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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇涉外税收论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
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[摘要]加工贸易税收制度主要包括保税制度、出口退（免）税制度和征税制度。加工贸易保税制度有全额保税、定额保税和不予保税之分。加工贸易出口退税方法虽然因具体贸易方式的不同而有所差异，但与一般贸易相比更有利于减轻企业的税收负担。加工贸易征税制度则对不同贸易方式、不同来源料件、区内区外企业实行了区别的征税待遇。
[关键词]加工贸易保税出口退税税收制度
一、加工贸易保税制度
保税制度是一种国际上通行的海关制度。我国加工贸易税收实践中，对于来料加工方式下，合同规定由外商提供的原材料、零部件、元器件、辅料及包装材料，海关全额免征关税和进口环节增值税；加工出口的成品免征出口环节增值税、生产环节消费税，包括免征工缴费的增值税。但是，进料加工方式下，海关则区别情况对进出口货物实行全额保税、定额保税或不予保税。一般来说，保税工厂、保税集团、对口合同可予以全额保税；其它经营进料加工的单位或加工生产企业，其进口的料、件应根据《进料加工进口料、件征免税比例表》的规定，分别按85%或95%作为出口部分免税，15%或5%作为不能出口部分照章征税。如不能出口部分多于海关已征税的比例，应照章补税；少于已征税比例而多出口的部分，经向海关提供确凿单证，经主管海关审核无误，准予向纳税地海关申请已纳税额返还。此外，对有违反海关规定行为的经营单位和加工生产企业，海关认为有必要时可对其进口料、件在进口时先予征税，待其加工复出口后，再按实际消耗进口料、件数量予以已纳税额返还。
但是，若加工贸易进口货物，无论来料加工或进料加工贸易方式下进口，只要进入出口加工区、保税区、保税物流园区、保税港区等特殊监管区域或保税物流中心、保税仓库等特殊监管场所，均实行全额保税。但是，基于历史原因，我国多数加工贸易企业位于出口加工区、保税区等特殊监管区域之外，因此对于这些企业而言，进料加工进口货物仍存在不完全保税甚至不予保税的可能。
二、加工贸易出口退（免）税制度
对于来料加工贸易方式，我国实行以免税为主，不予出口退税的政策。如果出口企业是以来料加工复出口方式出口国家规定不予退（免）税货物的，仍然可以享受免税，但对其耗用的国产材料则不办理出口退税，其进项税额也不得抵扣，而是计入成本。
但是，对于进料加工贸易方式，我国实行出口退（免）税制度。该贸易方式下出口货物的消费税的退（免）税办法与一般贸易方式相同，而出口货物的增值税的退（免）税则有所区别，即根据进料加工复出口的具体贸易形式而采取不同的出口退税计算方法。
1.作价加工复出口
出口货物退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关对进口料件实际征收的增值税税额其中：“销售进口料件金额”是指出口企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额；“税率”是指当进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算，而若进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，则按复出口货物的退税税率计算；“海关对加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
进口料件实际征收的增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。
2.委托加工复出口
出口货物应退税额=购买加工货物的原材料等增值税专用发票注明的进项税额×该原材料等的适用退税率+增值税专用发票注明的工缴费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税税额海关对进口料件实征增值税税额=应征税额-减征税额
3.自行加工复出口
(1)实行“先征后退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率-（当期全部进项税额+当期海关核销免税进口料件组成计税价格×征税税率）
当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率
(2)实行“免、抵、退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
—当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，且进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，即
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征的关税和消费税
这里，当纳税人有进料加工业务时则应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，且当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时，“免抵退货物不得免征和抵扣税额”按0填报，其差额结转下期；按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部(包括单证不齐全部分)进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积；按“购进法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部购进的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积。
—免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
其中：出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。若出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中国人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
其中“免税购进原材料价格”如上所述。
—当期应退税额为当期期末留抵税额与当期免抵退税额之间的小者由此可见，当出口货物的征税率与退税率不一致时，与一般贸易出口相比，加工贸易出口有助于减轻企业承担的征退税率不一致导致的税收负担。因为，一般贸易出口企业需要承担所有征退税率差额部分的负担，而加工贸易出口企业则只承担国产料件部分的征退税率差额负担，若加工贸易企业全部使用进口料件，且全额保税，则基本不受加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
出口退税率降低的影响。
此外，当加工贸易企业将用保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口时，贸易部门与税务部门对这类深加工结转业务的税收处理并非完全一致。根据目前的有关规定，海关对深加工结转业务视同进出口贸易实行保税监管，即并不对该项业务征收任何进出口税费；但是，税务部门则自2001年1月1日起，老三资企业（1993年12月31日前成立的三资企业）“不征不退”的免税期满之后，对所有企业的深加工结转业务均视同内销先征税，然后再在出口环节办理退税，并且深加工结转环节使用的国产料件不予办理出口退税。显然，这种不一致增加了此类企业的税收负担，不利于深加工结转业务的发展，也不利于加工贸易价值链条在国内的延伸。故而，有的加工贸易企业便利用特殊监管区域或特殊监管场所的税收优惠制度，来解决此类问题。根据《出口加工区税收管理暂行办法》（国税发[2000]155号）、《保税物流中心（B型）税收管理办法》（国税发[2004]150号）、《关于保税区与港区联动发展有关税收问题的通知》（国税发[2004]117号）、《关于洋山保税港区等海关监管特殊区域有关税收问题的通知》（国税函[2006]1226号）等的规定，区外（或中心外）企业运入区内（或中心内）的货物视同出口，准予按照有关规定办理出口退税；区内（或中心内）企业销售给区外（或中心外）企业的货物视同进口，当该区外（或中心外）企业开展加工贸易时，准予其按照加工贸易税收政策执行。这样，深加工结转业务中，上下游企业就可以通过上述区域或场所获得最大利益，即上游企业的货物入区（或中心）就可以获得退税，而下游企业从相应园区（或中心）进口货物并获得发票，向海关办理“进料加工”就可以享受进口料件保税，从而减轻了这些企业的税收负担。
三、加工贸易征税制度
1.加工贸易出口企业出口国家规定不予退（免）税的货物
出口企业以来料加工复出口方式出口不予退（免）税货物的，仍然享受免税；但是，出口企业以进料加工复出口贸易方式出口不予退（免）税的货物，则必须按复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。此外，若该不予退（免）税的货物为应税消费品，还应按复出口货物的出口数量或离岸价格计算缴纳消费税。
2.加工贸易项下出口应税商品征收出口关税的规定
加工贸易项下出口应税商品，如全部使用进口料件加工的产（成）品，不征收出口关税；如部分使用进口料件加工的产（成）品，则按海关核定的比例征收出口关税。具体计算公式是：
出口关税=出口货物完税价格×出口关税税率×出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例
其中，出口货物完税价格由海关根据《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》的规定审核确定。
企业应在向海关备案或变更手册（最迟在成品出口之前）时，向海关如实申报出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例。
3.加工贸易进口料件与产（成）品内销
加工贸易保税进口料件或者成品因故转为内销的，海关凭主管部门准予内销的有效批准文件，对保税进口料件或制成品依法征收税加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
款并加征缓税利息；进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件。未出口的成品按内销征税，并不予办理出口退税，已办理出口退（免）税的，应追回退（免）税款。加工贸易保税进口料件在加工过程中产生的边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物，加工贸易企业可向海关申请内销，并免于商务主管部门审批，属于发展改革委员会、商务部、环保总局及其授权部门进口许可证件管理范围的，免予提交许可证件。海关对申请内销的边角料根据报验状态归类后适用的税率和审定价格计征税款，并免征缓税利息。
