畜等与农业活动有关的生物资产”。可见，准则制定者已经为农业会计准则的制定留下了空间。实际上，生长中的畜禽、树木和农作物等都有一个初始计价和再次计价问题，因此我们认为，农业所特有的作为存货的生物资产在农业准则中加以集中处理是一种恰当的做法。
从性质上看，生物资产中的生产性部分属于固定资产，其会计处理可以在《固定资产》中加以规范。但《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和我国《企业会计准则——固定资产》都声明有关生物资产不在其规范的范围之内。例如，《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》在“范围”中指出：本准则不适用于“与农业活动有关的生物资产”。我国《企业会计准则——固定资产》在“引言”中说明了该准则不涉及“经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产”。在这里，准则制定者同样为农业会计准则制定有关动植物类固定资产的会计处理留下了余地。动植物性固定资产虽然具有生产手段的属性，但由于这类固定资产是活的有机体，所以它们在使用中的“实物”形态变化和价值变动既不同于机器设备，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成龄作为生产手段投入生产过程时，它们的价值常常不是降低而是增加。这样对它们进行价值的确认和计量也就更为复杂和困难。正是因为这种复杂性和困难性，才需要在农业会计准则中对这类资产价值变化确认和计量的标准做出专门的规定。
生长中的生物资产是否确认以及如何确认其收入或损失，是农业会计准则不可回避的问题，这也涉及到农业会计准则与收入会计准则的衔接。《国际会计准则18号——收入》中已明确不涉及：与农业活动有关的生物资产的初始确认及其公允价值的变动；农产品的初始确认。这意味着，国际会计准则委员会将生物资产的价值确认及相应利得或收入的价值确认交由农业会计准则加以规范。我国《企业会计准则——收入》准则中未提及生物资产的价值确认、计量和披露问题。我们认为，由于生物资产自身的生长发育，尤其是自繁幼畜成龄转为产役畜等势必会引起价值的变化，因此，生物资产利得和损失的确认和计量是必须进行的会计处理。有关这种价值变化所导致的企业损益变化的会计处理，不宜在收入会计准则中规定，而应在农业会计准则中做出规范。但在收入会计准则“引言”中应该说明收入准则不涉及生物资产的价值确认和计量，这样可以明确收入会计准则与农业会计准则的对接。
我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。同任何资产一样，生物资产也会在企业的持续经营过程中发生价值变动，而且这种价值变动具有自身特有的规律性。因此，生物资产发生价值变动的会计处理亦应该在农业会计准则中加以规范，不需在减值会计准则中涉及。
总之，关于生物资产确认、计量和披露的会计处理应统一放在农业会计准则中单独规范为宜，这样有利于逻辑一致地规范生物资产的相关会计处理，进而提高有关农业活动的会计信息质量。
三、农业准则与会计制度、农业专业会计核算办法等的关系
1993年我国实施了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。基于当时的会计环境，《农业企业会计制度》是以“农业企业”这一会计实体作为自己的规范对象的。而从《农业企业会计制度》的看，显然所要规范的是一个庞杂的企业，从农业到工、商、建、运及服务各业无所不含。这一点从会计科目的设置到会计报表项目的规定都可以清楚地看得出来。之所以这样做，是考虑了现实中农业企业经营的综合性。1996年，财政部、农业部又联合了《村合作组织会计制度》以规范村级合作经济组织的会计核算。上市公司及其他股份制企业则先后执行的是《股份制试点企业会计制度》（1992年）、《股份有限公司会计制度》（1998年）和《企业会计制度》（2001年）。这样一来，作为行业性质会计制度的《农业企业会计制度》主要是在原国有农场及少数新创办的非上市农业企业实施。我国2001年开始实施的《企业会计制度》是一个拟统一和替代行业会计制度的综合性会计制度。随着《企业会计制度》在各种所有制、各行业、各类企业的全面实施，包括《农业企业会计制度》在内的行业会计制度必将退出舞台。综合以上现实情况，无论是现有农业企业的组织结构及其业务特点，还是农业活动所固有的特殊性，都要求制定作为《企业会计制度》补充的农业专业会计核算办法，而且财政部会同农业部已经在着手这项工作。
对制定中的《农业专业会计核算办法》与将要制定的农业会计准则如何进行合理的功能定位和分工衔接，是会计准则、会计制度制定时必须预先予以明确的。
我们认为，《农业专业会计核算办法》尽管从其功能级次上可以作为《企业会计制度》的补充，但由于涉农企业的组织形式、经济结构和融资结构各异，规模大小不等，所以《农业专业会计核算办法》也就不可能成为主要面向上市公司或大企业的会计制度，而应主要面向非上市且中小规模的涉农企业。基于这样的定位，《农业专业会计核算办法》应主要考虑我国原农场及涉及农业活动的中小企业的经济业务特点，尤其是国有农场这一特有的企业组织的经济业务特点，而不必过分地强调在会计处理上与国际会计惯例的协调和趋同。这样，《农业专业会计核算办法》要针对其规范的对象，除了规定生物资产确认、计量和报告应采用的基本原则和外，还要提出会计科目设置、财务报告列报等方面的指导性、规范性要求。从这一点讲，《农业专业会计核算办法》显示出其面向企业“实体”的特征，而不单单是规范农业活动。
农业会计准则是我国会计准则体系中的重要组成部分，而会计准则首先要面向的是上市公司或对外筹资的大中型企业。同会计制度相比，会计准则在其逻辑性和一致性等方面必须有更高的起点，也应与国际会计准则有更高程度的协调性。如果说，《农业专业会计核算办法》既要规范农业活动又要考虑会计实体的组织结构和经济业务结构的话，农业会计准则则可以撇开会计实体农业之外的因素，而直接对农业活动的会计处理加以规范。也即，不管是什么行业性质的企业，只要按国家相关法规的要求应该执行农业会计准则，其农业活动的会计处理就要按照农业准则的统一要求进行。
四、农业会计准则的主要内容
农业会计准则作为一个特殊行业准则，它所要规范的应主要是农业所特有的活动及其结果的会计处理与信息披露。国际会计准则和我国已有会计准则的框架结构，结合农业会计准则的特点，我们认为，农业会计准则主要内容包括：
