时间：2022-08-20 21:57:45
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇外部审计论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
1.会计师事务所的规模对真实盈余管理的影响
会计师事务所的规模是事务所综合实力的一个体现，也是审计质量高低的一个保障，所以规模较大的会计师事务所可以抑制上市公司的真实盈余管理。一方面，具有较大规模的事务所，审计经验较为丰富，注册会计师具有较强的职业能力，比较容易发现上市公司的真实盈余管理行为。与小所相比，大所的独立性更强，不会因为害怕流失客户，而向存在真实盈余管理的客户让步；另一方面，大规模师事务所为了保持自己的长期竞争力和声誉，不会因为个别公司的真实盈余管理行为，去承担审计失败的风险。所以大规模会计师事务所会提供更高质量的审计服务，识别出上市公司的真实盈余管理行为，从而在一定程度上可以抑制真实盈余管理。
2.审计收费对真实盈余管理的影响
一般而言，审计收费越高，上市公司进行真实盈余管理的机会和空间越小。审计收费是会计师事务所向客户提供审计服务而收取的等价劳动报酬。当然，事务所提供的审计服务的质量越高，审计收费相应也越高。审计质量越高，就越容易识别出上市公司的真实盈余管理行为。换而言之，会计事务所收取较高的审计费用，也会承担较高的审计压力和审计风险，为了规避这些风险事务所也会提供出与之相匹配的高质量的审计服务，更多关注企业的日常经济活动，就更容易识别出企业是否为了某一利益群体在刻意安排经济业务进行真实盈余管理。
3.审计意见对真实盈余管理的影响
一方面，会计事务所不会轻易出具非标准无保留意见。因为出具非标准无保留意见，事务所将会承担较大的流失客户和诉讼风险。但是会计师事务所对自己审计意见附有连带责任负责，一旦发现上市公司存在真实盈余管理的行为，也会出具相应审计意见的审计报告。所以上市公司真实盈余管理程度越大，会计师事务所出具非标准无保留意见的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事务所出具非标准无保留意见，其公司的股价、声誉都会受到严重影响，甚至受到证监会的处罚，所以一般上市公司不会轻易进行真实盈余管理。综上，审计意见对上市公司进行盈余管理存在一定的抑制作用。
4.结论
本文从理论上分析了外部审计对真实盈余管理的影响因素。会计师事务所的规模对真实盈余管理存在一定的抑制作用，即会计师事务所规模越大，上市公司存在盈余管理的可能性越小。会计师事务所的收费越高，也在一定程度上抑制了上市公司进行真实盈余管理。而外部审计意见更能体现出公司是否存在真实盈余管理，一旦事务所出具非标准无保留意见，意味着被审计单位存在着较高程度的真实盈余管理行为。综上所述，外部审计行为对公司真实盈余管理有一定的抑制作用，投资者可以从事务所规模、收费情况以及审计意见的种类，判断上市公司是否存在真实盈余管理，避免投资损失。
作者：刘莹 单位：辽宁水利职业学院
论文摘要:文章认为，我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责，放弃对内部审计的业务指导职责。政府审计可以考虑利用内部审计成果，但不得推卸自己的责任。
政府审计是受人民委托对公共财产管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。它具有强制性、无偿性、公共性等特点，是社会经济运行的免疫系统。它对于加强国家宏观调控，提高政府工作质量和效率，强化权力制衡，健全民主与法制，都具有重要意义。
内部审计是指企业事业单位内部设置的审计机构对本单位及其下属单位财务收支的真实性、合法性、效益性及内部控制的健全有效性所实施的审计。与政府审计相比，它具有地位的相对独立性、审查的经常性、及时性和针对性等特点。内部审计是现代组织内部控制不可缺少的重要内容，对于防止、及时发现和有效纠正错误与舞弊，具有十分重要的作用。
为了健全我国审计体系，明确各种审计主体的责任，提高各种审计的效率，充分发挥各种审计的作用，必须正确处理政府审计与内部审计的关系。笔者认为，当前应当重点解决好以下两个问题：
一、政府审计与内部审计关系的探讨
政府审计机关应对公营单位的内部审计机构进行业务指导和监督是大多数国家的一种通行做法。例如美国《预算和审计法》就规定，GAO有指导联邦各部门的内部审计工作等非审计监督职责。《瑞典国家审计法》也规定，国家审计署的职责包括：“监督政府经办机构内部审计活动；监督中央政府行政管理部门的内部审计活动；在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人才。”但是，政府审计机关对内部审计机构进行业务指导和监督的西方国家中，都没有设置专门的国有资产监管部门。而且，近年来随着内部审计职业化的发展和新公共管理的兴起，对内部审计的业务指导和行业自律职权都逐步转让给了内部审计职业组织，只保留了对公营单位内部审计质量的监督，以强化公营单位内部审计和内部控制，保证公共财产的安全完整。
我国现行《审计法》规定，政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有：制定内部审计事业发展的规划和措施，并组织实施；指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度，开展内部审计工作；对内部审计的工作质量进行监督检查；推广内部审计工作经验，宣传内部审计的工作成果；制定有关内部审计工作的规章制度；帮助部门和企事业单位培训审计人员；指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作；指导内部审计准则的制定工作等。
笔者认为，我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责，放弃对内部审计的业务指导职责。
保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责的理由是：内部审计是内部控制的重要组成部分，内部审计质量对内部控制的健全、有效性具有重大影响。公营单位内部控制的健全、有效程度又直接影响着公有资产的保值增值和权益维护。作为公共财产安全完整、保值增值和享有权益的监控者，政府审计机关有责任在对公营单位进行有关审计时通过评审内部审计工作，监督其质量，纠正其错误与不当做法，促进其提高工作质量，强化内部控制，保护国有资本的安全完整和合法权益不受侵犯。
放弃对内部审计业务指导的理由是：内部审计职业化是一种国际趋势。许多国家都已建立了内部审计职业组织，而且内部审计全球性职业组织——国际内部审计师协会也已成立，我国内部审计师协会也已成立。业务指导和行业自律是内部审计职业组织的基本职责。新公共管理理论要求能够有社会和市场办的事要尽量让社会和市场去办，而且，企业事业单位内部审计属于“私人领域”，不宜由政府部门干涉。因此，对内部审计的业务指导应当由内部审计师协会来进行。这样做，可以使对内部审计的业务指导更专业、更权威、更有效率，可以统一不同性质单位的内部审计业务指导和行业自律，可以使政府审计机关专注于公共领域的外部审计监督。
至于国资委，作为国有企业的出资人代表，理应从完善公司治理结构的要求出发，对国有企业内部审计机构的工作进行监督、管理，甚至可以进行直接领导。这与政府审计机关从保护国有资产的目的出发，对公营单位内部审计质量进行监督是不矛盾的。但是，这种情况下，如果政府审计机关仍然对国有单位内部审计进行基于所有权的指导和监督，就与政府审计机关的身份不符，因为政府审计机关不是国有单位的所有者或其代表。
二、政府审计应当如何利用内部审计成果
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内部审计的情况进行了解，并考虑是否利用其工作成果。这是由于：第一，内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计作为单位内部的经济监督机构，不参与单位内部的经营管理活动，但要对各项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了单位的规章制度等进行监督，属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时，要对内控制度进行测评，就需了解其内部审计的设置和工作情况。第二，内部审计和外部审计在许多方面具有一致性。内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处，例如在进行财务审计时，与外部审计的审计内容相同，所依据的标准都为国家统一制定的会计准则和会计制度，在方法上都要评价内控制度，检查凭证、账册，核对账表一致性等。这就为外部审计利用内审工作的成果创造了条件。第三，利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后，利用其全部或部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，从而节约被审计单位的审计费用。
任何一种现代外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其包括内部审计在内的内部控制情况进行了解，据以确定审计重点和审计程序与方法，提高审计效率，保证审计质量；同时，针对内部控制特别是内部审计工作中存在的问题，提出改进建议，以支持内部审计工作，完善内部控制，为以后的外部审计提供更好的基础。此外，外部审计还可以根据工作需要利用内部审计的内部控制评审成果和对下属单位审计的结果，以减少审计工作量，提高审计效率。新晨
利用内部审计成果之前，需要对内部审计人员的素质和内部审计工作质量进行审核评价。政府审计机关只有在审核评价认为内部审计人员能够严格遵守职业道德准则和审计准则，内部审计工作规范，审计质量控制严格，审计工作成果比较可靠时，才能对内部审计成果进行利用。利用内部审计成果也不能推卸政府审计责任和损害内部审计及其所在单位的声誉与其他利益。
参考文献:
【关键词】 受托责任理论； 内部审计外部化； 高校审计
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
内部审计外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方国家，已经得到了很好的普及和运用。近几年，由于社会经济的飞速发展及专业化协作日趋精细，我国越来越多的企业选择内部审计外部化这种形式，以达到促进企业管理和资源高效利用，实现企业价值最大化。目前理论界对内部审计外部化的理论研究概括起来主要从三个方面切入：基于核心竞争力外包理论、交易费用理论、委托理论，且研究对象都只限于企业。
高校领域实行内部审计外部化是伴随着高校近几年规模化发展、经费来源的多元化及高校内部审计现状发展起来的。高校与企业性质不同，经费来源渠道亦有差异，因此，本文主要探讨在高校推广内部审计外部化模式的可行性及由此产生的潜在风险和审计结果的运用。
二、受托责任理论和内部审计外部化的内涵
（一）受托责任理论内涵
受托责任理论是关于受托责任关系的理论，各个学科对受托责任理论有不同的定义。在会计学、审计学领域，受托责任关系是指资源占有人与资源经管人之间所形成的资源委托与资源受托经管关系。由于资源占有人将资源经营权委托给受托人后需要对其管理和使用情况进行有效监督；同时资源经管人受托经管资源占有人的资源后需要向委托人证明自己有效管理和使用资源的情况，两者之间需要一个具有独立身份的第三者对其加以检查和评价。而审计恰好独立于受托责任关系双方，又具备应有的专业技能，可以对受托履行责任情况进行客观公正的监督和证明。因此，审计本质上属于受托责任问题，一切会计、审计问题都离不开受托责任。而内部审计作为审计体系的一个重要组成部分，其审计关系的建立也是以受托关系理论为基础的，因此，内部审计外部化正是基于这种理论下产生和发展的，只是受托责任从内部受托转为外部受托。