由此可知，加工贸易出口应税商品或不予退（免）税商品的征税制度对进料加工、来料加工以及国产料件、保税进口料件区别对待，没有一视同仁，这显然不利于进料加工贸易方式的发展，也不利于提高加工贸易企业使用国产料件的积极性，从而不利于提高加工贸易产品的国内增值率。其次，虽然加工贸易料件与制成品内销制度中规定“进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件”，但未明示该规定是否也适用于制成品，从而使得企业可能利用加工贸易方式规避国家对某些制成品的进口限制，在国内销售该类产品。最后，根据规定，保税区、出口加工区内企业内销的制成品，其补税时的完税价格按制成品的成交价格审定；而区外企业内销制成品时，则按料件的原进口成交价格或与料件相同或类似的进口货物的成交价格为基础审定。一般情况下，制成品的成交价格要高于料件的成交价格，而且根据“关税升级”理论，制成品的进口关税税率也要高于料件的进口关税税率。因此，这种差异显然对出口加工区、保税区内的加工贸易企业不利。
总之，加工贸易税收制度具有较强的政策性，并且其税收管理涉及税务与海关等多个部门，从而导致加工贸易税收制度又具有一定的复杂性。因此，在引导我国加工贸易顺利实现转型升级的前提下，我国各相关部门应协调统一加工贸易税收制度，在尽可能保持税收中性的基础上，合理纳税人的税收负担，从而确保我国加工贸易制度的健康发展。
参考文献：
区域经济合作与税收
根据中国商务部的统计15年来，中国与东盟双边贸易额以年均20％的速度递增，2005年达1304亿美元，比上年递增23.1％，中国与东盟互相成为第四大贸易伙伴，贸易合作进入全面深入发展的新阶段。在投资、服务上，截至2005年底，东盟国家来华投资近3万项，实际投入385亿美元，中国企业在东盟签订承包劳务合同总金额350亿美元，完成营业额232亿美元，随着《货物贸易协议》和《服务贸易协议》的执行，2006年加快了CAFTA《投资协议》的谈判，特别中国政府新增50亿美元优惠贷款，用于支持中国企业在东盟国家的投资项目，将有越来越多的中国企业把东盟国家作为主要投资目的地，区域经济合作如火如荼。
与此同时，中国―东盟博览会落户南宁，使广西与东盟各国的经贸往来迅猛发展。根据南宁海关统计广西与东盟各国双边贸易额2004年首次超10亿美元，2005年7月至2006年6月，达14.9亿美元，2006年1～7月为9.37亿美元，比2005年同期增长49.4％，其中进口4.19亿美元，增长1.1倍，出口5.18亿美元，增长22.2％。广西与东盟的经济合作迅猛发展。
所有这些投资、贸易、服务都涉及到税收这个核心利益关系问题，除关税解决贸易交往的利益问题外，投资、服务等经济合作都与各国的国内税收法规密切相关。如何根据、利用各国的税收环境、税收优惠资源，促进区域经济合作，帮助企业的投资、贸易、服务趋利避害，增强竞争，成为目前各国政府、企业关心的重点问题。随着区域经济交流的进一步发展，对企业活动的利益、竞争、成功来说，税收因素更为突现。
建设国际税收研究平台与加强税收交流合作
为了适应区域经济发展的需要，解决企业经贸往来急需迫切解决的问题，特别为参加中国―东盟博览会的企业提供完善的税收服务，以促进中国―东盟自由贸易区经济的发展，在中国国际税收研究会的支持下，广西国际税收研究会于2005年成立了。其宗旨是：开展中国―东盟国际税收研究，为各国政府税收决策提供咨询服务，充分利用中国―东盟各国税收资源，为企业的经贸往来提供咨询服务，为中国―东盟自由贸易区建设服务，促进区域经济的发展和税收竞争的协调。在这个宗旨的指导下，目标的重点是联系和组织中国税务界、财经界、教育学术界、企业界的专家和实际工作者，对中国和东盟各国的国际税收动向及其发展趋势，各国税收政策、原则、制度、管理的国内税收环境，各国涉外税收政策、制度，国家间税收关系和区域性税收的竞争与协调进行研究、宣传和咨询，与东盟各国的税务、财经、企业专家进行税收信息交流，共同开展研究；为政府、企业、社会提供税收咨询和税收业务委托服务，最终建成研究、掌握中国―东盟税收问题最权威的中心资料库，成为最权威的税收咨询服务智库中心。沿着这一目标，2006年8～9月份，我们和广西地税局共同组织了广西地方税务系统的业务骨干分三个团对东盟十国的税务、财经、学术教育和企业界等部门进行了考察和交流，初步建立税收研究的联系交流渠道，开展了税收信息的交流合作。
开展中国―东盟国际税收比较研究与服务区域经济建设
为了实现国际税收研究的宗旨和达到工作重点目标，我们确立了“中国―东盟国际税收研究”项目，开展了中国―东盟国际税收比较研究，并制定了近期、中期、长期研究工作目标，组织专职、兼职税务专家和吸收国内外学术团体和社会各界的税收、财经、企业精英加盟开展研究。2006年我们围绕中国―东盟国家的税制比较，开展具体研究，对中国―东盟国家税制结构，如经济发展与税制结构、税制的产业引导作用、税制改革趋势；对中国―东盟国家吸引外资税收优惠，如外资税收负担、外资税收优惠政策的取向、外资税收竞争的影响与协调：对中国―东盟国家税收管理制度，如税收管理模式与跨国税收征管、税收管理体制的借鉴与税法依据等三大方面，进行全面、系统、综合、深入的比较研究，目前已取得较好效果，研究出有参考价值的论文40多篇，同时，为便于深入开展研究，我们将各国的税收协定和税收制度编辑成《中外税收协定与国际税收制度大典》工具书，于2006年10月出版。
我们希望通过各位大使先生和朋友们，向贵国税务界、学术界和企业界宣传这一信息，倡议各国同行与我们建立国际税收工作联系平台和开展信息交流，也欢迎各国税务专家、社会精英加盟这一智库，开展合作研究，共同为各国政府的税收事业、为企业的投资、贸易服务1为区域经济的发展服务。
【论文摘要】本文列举了关联企业避税的主要手段和方法,分析了关联企业避税的危害。针对关联企业避税,一方面要完善反避税法律、法规,使其无隙可乘;另一方面要加强税收征管力度,从外部加以规制。
一、关联企业的界定
根据2008年《特别纳税调整管理规程(试行)》第七条的规定,《企业所得税法实施条例》第一百零九条和《税收征管法实施细则》第五十一条所称关联关系,主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系:
(一)相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到20%或以上;直接或间接同为第三方所持有股份达到20%或以上;间接持有股份按各层持股比例相乘计算,如一方对另一方持有股份超过50%的,按100%计算;
(二)企业与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占企业实收资本50%或以上,或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一方(独立金融机构除外)担保;
(三)企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上(含一名)常务董事是由另一方所委派,或同为第三方所委派;
(四)企业的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行;
(五)企业购销活动由另一方控制;
(六)企业接受或提供劳务由另一方控制;
(七)对企业生产经营、交易具有实质控制、或在利益上具有相关联的其他关系,包括家族、亲属关系等。
二、关联企业避税的主要手段和方法
从理论上讲,关联企业有涉外关联企业和国内关联企业之分,但它们都存在着避税的可能性,且手段和方法多种多样。其中,前者避税的手段和方法更为隐蔽和复杂,更具有典型性。
外方通过关联企业避税的手段和方法主要有:
(一)高价进、低价出,转移企业利润;
(二)抬高进口设备价格,虚增固定资产投入,进行税前避税;
(三)外方利用投资者身份承包企业工程,故意提高工程报价,从中获利,少缴税款;
(四)从境外关联企业贷款,通过支付高额利息转移利润,从而有效避税;
(五)延长资本期限,却按名义值分享利润;
(六)虚增费用,转移利润;
(七)将专有技术转让费转移到设备价款中,逃避预提所得税;
(八)在工程承包中通过将劳务费用向材料款转移以扩大扣除额,包工包料工程假借第三者名义分别订立等隐蔽手段,逃避纳税;
(九)采用推迟获利年度法、化整为零法等重复享受税收减免待遇;
(十)推迟偿还债务,控制利润;
(十一)弱化股份投资,增加贷款融资比例;
(十二)利用国际税务协作的漏洞避税等等。
三、关联企业避税的危害及其法律对策
(一)关联企业避税的危害
关联企业避税危害巨大,其影响和作用是多方面的,具体来讲:
1.避税造成政府税收收入的减少,影响国家的财政能力。同时,由于其负面的示范效应,会使更多的企业从事避税行为,形成恶性循环,不利于国民经济健康发展。
2.避税造成企业之间实际税负水平的巨大差异,有悖于“公平税负、平等竞争”的原则,扰乱了国家正常的经济秩序,影响资源的有效合理配置。
3.外商投资企业避税损害中方权益,侵犯了我国的税收主权,造成我国投资环境不良、投资回报率低的假象,影响我国声誉和外商来华投资积极性。
(二)关联企业避税的法律对策
针对关联企业避税,一方面要完善反避税法律、法规,使其无隙可乘;另一方面要加强税收征管力度,从外部加以规制。
1.完善反避税法律、法规
(1)在国外立法方面,德国租税通则第42条规定:税法不得因滥用法律事实之形成自由而规避适用。滥用者依据与该经济事件相当之法律事实,成立租税请求权。对避税行为进行明确规范。目前,我国在立法方面对什么是避税,认定与规制避税行为的基本原则等,尚属空白,亟需填补。笔者建议:设立专门反避税条款,采用概括式与列举式相结合的方式立法。对避税行为定义、规制作出概括性规定,同时列举经常运用的避税手段和方法及其法律制裁,尽量缩减避税的机会与可能,从而为具体的执法活动提供依据,有效地遏制避税行为。
(2)对相关法律法规进行修改、完善。现行税法规定,企业发生年度亏损允许用下一纳税年度的所得弥补,下一年度所得不足弥补的,可以逐年延续弥补5年,建议修改为3年。完善外商投资企业注册程序,对老企业假冒新办企业骗取二次减免税待遇等情形,加强监管,只办理变更登记手续而不办理开业登记等,尽量堵塞法律漏洞。
2.加强税收征管
(1)扩大税务稽查队伍,从人员和组织上保障征管工作的顺利进行。一方面加强对现有人员的在岗培训,另一方面实行考核、竞争上岗制度,提高队伍素质。适当调整现行征管模式中税务机关的分工组合,强化税务检查。
(2)强化纳税人全面申报义务和举证责任。纳税人应依法申报应税事项,不得隐瞒和遗漏。对关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性负有举证责任。
(3)对有避税嫌疑的企业进行重点调查审计。一般可包括:生产、经营管理决策权受关联企业控制的企业;与关联企业业务往来数额较大的企业;长期亏损的企业(连续亏损2年以内的);长期微利或微亏却不断扩大经营规范的企业;跳跃性盈利的企业(指隔年盈利或亏损,违反常规获取经营效益的企业);与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业;比同行业盈利水平低的企业(与本地区同行业利润水平相比);集团公司内部比较,利润率低的企业(即与关联企业相比,利润率低的企业);巧立名目,向关联企业支付各项不合理费用的企业;利用法定减免税期或减免税期期满,利润陡降进行避税的企业,以及其他有避税嫌疑的企业。通过案头审计、现场审计、国内异地调查、价格信息的查询与调阅、境外调查等手段,核实其应税事项。
(4)大力推广计算机在税收征管领域的应用,使其能够覆盖税收征管全过程。从税务登记的建立、纳税申报的处理、税款的收缴与核销、中止申报与滞纳的催报和催缴,到税务检查对象的筛选以及有关纳税人各种资料、信息的查询等均通过计算机处理。利用各种手段,通过各种渠道,广泛收集国内外市场价格和费用收取标准等信息资料,积极而又适时地实现与工商、金融、海关、外贸等部门的联网,逐步形成价格信息网络,为查处避税行为提供依据。
参考文献:
[1]特别纳税调整管理规程(试行).