1.特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。
2.生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国拟制定的农业会计准则在生物资产计量方面究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，抑或是二者的结合，是农业会计准则制定中必须明确的基本问题。我们认为，农业会计准则计量属性的选择要服从于会计目标的要求，要受制于我国会计环境（尤其是农业会计环境）和整个会计准则体系对计量属性选择的制约，而不可能脱离这些因素而独辟蹊径。基于此考虑，我国农业会计准则还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，在我国目前环境下更是无法全面的接受。但由于农业的特点，整齐划一地使用一种计量属性恐怕也未必合适。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果存在活跃的市场，采用公允价值比采用历史成本可能更为合适。
与土地不可分离的生物资产的价值计量，是农业会计准则遇到的特殊问题。在我国，一方面作为生物资产集合的公允价值不存在“活跃的市场”，另一方面，农业土地一般也极少存在所谓“活跃的市场”（我国实行土地公有制，不允许土地所有权的自由买卖，更不存在土地所有权市场）。因此，在我国包括土地价值在内的生物资产集合的公允价值是难以找得到的。这实际上也是在我国农业生物资产中采用历史成本为主的计量属性的一个重要原因。但我们认为，农业会计准则中应当对土地改良等支出，根据其数额的大小确定是否资本化，以及资本化为土地使用权的价值还是资本化为生物资产（如经济林木）的价值。
3.农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。如前所述，由于我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，因此，农业活动利得的确认和计量也必然要受到这一计量属性的，总体上看这会有利于谨慎性原则在收入确认中的贯彻。但对于某些情况下也需要采用公允价值计量资产。例如，出生的牲畜就是需要使用公允价值的例子。生物资产会因为灾害、疫病、虫害等发生减值，也会由此产生损失。对生物资产利得的确认和计量的时点、方法等都必须在农业会计准则中加以规定。
4.政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。这一点已经被世界各国经济的经验所证实。随着我国经济实力的增强，我国也会不断加大对农业活动政府补助的范围和程度。因此，需要根据政府农业补助的特点，在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。
5.农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。由于规模较大的涉农企业常常不是单一地从事农业活动，因此，有关农业活动的许多财务的和非财务指标产生的过程，计量属性和会计处理方法的运用及其背景或条件，以及其他需要进一步向信息使用者披露的信息都需要在会计报表附注或增加某些附表加以披露。
主要参考
国际会计准则委员会。2003.国际会计准则2002.北京：财政经济出版社
财政部。2003.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社
美国财务会计准则委员会。2002.美国财务会计准则（中译本）。北京：经济出版社
葛家澍。1995.关于会计准则与会计制度的关系等问题。会计，1
[摘要] 本文对我国新颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》及ias41中关于生物资产的准则之间的异同性进行分析，指出了在与国际会计准则接轨的步伐中，我国的生物资产会计准则根据我国农业生产的具体情况保留了本国的特色，并进一步提出了与ias41之间的差距及发展方向。
我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型企业也不少。随着我国对外开放和市场经济的进一步发展，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则已经十分迫切。2002年国际会计准则第41号（以下简称ias41）的和生效为当时我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。
但是，我国的农业生产具有很大的独特性，国际会计准则在我国农业会计领域的实行也具有局限性。因此，我国根据本国的国情及具体情况，在借鉴国际准则的基础上，于今年2月15日，了最新的企业会计准则，其中《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则），规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，为我国的农业企业的会计处理提供了指导，是具有我国自己特色的生物资产准则。
一 我国生物资产准则与ias41的差异
“农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，正是这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。”再加上农业生产的地区性较强，使得不同地区的生物资产会计准则具有自己的独特性。我国在制定自己的生物资产准则时，充分考虑了我国的具体情况，其中有不少与国际会计准则不同的地方。
第一，生物资产的分类。ias41将生物资产分为两部分，消耗性生物资产和生产性生物资产。而我国生物资产准则将生物资产分为三部分，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国是社会主义国家，将以防护和环境保护为主要目的的生物资产单独归类为公益性生物资产，具有我国的社会主义特色。
第二，生物资产的确认与计量。我国生物资产准则规定，生物资产采用历史成本计量与公允价值相结合的模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：
（一）生物资产有活跃的交易市场；