（二）高校内部审计外部化内涵及表现形式
内部审计外部化是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的机构执行。其表现形式主要有三种：（1）部分外包，即将部分的内部审计职能赋予第三方；（2）全部外包，指内部一般不设审计部门，将审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构；（3）合包，即内外成员结合审计，亦称合作内审，指内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但对这种结合内外审计分别承担不同的责任。经调查了解，高校审计业务外部化的形式有多种，是由高校的办学规模、组织机构设置及管理层的意识决定的。
（三）受托责任理论下高校内部审计和外部审计关系
受托责任系统的发展导致了内部审计性质的变迁，外部受托责任和内部受托责任共同影响了内部审计的产生和发展。随着高校办学规模的扩大，内部审计对象从财会领域扩展到高校教学、科研、后勤等，受托责任结构及内容发生了变化。在高校组织架构中内部审计部门是受托责任关系的受托方，承担着内部受托责任关系职责；内部审计外部化后，高校内部审计业务由内外审计人员合作完成，内部审计部门在受托责任关系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托关系中有两种受托关系，即外部受托关系和内部受托关系。内部受托责任关系的核心是高校管理层、内部审计部门和各被审计单位之间的受托责任关系；外部受托责任关系是内部审计部门、会计师事务所、内部被审计单位之间的受托责任关系。在这些特定的受托责任关系中，内部审计承担着确保各种受托责任完整履行，从而保证整个受托责任系统有效运行的职责。
三、高校开展内部审计外部化的动因及客观必要性
近几年高校审计领域的不断扩张及“全面审计，突出重点”的刚性要求，使得内部审计范围越来越大、内容更加复杂、审计的技术手段更为先进。在大环境和小环境共同作用下高校内部审计外部化逐步发展起来。
（一）审计工作的需要
新时期高校内部审计从性质上发生了巨大变化，内部控制审计概念首次在实务指南中提出，并且内容涵盖整个高校经济活动，包括教学、科研、财务、资产、采购等。可见，高校日益增长的审计需求与内部审计的缓慢发展越来越不协调，必须探索出提高内部审计效率，增强内部审计效果的新方法。借助“外部资源”来履行内部审计职能，既增强了审计效果，拓展了审计领域，又节约了相关成本，提升了人员素质，从而实现双赢。
（二）审计环境的需要
高校的政治环境、经济环境、文化环境、学术环境等构成了高校的审计环境。当前，高校屡屡爆出基建、科研、物资采购、招生、财务等领域违纪违法现象，已成为公众关注的焦点。审计作为高校监督体系的重要组成部分，不仅负有确保高校经济资源安全完整的职责，更肩负着确保高校审计环境符合高校法制化建设要求的责任，从而促进高校党风廉政建设。“十二五”期间国家对高等教育的投入加大，高等学校进入新一轮的快速发展期，民间捐赠等各种经费进入高等教育的投资也呈快速上升趋势。对这些资金的使用直接关系到高校的发展。如何将高校的资金合理、合法、高效地用好是高校面临的问题，也是审计面临的难点。内部审计外部化模式的建立是解决这些问题的有效路径，从而形成良好的审计环境，为确保高校全面落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）》奠定了基础。
（三）审计独立性的需要
内部审计部门在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作。在对所属部门或机构进行审计时，虽然在组织上不受这些部门和机构领导，保持一定程度的独立性，但由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益休戚相关，又与被审计单位一样同受本单位负责人领导，内部审计怎样审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约，因此，独立性是有限的。如果高校把内部审计的部分业务交给会计师事务所来做，带来的好处是：外部审计独立于高校管理层和内部审计单位，与被审计单位没有内在利益矛盾和联系，可以客观公正地对受托事项进行审计，并提供更具独立性和客观性的评价结果；对于内审部门来说可以避免高校各种利益格局的束缚，可以通过事务所客观公正的报告表达他们想表达但不便充分表达的意见。
四、高校内部审计外部化的现状
（一）高校内部审计外部化现状
内部审计外部化近几年在高校得到蓬勃发展，这与高校快速发展的客观需要和内部审计有限的作用是密不可分的。基建工程审计是内部审计外部化在高校内部审计中适用性最广、效益最佳、最能得到管理层认可的、最能体现内部审计外部化价值的审计事项。高校内部审计外部化和企业有明显不同，节约审计成本是企业首先考虑的因素，而高校审计费在专项资金中都有保证，节约审计成本不是高校内部审计外部化的首要动因，根本原因是高素质的内部审计人员还比较少，不能适应日益增长的高校审计业务的需要。因此，高校是以提高审计质量，完成各项审计任务为首要目标来开展内部审计外部化的。
（二）高校内部审计外部化存在的问题
1.目标的差异性。外部审计人员的审计目标是完成契约既定的目标，在审计中往往就事论事，不会积极主动地围绕学校的目标开展审计工作，不用对最终审计结果承担责任，审计结论和建议往往宏观较多，实用性较差。内部审计人员忠于组织，以学校利益为出发点和终结点，需要对最终审计结果承担责任。这样容易造成内部审计和外部审计所关注问题的差异性，从而对审计结论产生分歧，影响审计质量。
2.配合的协调性。内部审计部门熟悉高校各方面情况，熟知被审计单位的审计风险点，而外部审计只有通过内部审计了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点。但在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难，内部审计部门为了保证其地位，可能不愿意与外部人员合作，两者之间的权力、利益的斗争导致审计作用不能很好发挥。
3.审计结果的风险性。内部审计外部化后，由于契约的不完备性，外部审计人员一般只在约定的范围内审计，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作，工作比较消极。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果就事论事，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。
五、发展高校内部审计外部化的对策
（一）加强对内部审计外部化的监管
高校内部审计外部化一般都通过招投标取得，通过合同条款进行监管和控制。从实践操作看效果欠佳。要想提高内部审计外部化的服务质量，并不能单纯依靠外部市场的约束机制来实现，要实现全方位立体式监控。
1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量事务所，防止资质低、市场份额占比小的事务所以低价位中标。
2.完善合同内容。基于受托责任原理，合同是受托责任是否得到全面履行的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，它至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，以真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中，各方责任和权利的控制。
3.建立畅通的沟通渠道。内部审计部门在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中应建立沟通机制，采取例会制、报告制等方式确保信息沟通开放和富有成效性，保证外包目标的实现，降低审计外包风险。
（二）根据高校内审业务的实际情况，选择合适的外包形式
高校内部审计外部化形式的选择应从审计效益和内部审计质量提升角度来考量。全部外包和部分外包各有优缺点，如果实行全外包，意味着高校不保留内审部门，全部审计业务交外部审计人员实施，这不符合《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》第三条规定：“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入5亿元以上或教职工人数在3 000人以上）应设置独立的内部审计机构”，所以高校应根据自身的特点采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程审计实行业务全权委托；以财务数据真实性、合法性为主的财务收支审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行部分委托；领导干部经济责任审计因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化。不同类型的审计业务选择不同形式的外部化模式，这样可以达到审计服务和质量的最佳结合。
（三）寻找内部审计和外部审计最佳结合点
外部审计和内部审计既相互独立，又相互影响，相互促进，互为因果。内部审计的已有成果为外部审计打下了坚实的基础；外部审计的专业素养是有效开展审计工作的重要保障。两者最终目标都是为高校教育事业发展保驾护航。因此，寻找到内部审计和外部审计的结合点是高质量完成审计目标的关键。
1.保持审计目标的统一性和一致性。内部审计人员熟悉高校实际情况，了解学校管理层的需要，可以引导外部审计围绕学校目标开展审计。外部机构执行审计时需要内部审计协助，更多了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题，便于准确找到审计切入点，确保审计结果实用性。
2.确保审计资源共享性。高校内部审计部门作为高校内部职能部门，在贯彻执行教育部第17号令《教育系统内部审计工作规定》过程中积累了丰富的审计资源，在审计外部化过程中内部审计与外部审计要有合作意识，外审可以借鉴内审已有的审计结论，内审可以利用外审的专业特长，整合利用高校的内、外部资源，共同达到提高审计工作质量的目的。
3.审计风险的防范性。由于审计目标的一致性，内部审计和外部审计一样都面临相同的审计风险（这里指狭义的审计风险，即会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的风险）。高校实行内部审计外部化可以更有效地防范和规避审计风险，内部审计通过与外审人员沟通交流，对外部审计人员审计过程进行有效监督就是规避审计风险的过程，以提高审计质量。外部审计对内部审计成果利用的过程，可以确保审计结论更加富有实效性和建设性，从而规避风险。
六、结语
通过上述论述可以发现：高校实行内部审计外部化尚在初择期，各高校应根据具体情况和需要来决定。如何搞好高校内部审计外部化，使内部审计资源与外部审计资源优化配置达到最佳效果，是高校内部审计部门需要不断探索的过程。总之，高校实行内部审计外部化，不是为了取代内部审计，而是为了更好地发挥内部审计职能，使之成为服务于高校管理层，确保高校各项经费安全、廉洁、高效运转的有力保障。
【参考文献】
[1] 王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005（2）：11-19.
[2] 黄溶冰.内部审计外包的策略选择：组织柔性视角的案例研究[J].审计研究，2012（2）：98-104.
[3] 张艳芬.我国企业内部审计外包问题探讨[J].会计之友，2009（8）：58-59.
[4] 赵娜.关于内部审计外包形式的选择与分析[J].财会通讯（学术版），2006（6）：15-17.
[5] 周为利.国外内部审计外包及启示[J].审计与经济研究，2002（3）：34-36.