关键词:房地产企业税收筹划问题对策
一、房地产税收筹划存在的问题
(一)房地产企业的纳税意识薄弱，法律意识不强
依法纳税是每个纳税人对国家应尽的义务，与国家的整体利益及企业、单位、个人的直接利益有着密切的联系。国家通过制定实施税法加强对国民经济的宏观调控，在社会主义市场经济日益繁荣的今天，税法的地位越来越重要。但在这种复杂的税法政策下，没有更好的直接的渠道传达给房地产企业，因此，一些房地产企业对税法政策了解很少，进而出现了不会交税的现象，最后自己也不知是多交了还是少交了。另外，随着税法地位的提高，房地产企业也开始将注意力放在了应纳税款上，加上税收成本的增加，影响了房地产企业的发展，房地产企业也面临着沉重的税收负担，这时房地产企业为了降低税收成本就会利用不合法的手段去偷逃税。此时，房地产企业不但要面临因偷逃税而必须承担法律制裁的风险，更要承担因偷逃税对企业带来的不利影响，这两种风险给企业带来了不小的负面影响，进而给企业的税收上带来了很大的风险。
(二)企业误把税收筹划当成了财务部门会计处理的工作
目前，很多房地产企业的领导及相关人员错误地认为，企业的税收只是财务部门的事儿，企业的应纳税额是由财务部门来决策，一旦出现多交税或者是被税务机关处罚了都是因为财务部门没有做好税收工作。这种明显的错误观念，让我们看到了房地产企业的决策人不了解税收的产生，所以当企业有纳税问题产生时就会出现无法解决的尴尬局面。虽然企业在交税的过程中，财务人员也会跟税务机关打交道，但并没有涉及到企业各经营过程相关税收事宜，财务人员只是将企业在正常经营过程中所涉及到的税款交到了税务机关。对于房地产企业所涉及的比如土地转让、开发、销售房产等等环节的税收结果，最终还是需要房地产企业的决策人在这些业务发生前做好税收筹划工作。房地产企业的各个经营环节都需要通过合同来体现，当税务机关来企业查看房地产企业的各项业务过程时就需要企业提供相关的合同，而房地产企业所涉及的每份合同都代表企业的一个业务过程，此时也相应产生一个业务过程的税收，并涉及到相关业务部门，同时财务部门就应交纳税收。但是每一项业务过程即合同签订的过程并不是由房地产企业的财务部门来签订，而真正起决定作用的是企业的决策人、策划部门及销售部门，他们才是业务签订的牵头人。此时，企业如果将税收筹划单纯地放到财务部门，让财务部门通过简单的账面处理来进行税收筹划就显得不科学、不合理、不可取。所以说，房地产企业应改变以往的旧观念，不能再将企业税收筹划工作推给财务部门，而应树立正确的税收筹划意识，提高决策人税收筹划的决策能力，使企业在业务处理前做好税收筹划。
(三)房地产企业误把税收筹划的实施放在业务产生的事后来进行
房地产企业的税收之所以经常出现问题从而被税务机关处罚是因为房地产企业没有重视税收筹划，也是因为企业的决策人没有树立正确的税收筹划观念，企业决策人只有在看到业务发生后的税负很重时才希望财务部门通过账面处理去解决税收问题，这也是目前房地产企业在税收方面存在的最大缺陷。当企业的税收产生时，再通过财务部门的财务处理手段去处理已经晚了，更不存在税收筹划了。
(四)房地产企业对公司内部缺乏必要的纳税管理
目前房地产企业对内部进行纳税管理的少之又少，很多房地产企业财务人员开始学习相关的税收法律、法规，对企业自身的业务开始进行税收筹划，但在操作过程中，大部分没有得到好的效果，反而造成企业偷税逃税的现象，受到税务部门的处罚。什么原因造成的呢?其主要原因不是因为财务人员的素质不高，没有掌握筹划方法和技巧，而是没有得到其他部门的配合。因为企业在经营过程中，每一个环节都存在税收问题。比如：房地产企业在设立过程中，性质不同，税收政策也不同，企业在开发土地的时间上有推移，从而造成税收的结果也不同，而且财务只是对企业经营成果进行核算与反映，企业很多具体业务不是财务能操作的。比如：企业在签订房屋销售合同时，是由销售部门实施的，但是由于他们不了解税收政策，没有按照税收法规进行操作，往往给财务部门的核算工作带来很大麻烦。目前很多房地产企业在销售房屋时，为了达到销售目的，制定了不少的促销方式。如打折销售、买房子送装修等。但在税法上规定，打折销售是根据打折后的金额做销售，而买房子送装修是根据购房款加上装修款的合计金额做销售(送装修为视同销售)。因为销售部门不了解税收政策，无意中增加了企业的税收负担，给财务部门进行税收筹划带来麻烦。所以，税收筹划并不只是通过财务部门的工作实现的，而必须得到企业内部所有部门的配合。因此，房地产企业在决策过程中存在的这个盲区，企业内部缺乏必要的纳税管理，需要企业决策人、业务部门和财务部门相互配合。纳税人在交税过程中应该考虑自己的纳税成本，通过合理、合法的手段来实现税收筹划，财务人员不仅要了解税收政策，按国家规定交税，决策人更应该通过了解税收政策设计好自己的销售过程，来减轻自身的纳税负担，规避纳税风险。正确的纳税观念为：合同决定税收，只有加强企业内部的纳税管理，使公司各部门之间相互配合，才能减轻公司的纳税负担，更好地规避公司的纳税风险。
二、房地产税收筹划对策
(一)房地产企业应提高税收筹划意识
房地产企业要想做好税收筹划工作，首先应转变旧的思想观念，树立正确的税收筹划观念，企业的决策人应做好企业各项业务过程的事前筹划工作，并需要其他部门和财务部门相互配合。
(二)房地产企业应提高纳税成本节约意识
房地产企业应提高纳税成本节约意识，并通过合理、合法的手段来实现税收筹划。因此，不仅需要财务人员全面了解国家相关税收政策，更需要企业的决策人充分了解国家最新相关税收政策，并设计好房地产各项经营过程，以减轻企业自身的纳税负担，规避纳税风险。
(三)房地产企业应做好事前筹划
税收筹划的重点在于事前筹划，而不是事后筹划。房地产企业的开发经营过程中，决策人要做决策之前可先与财务人员进行商讨，利用房地产业相关税种的优惠政策来出台相关的税收筹划。如果财务人员的水平不足未能进行合理的税收筹划时，或者在税收筹划的技术上没什么把握的话，企业还可以通过聘请税务事务所等专业人员来进行税收筹划。
综上所述，税务筹划的目标不仅仅是降低企业某一税种或者整体的税收负担，还在于提高企业的税收净利润以及企业价值的稳定增长。房地产企业在进行税务筹划时，事先要进行必要的成本收益分析，并注意风险的防范与控制，进行综合性的考虑。只有这样，才能够充分发挥税务筹划的作用。
参考文献：
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[7]纪严中.要发展有计划的商品经济条件下的房地产业[J];宏观经济研究;1988
论文摘要：从3个方面介绍了太原市国家税务局国际税务管理处推行领导干部管户制度和税收管理员主管协管制度的措施及效益。
推行领导干部管户制度和税收管理员主管协管制度(以下简称“两个制度”)是全面落实税收管理员制度、破解科学管理“三大难题”的重要举措。2008年，太原市国家税务局国际税务管理处立足实际，把握方向，精心组织，在探索中落实，在落实创新，较好地落实了“两个制度”，并取得了初步成效。
第一，分析形势，把握现状，明确思路，找准方向。我处所辖涉外企业345户，注册地遍及6个城区，分布较为分散，区域特征不明显。2005年实行税收管理员制度后，我处根据管户特点，在税源管理上引入了分类管理模式，将纳税人划分为13个行业37个类型，将税收管理员分为5个税源小组．根据管户数量、税源规模，按行业实行分类管理。通过这种管理方式，我们在一定程度上规范了税收管理员工作。
太原市国家税务局的“两个制度”下发后．我处多次组织大家进行学习、讨论，对税收管理员制度的落实情况进行了同顾总结。大家认为，国际处在探索落实税收管理员制度上，以加强税源控管、实现科学管理为目标的方向是清晰的，按行业进行分类管理的方法是正确的，是符合税收管理员制度的要求的，这些都为推行“两个制度”奠定了坚实的基础。但也存在一些制约税收管理深人发展的问题：一是税源管理小组南科室指定，组长和人员的管理尚处摸索巾还未形成科学的管理制度；二是税收管理员管理水平参差不齐，存在执法风险；三是税收管理员零缺位1=作调整不规范，缺位时临时指定或自由组合，具有临时性、不同定性，给税收管理员的考核和责任追究造成困难；四是处领导忙于日常事务，到企业渊研_T作没有J+J制度的形式加以确定，难以达到全面、深入了解企业情况。分析以上情况，我们认为在全处推行“两个制度”是解决以上问题的有效办法．主管、协管共同管户．可以促进学习交流，实现资源共享，有助于提高税收管理员的工作能力，提升税源管理水平；领导干部管户，可以掌握第一手情况，发现问题，及时解决，有利于指导丁作，准确决策。
基于以上的分析和认识，我们确定了在全处推行“两个制度”的工作思路：以继续实行税源分类管理为前提，以明确职责为基础，以加强考核管理为保证，协同推进“两个制度”的落实。
第二，振奋精神，统一思想，精心组织．顺利实施。一是加强思想政治工作，确保“两个制度”顺利推行我处在明确了工作思路以后，进一步深入调查研究，发现一些同志对实行“两个制度”仍存有顾虑。如：主管员的职责基本上与现在的税源小组组长相同，会不会名称变了，内容不变，换汤不换药；现有领导日常事务已很繁忙，实行领导管户，会不会增加一些不必要的工作量；税源管理小组过去实行双人管户，小组长由科长指定，现在实行主管负责制，需要经过考试考核进行选拔，有没有必要如此兴师动众；担心协管员积极性不高，工作干劲不如从前；五考试的难易度不好把握，一部分同志认为应考些应知应会的知识，考得难了，对长期从事税源管理、经验较为丰富的年龄大的同志不利等等。
在摸清大家的思想状况后，我们及时召开动员大会，认真学习市局文件，深刻领会精神实质，引导大家统一思想、达成共识，即：推行领导十部管户和主管协管制度不是缩减现有管理员，让一部分同志“靠边站”，更不是借此机会调整干部岗位，而是让有能力、素质高的同志在管理中发挥更大的作用，成为大家的标杆和榜样。而且主管资格实行两年一聘，成为主管并非一劳永逸，成为协管并非再无机会。人情人理的思想政治工作消除了顾虑，统一了思想，提高了认识，全处税收管理员表现出很高的参与积极性，主动报名踊跃参加主管员的考试选拔，无一人放弃。主管员选拔考试结束后，1名公出差未能参加考试的税收管理员，主动要求单位组织补考。