（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
ias41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。ias41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。
第三，生物资产的列报。ias41规定，企业应在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。而我国的生物资产准则则对列报方面没有规定,要求在报表附注中披露有关生物资产的信息。
第四，生物资产的披露。由于我国不要求在资产负债表中单独列示生物资产的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有两大类：
1、与生物资产有关的下列信息。（1）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。（2）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。（3）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。（4）用于担保的生物资产的账面价值。（5）与生物资产相关的风险情况与管理措施。
2、与生物资产增减变动有关的下列信息。（1）因购买而增加的生物资产；（2）因自行培育而增加的生物资产；（3）因出售而减少的生物资产；（4）因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；（5）计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；（6）其他变动。
ias41对于生物资产的披露,分别几种不同的情况提出了不同的要求。
1、对于以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资，ias41提出了以下的披露要求：（1）单独列示这些生物资产账面金额变动的比较数据；（2）对这些生物资产做出描述；（3）说明为什么公允价值不能可靠地计量；（4）披露在处置生物资产时所确认的利得或损失金额；（5）说明对生物资产所使用的折旧方法；（6）说明生物资产的使用年限或折旧率；（7）列示生物资产在会计期初和期末的账面总金额以及累计折旧金额。
2、如果原先以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资产,其公允价值开始可以可靠地加以计量,企业应对该生物资产做出描述,并解释为什么公允价值开始可以可靠地计量,还需说明计量基础变动所产生的影响。
二 我国生物资产会计准则国际趋同中的独特性
由以上分析可以看出，计量模式的不同是我国生物资产准则和ias41不同的关键一点。广泛采用公允价值计量是这次我国新会计准则制定中的一个特点，ias41也采用了公允价值计量模式。我国以前采用历史成本计量模式，但随着经济的发展，历史成本计量已经无法满足农业会计计量的要求。例如，共同产品和共同成本会导致投入和产出之间的关系很不清楚,使得成本在不同的生物转化成果之间的分摊既复杂又随意；如果生物资产还产生额外的生物资产(后代),而额外的生物资产也用于企业自己的农业活动,那么这种分摊会变得更加随意。
因此，在与国际会计准则相接轨的趋势下，我国舍弃了以前的历史成本计量模式，但也没有完全与ias41相同采用公允价值计量，而是采取了历史成本与公允价值相接合的计量模式，这是由我国的具体情况决定的。
第一,我国农业企业总体是数量多，规模小，有许多是独立的注重现金和纳税家庭经营式的农业企业，通常不要求它们对外提供财务报告。而农业上市公司目前仅为30多家,加上兼营农业活动的上市公司,总数不足100家。面对这种现实,生物资产采用公允价值计量的支持规模不够大。
第二,我国农业市场体系不健全，农业信息化程度较低，公允价值获取的第一层次交易市场不完善，大多数从事农业生产活动的企业获得市场信息的渠道不畅通，与市场的对接存在较大的问题。
第三，我国区域发展不均衡，各地的农业生产规模和技术水平存在明显差异。有的地区农业发达、市场健全、信息完备，具备了采用公允价值计量的客观条件；而有的地区农业生产则较为落后，某些生物资产可能不存在活跃市场。
第四，我国资本市场不完备，以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益，这样的处理结果对企业资产价值的稳定性以及企业的损益会带来很大的影响，特别在拥有生物资产的上市公司，财务波动会产生不良的后果。
第五，受成本与收益原则约束，取得公允价值需要付出一定得到成本和代价。在农业企业规模不大的情况下，要求在每个资产负债表日进行公允价值计量是很繁琐的,尤其是如果有中期报告时也要求进行公允价值计量就更繁琐。在成本收益权衡下，企业更可能放弃公允价值而采用历史成本。公允价值虽然从理论上具有前瞻性，但实际应用和操作中是存在一定难度的。
根据上文所述，在综合考虑生物资产的特点和我国的实际情况后，我国既没有照搬ias41的做法，采用公允价值的计量，也没有局限于我国以前的通常做法，采用历史成本计量，而是采取了历史成本与公允价值相接合得混合计量模式。这是因为，ias41规定的采用公允价值计量，固然代表了会计计量的发展方向，且能提高会计信息的相关性等，但受困于我国目前的农业发展比较落后，农产品市场不健全，公允价值难以取得。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，且提供的会计信息比较可靠，但是却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。从而选择混合的计量方式便成了现实选择，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，且能为将来条件成熟时，我国计量模式向公允价值转变作基础，与国际会计准则进一步接轨做准备。
由以上分析可知，我国的生物资产准则在与国际准则相接轨的趋势下，保留了自己的特色,其中也存在很多与国际会计准则的差距，有待于在准则实施过程中进一步完善。
参考文献
1. 《企业会计准则第5号——生物资产》.
2. 张心灵、王平心.生物资产计量模式选择的思考.会计研究.2004.10．
3. 綦好东.我国农业会计准则制定的几个基本问题.会计研究.2004.6．