我国资本市场上披露前期差错更正的上市公司越来越多，2001年就达到了317家。而且有的上市公司，IPO后上市第一年，就实施了前期差错更正，有的上市公司前期差错更正数额巨大。而且行为大言不惭，让人怀疑其差错更正的动因。我国资产市场监管机构的上市配股退市等政策与上市公司的利润挂钩，这导致上市公司为了资本运作的目的，采用各种盈余管理方法来调节利润。但是近几年，证监会颁布了一系列打击不正当盈余管理手段的法规政策，一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行为。所以上市公司有积极寻找新的盈余管理手段的内在动机。由于前期差错更正及相关监管法规政策还不够成熟完善，所以开始应用前期差错更正来盈余管理调节利润的上市公司行为越来越多。
而且前期差错更正不仅说明上市公司财报存在虚假信息，也说明了相关的审计工作没有发现会计差错，上市公司前期差错更正行为的比例越来越高，这也说明了审计不尽责的现象日益增多，一定程度上反映了独立审计质量还达不到公正公允的地步，发现前期差错上力度不够，而且上市公司往往以临时公告形式来向外界披露前期差错更正的内容，而且往往以尚不明确等理由拒绝及时公布前期差错更正的详细情况，而且放在定期报告中披露，这导致投资者无法根据前期差错更正的情况及时做投资决定。
所以研究上市公司前期差错更正的动因及表现形式，还有调节会计利润的方式、特征，以及如何遏制并杜绝前期差错更正的滥用，并提早察觉并防范，如何促进相关法律法规的完善，达到监管的成熟、完善，促进我国资本市场健康发展，这是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差错及其更正来操纵利润，使会计信息失真，投资者利益受损，研究上市公司前期会计差错的动因及手段，并提出改正措施，有益于保护投资者的利益，完善我国资本市场建设。所以，研究重大前期差错更有重要的意义。前期差错更正的相关研究，在理论领域有助于改善财务处理方法，有助于扩展盈余管理内容，丰富我国会计理论内容，规范上市公司的会计行为和治理结构改革。
研究内容:论文首先概述了会计差错的最新企业会计准则方面的规定，即企业会计准则第28号的内容规定，从会计制度框架下，对会计差错及其更正的理论进行解释和分析，然后结合盈余管理的理论，对会计差错及其更正的不正当动机进行了分析，指出了会计差错及其更正与盈余管理的关系。最后用案例分析法，分析了我国上市公司主观故意会计差错的表现形式，在综合上述研究的基础上，提出了上市公司利用会计差错进行不当盈余管理的防范对策及建议。研究方法:论文在论述会计差错更正的概念和会计制度规定、与盈余管理的关系内容上，主要采用了文献阅读法，通过对会计制度文献和已有研究的深入阅读分析基础上，按照自己的理解进行加工整理和分析。
在会计差错及其更正的表现形式上，结合案例分析法，用近几年我国上市公司发生的利益会计差错进行不当盈余管理的案例加以佐证，并以生动、真实的案例来分析滥用会计差错及其更正所造成的信息失真，和对投资者、债权方等利益相关方造成的经济损失。上市公司会计差错的防范对策:改进会计差错的处理方法;完善会计准则与证券法律制度:改善内部控制和加强内部审计力度；加强外部审计进一步规范;优化治理结构加强外部监管论文对我国上市公司会计差错及其动因，通过理论分析和案例分析的方式加以总结归纳，提出了会计差错主要是上市公司主观故意、为了不当盈余管理所实施的，其原因是会计制度不健全、监管政策不完善、治理结构不合理、外部审计不力等等。对此问题的解决措施应当从完善会计准则和证券市场法律法规、监管政策、完善公司治理结构、建立健全内部审计并提高独立审计力度，切实实现资本市场竞争和监管入手来加以改正。
作者：闫宇单位：哈尔滨石油学院经济管理系
【关键词】 ST公司； 审计师选择； 大所； 审计意见； 审计费用
一、前言
按照我国证券交易所的规定，ST股是指境内上市公司连续两年亏损，被进行特别处理的股票，*ST股是指境内上市公司连续三年亏损的股票，ST制度是我国证券市场管制的重要手段，是一种旨在提高上市公司质量、警示投资者的一种制度安排。作为一种重要的外部治理机制，独立审计制度在保证会计信息质量、降低证券市场信息不对称程度、保护投资者方面发挥着不可替代的作用。近年来学者们专门针对ST公司进行外部治理机制研究的文章较少，那么我国的ST上市公司在外部审计师选择上具有怎样的特点？其更倾向于选择哪类会计师事务所，收到何种审计意见，外部审计师有没有针对ST公司的高风险收取更高的审计费用？这是本文所要研究的问题。
二、理论分析与研究假设
外部独立审计监督机制的有效性取决于审计质量，而审计质量却具有抽象性，难以直接量化，故人们通过一系列替代指标进行重新表述。认为大所的审计质量显著高于非大所（DeAngelo，1981；Lennox，1999；王咏梅和王鹏，2006），故会计师事务所规模是外部审计制度的一种表征，本文设置是否大所①为一个因变量。ST公司由于财务状况较差且更加不稳定，故其对高质量的审计需求较低，公司不愿意被外部审计师发现并报告更多的财务舞弊与差错，而是倾向于掩饰其经营不佳的状态，故其更愿意聘请规模更小的会计师事务所来得到其较为满意的审计服务，故本文提出假设1：ST公司更倾向于选择规模更小的会计师事务所。
审计意见是审计师履行监督职责的最终结果，集中反映了审计师对被审计单位财务信息状况的综合评价与判断。笔者将审计意见划分为两大类：标准审计意见与非标准审计意见②。标准审计意见反映了被审计公司的会计信息状况值得信赖；非标准审计意见提醒投资者关注公司的特定事项，以减少投资损失，故审计意见具有重要信息含量，是外部审计制度的一种表征，蔡春等（2005）的研究证明，上市公司是否被ST影响公司审计的意见类型。本文设置审计意见为一个因变量；ST公司由于连续两年亏损，其财务状况较差，审计师面临的审计风险较大，使得在出具审计意见时不得不考虑出具更多的非标准审计意见来指出被审计单位的财务问题，以降低自身的法律责任，故本文提出假设2：ST公司更容易收到非标准审计意见。
审计费用指的是外部审计师对其所提供的审计服务收取的报酬。目前我国执行风险导向审计，将按照被审计单位的重大错报风险分配审计资源，客户风险高则审计费用增高。笔者认为审计费用也是外部审计制度的一种表征，设置审计费用为一种因变量。关于公司财务风险与审计费用间的关系，焦莹芳（2007）用净资产收益率、资产负债率、现金流量负债比率和对外担保额作为公司财务风险和经营风险的指标，采用截至2005年上市公司的数据研究发现，资产负债率和现金流量负债比率对审计费用有显著影响，说明中国审计市场收费在一定程度上对审计风险进行了考虑。本文认为ST公司由于财务状况较差，财务风险较大，审计师面临的重大错报风险也较大，一方面为降低审计风险，审计师不得不实施更为广泛和详细的审计测试，这无疑加大了审计成本；另一方面假如审计师最终没能够发现客户的重大错报风险，其面临的诉讼风险加大，增加的审计成本与诉讼风险使得审计师不得不通过收取更高水平的审计收费来进行补偿，故本文提出假设3：ST公司的审计费用更高。
三、实证设计
（一）变量设计
本文变量设置如表1所示。
（二）模型建立
本文建立如下多元回归模型：
检验ST公司对事务所规模选择的模型（1）：
BIG=β0+β1ST+β2LnTA+β3LEV
+β4REC+β5STO+εi （1）
检验ST公司对审计意见影响的模型（2）：
OPN=β0+β1ST+β2LnTA+β3LEV
+β4REC+β5STO+εi （2）
检验ST公司对审计费用影响的模型（3）：
LNFEE=β0+β1ST+β2LnTA+
β3LEV+β4REC+β5STO+εi （3）
其中β0为截距，β1，β2……β5为系数，εi为残差。
（三）样本选择
文章以2009年我国沪深两市A股1 809家上市公司作为样本数据来源，剔除金融保险类上市公司30家（由于其经营业务的特殊性），剔除变量缺失的222家公司，最终得到1 547个样本数据。全部样本数据来自CSMAR国泰安数据库。
四、实证结果
文章采用SPSS16.0统计分析软件，对样本进行描述性分析、Pearson相关性分析与多元回归分析，所得结果与分析如下：
（一）变量描述性统计
从表2可以看出，2009年我国共有8.27%的上市公司为ST公司，有52.75%的上市公司被大所审计，从客户数量来看，大所在我国证券市场上的市场占有率是相当高的，有6.33%的上市公司被审计师出具了非标准审计意见；另外，2009年我国沪深两市A股上市公司的资产负债率平均值为72.12%，应收账款、存货占总资产比重均值分别为8.38%、16.64%。
（二）单变量相关分析
从表3变量间Pearson相关系数来看，是否ST与是否大所负相关，且在1%的水平上显著，表明我国ST公司倾向于选择小规模的会计师事务所，财务状况越好的上市公司越会选择大所，通过信息传递功能表达经营业绩良好的信号假设1得到初步验证；ST与审计意见正相关，且在1%的水平上显著，表明我国会计师事务所在出具审计意见的时候考虑到了被审计客户的财务状况，连续两年亏损自然是审计师需要关注的重大风险事项，对财务状况越差的上市公司，审计师出具非标准审计意见的可能性就越大，假设2得到初步验证；ST与审计费用负相关，这需要结合ST公司的规模来解释，是否ST与公司规模在1%的水平上显著负相关，表明我国ST公司一般是规模较小、经营管理尚不完善的公司，而审计费用与客户资产规模在1%的水平上高度正相关（Pearson相关系数达到了0.717），从而是否ST与审计费用也呈现出负相关性，即由于ST公司规模较小，故而审计费用较低，这与假设3相反，需要借助多元回归分析进行进一步验证；另外，是否ST与资产负债率在1%的水平上显著正相关，表明负债水平越高的上市公司其财务风险越高，财务状况越差，从而越容易被ST；是否ST与应收账款比重在5%的水平上显著负相关，表明应收账款比重越高，公司资产流动性较好，出现财务危机的可能性较小；是否ST与存货比重呈负相关但并不显著。
从是否大所这一变量来看，ST公司与是否大所在1%的水平上负相关，审计费用与是否大所在1%的水平上显著正相关，表明大所收取了较高的审计费用，存在着声誉溢价现象；公司资产规模与是否大所在1%的水平上显著正相关，表明规模越大的上市公司越倾向于选择规模大的会计师事务所，这是信号传递功能的一种体现，由于大所代表了较好的职业形象，大公司聘用大所向外部信息使用者表达了公司经营状况良好的信号；另外，是否大所与审计意见、资产负债率、应收账款比重、存货比重均不具有显著相关性。
从审计意见来看，ST公司更容易收到非标准审计意见，且在1%水平上显著；审计费用与审计意见在1%的水平上显著负相关，表明被出具非标准审计意见的公司的审计费用较低，这可能是由于公司规模影响的结果，由于公司规模与审计意见在1%的水平上负相关，而公司规模与审计费用高度正相关，故非标准审计意见与审计费用负相关；资产负债率与审计意见在1%的水平上正相关，表明资产负债率越高的上市公司，财务风险越高，财务状况越差，审计师面临的审计风险越高，被出具非标准审计意见的可能性越高；应收账款比重、存货比重与审计意见均在5%的水平上显著负相关，表明应收账款、存货越多的上市公司，其资产流动性越强，面临的财务风险越低，收到标准审计意见的可能性越大。另外，审计意见与是否大所不具有显著相关性。
从审计费用来看，总资产对数与审计费用在1%的水平上高度正相关，表明资产规模是影响审计费用的最重要因素，这与我国目前会计师事务所按照公司资产规模的一定比例计提审计费用的做法有关；应收账款比重与审计费用在1%的水平上显著正相关，表明应收账款越多，资产流动性越强，财务风险越低，相应的审计师面临的审计风险越低，故审计费用较少。另外，审计费用与资产负债率、存货比重不存在显著相关性。
（三）多元回归分析
采用Stepwise变量进入策略，按照模型（1）、（2）、（3）进行多变量回归分析，所得结果如表4所示。
从表4可以看到，三个模型的调整R方值分别为0.193、0.332、0.557，模型拟合程度较好；F值分别为47.43、154.32、278.73，Sig.值均为0.000，表明各模型线性关系显著；三个模型的D.W.值分别为1.972、2.071、1.669，认为各解释变量之间不存在序列相关性；最后从各变量的VIF值来看，VIF均小于3，表明各解释变量之间不存在多重共线性。
从表5中模型（1）的回归系数来看，与相关分析结果不同，是否ST对是否选择大所不具有显著解释力，影响事务所选择的因素只有审计费用与应收账款比重，且两者与是否大所均在1%的水平上显著正相关，表明大所的审计收费较高，且大所审计的上市公司应收账款比重较高，资产流动性更好。从回归分析与前述相关分析结论认为，ST公司更倾向于聘请规模更小的会计师事务所。
从表6可以看出，与Pearson相关分析一致，是否ST与审计意见在1%的水平上显著正相关，表明ST公司更容易收到非标准审计意见，审计师在出具审计意见的时候考虑到了上市公司的财务状况，对于财务状况越差的上市公司更为谨慎，通过出具更多的非标准审计意见来应对增加的审计风险；审计意见与总资产对数、应收账款比重均在1%的水平上显著负相关，表明资产规模越大、应收账款比重越高的公司越容易收到标准审计意见；审计意见与资产负债率、审计费用均在1%的水平上显著正相关，表明资产负债率越高的公司越容易收到非标准审计意见，而收到非标准审计意见的公司其审计费用也越高，这是由于资产负债率越高的上市公司，其财务风险越大，审计师面临的审计风险越高，必须通过实施更为详细的审计程序进行更缜密的检查以降低审计风险，加大的审计成本必然通过收取较高的审计费用来补偿，在审计意见的出具上也更为谨慎。
从表7可以看出，是否ST与审计费用在1%的水平上显著正相关，表明上市公司财务状况是影响审计费用的重要因素，当公司财务状况较差，财务风险较高时，审计师面临的审计风险相应增加，必须通过实施更广范围更为详细的审计测试来降低审计风险，在审计成本加大的同时，必然要求以更高的审计收费来补偿，是否ST与审计费用正相关，假设3得到验证；另外与前述相关性分析一致，审计费用与总资产规模、资产负债率、是否大所、审计意见、应收账款比重成正相关，与存货比重负相关，且均在1%的水平上显著。
五、研究结论
本文通过收集我国沪深两市A股上市公司经验数据，研究ST公司在外部审计师选择上的特点，实证研究发现：我国ST公司大部分是资产负债率比较高的小规模上市公司，其更倾向于聘用规模较小的会计师事务所，且更容易收到非标准审计意见，审计费用也更高，上述联系均在1%的水平上显著；表明我国上市公司的财务状况会影响到外部审计师的选择，对于财务状况较差、风险较大的上市公司，我国审计师也体现出更为谨慎的执业态度，通过执行更多的检查来降低审计风险，收取更高的费用来补偿损失，出具更多的非标准审计意见来规避未来可能的风险。笔者认为我国上市公司应通过提高和改善自身财务状况来获取高质量的审计鉴证，而会计师事务所亦应重视被审计单位的财务状况，通过识别、评价、分析、控制被审计单位的财务风险来降低最终的审计风险。
【参考文献】
［1］ DeAngelo，L.E.. Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics 3（3）：183-199.