二是本着公平公正的原则，搞好主管员的选拔工作。主管员资格通过考试和考核相结合的方式确定，按照主管员和协管员l：l的比例在所有税收管理员中择优选拔。税源管理部门正、副职不参与主管员资格的确认，执行领导干部管户制度。为了真正能选拔出德才兼备、业务水平突的主管员，并体现公平公正的原则，我们对主管员资格选拔采取集巾考试、民主测评、工作实绩考核的方式进行。
考试内容涉及政治理论、税收业务、会计知识、法律常识等内容，着重考察税收管理员的综合知识，处领导亲自监考、亲自判卷，力求使主管员考试在公平、公正的原则下进行。民主测评采取全科人员背靠背测评方式进行，主要从政治素质、业务素质、工作交绩、廉政等方面进行测评。工作实绩部分的考核，按照税收管理员“五清一会”的内容要求，依据所管纳税人一定时期的税源管理状况和辖区征管质量考核相天指标进行测评。
经过集中考试、民主测评、工作实绩考核程序，总分存前的5名同志在全处进行公示后经处领导集体研究确定为主管员，未取得主管员资格的税收管理员均为协管员，同时指定两名税源管理科副科长为主管员。正是南于思想重视、方法妥当、组织到位，我们在5月底就按照程序顺利完成了主管员的选拔工作，全处共确定7名主管员，以1名主管员和1名协管员为单位组成7个税源管理小组，并按行业将管户划分到组，各税源管理小组对所辖管户实行共同管理，按照主管协管岗位职责落实税收管理员制度，履行税收管理员职责。
三是明确主管协管和领导十部管户丁作职责，进一步规范税源管理。按照市局《税收管理员制度(试行)》的规定，我处明确了主管协管和领导十部管户工作职责。在税源管理作中，主管员和协管员按各自职责履行所辖管户相应的税源管理职责，主管员负有本税源管理小组税源管理的领导责任．主管员、协管员对分管管户的税源管理工作负有直接管理责任，对共有事项两人负有连带责任。
主管员对纳税人涉税事项调查、纳税评估和日常检金等制度规定需双人上岗的工作进行组织安排。每项具体业务需要双人上岗时，纸质文书南主管员、协管员按管户分别依据相关业务操作规程的要求制作，两人共同签字；需在综合征管软件巾操作的初审事项，由主管员进行．缺位时要进行操作授权。对不需双人上岗的事务性工作和不对分管纳税人实施具体行政行为的日常税源管理事项，按各自管户分别履行税收管理员职责。2名副处长在管户工作中担任主管员，并指定所辖管户所属的税源管理小组主管员或协管员为临时协管员，共同组成临时税源管理小组开展工作。对领导管户的选择，我们确定了3条标准：管户所属行业具有代表性，经济业务具有典型性，税源比重具有重要性。按照标准，我们筛选了4户企业．分别属于农副产品收购、免税农产品、房地产、分支机构四种类型，由每名副处长各管理2户。同时领导干部管户实行按年轮换制，调整管户要与上一批次类型不同。
领导干部管户的工作职责与税收管理员相同，但更侧重于了解和掌握税收管理员制度落实及税源监控情况，把握工作的针对性和实效性，具体指导工作。，职责的清晰划分，避免了主管协管都要管、加重企业负担的问题，也防止了主管协管都不管，造成税源管理漏洞。
四是建立3个配套制度，促进落实，推动发展。为了确保“两个制度”真正落实到位，我们针对运行巾发现的问题，建立了《主管员、协管员AB角零缺位制》《矛盾协调机制》和《领导干部管户考核办法》。针对以前税收管理员缺位时临时指定、捌整不规范的问题，我们规定了主管员、协管员缺位时的补缺方式，按确定的7个税源管理小组实行主管协管推磨式补缺，使补缺工作更加规范、快捷。针对主管协管在办理共有事项时现意见分歧的问题，我们规定双方要在坚持原则的基础上积极协商处理；对不能自行协涮的，南税源管理科长进行协调，科长在听取双方意见后，不以主、协管员身份及管户归属为依据简单划分，而应综合考虑进行协封；科长无法协调的，提交分管处长处理。针对担心领导管户流于形式的问题，我们通过《领导十部管户考核办法》加强考核。领导干部管户工作考核与其他管理员相同，由税源管理科科长按照税收管理员考核办法按月考核、按季打分评价，此外在年终要写关于落实税收管理员制度、履行税收管理员职责以及加强税源管理等方面的工作性测查研究报告，列入对领导十部的特别考核内容。
一、新时期开设税务专业的重要意义
1、新时期开设税务专业是税收在国家经济政策中重要地位的体现
在市场经济条件下，为了促进国民实现经济又好又快发展，政府通常运用包括财政政策与货币政策在内的多种手段搭配对宏观经济实施调控。税收作为国家宏观经济政策的重要组成部分，其调节既立足于宏观层面，又落到微观主体，这不仅意味着税收有不同于其他经济政策手段的作用范围和调控方式，而且决定了税收在宏观调控中扮演着十分重要的角色和使命。税收不仅能实现总量调节，具有明显的经济稳定功能和反周期作用，而且还具有广泛的结构调节功能，另外，对收入和财富的再分配调节也能起到立竿见影的效果。由于税收在国家经济政策中的重要地位，同时为了更好的驾驭税收服务于国家经济，需要更加重视税收问题以及不断深化税收理论研究。
2新时期开设税务专业是满足税收活动范围不断扩大的现实选择
税收对生产、分配、交换和消费各环节均可发挥能动的调节作用，不仅作用范围越来越广，而且涉税活动主体曰趋多元化。由于世界经济一体化进程的不断加快，跨国公司来华投资或中国企业在海外投资将不断增多，伴随经济活动范围的不断扩大和经济现象日益复杂，导致税收作用范围由境内拓展到境外，涉税活动主体不仅有政府，还有企事业单位和私人部门。各个市场主体通过依法纳税和税收筹划来降低纳税成本、获得税收比较利益、提高企业的竞争力和管理水平，这就需要有专门的税务人才来处理其涉税事务。税收活动范围的不断扩大推动社会对税务专业人才的需求提升，导致税务专业人才供需缺口越来越突出，在新时期开设并大力发展税收专业教育是解决这一需求缺口的有效途径。
3、新时期开设税务专业是税务专业人才需求新变化的客观要求
随着市场经济体制的逐步确立和不断发展，我国社会经济形势发生了重大的变化，社会对税务专业人才需求开始呈现出多样化的特征。首先，大中型企事业单位和私人部门需要具有技术性和操作性的税务专业人才。随着国家税收法律体系的建立健全、税务执法规范化程度的逐渐提高以及偷、逃、漏、骗等违法成本的加大，纳税人通过税收筹划合理避税、降低纳税成本己成为一种理性选择，这极大地增加了对涉税应用型人才的需求。其次，税务中介事业的蓬勃发展急需大量应用型税务专业人才。目前全国己有税务师事务所3100家，从业人员10万多人，但真正拥有注册税务师执业资格证书的人仅约21万人，占潜在的市场需求的10%都不到。相对于日本85%的企业、美国5私的企业和几乎100%的个人都委托税务，我国税务专业人才需求的潜力巨大，这也给我国税务中介事业带来广阔的发展空间。
4新时期开设税务专业是满足财税学科建设的需要
以前是在财政学专业下设税收方向，这种设置对税务专门人才的培养有一定的局限性：一是因为税收学不同于财政学。财政学在西方被称为公共财政学，是研究国家财政的一门学科，其研究内容主要包括政府的收支活动以及政府政策对社会所产生的影响，财政学科的内容主要涉及政府行为，而税收学除了研究政府行为，还进一步研究市场行为，即各个经济组织的纳税活动及相关事项。在现代市场经济条件下，新税务专业培养的学生除了面向财税部门之外，还应包括其他国家机关和政府部门，更多的是面向企业和纳税人以及中介机构，二者的侧重点、研究方向均不完全一致。二是因为单独开设税务专业有利于学科建设发展、教研水平的提高以及适应我国经济发展的需要。如果将税务专业独立出来，可以单独制定教学计划，针对税收实务性强的特点，开设更多管理、会计和法律类的课程，有利于夯实专业基础，让学生掌握更多操作技能，能够在校取得注册会计师、注册税务师等资格，以便拓宽学生的就业渠道。
5新时期开设税务专业是为了更好地适应国际国内经济形势的变化
从国际形势看，世界经济一体化进程不断加快。进入20世纪90年代，伴随各国对外开放程度的加大、技术进步以及经济全球化进程的逐步加快，将有更多的中国企业参与国际经营，也有更多的外企走进中国，同时经济全球化还带来了日益激烈的国际税收竞争问题。这些新问题都要求高等财经院校税务专业人才培养目标的质量、规格要与这一变化相适应。例如，为适应在华外资企业、国内企业集团涉外发展的需要，应加强有敏锐的洞察力、开放性的思维和创新意识的外向型人才培养；从国内形势变化看，我国迈入了一个经济结构调整和产业升级的新的发展阶段，第三产业尤其是金融、保险、投资、咨询等产业发展迅速，这就要求税务专业不仅要为经济结构调整、产业升级和技术进步提供足够数量的税务专业人才，而且应使培养模式、学生应具备的能力结构与不断深化的产业升级和科技进步相一致。
二、新时期税务本科专业人才培养的目标定位和课程体系设置
1、新时期税务专业人才培养的目标
(1)人才培养模式.新时期税务专业人才培养目标定位要紧紧围绕税务人才市场需求的新变化，以“夯实基础、拓宽知识、强化实践、突出能力、面向应用、注重创新”为原则构建将培养理念、培养思想、培养目标和知识结构融为一体的税务专业人才培养模式，为社会培养德、智、体、美全面发展，能主动适应21世纪社会经济发展和社会主义现代化建设需要，富有创新能力和开拓精神，熟练掌握税收理论知识和业务技能，能在各级税务部门、税务中介机构及其他经济管理部门和企事业单位从事相关工作，并具有实践能力的应用性人才。
(2)人才培养规格.随着我国高等教育的蓬勃发展，目前大学本科教育正在从“精英教育”向“大众教育”转变。大学本科教育是培养具有较为扎实的基础理论和掌握一定专业知识，并具有一定创新意识的专门人才，在人才培养的规格上更加突出其应用性、实务性、操作性和技术性。鉴于当前本科生己逐步成为一般性的应用型专业人才，精英人才的培养则主要通过硕士研究生和博士研究生教育来完成。因此，税务专业人才培养规格应定位于为社会培养“宽口径、复合型、具有实践能力的技术型税务专门人才，而非传统定位的税务高级专门人才。
(3)人才培养方案.为了更好地构建和贯彻将培养理念、培养思想、培养目标和知识结构融为一体的高等财经院校税务专业的人才培养模式，应采用以下方案：以课堂教学为基础夯实专业知识、强化理论联系实际；以实践教学为支撑培养动手能力、以提高素质为目标培养创新能力。税务专业毕业生的知识结构和能力结构要达到以下要求：对于知识结构，一要系统掌握财政税收的基本理论、专业知识和基本技能，了解本学科的理论前沿和发展动态；二要具有较强的处理税收业务、中介事务和企业理财的基本能力，包括会计、统计、企业管理、法律和审计等；三要熟悉国家有关财政、税收的方针、政策和法规，具备一定的注册税务师能力，能利用所学知识解读企业财务报表，分析企业财务状况，为企业和公众进行税务和税收筹划。对于能力结构，一是具有税收政策、税务管理、税务、税收筹划以及相关领域实际工作的基本技能；二是语言文字能力；三是现代信息技术和网络技术应用能力；四是较强的相关学科渗透能力；五是身心健康和完善的人格，具备一定的协作组织能力和自我发展能力。