［2］ Clive S. Lennox.，1999.Audit Qu-
ality and Auditor Size：An Evaluation of Reputation and Deep Pockets Hypotheses. Journal of Business Finance & Accounting，26（7）&（8）：779-804.
［3］ 王咏梅，王鹏.“四大”与“非四大”审计质量市场认同度的差异性研究［J］. 审计研究，2006（5）：49-56.
［4］ 蔡春，杨麟，陈晓媛.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析――基于沪深股市2003年A股年报资料的研究［J］.财经科学，2005（1）：95-102.
［5］ 焦莹芳.不变更会计师事务所条件下审计费用变化的影响因素研究――基于我国深市A股市场的实证研究［D］.北京交通大学硕士论文.2007.
［6］ 朱，夏立军，陈信元.转型经济中审计市场的需求特征研究［J］.审计研究，2004（5）：53-62.
［7］ Palmrose.An analysis of auditor litigation and audit service quality［J］.Accounting Review，1988，63：55-73.
［8］ 漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模、品牌、价格与审计质量――国际“四大”在中国审计市场收费与质量研究［J］.审计研究，2004（3）：59-65.
常常听到有人埋怨，自己的不成功不是能力不够，而是运气不好，没有一个好机会。可是，当机会来敲门的时候，我们准备好了吗？
2000年，我从大学毕业进入一家会计师事务所工作。作为一名会计专业的学生，对于注册会计师的向往就如同普通运动员想进国家队一样。所以，从大三暑假开始我就铆足了劲准备CPA考试。每天十几个小时的学习时间，不仅没有让我感觉痛苦，反而成为我人生中最充实的一段日子。参加工作后，一边工作积累经验，一边努力学习，继续着我未完的CPA梦想。很幸运，2001年我通过考试，成为了一名注册会计师，工作也开始步入正轨，从小企业到大企业，从负责一部分到负责全盘审计，从商业到制造业，在一点一滴的成长中我感受到工作的快乐。
考试只是一种手段，重要的是准备考试的过程，可以促使自己学习更多的知识。2001年结束CPA的考试后，我开始考虑自己的下一个目标是什么，这时候我想起小学时老师带着我们去武汉大学春游的情景，美丽的珞珈山和满园的樱花，让我重新燃起对这所大学的追求。经过比较和权衡，我最终决定报考武大经管学院的MBA专业，既可以保证工作又可以在学习的道路上迈上一个新台阶。但工作之余的兼职学习比在学校里的全职学习需要更大的毅力，每年1月的考试正好也是会计师事务所一年中最忙的日子，我既不想为了学习耽误工作，更不希望因为工作放弃学习。因此，只能抓紧一切可以抓紧的时间。每天坐公汽上班的路上，拿着掌中宝背英语单词；在工作结束后同事们一起娱乐时，我在房间里做习题。在工作的时候专心工作，学习的时候专心学习。经过考试，2005年我终于被录取了，开始了周一至周五上班，周末学习的忙碌的日子。一门课一门课的学习，一个学分一个学分的考试，一直到毕业论文答辩。从2003年开始报考，到2008年拿到毕业证，又是一个5年过去了。
在这几年的备考学习过程中，没有风花雪月，也远离了时尚，错过了很多年轻人应有的乐趣。朋友不理解地说：你看看你的周围，许多研究生毕业了也未必找得到好的工作，你应该学习如何享受生活。但我坚信，一分耕耘一分收获。
2009年我遇到了交通银行――一个值得信任尊敬的企业，更是坚定了我以前所有的努力都是值得的。招聘的基本要求是研究生学历和注册会计师资格，在经过网申、笔试、面试后，我幸运地进入交通银行华中审计部，成为了金融行业的一员。这里有着外面无法比拟的系统培训和良好环境，在从外部审计到内部审计转型的过程中，领导和同事给了我很多指导和帮助，让我切切实实感受到组织的力量和关怀！一年多的银行内审工作，让我更深切了解到银行业的快速发展、竞争的残酷及由于竞争压力带来的各式各样的风险。如果说外部审计像“警察”，为维持经济秩序贡献力量，防止企业弄虚作假欺骗公众，那么内部审计则更像“家庭医生”，及时发现家庭成员的隐疾、漏洞，为整个家庭的发展保驾护航。我热爱这份工作，更珍惜这得来不易的机会。
英国著名小说家艾略特曾经这样写道：“生命巨流中的黄金时刻稍纵即逝，除了沙砾之外我们别无所见；天使前来探访，我们却当面不识，失之交臂。”在大家都在等着机会来敲门的时候，如果你只是等待，那么你将永远也听不见敲门声，因为机会只是给有准备的人。（作者单位：交通银行华中审计部）
内部审计作为地勘单位监督体系的主体，对地勘单位的经营管理及各项规章制度的落实有着检查和督促的作用在近几年的经济发展中，内部审计已成为地勘单位促进管理，提高效益的重要措施和町靠保证。本文就地勘单位如何充分发挥内部审计作用，促进经济健康发展谈几点浅见
1内部审计的定义
中国内部审计协会在2003年颁发的《内部审计基本准则》对内部审计定义为：它是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动即内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。这个定义不仅考虑到我国内部审计的现状，还考虑了今后内部审计的发展要求。
本人认为：这个定义的构成要素分3部分，一是内部审计是组织内部的一项独立客观的工作，即受组织内部负责人的领导，其工作性质应体现独立客观性，只有在组织内部负责人直接领导下设立独立审计部门才能满足这一特性二是内部审计有三个职能，即监督、评价和控制职能。监督职能是包括内部审计在内的所有审计活动的本质反映主要通过审查地勘单位内部经营活动的真实、合法性加以表现；评价职能是内部审计的又一重要职能，内部审计在监督地勘单位经济活动规范运作的吲时，应对单位提供有关改善经营管理方面的评价、分析及咨询的报告与建议；控制职能，是内部审计的一个独特职能，也是内部审计上作表现为地勘单位价值增值的重要途径。内部审计是单位内部控制的重要组成部分，但同时又是一个独特的部分，因为内部审计是把单位内部控制作为审计对象，特别是内部会计控制。通过对内部控制制度的健全性与有效性的审计堵塞内部控制环节上存在的漏洞，为地勘单位增收节支或提高投入产出率而创造价值增值的机会。三是内部审计把审查与评价地勘单位经营活动及内控制度的适当性、合法性和有效性作为审计目标，通过这些审计目标的完成，达到提高单位经济效益的目的。
2内部审计在地勘单位中的地位
内部审计作为地勘单位管理的一个手段，其地位不仅得到了国家法律的支持，而且由于内部审计的重要价值和特殊的工作性质，使其在地勘单位中处于重要的地位。
2．1开展内部审计是国家法律法规的要求，体现了内审计重要的法律地位《中华人民共和国会计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》等一系列法律法规都对开展内部审计作了明确的规定，这说明内部审计是一项极其重要的工作。同时，规定内部审计机构直接在组织内部负责人领导下开展工作，说明了内部审计部门职能定位与内部其他职能部门有明确的不同，体现了内部审计部门的独立性、高层次性、广泛性和综合性，内部审计这种在组织内部的特殊的职能定位和权威性，为开展内部审计工作提供了良好的平台。
2．2内部审计是地勘单位自我完善和自我约束的内在要求，体现了其在内部管理职能殊的控嗣地位首先它不是直接的管理控制，而是通过检查和评价各管理环节的控制程序所实施的再控制，目的是改善经营管理绩效，为实现地勘单位目标服务。其次这种控制不是局部的控制，而是对整个地勘单位经营管理过程的全方位监控，审计控制范围包括财务、经营管理、投资、基建、资源管理、制度、绩效和工作流程等。人们常把内部审计比作领导的眼睛，这种特殊的专业职能体现了内部审计特殊的价值。
3如何充分发挥地勘单位内部审计的作用
3．1继续做好财务收支的真实性审计
现在的内部审计除了开展各项专业审计工作外，愈来愈重视内部审计机构在组织中的位置以及内部审计工作给地勘单位经营活动带来的影响与效果，希望内部审计成果通过有关方面的落实或改进，带来改善单位经营管理活动的叠加效应。在这种情形下，内部审计与有关方面的协调沟通就显得十分重要。内部审计与外部审计协调的专项准则对协调的原则、方法与内容加以说明，即内外部审计主要指政府审计、内部审计和社会审计之间应相互配合，评价利用各自的审计成果，改进审计方法，确保充分的审计范围。但在具体实施中还有有待于改进的地方，如政府审计对内部审计的成果缺乏可信度与评价的标准，内部审计业务外包给社会审计组织的问题，有政府要求的法定业务，如年度会计报表审计，还有各种委托的专项审计，从事这些业务的社会审计组织应与内部审计部门及时沟通，使内部审计人员能及时了解财务处理及调整事项的可行性与合法性。所以会计师事务所在与单位财务部门沟通的同时，应与单位内部审计部门沟通，减少社会审计由于受托费用而影响其工作质量的因素。内部审计作为单位管理层的一个职能部门，在做好内外部审计沟通的同时，应更加注意与单位财务、投资、经营及综合管理部门的沟通与联系，并按照地勘单位管理程序和审计工作程序办事。
3．2培养一泷人才，做好审计队伍建设
(1)建立内部审计人员培训制度。对内部审计人员进行定期或不定期的培训，学习国内外先进的内部审计理论和技术，以适应入世对审计的新要求。在培训内容上，可以向岗位、相关专业培训方面拓展，以塑造全新的复合型审计人才：在培训方式上，可以向不同行业交叉培训、中长期培训方面突破，可选派优秀的审计人员与国内的一些优秀内审单位进行交流，使审计人员能够真正深入了解这些单位的管理模式和工作方式，并能将这些经验引入地勘单位。
【论文摘要】随着我国资本市场的发展，会计信息质量与公司治理问题引起社会愈来愈多的关注。本文通过对会计信息质量与公司治理的相关关系的研究，以及对公司治理与会计诚信所作出的相关思考，以求能为我国企业发展与会计诚信带来借鉴性的作用。
会计信息与公司治理结构之间有着积极互动的关系，好的公司治理结构被现代企业当作增强经济活力、提高经济效益的基本手段，其核心是所有权和经营权分离的条件下产生的委托关系，或者说股东和董事之间的信任关系。会计作为“当今公司治理结构的语言”，日益发挥着巨大的作用。
一、基本理论
会计信息是指企业所收集的有关企业财务运行状况、特征及其变化的数据资料经过加工整理而形成的有价值的经济信息，是在一定的准则下，真实、公允地反映一个公司经营成果的资料。论文百事通会计信息在经济生活中具有重要作用，它是企业各相关利益集团进行决策，反映企业管理层经营管理责任履行情况，企业加强和改善经营管理的重要依据。高质量的会计信息更是对公司进行监督的有力保证，是影响公司行为和保护潜在投资者利益的有力工具，有助于吸引资金，维护投资者对资本市场的信心，也有助于完善经理层的激励机制。
公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。公司治理是合约当事人(包括股东、债权人、经理人员、工人、政府和其他利益相关者)依据法律和合约规定，对公司经营活动行使各自的权力，从静态上看，公司治理表现为公司决策权力的分配结构，从动态上看，公司治理表现为决策权力分配的调整过程。
二、会计信息与公司治理的双向关系
会计信息通过其披露机制所提供的透明的信息促进公司治理的效率的提高，同时良好的公司治理机制可以改善会计信息质量、防范会计信息失真，也可以避免因忽略会计信息本身所具有的经济后果性，而导致会计信息失真屡禁不止的情况。会计信息与公司治理之间存在着相互的影响关系。
1.会计信息对公司治理的影响
在内部治理机制中要取得良好的治理效果，关键是看各方信息掌握的程度，即，要尽可能的减少信息不对称，以使公司的所有者、债权人等利益相关者公平地掌握公司的重大信息。可以说，会计在制定契约条款以及监督执行这些条款时发挥着巨大的作用。会计的核心目标就是反映经营者受托责任的履行情况，它通过对一个企业的财务状况、经营成果、现金流量等信息的揭示，对经营着的业绩进行评价。一个提供高质量会计信息的会计系统，能把责、权、利三者结合起来，使得公司治理的安排充分发挥其效率，从而促进公司运行的良性循环;反过来一个提供低质量会计信息的会计系统，可能导致经营者(内部控制人)用手中的权力获取不正当的收益而不承担相应的责任。由于“内部人控制”是对所有者权益的侵犯，最终受损的是投资者、债权人或其他利益相关者，这样的直接后果就是公司陷人困境或破产倒闭。这一旦成为一种普遍现象，就会造成以现代公司为细胞的整个市场经济运行的混乱。论文百事通
2公司治理对会计的影响
良好的公司治理与公司治理结构是提高会计信息质量，保证会计诚信的基本保障。
会计信息系统处于公司治理这一制度环境下并受其影响，不同的公司治理环境下存在不同的会计信息系统。公司治理结构在很大程度上影响着会计的价值取向和利益取向，影响到会计政策的选择以及会计信息披露的内容和方式，进而影响会计信息的质量。单从会计信息供应链来看，会计信息是从公司管理当局控制下的专业会计人员开始的，历经董事会、监事会、外部审计师，最终得以向公众披露。就逻辑顺序而言，会计人员提供会计信息，外部审计师提供审计意见，他们是虚假会计信息产生的源头。而实际上，若将会计信息供应链置于公司治理这一制度环境中，可以发现，符合一定质量的会计信息与公司治理中的管理当局、董事会及其审计委员会、监事会的责任和作用密不可分。因此，公司治理的健全与否直接制约着会计信息的质量，规范有效的公司治理是高质量会计信息的环境保证，要重塑会计诚信，就必须依靠公司治理的不断创新和完善，而不仅仅是依靠会计改革本身。新晨
关键词：会计稳健性 影响因素 认知心理学 非理性经济人
一、引言
目前学术界对会计稳健性的研究主要集中在会计稳健性的存在与否、衡量方法、影响因素和经济后果等方面，并取得了许多创造性的成果。其中，关于会计稳健性的影响因素，经过梳理，本文认为主要有以下几个方面：债务契约、法律诉讼、政府管制、税收政策、公司治理、政治关系、股权结构、外部审计、认知心理学。
二、会计稳健性的影响因素
（一）关于债务契约方面
Watts（2003a）指出债务契约关系的存在是会计稳健性的动因之一。Ahmed等（2002）的研究表明，债务契约影响会计稳健性，当债权人和股东之间的冲突较大时，债权人会要求更高的会计稳健性。随后，众多学者也进行了相关研究。Choi（2007）采用美国小公司的经验数据，研究银行贷款对会计稳健性的影响，发现这一类公司的银行贷款数量与会计稳健性正相关。表明债务契约对会计稳健性具有一定的影响。不仅是契约自身，契约条款同样影响会计稳健性。Beatty等（2008）在研究公司财务报告的稳健性与债务契约的稳健性条款后，发现两者显著正相关。另外，Nikolaev（2010）还发现，债务契约中的条款数量与公司的会计稳健性程度正相关。孙铮、刘凤委和汪辉（2005）首次利用我国的数据从债务契约的角度来研究会计稳健性的影响成因，研究结论与国外学者基本一致，发现在我国企业的会计稳健性与债务比重显著正相关。
（二）关于法律诉讼方面
法律诉讼同样对会计稳健性产生影响。Basu（1997）将法律诉讼分为高、低法律诉讼期间来进行对比研究。采用美国1963-1990年上市公司的经验数据为样本，发现当处于高法律诉讼期间时企业的稳健性水平显著高于低法诉讼期间。此外，法律环境也会影响会计稳健的水平。Ball、Kothari和Robin（2000）将研究对象按照不同法律环境进行分组（分为英美法系国家与大陆法系国家两组），比较后发现会计稳健性水平在大陆法系国家组相对更低。
（三）关于政府管制方面
Pope和walker（1999）认为政府管制程度可能会影响会计稳健性，他们选择了美、英两个国家进行对比研究，英国的政府管制程度更低，结果显示英国在非常项目前的会计稳健性水平比美国低；国内不少学者的研究也表明，政府会计制度及相关规定的实行，影响了会计稳健性水平。陈旭东和黄登仕（2006）发现随着我国会计准则中对于稳健性原则的要求不断提高，企业的稳健性水平从1999年开始逐渐增强。同时也有学者对政府管制对我国会计稳健性的影响持怀疑态度，曹玲（2011）的实证结果表明新的会计准则的制定对于会计信息质量的作用有限，2007 年新的《企业会计准则》的颁布与实施对我国上市公司的会计稳健性并没有产生显著影响。
（四）关于税收政策方面
Shackelford和Shevlin（2001）认为税收是企业进行盈余管理的动机之一，税收政策的实施会影响企业的会计信息质量和稳健性水平。Xinrong Qiang（2007）采用美国上市公司的数据为样本，发现税收政策是企业会计稳健性产生的动因之一。
（五）关于公司治理方面
Watts（2003a）认为，会计稳健性的产生是公司治理机制不断完善的结果。围绕这一论述，大批学者使用实证方法对会计稳健性与公司治理之间的联系进行检验。Ahmed等（2002）发现，会计稳健性与“股东―债权人”之间的利益冲突程度呈正相关关系
公司的监管机制也影响着会计稳健性，Beekes 等（2004）以英国公司为对象，首次研究了稳健性与董事会构成两者间的关系。研究发现，外部董事占董事会人数的比重与稳健性显著正相关； Ahmed 和 Duellman （2007）在此基础上对美国上市公司进行了研究，结论与Beekes基本一致，并且他们还发现，当企业外部董事（独立董事）的持股比例越高，会计稳健性也越高。陈胜蓝、魏明海（2007）以中国A股上市公司为研究对象，结果表明会计稳健性水平与独立董事比例正相关。Xia和Zhu（2010）研究却表明独立董事比例的高低对公司的会计稳健性并没有明显影响。唐莹莹（2010）发现上市公司高管人员的薪酬与业绩挂勾的程度也会影响会计稳健性，薪酬与业绩相关性程度越高，会计稳健性程度越低。
（六）关于政治关系方面
杜兴强等（2009）实证研究发现不区分政治联系的方式，整体上看民营企业的政治联系降低了其会计稳健性；进一步将民营企业的政治联系细分为政府官员类政治联系和代表委员类政治联系，他们发现前者对会计稳健性影响不显著，后者降低了会计稳健性。Chaney等（2011）的研究表明企业所拥有的政治联系会增加会计稳健性。而陈艳艳等（2013）的研究结论与此相反，他们发现：上市公司的政治联系越强，会计稳健性越低，企业的政治联系与会计稳健性呈负相关关系。
（七）关于股权结构方面
LaFond 和 Roychowdhury（2008） 的经验证据表明，管理层持股比例与会计稳健性水平显著负相关，也就是说管理层与股东之间的利益协同效应越差，企业的会计稳健性水平就越高。曹宇、李琳、孙铮（2005）等采用我国上市公司的数据为样本，研究发现，企业大股东的控制权强度与会计稳健性水平呈反向变动。上市公司董事长由大股东的董事长兼任也会降低会计稳健性。Chi， Liu 和 Wang（2009）的研究发现机构投资者持股比例与企业的会计稳健性呈负相关关系，而两职（CEO和董事长）兼任情况与稳健性正相关。另外，针对中国企业存在国有持股这一特点，国内不少学者还研究了国有持股比例与会计稳健性两者间的关系，朱茶芬、李志文（ 2008 年）和张毅（ 2010 年） 等都证明了两者呈负相关关系。Chen、Wang等（2010）利用我国沪深证券市场的数据研究债务人（企业）与债权人（银行）的性质（国有还是非国有）对企业会计稳健性的影响，发现由于银行尤其是国有政策性银行对国有企业的债务风险关注度更低，所以，相对于非国有企业，国有企业因其性质特殊，稳健性水平相对更低。
（八）关于外部审计方面
Jenkins和velury（2008）研究了会计师事务所服务时间长短对公司会计稳健的影响，美国上市公司的会计稳健性水平与事务所任期长度正相关. 但是，Li（2010）发现只有当客户公司对会计师事务所相对重要时，任期的延长才会增强客户公司的会计稳健性。反之 ，较长的审计任期会使客户公司的会计稳健性水平降低。
Basu等（2000）采用美国上市公司的经验数据研究发现， 会计稳健性水平受会计师事务所规模的影响，国际会计师事务所规模更大，其审计的公司稳健性水平强于非会计师事务所审计的公司。王艳艳等（2006）对我国上市公司的研究也表明四大所审计的客户比非四大所审计的客户会计更稳健。与之相反，刘峰等（2007）发现，国际四大所的审计质量甚至还低于国内所。
（九）认知心理学方面
Ahmed和Duellman（2013）以美国上市公司的经验数据为样本，来研究管理者过度自信行为对会计稳健性（包括条件稳健性与无条件稳健性）的影响，并试图通过外部监管手段来抑制这一影响。分别采用不同的变量来衡量管理者过度自信行为与会计稳健性水平，并排除了自选择性问题。研究结果表明，管理者过度自信行为（采用四种衡量方法结论均一致）与会计稳健性（包括条件稳健性与无条件稳健性）显著负相关，且通过加强企业的外部监管也不能抑制这种影响。
三、未来研究方向的预测
从已有的文献来看，国内外的文献对会计稳健性影响因素的研究主要是从传统角度切入，无法脱离理性经济人假设。而Ahmed和Duellman（2013）首次从认知心理学的角度来研究会计稳健性的影响因素，对会计稳健性影响因素的研究提出了一个全新的切入点。未来可能会出现更多的关于会计稳健性影响因素的跨领域研究，尤其是从非理性经济人的角度。
参考文献：
[1]Watts ，R.L. 2003a. Conservatism in Accounting PartⅠ： Explanations and Implications. Accounting Horizons 17： 207-221
[2]Ahmed，A.S.，Billings，B.K.，Morton，R.M.，and Stanford-Harris，M.，2002，The Role of Accounting Conservatism in Mitigating Bondholder-shareholder Conflicts over Dividend Policy and in Reducing Debt Costs ，The Accounting Review，77，867-890.