2税务专业本科教育的课程体系设置
根据新时期税务专业的特点，以人才培养目标为导向，税务专业课程体系的设计应立足于优化人才培养的知识结构和能力结构。[3]根据社会发展以及市场人才需求，税务专业通常下设税收筹划、注册税务师、税务三个方向。课程体系可以设计为公共基础课程、学科基础课程、专业课程和实验教学课程四大模块。其中，公共基础课程、学科基础课程的设立，主要在于培养学生的综合素质和综合能力；专业课程和实验教学课的设立，主要在于培养学生的专业素质和专业能力。具体设计上，应重点优化专业课程的设置，要根据每门课程在专业培养目标中的地位、作用，进行多维度的整合。强调各门课的相互协调，加强课程内容的有机结合，体现课程之间的主次关系、层次关系及内在联系，在专业课和相关学科课程设置上，体现明显的专业特色和实务性课程的特点，创建一些适应时展的新型课程。专业必修课设置应本着兼顾理论课和实务课的原则，课程应包括：税收原理、中国税收、税务管理、纳税筹划、国际税收等。专业选修课应突出专业针对性和实用性，以培养学生应用能力为目标。专业选修课程设置可以分为理论和应用两大模块，理论类课程的设置注意与国际接轨，同时强调与中国国情相结合，如外国税制课程的设计；应用类课程可包括纳税程序实务、税务实务、纳税会计实务、税收征管信息化等。
三、新时期实现税务专业人才培养目标的保障措施
1改革教学手段、丰富教学方法
首先，要充分利用现代信息技术（录音、录像、投影、电视、实验室）和计算机网络以及开发各种教学软件实现教学手段的现代化。其次，教学方式和方法要突出特色，广泛采用多媒体教学、校内模拟实训教学、双语教学、案例教学等多种方式相结合的教学手段和方法。课堂教学要以引导启发、问题研究、讨论为主，系统阐述为辅，充分调动和引导学生积极思维。要加强案例教学和课堂讨论，以培养学生的实践能力。第三，要加强毕业实习和毕业论文的针对性，以理论联系实际、解决实际问题为主要选题方向，从而培养学生解决实际问题的能力和研究能力。第四，学习效果考核方式上应有所创新。应采取灵活多样的考试形式，如论文形式、案例分析报告等，即使采取闭卷考试的课程，也要增加运用基本理论分析实际问题的试题，减少死记硬背式的试题。同时，还应综合考虑学生平时学习态度、完成作业情况等，合理评估学生知识掌握和运用能力，杜绝考核成绩的投机性和偶然性。
2、加强教师队伍建设
为实现新的培养目标，必须建立一支理论水平高、实践经验丰富的强有力的师资队伍，为此可以通过以下三个途径来加强师资队伍的建设：一是从业务部门选拔具有高学历、有较强工作能力的业务骨干做教师；二是选拔教师尤其是中青年教师到实践部门脱产实习或挂职锻炼，提高业务能力；三是聘请实际部门富有实践经验的业务骨干做兼职教师，进行授课或讲座。
3、注重社会实践及技能训练，加强校外实践基地建设与实验项目开发
实习和操作技能训练在税务专业人才培养中占有突出重要的地位，为了更好地实现人才培养目标，建立税务专业所需的模拟实验、实践教学平台以及校外实践基地。首先，加强与税务部门、各中介机构及企事业单位的合作，建立实习基地或实训场所，以进一步培养学生分析和解决实际问题的能力。其次，加强实验室建设，实验室可以为学生展示税务机关办税大厅、公司纳税核算业务流程、税务师事务所项目接洽办理等各种不断变化和逐步复杂化的典型税收环境和税收条件，帮助学生在模拟仿真环境中获取对实际工作的初步感性经验。实验室建设不仅要明确其基本功能、拟解决的问题、所要达到的目标，而且应尽可能地与税务部门及企业的实际工作接近，为学生创造逼真的环境。通过让学生在实际操作中、团队交流中和老师精彩点评中把枯燥的专业知识转变为亲身的体验，切实加强学生动手能力和创新能力的培养。
4加强税务专业毕业生的就业指导，拓宽就业渠道
【关键词】 制度变迁； 营改增； 税收； 非营利性医疗机构
【中图分类号】 F810.422 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先开展了营改增试点工作，行业范围主要涉及交通运输业和部分现代服务业，同年9月至12月，试点地区陆续增加了北京、江苏、广东、湖北等8个试点省（市）。2013年8月，营改增试点工作推向全国，并将广播影视服务业纳入试点行业范围②。2014年1月新增铁路运输与邮政服务业，同年6月又增加了电信业。2016年5月1日，营改增试点范围再次扩大，囊括建筑业、金融业、房地产业、生活服务业等几乎所有行业，医疗行业作为提供医疗服务的特殊生活服务业也在试点范围内。
目前，我国提供医疗服务的机构主要包括非营利性和营利性医疗机构两大类，其中非营利性医疗机构占据绝对主导地位。鉴于医疗服务的特殊性，我国政府对赋有公益性质的非营利性医疗机构给予了许多的税收优惠政策，以鼓励其切实有效地保障人民群众的生命健康。然而，原有的税收制度使得非营利性医疗机构产生了许多无法抵扣的进项税，一定程度上增加了其经济负担，不过随着营改增在医疗行业的逐渐落实，此类长期困扰非营利性医疗机构的税收问题将迎刃而解。
一、非营利性医疗机构税收制度的变迁
（一）制度变迁理论
制度变迁研究的主要启蒙者诺思认为：制度变迁是指制度替代、转换的过程，其实质是高效率的制度替代低效率制度的演变过程。制度变迁主要包括强制性制度变迁与诱致性制度变迁两类[1]，我国著名经济学家林毅夫认为：强制性制度变迁是指由政府的命令、法律“自上而下”地主导制度发生变迁的过程；诱致性制度变迁恰好与之相反，是指“自下而上”式的由相关利益群体自发倡导的制度变迁的过程。一般而言，我国所发生的制度变迁几乎是由政府根据国家发展需要与民意而主导的强制性制度变迁过程，此次“营改增”税收制度改革便是如此。
（二）非营利性医疗机构税收制度的变迁过程
我国非营利性医疗机构税收制度的变迁主要经历了以下调整：
1950年和1955年分别下发的《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》与《P于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步扩大了原本仅针对公立医疗机构的税收优惠范围，取消了私立医院、诊所免缴工商统一税的三个前提条件[2]，即无论是公立医疗机构还是私立医院或诊所，均免缴工商统一税。
1994年，政府将医疗服务纳入营业税应税对象，并用增值税与营业税替代了原有的工商统一税。虽然此阶段医疗机构提供医疗卫生服务之所得仍然享有免缴营业税的税收优惠，但由于税收计算方式的不同，利用增值税与营业税代替工商统一税的做法使医疗行业的外在税收环境发生了较大变化。
2000年，《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的出台，标志着我国对非营利性与营利性医疗机构开始采用不同的税收征收方式，并规定：“不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不享受免税政策”。
2009年新医改后，我国医疗机构医疗卫生行为所得的税收政策再次回转到营业税免税范围内，即无论是营利性还是非营利性的医疗机构，均免缴纳营业税③。针对我国医疗卫生服务税收政策的转变过程，如图1所示。
二、增值税与营业税的基本理论分析
（一）征收范围与征收环节不同
增值税与营业税均属于流转税，不过其征收的范围与环节存在差异。增值税是以流转过程中商品（含应税劳务）所产生的增值额为计税依据，对货物销售、进口货物以及修理修配劳务的个人或单位所实现的增值金额予以税金征收的税种；而营业税则是对我国境内应税劳务提供、不动产销售或无形资产转让的单位和个人所获得的营业金额予以税金征收的税种。
（二）税率与计税方法不同
增值税与营业税均是按照比例税率进行税额征收，但两者在税率及计税方法上存在差异。具体而言，增值税原则上存在基本税率这一概念，即对不同行业和企业实行单一化的税率标准，不过也会根据实际情况，对部分特殊行业或产品增设特定的税率；营业税则是对同一行业的所有营业按照相同税率课税，不针对不同行业采取差异性税率，当然，税法特别规定的情况除外。
（三）纳税义务人不同
依据我国相关税法，增值税的义务纳税人指的是在我国境内进行货物销售、进口货物以及修理修配劳务等商业性活动的个人或单位；而营业税的纳税义务人则是指在我国境内从事应税劳务提供、不动产销售或者无形资产转让等营业性活动的单位以及个人。
三、非营利性医疗机构现有的税收制度及存在问题
（一）非营利性医疗机构现有的税收制度
我国政府为了更好地保障民众的生命健康，有效促进非营利性医疗机构的发展，针对性地制定了许多优惠的税收鼓励政策，依据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》等文件，本文将医疗卫生机构有关税收政策整理如下：
1.非营利性医疗机构遵照相关政策规定的价格所取得的医疗卫生服务收入可享受免税待遇，未按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项优惠政策。依据财政部给出的定义，医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务[3]。
2.非营利性医疗机构所取得的租赁、培训、投资等收入应按相关规定缴纳相应税收；机构取得的收入中，除了直接用于医疗卫生条件改善的部分，可经税务部门审核批准后抵扣其应缴纳税收所得款，其余款项按企业所得税法征收企业所得税；医疗卫生机构的征税和免税收入项目应分别核算，费用分摊，不分别核算的，按征税项目收入征收企业所得税[4]。
3.对于非营利性医疗机构内自产自用的制剂可免征增值税。
4.对于已经实现药房分离，成为独立药品零售企业的，按企业标准征收各项税款。其基本属性属于营利性的企业，是通过药品销售实现自身机构的利益，而期间投入非营利性医疗机构的自身建设中的少部分盈利仍然予以免税优惠，对于剩余盈利则按照相关规定进行如数征收。