[3]Nikolaev， V.. Debt Covenants and Accounting Conservatism. Journal of Accounting Research， 2010， 48（1）： 137-175.
[4]Choi. W.，Bank Relationships and the Value Relevance of the Income Statement：Evidence from Income-statement Conservatism， Journal of Business Finance and Accounting， 2007， 37（7&8） ：1051-1072.
[5]Beatty， A.， Weber， J.， Yu， J.， Conservatism and Debt， Journal of Accounting and Economics， 2008，（45）：154一174
[6]Basu， S.. The Conservatism Principle and Asymmetric Timeliness of Earnings. Journal of Accounting and Economics， 1997，24（1）： 3-37.
[7]Beekes ， W.， P. Pope and S.Young.2004.The Link Between Earnings Timeliness， Earnings
Conservatism and Board Composition： evidence from the UK. Corporate Governance： An
International Review 12：47-59
[8]Ball， R.， Kothari， S.P.， and Robin， A.， The Effect of International Institutional Factors on ProPerties of Accounting Earnings， Journal of Accounting and Economics， 2000，（29），1-51.
[9]Ahmed ， A.S. and S. Duellman . 2007. Accounting conservatism and board of director
Characteristics ： An empirical analysis. Journal of Accounting and Economics 43： 411-437
[10]Xia， D.， and Zhu， S.，2010， Corporate Governance and Accounting Conservatism in China ， China Journal of Accounting Research，2，81-108.
[11]Chaney， P. K.， Faccio， M.， Parsley D.. The Quality of Accounting Information in Politically Connected Firms. Journal of Accounting and Economics， 2011， 51（1-2）： 58-76.
[12]Shackelford，D.A.，and T.Shevlin Empirical tax research in accounting[J]. Journal of Accounting and Economics，2001，31：321一387.
[13]Xinrong Qiang. The Effects of Contracting， Litigation， Regulation， and Tax Costs on Conditional and Unconditional Conservatism： Cross一Sectional Evidence at the Firm Level[J]. The Accounting Review，2007，82：759一796.
[14]Pope，P.F.，and Walker，M.， International Differences in the Timeliness，Conservatism， and Classification of Earnings， Journal of Accounting Research， 1999，37，52-87.
[15]Lafond，R. ，and Royehowdhury，S. Managerial Ownership and Accounting Conservatism， Journal of Accounting Research， ，2008，46：101一135.
[16]Chen，H.，Chen，J.Z.，Lobo，G.J.，and Wang，Y. Association Between Borrower and Lender State Ownership and Accounting Conservatism， Journal of Accounting Research， 2010，48（5），973一1014
[17]Chi，W.， C.Liu， and T.Wang. 2009. What affects accounting conservatism： A corporate governance perspective？ Journal of Contemporary Accounting and Economics 5：47～59
[18]Jenkins， D.S.， and Velury，U.，2008， Does Auditor Tenure Influence the Reporting of Conservative Earnings？ Journal of Accounting and Public Policy，27，115一132.
[19]Li，D.，2010，Does Auditor Tenure Affect Accounting Conservatism？ Further Evidence， Journal of Accounting and Public Policy，29（3），226一241
[20]Anwer S. Ahmed and Scott Duellman Managerial Overconfidence and Accounting Conservatism. Journal of Accounting Research .2013，3：1-30
[21]陈胜蓝，魏明海.董事会独立性、盈余稳健性与投资者保护[N].中山大学学报（社会科学版）.2007.（2）： 96～102
[22]杜兴强，雷宇，郭剑花.政治联系、政治联系方式与民营上市公司的会计稳健性[J].中国工业经济.2009.（7）：87-97
[23]王艳艳，陈汉文.审计质量与会计信息透明度―来自中国上市公司的经验证据[J].会计研究.2006.（4）：9-15.
[24]陈艳艳，谭燕，谭劲松.政治联系与会计稳健性[J].南开管理评论.2013.（1）：33-40
[25]孙铮，刘凤委，汪辉.债务、公司治理与会计稳健性[J].中国会计与财务研究. 2005.（2）：112-17
[26]朱茶芬，李志文.国家控股对会计稳健性的影响研究[J].会计研究.2008.（5）：38-45.
[27]曹玲.会计稳健性的存在性及动因研究来自中国上市公司的经验证据[D].湘潭大学硕士学位论文. 2011
[28]曹宇，李琳，孙铮.公司控制权对会计盈余稳健性影响的实证研究[J].经济管理 2005. （14）：34-42
关键词：ERP环境；输变电工程基建项目；实时审计模式
DOI:10.16517/12-1034/f.2016.02.038
一、研究背景与意义
（一）输变电工程基建项目传统内审模式面临挑战
输变电工程基建项目审计所包含的审计控制要点，多样而复杂、覆盖面广，贯穿于工程项目管理的全过程。传统的输变电基建项目审计受限于审计资源的不足，往往仅对结算、决算环节审计内容，委托第三方开展事后审计。因而审计介入时间滞后，不能有效开展全过程项目审计，无法及时杜绝项目管理风险，促进管理提升，以发挥内部审计的监督作用。
（二）实时审计模式是内部审计发展的必然趋势
随着企业信息技术的日益发展，越来越多企业的生产、经营及财务数据已实现在线处理，经营数据与管理记录的电子化发展，推动了企业内部审计方式向实时、在线方向演进。企业可以通过在线计算机辅助审计系统，与各信息系统建立数据接口，从各信息系统中采集审计所需的数据及相关审计证据，并通过在系统中预设的监控及例外报告模式，自动生成发现报告，提请审计人员关注。由此，传统审计模式逐渐实现向实时审计模式转变。实时审计模式，是指通过ERP审计信息系统，集中获取财务和经营数据后，审计人员利用该系统数据处理能力强、分析功能强大、网络在线运行等特点，对企业经营管理活动进行在线审计监督，即通过对定期获取的财务资产、计划、生产统计等生产经营信息进行综合分析，查找审计疑点和问题线索。在此基础上，有目标、有重点地进驻现场进行审计查证与核实，及时发现和纠正企业经营管理中存在的问题。通过开展日常的经营监控审计，可以使审计过程变得更快、更简单、更有效，缩短了审计周期，以提供更有时效的风险和控制风险保证；无需扩展资源基础，就可获取更好的审计范围；可指导以月度、季度、年度为周期的审计；审计的范围是全部审计数据，而不只是审计样本；可对比或重新计算全部审计数据；可提高审计报告的质量。
（三）推行实时审计模式的可行性
为了提高输变电工程基建项目审计工作的质量和审计效率，利用ERP大数据基础构建实时审计模式，是一项有效且可行的解决路径。一是输变电工程基建项目审计要求规范比较明确完善，其对基建项目工程审计的目标、定义、审计原则、基本任务、主要审计内容已作出明确的规定。二是随着公司信息系统建设的日益完善，ERP系统积累了大量的业务财务数据信息，能够支撑实时审计需要。在ERP系统中，基建工程的预算、成本等相关数据是工程审计的重点内容，能够充分体现工程全过程的预算控制和费用执行等情况。建立应用实时审计模式既能提高审计效果，也能弥补审计资源不足，充分运用信息化审计手段，按照“提前介入、预防为主”的思路，坚持建设资金的真实、合法审计与效益审计并重，加强对输变电工程基建项目投资全过程的审计监督，提高工程项目建设管理水平和投资效益，是一项富有价值的审计方式的管理创新实践。
二、基于ERP环境的输变电工程基建项目实时审计模式主要内容
（一）总体思路
基于ERP环境，借鉴数学建模思维，充分运用信息化手段、结构化数据分析方法，构建“审计模型、审计工具和应用机制”三位一体的实时审计模式（见图1），明确审计对象、审计技术和审计方法。旨在提高审计效率和效果，实现输变电工程基建项目的全过程实时审计，提前预警、促进整改，以降低审计风险，推动内审工作转型。审计模型重点梳理输变电工程基建项目全过程审计控制要点，根据重要性和可量化原则，筛选出审计控制内容，明确审计逻辑和评价标准；审计工具，主要是根据审计逻辑评价特征，开发出可批量自动化审计的简易操作工具，提高审计作业效率；应用机制，主要根据内部审计工作目标和要求，设计审计模式的具体应用方式。
（二）审计模型内容