5.非营利性医疗机构内自用的土地、车船及房屋可免征土地使用税、车船使用税和房产税。
6.非营利性医疗机构向依据国家相关规定所设立的公益性及非营利性组织捐赠的公益或救济性捐款可在税前获得全额抵扣。
（二）非营利性医疗机构现有税收制度存在的问题
目前，我国非营利性医疗机构执行的税收制度基本是1994年国家税收政策改革后所形成的，缺少面向非营利性医疗机构的专项税收立法原则。而随着民众医疗卫生服务需求的快速增长[5]，非营利性医疗机构的规模及数量迅速扩大，其所依据的现有税收制度逐渐暴露出自身固有的弊端，无法适应当下医疗机构自身发展的需求。
1.税收制度操作难度大，缺乏执行性。依据财税〔2000〕42号文件的相关规定，对于非营利性医疗机构遵照国家规定的价格而取得的医疗服务收入，可享受免税优惠；对于超出国家规定价格以外所取得的收入，且未直接用于医疗条件改善的，需按照企业所得税的计税方法进行征收。然而，由于医疗行业的技术门槛较高，医疗服务和药品的价格难以绝对掌控，相关税务人员无法清晰判断医疗服务收费是否超标，并且也难以准确辨别机构所获得的收入是否直接用作改善医疗条件，因此，该制度的实际操作难度非常大，很难对非营利性医疗机构进行准确的企业所得税征收。
2.税收征收监管漏洞大。截至2016年6月底，我国共有医疗卫生机构98.9万个，其中，基层医疗卫生机构92.7万个，占全部医疗卫生机构的93.7%④。就目前而言，我国的基层医疗卫生机构基本全是非营利性医疗机构（包括社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室），而绝大多数的社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室等非营利性基层医疗卫生机构都未进行税务登记，长期处于税务部门的监管范围之外，这不仅导致了我国医疗行业税务登记率水平偏低，也影响了政府的财政收入。
3.非营利性身份界定难。由于我国对非营利性与营利性医疗机构所执行的征税政策不同，非营利性医疗机构可以享受更多的税收减免或优惠政策。因此，为了得到更多的税收优惠政策，许多营利性医疗机构便想方设法地与非营利性质“挂钩”。而政府在进行机构的性质认定时也并没有制定清晰的资质标准，这就造成部分医疗机构假借非营利性之名恶意避税，造成大量税款流失。
4.非营利性医疗机构的财务体制不健全。由于目前我国的非营利性医疗机构绝大多数是由政府出资兴办的公立医疗机构，因此，其一直延续着传统事业单位的财务体制，并未按照独立的经营实体进行科学的会计核算，致使税务部门在进行计税时问题重重，难以核算准确的应纳金额。
四、营改增对医疗卫生系统的意义
（一）有利于缓解医疗机构经济负担
目前，非营利性医疗机构在价格高昂的诊疗设备和中药制剂的购置方面没有任何优惠的税收政策扶持（仅仅在疫苗、一级避孕药品和抗艾滋病等药品的购置上享受一定程度的税收优惠），而这些必需品的购置往往给医疗机构带来许多无法抵扣的进项税，大大增加了机构自身的经济负担。实施营改增后，既可以有效避免对医疗机械和药品重复征税，又能够减少“产出―流通”整个环节的税费，相应减轻医疗机构在药品和医疗器械购置方面的经济负担，更好地提升医院的经济状况，以进一步改善院内的医疗条件。以医疗器械的购置为例，医疗机构作为营业税纳税义务人，在购买医疗器械时，无法对该项进项税进行抵扣，因此承担了本应由患者承担的税负，而营改增后，医疗机构便可对该项税进行有效抵扣，降低自身的经济成本[6]。
（二）有利于减少个人医疗支出
长期以来，“看病贵”一直是困扰我国政府与民众的重大民生难题，这在很大程度上归咎于我国居民人均可支配收入低以及医疗自费比例高。从经济学角度来看，社会整体的医疗资源有限，医疗服务供给远低于需求，因此医疗服务具有一定的排他性和竞争性特征，这便决定了个人的医疗费用支出受限于个人经济水平。一般而言，工资和薪金是我国居民个人收入的主要来源，而一旦从中扣除医疗费用后，便很难满足其他生活支出的需要，严重影响居民生活质量的提高。营改增的实施使个人医疗卫生开支获得了一定程度的制度支持，并在充分保证公共卫生支出稳步增长的基础上，有效缓解个人医疗卫生支出增长过快带来的经济负担[7]。
（三）有利于构建新的医疗机构体系
t疗卫生服务事关国计民生，行业的稳定发展与民众的生命健康息息相关，为了切实保证医疗卫生服务的公益性与福利性，保障基本医疗卫生服务和基本药物的价格低廉、适宜是必然要求。营改增在医疗系统的执行，将会积极促进医疗服务行业征税体系的建立健全，优化医疗机构的整体布局和医疗资源的配置，尤其是可以有效解决城乡、区域之间医疗资源分布不均衡的局面，缓解农村地区、经济欠发达或落后地区基本医疗服务供给不足的矛盾，助力建成基本医疗和基本公共卫生服务全覆盖的新型医疗卫生体系[8]。
五、对策及建议
国际上许多国家已经将医疗卫生服务纳入到了增值税的课税范围，并针对非营利性医疗机构制定了特定的税收扶持政策。如美国政府通过税收优惠方式对非营利医疗机构予以间接投入，包括给予其免税资格，允许其发行免税债券以改善医疗条件；法国对非营利性医疗机构免征所得税和医疗服务增值税；英国则对非营利性医疗机构中的慈善医院予以增值税、所得税、遗产税、资产收益税及其他税费的相应减免等[9]。
在充分借鉴国际相关先进经验的基础上，同时结合我国医疗卫生服务行业的现实情况，提出以下建议以有效推进营改增在医疗行业的落实。
（一）国家层面
1.将医疗卫生服务纳入增值税的征收范围
将医疗卫生行业纳入增值税的征收环节，用增值税制取代现有的营业税制，实现医疗机构在医疗卫生服务中间环节增值税的充分抵扣，促进产业之间融合，有效减轻医疗机构的经济负担，理顺医疗机构与上游相关产业和下游医疗服务消费者的关系，促进医疗卫生机构规范化运作，同时消除由于营业税和增值税并行导致的重复征税的问题，实现税收结构性调整。
2.开展征管状况普查，加强监管力度
税务部门对目前的非营利性医疗机构征管状况把握不清，我国长期以来也未对非营利性医疗机构进行过系统甄别与统计。因此，我国多数的乡镇卫生院、社区卫生服务中心（站）和村卫生室游离于税务部门的监管之外。笔者认为，税务机关有必要对非营利性医疗机构的个数展开“地毯式”普查，了解纳税登记和申报情况，建立户籍档案，加大监管力度，健全惩戒措施，将现行游离于税务监管体系以外的医疗机构重新纳入到税务监管系统内。同时，加强税务知识的社会普及，督促单位和个人积极地进行税务登记，履行纳税义务。
3.在医疗卫生行业内实行差异化的税率政策
在医疗服务行业内，针对不同类型的医疗服务，采取差异性的税收政策，以实现税收政策的杠杆平衡功能。对于具有公益性质的基本医疗卫生服务，可予以其较低税率或免税的税收优惠政策，以此激发社会力量参与此类服务的提供，减轻政府财政的压力，提升基本医疗服务效率；对于非基本医疗服务、医疗机构自主定价的服务或特需医疗服务，按照市场实际情况，合理制定价格，并按照现代服务类行业的通行增值税税率予以正税，以保证医疗行业税收的稳定性，促进医疗卫生服务体系的良性发展。
4.构建平等的税收法治环境，促进市场作用的发挥
一方面，对医疗行业本身来说，我国目前对于非营利性医疗机构的税收优惠政策显著优于营利性医疗机构，这便使得市场规模原本较小的营利性医疗机构处于更加劣势的市场竞争地位。因此，在实施营改增的过程中，应着重考虑不同性质医疗机构间税收政策的公平性，即无论是税收优惠还是一般纳税，不区分医疗服务提供主体的性质（营利性还是非营利性），仅针对不同类型的医疗服务采取差异化的税率征收政策，切实保证各类医疗机构在公平的市场氛围内良性竞争，从而实现社会整体医疗服务水平和质量的提升。
另一方面，就不同行业来说，在资本自由流动的前提下，由于医疗行业本身具备的高风险、高成本特征，如果再加上税收负担的比例高于其他行业，则必然导致医疗行业的投资收益率低于社会平均利润率，一定程度上减少了该行业社会资金的流入。因此，政府必须根据医疗行业自身的经济负担来确定其纳税义务，对医疗服务的课税给医疗机构带来的成本应只限于纳税额，并避免因课税而增加医疗机构的其他交易成本。
（二）医疗卫生行业层面
1.财务管理方面
在增值税制度中，纳税义务人分为小规模纳税人和一般纳税人两类。当医疗机构被认定为小规模纳税人时，机构仅能开具普通发票，无权开具增值税专用发票；当医疗机构被认定为一般纳税人时，机构只有取得合法有效的增值税进项税额，才能进行税额抵扣，减少机构税务负担。而常规运行中，医疗机构因其经济规模通常被认定为一般纳税人，因此，在营改增后的经济活动中，医疗机构应重视供应商档案管理，向可以开具合法增值税专用发票的产品供应商采购商品，并签订相应的采购合同；同时，强化对机构内财务人员的专业培训，深化其对营改增含义的认识和改革中相关优惠政策的把握，最大限度地减轻医疗机构的税务负担，促进机构健康可持续发展。
2.会计核算方面
营改增的落实可以有效解决医疗机构被重复征税的问题，显著减轻机构的税务负担，医院可以将节省下的税款用于改善自身的医疗条件，提升院内的科研和医疗服务水平。较于营改增前医院所缴纳的营业税税种，增值税的会计核算更为复杂，其采取的是对进项税的抵扣制，会计核算从收付实现制变更为权责发生制，涉及到的会计核算科目也相应增多，因此，医疗机构必须提高对自身会计核算业务的要求。营改增执行后，在收支核算方面，医疗机构的财务部门需及时补建完成增值税明细账，对增值税专用发票一一核对其相关信息；在日常账目往来方面，应着重核对收支账目较原有政策发生的变化；在科研项目方面，在科研项目引进时注意款项的换算，以不含税的款项入账与增值税的计算[10]。
3.涉税纳税方面
第一，需设置专门负责核算、申报和缴纳等增值税管理的岗位，如江苏试点医疗机构普遍有财务业务骨干任增值税办税员；第二，及时改进医疗机构的票据管理方法，调整增值税票据的购买及使用等责任程序；第三，在制作账目凭证时，依据税务票据的相关审核要求，明确统一的会计分录；第四，保证账簿登记信息与税务信息的一致性，方便随时查询。此外，医疗机构内的财务部门需进行定期审核与不定期抽查财务工作，及时改进存在的问题和不足，充分实现医疗机构税收管理效益最大化。
【参考文献】
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[8] 方学敏.“营改增”扩围对医疗卫生行业税收制度的影响[J].经济研究导刊，2016（19）：63-64.