1.审计逻辑输变电工程基建项目审计是财务审计与管理审计的融合，将风险管理、内部控制、效益的审查和评价贯穿于建设项目的各个环节，并与项目法人责任制、资本金制、招标投标制、合同管理制、工程监理制执行情况的检查相结合，根据重要性和成本效益原则，结合实际情况和内部审计资源状况，采取全过程审计或者重点管理环节审计。围绕输变电工程基建项目立项阶段、设计及实施准备阶段、实施阶段、竣工决算阶段全过程各环节的审计控制要点，基于重要性和可量化原则，结合公司内部审计资源和实际情况，从时间、资金、数量、内容4个维度，筛选控制要点和控制内容，从准确性、规范性角度定义审计评价标准，根据不同的审计对象、审计所需的资料和项目审计各环节的审计目标设计不同的审计逻辑，以保证审计工作质量和审计资源的有效配置。其中，时间维度主要审计时间控制点先后顺序是否符合逻辑；资金或数量维度主要审计绝对值与相对值是否符合预设目标；内容维度主要审计是否符合公司规章制度、管理办法和内控规范。输变电工程基建项目审计应遵循技术经济审查、项目过程管理审查与财务审计相结合的原则，事前审计、事中审计和事后审计相结合的原则，以及各专业管理部门密切协调、合作参与的原则。根据现有ERP系统数据库情况，设计了适用与事中审计和事后审计两类不同应用方式的审计逻辑，并针对每个项目不同类型的合同（如施工合同、勘察设计合同、监理合同）设计了不同的审计逻辑。审计模型共构建了43条审计逻辑，覆盖设计及实施准备、实施、竣工投产和决算3个阶段，包含11条事中预警、32条事后审计异常事项提示（见图2），运用信息化手段进行全面审计，采取定量与定性相结合、定量分析为主的方式，对工程建设各阶段各环节的管理情况，以及质量、进度和投资等目标的完成情况进行审计评价。（1）设计及实施准备阶段包含8条审计逻辑，从时间逻辑顺序上，重点检查工程开工手续是否合法合规；从内容符合性上，检查合同签订是否符合招标要求。（2）实施阶段包括25条审计逻辑，重点检查合同签订与招标情况的相符性、项目付款进度的合理性、项目付款与合同的相符性、质保金的合规性，以及是否及时对工程物资办理清理和退库手续。（3）竣工投产和决算阶段包括10条审计逻辑，重点检查是否在规定时间完成暂估转固手续、竣工结（决）算审核、工程实际投资额与批准概算差异的原因分析。2.评价标准根据审计类型和审计结果状态，设计了3种评价标准，即正常、异常、预警。其中，异常标准，是指事后执行结果不符合审计规范，用来督促整改；预警标准，是指事中执行结果偏离管理规定，用来预警提醒。评价标准全部用数理逻辑公式进行检验。3.数据来源应用集中采集和随需采集数据的方法，基于目前ERP信息系统现有的数据字段，采取线上数据与线下数据结合的方式进行取数，以ERP信息系统数据为主，以线下资料如初设批复文件、中标通知书、合同等纸质审计资料作为线上数据的补充验证，综合评价审计结果。本模型采用线上数据69条、线下数据40条。随着实时审计模式的推广和信息技术的发展，ERP系统所能提供的数据信息数量将随之增加，逐步向备份采集和直联采集转变，审计模型所需全部的数据信息将全部可以从ERP系统中直接获取，最终实现全面在线实时审计。
（三）审计工具介绍
应用excel工具，对涉及的审计逻辑和评价标准开发的自动评价审计工具，主要由审计输入信息表和审计结果输出表构成。审计工作人员只要在审计输入信息表中导入项目审计字段信息，通过内嵌自动检验公式计算，就能在审计结果输出表中看到对应项目审计逻辑的审计结果状态。1.审计输入信息表以工程项目为纵向维度，以审计信息为横向维度。审计信息源根据评价标准检验公式所需的信息按照单个字段输入。合计包含109条固定的数据字段，包括审计对象的项目编号、项目名称、初设批复日期、开工日期、合同签订日期等内容，不同类型合同的数据分别记录于不同的数据字段中，数据字段可随合同类型、数量的增加而增加。2.审计结果输出表以工程项目为纵向维度，审计逻辑评价结果为横向维度。对应每条审计逻辑评价结果用Excel函数工具，在对应单元格中自动计算审计结果，共包含43条审计逻辑结果。校验结果以“红灯”、“黄灯”“、绿灯”的形式自动展示（“红灯”表示异常、“黄灯”表示预警、“绿灯”表示正常）。审计人员和工程管理人员应用审计工具，对“红灯”“、黄灯”的识别，迅速发现审计异常点。
（四）应用机制
实时审计模式的审计模型及审计工具，是针对电压等级220千伏以上电网基建项目审计而设计的，指导以月度、季度、年度为周期，对输电工程项目开展日常监控和内部审计。在项目过程中，内部审计人员和工程管理人员可以利用审计模型和审计工具，对输电工程项目进行过程检查，识别异常事项和预警事项并及时进行整改，以防止风险的进一步扩大。在工程项目完结后，内部审计人员可以利用审计模型和审计工具对项目进行全面审计，督促对异常项目进行整改，弥补管理漏洞，防范外部审计风险。
三、结论与展望
（一）实时审计模式能提高效率，推动内审工作转型
实时审计模式缩短了审计周期，可将原在工程竣工后才进行的审计，转变成以月度、季度、年度为周期的过程审计，切实做到审计关口前移，提高审计效率和质量，降低审计成本，并为实现审计资源整合，拓宽审计范围奠定基础。一方面增强了内部审计对工程项目的审计参与深度，另一方面改善了基层单位审计人员不足的状况。实时审计模式，实现了对公司生产经营各类风险的及时预警和有效防范，帮助公司加强内控、改善管理，使审计结果的反馈更及时，降低工程项目管理风险和外部审计风险，充分发挥内部审计风险控制和管理服务的职能，提升内部审计的效用和管理决策的价值。
（二）实时审计模式具备推广应用价值
输变电工程基建项目实时审计模式具有很强的灵活性、适应性、可操作性，对审计逻辑和审计工具进行适应性调整，可推广应用至其他电压等级和类型的电力工程项目内部审计工作中。此外，实时审计模式的研究思路，也可推广应用至其他内部审计项目上，通过分析工程审价、物资管理、招投标管理、各类费用管理的审计要求，可设计出相应的审计逻辑、审计标准，开发出相应的审计工具。
（三）实时审计模式现阶段的局限性与展望
现阶段ERP系统数据信息数量和质量存在一定的局限性：一方面实时审计模型所需的部分数据信息仍需要人工查找与录入，另一方面审计模型涉及的审计逻辑还没有全覆盖。随着进一步改善并提高ERP系统字段信息质量和数量，使ERP系统能更有效、更准确地提供更多关键字段信息，可以使审计模型和审计工具更大地发挥作用，更好地为审计人员服务。今后可通过增加审计模型中的审计逻辑，更好地满足内部审计和工程管理的需要。具备条件后，可开发出嵌入ERP系统的在线审计工具，实现在线自动审计实时计算、输出校验结果。
参考文献：
[1]于洪波.ERP环境下在线审计方法探讨[J].会计之友，2012（25）：83－88.
[2]刘萍.持续审计———信息时代我国企业内部审计的发展趋势[D].武汉：华中师范大学（硕士学位论文），2013.
[3]周运香.ERP环境下审计风险控制研究[D].成都：西南财经大学（硕士学位论文），2010.
[4]古月.基于风险导向的工程各阶段审计思路与控制研究[D].重庆：重庆大学（硕士学位论文），2012.
内部审计风险是指财务报告存在重大错报、漏报或企业经营管理上存在弊端和漏洞，而内部审计人员认为财务报告是合法、公允以及经营管理是健全有效的，并因此提出不恰当审计意见的可能性。本篇文章首先阐述了内部审计、内部审计风险的概念，接着从防范内部审计风险的意义出发，对内部审计风险的各方面成因进行分析，最后从风险成因扩展到与内部审计风险相关的防范措施和建议对策。
关键词：
审计风险；内部审计；内部审计风险；内部控制
一、引言
2013年2月10日审计署审计长会议通过了《审计署关于审计工作的规定》，并于同年5月1日起开始施行。在这份目前有关内部审计相关法规中法律地位最高的文件中对内部审计的定义可以看出，与外部审计对比起来，从定义中透露的信息就可以看出两者之间存在的区别，也就是在内审中是本单位的经济情况和效益情况被作为内部审计的对象，作用是为公司管理层提供帮助其进行正确经营决策相关的有用信息。然后正如审计风险无法完全消除为零，内部审计工作也同样存在风险。内部审计出现的年份比较靠后，人们对于内部审计的认识是不足的，可能会忽视内部审计；同时行业起步较晚，也导致了行业内的专业人士即资深内部审计人员的数量不足；内部审计相关法律法规也还未发育健全；和其他的会计核算工作一样，内部审计也被内部控制的有效性所影响着。所有这些因素都影响着内部审计风险，虽然不能完全消除了可能导致内部审计风险的所有因素，但它是可以预防和有效控制的。因此，本文将侧重于描述内部审计的概念和内部审计风险，以及成因和防范的方法。
二、内部审计风险成因的分析
（一）内部审计机构本身存在的问题
1、审计主体专业素质不高。大多数内部审计人员是从财会部门专向审计方面的，造成了内部审计人员的审计专业度不足、风险意识淡薄、职业判断准确度难以保证等问题，也就使得出现内部审计风险的可能性增加。由于缺乏专业素质和工作经验，内部审计人员可能选择错误的审计方法，审计程序等，得出错误的审计结果，最终发表与事实不符的审计报告。因此，缺乏专业素质的审计人员势必会加大滋生内部审计风险的可能性。2、内部审计机构缺乏独立性。大多数企业内审部门往往与会计部门相关，甚至是没有设立内部审计机构，直接由财会部门完成相关工作。这必然导致了内部审计部门独立性的缺失。不仅很难独立开展审计工作，还会导致不自主的内部审计人员难以从被审计单位的财务信息的公平，公正和客观的视角留下充足的审计意见。3、内部审计机构缺乏权威性。与外部审计的作用，内部审计职能是提供相关的参考，公司的管理或治理的评估和决策提供相关信息，以及内部审计是由以组织领导单位主要负责人的人或机构。而正是这种权威性的缺乏，使得企业组织可能忽视了内部审计的监督作用。
（二）企业内部控制存在的问题
内部控制是内部监督管理机制的重要组成部分，完善内部审计监督和决策管理机制的程度的质量会计工作，从而影响内部控制风险的内部审计。就像一个企业监管机构的内部控制，监管机构实施的经济活动。内部控制的缺陷与不足，可能导致该组织的活动很容易发生欺诈和漏洞造成了一定的内部审计风险。因此，内部控制存在不足，不仅可能提高内部审计工作成本，还可以提高内部审计风险出现的可能性。
（三）审计方法本身存在的问题
正如前文中所提到的，在追求经济效益最大化的时代，为了在合理的时间内以合理的成本完成内部审计工作，大多数审计工作采用抽查法的方式，抽样技术得到了广泛的应用。审计方法的选择对审计结果有很大的影响。若选择了不恰当的审计方法或者选择的审计方法自身存在某些缺陷，这些情况都会导致内部审计风险的出现，并且出现的可能性大大提高。
（四）内部审计相关法规不健全
在本质上内部审计是对会计的再监督，是具有明确的法律规定和约束的必要性。但现状是与其他审计法相比内部审计相关法律基础比较少。内部审计的最高规定是《审计署关于内部审计工作的规定》，法律层次低，标准体系不健全，审计质量控制标准不健全。这种内部审计工作依法困难的现象也使得内部审计风险水平提高。
三、防范内部审计风险的对策
（一）提高审计主体的专业素质
首先要提高内部审计机构负责人或主管的管理能力和决策能力；其次，选出真正具有专业资格和任命竞争力的内部审计人员。加强内部审计人员的能力培训和继续教育，同时内部岗位也可以进行轮换、定期交流。内部审计还可以创造一些激励机制，调动审计人员的积极性，可以帮助降低内部审计风险。
（二）提高内部审计机构的独立性与权威性
完善内部审计机制，建立明确的责任分工，明确自己的工作职责，减少了其他部门或人员对审计工作的干扰，保证了内部审计部门的独立性。让内部审计人员可以更加客观公正地反映企业的经营情况以及其中存在的问题，给出更加客观合理公正的审计结论，从而降低内部审计风险水平。