论文关键词 跨境员工 股票期权 国际双重征税
员工股票期权越来越多地被跨国公司运用到激励员工和挽留人才的实践中去,新阶层的产生必将带来新的课税形式。世界各国已经纷纷发展出一套处理员工股票期权的税收法规,我国也在实践中对员工股票期权进行了课税。但随着我国加入经济全球化进程,尤其是加入WTO之后,国际间的资本流动和人员流动越发密集。事实表明,近几十年来,员工股票期权作为一种薪酬激励机制已证明了其巨大的优越性和广泛的适用性。根据2000年在美国、加拿大、英国和澳大利亚的统计,长期激励性报酬(主要是股票期权)占大型公司高级管理层收入的40%到100%.日本公司因为当地法律条件的限制,在1997年之前很少实施股票期权,而在2000年,日本17%的公众公司引进了这一制度。
自改革开放以来,我国的公司也逐渐适用员工股票期权以激励员工,而且随着我国吸收外国直接投资的持续增长,更多的外国企业或者子公司在中国雇佣员工,也有更多的外国人在中国工作。国际上的企业激励机制慢慢渗透到中国,由此我国的跨境员工在股票期权的课税中的许多问题也浮出水面,尤其是跨境员工股票期权的国际双重征税问题。在此新形势下,我国必须从国内法的完善到国家间签订税收协定来解决跨境员工股票期权的国际双重征税问题。
一、跨境员工股票期权概述
期权属于金融衍生产品的范畴,所谓期权就是买卖双方达成的契约,一方为该契约的买者,另一方为该契约的卖者。股票期权是指,买卖双方按约定的价格在特定的时间买进或卖出一定数量某种股票的权利,其最大的特征在于最终买卖的标的是股票。豍员工股票期权是现代企业将股票期权制度引入到企业管理中的一种薪酬激励制度,它主要指公司授予内部员工在未来一定期限内以事先约定的价格或条件认购公司股票的权利,股票期权的被授予者可以在等待期结束后至有效期结束前的一段期间内,以事先约定的价格购买上市公司股票,也可以放弃行使该股票的购买权。虽然股票期权起初是针对以总裁为首的高级管理人才,但近年来股票期权的授予对象呈扩大化趋势,除高级管理人员或者高级技术人员外,普通员工甚至企业外部的重要物资或者供应商也能成为股票期权的受益者。另外,从该机制的整体上来看,员工股票期权还是该制度的主流。
规范化的股票期权运作一般包括赠与、授予、行权与出售四个基本环节:第一,赠与是公司与员工签订合同所确定的金额,即公司决定将一定数额的股票期权作为薪酬支付给员工。第二,授予是指公司根据员工工作进度实际支付股票期权。公司对员工的赠与只有在符合一定条件后才能被正式授予,而在此之前员工并未获得真正的期权。第三,行权是指按赠与股票期权的约定价格实际购买股票的行为,一般在授予日之后直接到股票期权到期之日前的时间段内行权。最后是期权股票的出售,即员工实际行权购买股票后,可以根据股票市场价格情况选择合适的时间出售持有期权股票。
以上是员工股票期权的基本概述。跨国经济的发展必将推动人力资源的流动加速,本文接下来将分析员工股票期权所产生的国际双重征税的原因及解决股票期权国际双重征税的必要性。
二、跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因及解决的必要性
(一)跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因国际双重征税产生的直接原因是不同国家的税收管辖权对同一纳税人的同笔所得叠加征税的结果,但国际双重征税产生的根源还在于纳税人的跨国经济活动。竖而跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因主要是各国国内税法的差异所导致,其主要表现在:
首先,关于征税时间选择的不同导致的国际双重征税。一旦员工的居民国与所得来源地国对跨境员工股票期权所得征税的时间不同,就会导致双重征税,尤其是居民国在征税时是否应当根据税收协定中消除双重征税的条款给与所得来源地国在不同时间所征税款以抵免或免税。其次,对于员工所得的定性不同也可能导致国际双重征税,不同的国家对所得的不同定性就会产生跨境员工股票期权的双重征税。原因就在于不同的定性导致适用不同的所得来源地判断规则和不同的税收协定条款。比如,一国在赠与时征税,另一国却在行权时征税,那么第一个国家可能根据其国内法认为应纳税所得是股票转让价和行权价的差额,而另一国家则可能认为应纳税所得仅包括股票转让价与行权时股票市场的差额。最后,所得来源地认定的不同导致的国际双重征税。跨境员工股票期权中,员工的居民国和非居民过如果对员工股票期权的所得来源地认定不同,就会产山相应的国际双重征税。比如员工股票期权所得中被认定为薪金工资的部分,可能有两个非居民国同时认为是该所得的所得来源地国而同时征税,但最终居民国又会根据自己的判断认定一个所得来源地国并给其所征税款以相应的抵免或免税,那么肯定有一个非居民国所征税款不能得到抵免或免除。
通过上述分析,不难发现员工股票期权所得的国际双重征税是遭遇不同国家税收管辖权的重叠所导致,从而加重跨境纳税人的经济负担,或者超过跨境纳税人所应负担的税负。由此优秀员工的国际流动和交流就会减少,企业和国家经济会因此收到巨大影响。那么该问题就有须解决的必要。
(二)解决股票期权所得国际双重征税的必要行1.股票期权的国际双重征税违背了税收公平原则。税收公平原则是指国家征税应使纳税人的税负与其能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则包括横向公平和纵向公平两个方面。前者指经济能力和纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,后者指经济能力和纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。从上述跨境员工股票期权双重征税的产生不难看出,股票期权跨境所得的纳税人与没有作跨境移动的纳税人具有相同的纳税能力,在不同税收管辖权叠加的情况下,前者的税收负担要比后者重得多。国际税法的税收公平原则还要求国家间税收管辖权合理的划分,而税收协定范本正是通过在一定范围内承认来源地税收管辖权的优先地位,合理限制居民税收管辖权来实现世界范围内的税收公平。但股票期权所得引发的国际税收问题由于区别于传统的国际税法范畴而游离于双边税收协定之外,导致有关国家的税收不确定,尤其是居住国可以无所顾及的行使征税权,这对国际税收的分配公平也造成了潜在威胁。
2.股票期权的国际双重征税有背于税收中性原则。国际税收中性原则是指国际税收体制不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响,其表现在不得阻碍纳税人在境内外的投资或者在自由选择在境内还是境外工作。而各国签订的税收协定也旨在促进商品、资本和劳务在各国的自由流动而不是对其产生阻碍作用。但在目前,各国对期权所得征税仍处于各自为政的局面,比如当一个已经在赠与或行权时被征税的员工到另一国工作,而该国又将对全部股票转让所得进行征税,此种情况必将对劳务的跨国流动产生消极影响。
3.从员工股票期权制度的作用来看,股票期权制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企业之间的竞争,大到国家综合实力的竞争从某种意义上讲都是人才的竞争。一国的国内企业能广泛吸收世界他国的优秀人才不但保障了该企业的顺利发展,也促进了本国的经济增长。员工股票期权制度虽然能有效的吸引和挽留优秀员工,但其国内税制将使员工面临双重征税的负担,极大的影响了人才的跨境流动。
综上所述,员工股票期权的国际双重征税是有违国际税法的基本原则的,而且从实践的角度来看,股票期权的收入在高级管理人员薪酬结构中的比重越来越大,股票期权数量在公司总股本中所占比重上升。丰可见股票期权这种激励机制在各国的发展趋势已是愈发明显,而国际人才劳务频繁的流动也是不争的事实。但不同国家的税收管辖权叠加于同一笔股票期权收益,给纳税人带来沉重的经济负担,而随着股票期权制度的盛行,其负面影响会越来越大。那么,对股票期权税收制度如何解决国际双重征税并加以完善的重要性也就不言而喻了。
三、跨境员工股票权期权国际双重征税在我国的现状及完善意见
(一)跨境员工股票权期权国际双重征税在我国的立法现状跨境员工股票期权国际双重征税主要是各国税收各自为政而导致的征税重叠征税所引起,我国关于员工股票期权的立法并不多,而且基本都以“办法”、“通知”的法规形式确立了股票期权这种激励机制在我国上市公司,国有控股公司和国有高科技企业的存在。并且在2005年财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》中对于股票期权的性质参考了国际通行做法,将所得分为三个部分,即从企业取得股票的实际购买价格低于购买日公平市场的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税;员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税;员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得所得,应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。这一分类基本符合股票期权所得的实质,与大多数国家的实践取得了一致,有利于减少与员工股票期权所得有关的国际双重征税现象。
中国对关联企业的认定标准过去在立法上一直不够明晰。特别纳税调整实施办法对关联企业的界定作出了具体的解释,明确规定关联企业的认定以控股比例为主要标准,同时兼顾企业间实际控制程度,特别注意运用“实质重于形式原则”来对关联关系进行判断。只要企业之间是为了某一共同的利益而违背了独立交易原则,不论是否构成关联关系,税务机关均有权对其收入和费用进行适当的调整。同时,对关联关系的主体范围由仅限于企业与企业之间,拓展到包括自然人或个体。
二、我国转让定价税制的现状
中国的转让定价税制起步较晚,但经过多年的探索和实践,我国的转让定价税制己获得了很大突破。新《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。国家税务总局于2009年1月8日正式印发了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号),对如何进行特别纳税调整,尤其是在转让定价调查与调整方面做出了具体的规定。
三、同期资料准备制度
转让定价的调查审计需要获得纳税人提供相当详尽的文件资料才能对转让定价作出合理而有说服力的调整。而作为纳税人能否提供完善、详尽的文件资料,对证明自身的转让定价政策是否符合正常交易原则,也是相当重要的。
特别纳税调整实施办法正式确立了我国转让定价同期资料准备制度,其第三章“同期资料管理”尽管只有8条,但这8条内容的重要性却非比寻常。同期资料准备意味着企业必须按照年度,对发生的关联交易资料进行准备,以及对关联交易是否符合独立交易原则进行说明。这一制度将税务机关的工作定位于对这些资料和表格的检查,节省了转让定价调查审计的时间和成本,另外能够保证纳税人在需要时能够向税务当局提供完整的文件资料,保证了转让定价调整有比较充足的依据。
四、转让定价调整方法
《企业所得税法》和修订后的《关联企业间业务往来税务管理规程》中对各种转让定价调整方法的规定过于简单,仅是把这些方法列举出来,并没有对各种方法的实际内容和如何运用做出详细规定,尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及。特别纳税调整实施办法第二十一条明确指出,转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法,并对各种方法的具体内容和适用范围作出了界定。根据特别纳税调整办法,上述几种转让定价方法在适用上并不存在先后顺序,进行转让定价分析应使用对被分析企业最合适的方法。
五、资本弱化
我国原有的内资企业所得税制度(《企业所得税税前扣除办法》)对内资企业有资本弱化的限制,当时规定的债务/股本比例为0.5∶1,超标借款的利息不能在税前扣除,但对外资企业则没有资本弱化的限制。新《企业所得税法》一视同仁,对内、外资企业都规定了资本弱化的限制。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,受限制的关联方债权性投资,不仅包括直接融资,还包括间接融资,主要是为了防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制(《企业所得税税前扣除办法》的资本弱化条款对这种间接借款并不加限制)。至于限制资本弱化的债务/股本比例,根据特别纳税调整实施办法,财税[2008]121号文的规定仍然适用,金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。
六、我国转让定价税制存在的问题
从上述介绍中我们不难发现,我国现行转让定价税制已逐步与国际惯例接轨,但在操作层面上还存在一些问题。
1.转让定价税务管理方面的法规仍显粗略,有些法规不好操作。例如,特别纳税调整实施办法第二十九条规定转让定价的重点调查对象包括“与避税港关联方发生业务往来的企业”,但我国税法却一直没有明确哪些国家或者地区属于避税港,这就使得这条法规在实践中很难执行。
2.转让定价管理法规缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准。因为有很多无形资产转让和劳务提供是关联企业之间的独特交易,在价格和费用方面缺乏可比参数,所以这两个领域的转让定价问题最为复杂,也是最难直接采用公平交易原则。我国目前一些地区80%的转让定价审计调查是针对劳务提供进行的,特别是针对合理收费价格很难确定的反向劳务(即国外公司向国内公司提供劳务)。在实际工作中,税务部门也多采用成本加成法审核和调整劳务的转让定价,但由于在加成比例方面没有明确的规定,所以经常与被审查的纳税人发生争议,有时调整很难进行。
3.处罚规定过轻。我国过去一直没有规定转让定价的罚则,新企业所得税法弥补了这一制度缺陷。《企业所得税法》第四十八条规定“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按国务院规定加收利息”。补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。但是,与国外动辄40%甚至100%的处罚相比,我国转让定价的所有处罚规定都过于宽松,这样使纳税人进行转让定价避税没有太大的负担和压力,在一定程度上纵容了外商投资企业利用转让定价进行避税。
参考文献:
[1]德勤会计师事务所.中国颁布特别纳税调整法规——给您带来什么影响?