（三）健全企业的内部控制制度
有效的内部审计取决于健全的内部控制制度，完整的科学。内部控制制度的发展应该是科学合理，并与企业生产经营以及组织和管理要求相一致。内部控制制度应当是完整的，有效的，涉及到企业管理和环节的各个方面。同时审计人员也要学会变通，在内部控制薄弱的环节，可以适当地采用详细审计的方法，更加合理地开展内部审计工作。
（四）健全内部审计法律法规体系
引入新的内部审计相关的法律法规，加强内部审计规定的法律地位，加强内部审计质量控制。只有建立了完善健全的内部审计法律法规体系，审计人员才能在内部审计工作中面对千差万别的各种情况也可以做到有法可依、有章可循，才能有效地防范内部审计风险。
四、结语
内部审计风险虽然是客观存在，难以完全消除的，但不是无迹可寻，通过分析风险成因来寻找相应的解决措施是防范内部审计风险的重要途径，也正是本文所叙述的内容框架。总而言之，提高审计主体素质，增强内审机构的独立性和权威性，改进审计方法，认真遵循执行内部控制，只有这样，才能防范内部审计风险，更好地完成内部审计工作。
参考文献：
[1]吴寿元.企业内部控制审计研究[D].财政部财政科学研究所博士学位论文,2012:21-36
[2]魏国玲.浅谈内部审计风险及其防范[N].河北经济日报,2013-08-01
[3]钟俊华,李英华.内部审计风险成因及其防范[J].合作经济与科技,2015(1):154-155
【关键词】 职业判断；会计环境；社会监控体系
会计信息生成的全过程，渗透着会计人员的主观意识和职业判断。而会计职业判断在很大程度上取决于会计人员所处的会计环境。尤其是在复杂、不确定的经济情况下，社会经济生活中的新情况、新问题层出不穷。制度创新、管理创新、业务创新始终走在会计准则、会计制度和会计方法创新的前面，这些都需要会计人员利用自己的专业知识、职业经验等做出恰当的判断。不同的判断将生成不同的会计信息并将影响到不同主体的利益。因此，在2007年开始实施新会计准则以后，如何根据会计环境，运用职业判断对会计业务进行客观、公允的揭示是我国当前财务会计所面临的一个新课题。
一、优化会计职业判断的制度环境
（一）推动国有企业的制度创新
国有企业的资产所有权属于国家，经营者不享有“剩余索取权”。在缺乏所有权约束机制的情况下，出现了有些企业的主要负责人和会计人员在进行职业判断时利用政策选择自由度的扩大为企业肆意操纵会计利润，提供严重失真会计信息等行为。由于会计职业判断道德风险的源头是经营者的道德风险，因此，应注重抑制经营者道德风险的发生。明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能。产权的明晰界定，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是股东追求资本收益最大化，二是各利益相关方与管理当局之间有契约关系。这样，企业的管理当局在进行选择会计政策时，就可以减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。因此，产权的明晰界定,是企业开展会计活动的先决条件和基础,只有产权界定清楚,会计人员的职业判断才有了可靠的保障。
（二）改革会计人员管理体制
会计人员是会计系统中影响会计信息不确定性的一个重要因素。会计人员利用其专业知识来选择、协调和实施会计标准允许的会计原则、会计处理方法、会计政策、会计估计等工作。会计人员的职业判断能力，除了其会计技术能力不同这个客观的影响外，还有其主观偏向的影响，即会计人员主观上使其提供的会计信息对某部分会计信息使用者有利。但在实际中会计人员究竟站在什么利益角度核算、如何选择会计政策等，以及对谁进行监督、监督什么等，现行的新准则均没有明确的规定，使得会计人员在企业中处于尴尬的地位。要么成为企业行政管理人员的附庸，要么与企业行政管理人员形成意识上的对立，很难建立起一种正常的职业地位和职业关系。这种现象应从影响会计信息的大环境角度加以治理，改变会计人员的管理体制。笔者认为，会计人员应该具有独立性，即独立于国家和企业，不受任何一方的管理，只受会计制度法规和准则的约束，进行真实、公允的反映企业的经济活动。如有的研究者提出了会计公司的构想并设计了其运行和保障机制。因此，必须建立会计人员独立的管理体制。
二、健全会计职业判断的企业内部环境
会计职业判断的环境与公司治理结构具有必然的内在联系。作为企业的管理层,无论是董事会、监事会成员还是高级管理人员、核心技术人员和会计人员,都面对着股东及股东授权人的监控与考核,关系到他们的升迁、待遇等激励制度。这就促使管理层在进行职业判断时选择那些契约成本最小化的会计政策、会计方法。因此，公司是否有一个合理的法人治理结构，对经营者进行有效的激励与约束，成为决定公司进行会计职业判断合理化的重要因素。可以说，公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部约束机制。因此，如何建立经营者的激励约束机制，使之将自身的经济利益与公司的长远利益及股东利益最大化结合起来，是完善公司治理结构的主要目标之一。公司治理结构的基本特征是构建激励约束机制，以使经营者在追求自身利益最大化的过程中自觉维护委托人的利益。首先应改变目前经营者的激励机制，推行年薪制，并将剩余索取权引入经理报酬计划中来，增加经营者持股比例，减少经营者的机会主义行为。因此，应构建规范化的公司治理结构，加强权利制衡。要明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，最终保证公司制度的有效运行。
另外，实施独立董事制度。由于我国公司的董事会中内部董事的比例普遍过高，难以发挥董事会对经理阶层和会计人员职业判断的监督作用。所以，增加独立董事，特别是保持一定数量的具有财务专业知识、经验丰富的、并具有独立判断能力的独立董事是完善我国公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施，确保会计机构直接对董事会负责，保证会计人员有一定的独立判断权，迫使企业管理当局对会计信息的真实性负责。
三、完善会计职业判断的企业外部监管体系
就外部会计监管系统而言，必须建立“外部审计为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳”的三位一体的监管体系。
（一）完善以外部审计监管为基础的社会监督体系
注册会计师的独立审计是专业判断的外部监督机制，他们是站在第三者的客观、公正的立场上，能够以超然独立的姿态对会计人员的职业判断是否真实、公允地反映了企业财务状况、经营成果及现金流量状况发表审计意见。注册会计师的工作是对被审计单位的会计人员职业判断的再判断，其工作涉及到企业所有者、经营者、潜在投资者、债权人以及政府各有关部门等多方利益。因此，注册会计师的审计是为会计职业判断的合理运用构造了一个防御体系。
（二）强化政府外部监督
所谓的强化政府外部监督，是由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业错误的检查和审计，尤其是要加强对新准则、新制度执行质量的监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚及至追究其刑事责任。
（三）加强法制建设，协调法规之间的矛盾
健全的法制是制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业判断之便，主观蓄意制造虚假会计信息的保证。在法制建设方面，不仅应该完善立法，制定有关会计信息质量的管理法规，还应对违法行为规定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。另外，改进与协调已颁布的新会计准则、制度，使新会计准则、会计制度融入到整个经济法规体系中，成为全社会具有法律效率的会计判断标准。因为现在我国经济立法中已经形成了部门立法的局面，会计法规制度由财政部门起草制定，税法由税务部门起草制定，其他相关法律由其相关的主管部门起草制定。这样，各种相关法律、法规难以协调配套，这不仅降低了法律的效率，而且加大了执法的难度。因此，要从根本上解决会计准则、制度之间的不协调或冲突这一问题，需要建立一个指导具体准则的制定依据的财务会计概念框架。使新会计准则、会计制度不仅成为会计处理的标准文件，而且成为社会各界、执法部门评价企业会计信息质量的尺度。使会计人员能够不受外来因素干扰，能够公正、公允地根据职业判断进行确认、计量、记录和报告企业的经济活动情况。
四、从会计职业判断的角度，完善与修改会计准则的建议
我国财政部在2006年的一系列具体会计准则，扩大了会计选择的范围。在会计政策选择、会计估计、会计计量等方面给予职业判断更大的空间。从2007年的贯彻落实情况看，会计准则仍然不甚完善，基本上是处在会计准则和会计制度混用的状态。这就给会计人员做出正确的职业判断带来一定难度。鉴于上述情况，笔者认为，今后在完善与修改会计准则的时候，应该考虑以下几个方面的问题：
（一）会计准则的整体框架设计
鉴于我国目前会计从业人员的水平较低现象，应当建立原则导向和规则导向并重的指导思想，既有一个大家共同遵守的原则框架作为总体指导，又将一些容易产生处理分歧的经济现象加以规范，制定具体方法，保证会计人员在原则指导下，有章可循，而不至于胡乱臆断。
（二）制定准则时应当广泛征求会计实务界人士的意见
从会计准则的内容上看，会计准则主要来源于会计实践，是对会计实务的总结和规范；同时，会计准则又是技术规范，其制定过程要受会计理论的指导。会计准则内容上的实践性、技术性和理论性要求制定者既要具备丰富的实践经验或充分了解经济活动和会计实务现状，又要具备很高的会计理论知识水平。因此，应鼓励社会公众特别是有实务经验的人士参与会计准则制定的过程，其中应既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合，制定出各方普遍认同的准则制度，平衡各利益集团的利益，保证会计准则的高质量。
（三）建立会计职业判断导引体系
建立以权威性导引为主，非权威性导引为辅的会计职业判断导引体系，是会计监管的内在要求，也是引导会计人员正确理解会计原则、执行会计标准，分析会计交易和事项的两种方式，也是会计执行机制的重要组成部分。所谓权威性导引是指准则制定机构针对会计准则及实务中出现的问题，制定和实施的有关解释、指南、问题解答及行业实务等。它是会计人员进行职业判断的最主要依据。所谓非权威性导引主要包括会计职业组织、会计学术团体等为会计人员进行职业判断提供的一些建议。会计职业判断需要经验支持，需要会计人员在实务中不断积累从业经验，掌握一定的判断技巧，在会计理论、会计原则的指导下根据实际情况结合自己的经验，选择切合企业实际的会计方法和会计政策。而会计职业组织可以根据其所处的行业特点、职业特性，对行业内部的一些特殊业务进行讨论并提供相应的会计核算办法、会计判断程序。因此，应鼓励会计人员加入一些会计组织、学术团体等，通过专家来解决一些疑难问题。这样，一方面，给会计人员提供一个分享经验的场所，有助于改善会计人员的职业判断水准；另一方面，有助于形成对会计行为自我约束的氛围，提高会计人员的基本素质。
【参考文献】
[1] 李姝. 基于公司治理的会计政策选择. 会计研究， 2007，（8）.
[2] 袁小勇. 会计信息的不确定性研究：［硕士学位论文］. 成都：西南财经大学会计系，2007.