[2]周金荣,新企业所得税法实施条“特别纳税调整”解析[J].中国税务,2008(1).
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[4]朱青,国际税收[M].北京:中国人民大学出版社,2004.
[5]朱青,《企业所得税法》“特别纳税调整”亮点解读[J].涉外税务,2008(2).
关键词 预约定价制 转让定价 建议
预约定价制亦称预约定价协议(Advance Pricing Agreement，称APA)，OECD转让定价指南中对此给出了定义：“预约定价协议是在受控交易发生之前做出的一种协议，制定一套恰当的标准（如定价方法、可比对象和适当的调整、对未来情况的关键性假设），用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。预约定价是由纳税人提出，并请求在纳税人、一个或多个关联企业和一个或多个税务局之间进行谈判。[1]
一、预约定价制推行的国内外现状
1、预约定价制的国际实践
预约定价制最早是由日本在1987年4月提出的，但预约定价制在日本的发展相当缓慢，真正的兴起出现在美国。美国于1990年初步试行预约定价制，1991年正式实行。自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、韩国等也相继都实行和发展了预约定价制。OECD对预约定价制也颇为推崇,于1999年10月专门制定了《预约定价安排指南》,明确规定了预约定价制的基本原则、基本内容和基本程序。
2、预约定价制在中国的应用
我国1998年第一次将预约定价作为解决转让定价问题的一种方法使用。我国预约定价工作的开展首先主要集中在区域性地方，深圳、福建、厦门等地，并获得了较好的成效。2005年4月19日中日两国税务机关在北京正式签署了我国第一个双边预约定价协议，这是中日两国税务机关历时一年经过三轮谈判的成果。它开创了我国转让定价税收管理的先例，标志着我国国际税收管理水平的提高。对跨国企业来说，双边预约定价协议的签署带来了经营的确定性，可以降低被税务机关实施转让定价调查的风险，有利于消除国际双重征税。2006年12月22日中美两国达成了双边预约定价协议。该协议是美国沃尔玛公司2006年6月正式提出申请后，两国税务主管部门经过北京和华盛顿两轮磋商之后最终签订的。
二、预约定价制在我国实践中面临的困难
1、我国预约定价相关的法律规范层级偏低
我国引进预约定价制时间较晚，而且预约定价制本身比较复杂，需要具备完善的法律规范和统一的程序来加以规范。但我国目前预约定价的法律规范层级还很低：我国在1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》首次引入转让定价税制； 1998 年了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，对转让定价问题作出比较详细的规定；2002年9月7日《中华人民共和国税收管理法实施细则》出台，将预约定价确定为一种制度；2004 年 9 月出台的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》是我国关于预约定价实施程序的第一部法规。《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》是迄今为止我国最详尽的转让定价税制。但是这两个国家税务总局的文件至今仍只是试行规定，法律规范层级太低，不是严格意义上的法律、法规，其实施应只对税务机关具有指导和约束作用，缺乏一定的系统性、完整性、规范性和权威性。此后，2007年3月16日通过将于2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第四十二条在法律层面对顶约定价做出了相关规定。[2]
2、预约定价制中的逆向选择问题
国际实践经验和我国的推行现状都表明，预约定价制的安排并不是对所有纳税人都适用，其适用范围主要是针对大型的关联企业和那些由于其转让定价问题已得到税务当局注意或者在以后可能得到税务机关注意的纳税人，而对于那些受到税务机关关注可能性较小的纳税人来说，预约定价的的吸引力并不大。而且预约定价制的安排需要纳税人投入大量的时间与精力，提供大量的资料，并要进行充分的分析、论证等，这种大量的举证责任使得小企业难以负担，只有一些大型的关联企业才有可能采用。这就出现了预约定价制中的逆向选择问题，即专家资源更多地投向遵从度较好纳税人，无暇顾及遵从度较低的纳税人。由于预约定价制是建立在纳税人自愿申请的基础之上，妄图通过转让定价避税的企业是不可能主动申请订立预约定价的，而这部分纳税人恰恰是税务机关应该着力进行转让定价调查的对象。这就意味着预约定价制本身会导致一定程度的逆向选择，即寻求预约定价途径的纳税人往往不是税务机关应着重调查的可能存在避税嫌疑的企业，在某种程度上反而会增加税务机关开展转让定价调查的难度。
3、我国预约定价制的国际化程度不高
转让定价是一个全球性的税收问题，近来的国际实践已经表明了预约定价制的国际化趋势。目前我国的预约定价实施规则主要针对单边预约定价协议作出规定，涉及双边及多边预约定价协议只是提及须上报国家税务总局，但并无具体内容。协定参照文本也仅适用于单边预约定价协定。由于转让定价税制在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因而在订立单边协议的情况下，可能引发重复征税问题，只有双边或多边协议方显其优势。目前世界上只有有限几个国家在转让定价税制中用了双边预约定价，而且我国税务机关并未与其他国家税务机关建立广泛的工作联系制度，若要全面推开，有着较大的难度。
三、完善我国预约定价制的建议
1、我国的预约定价工作要走向规范化和标准化
加强预约定价理论研究和实践探索，加快制定这方面的法律法规，应借鉴国外先进经验，制定我国预约定价制度的具体操作程序，规范操作程序及方法，减少随意性。
我国目前实施的基本上都是“简易预约定价”办法，即在协议中明确约定“利润率”,从而就转让定价问题达成协议。这种做法虽然简便，但很不规范，也不符合独立交易原则，与欧美或其他发达国家的做法相差很大。预约定价的本质不是要规定纳税人的产品销售利润率或毛利率，而是要规范关联交易的价格或转让定价方法，使其符合独立交易原则。这主要依靠与独立交易的对比，进行功能（职能）分析和可比性分析。随着APA的逐渐普及，我们要逐步规范APA协议的内容，强化预约定价程序中的功能分析和可比性分析，科学地规定转让定价的方法选择、可比价格及收益的测算，并以此作为APA协议的核心内容。
2、重视预约定价制程序的弹性，减少逆向选择的发生
一项预约定价的安排，一方面要花去纳税人大量的人力、物力、财力，只有大中型以上的跨国公司，方会订立预约定价协议。另一方面，若主管部门工作效率低的话，那么，可能将遭到纳税人的拒绝或抵制，所以应当提倡减轻征纳双方的成本，提高效率，强化有效税收征管的做法。首先，加快预约定价制度自身的完善，在积累实践经验的基础上，促进预约定价程序的简洁化、规范化，尽量缩短订立预约定价协议的时间周期，降低预约定价的成本，避免逆向选择的发生。根据我国很多外商投资企业规模小的特点，我国在制定“预约定价操作规程”时可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对外商投资企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请的时间和费用，从而提高中小型企业申请预约定价的积极性。其次，根据国际贯例，实施预约定价的收费一般都较高：在美国的预约定价相应立法中，对预约定价的申请费用作了分段式的规定，具体是依据公司规模不同，预约定价的初期费用为5000~25000美元，以后定期更新费用为5000~7500美元，这就决定只有那些公司规模庞大的跨国公司才能接受。目前我国实行的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》中并未对费用作任何的规定。在我国如今的预约定价申请数目很少、开展面过窄、大多签订的为简单预约定价的情况下，借鉴国际间的经验，对预约定价的申请应实行免费，以鼓励预约定价制在我国的实施和发展具有积极的推动作用。[3]
3、加强国际协调与合作，推进双边、多边预约定价的签订
第一，签订开展国际反避税的条约和协定。预约定价工作经常要涉及境外业务，而在现有的条件下税务人员进行境外调查工作是有一定难度的，这就需要进行国际间合作，要与有关的国家签订条约或协定开展国际反避税，这主要是通过建立税收情报交换制度与一些国家签订检查官旅行协议，还应签订双边尤其是多边《税收征管协作协定》、《同期税务检查协议》等专门性协议。[4]我国应尽快签订这些协定或协议，为预约定价尤其是双边和多边预约定价的实施铺平道路。第二，建立完善的信息系统，加快与国际接轨的进程。实施预约定价制涉及到纳税人和境内外各关联企业，这需要有关纳税企业和各关联企业的生产经营信息以及经济环境等多方面的信息。因此，必须有计划地利用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征管信息系统的现代化建设，建立起一套完善的税收征管网络:实现税收资料的共享，实现国际间横向信息的快速沟通，把现行网络建成更先进、快捷高效的开放式网络，全面实现现代化。完善的信息系统使预约定价制的信息基础问题得以解决，便于国际间的协调和预约定价制的全面推广。
[参考文献]
[1] OECD《Transfer Pricing Guideline》1999.par.4124.
[2] 朱青.《中国与东盟成员国转让定价税务管理的比较》.涉外税务2007年(4).
基金项目：辽宁省教育厅项目“民营企业转型中风险规避与生存对策研究”（W2011117）
作者简介：吕海宁（1980-），女，辽宁大连人，讲师，主要从事国际商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股权投资基金（PE）是一种成熟的投资模式。为鼓励投资者采用，各国都通过科学合理的税收制度以及税收优惠政策加以鼓励和支持。笔者的分析和论述跳出税法本身，从商法的视角研究了我国私募股权基金税收制度，提出了与商法相契合的改进建议。
关键词：私募股权投资基金；所得税；营业税；印花税；增值税
中图分类号：F83248文献标识码：A
文章编号：1000176X（2013）01007305
私募股权投资基金（Private Equity）是指以非公开方式向特定对象募集设立的对非上市企业进行股权投资并提供增值服务的非证券类投资基金（包括产业投资基金、创业投资基金等）。
私募股权投资基金（简称PE）是发源于 20 世纪 40 年代美国的一种投资工具。在商法领域里，它的法理基础源自于信托制度，即PE的主体通过签订法律协议，投资人将货币资产转移于管理人并交由其进行管理，形成信托法律关系，而信托的精髓就在于它转移并分割所有权的设计[1]，PE作为一种基金财产具有信托财产独立性，投资人根据协议可以指定自己或第三人为受益人，享有基金财产的收益权，管理人对投资人负有高度信义关系。因此，在这个过程中形成的以财产转移为基础的现金流转，就理所当然成为现代税法课税的对象。然而PE的运作过程是极其复杂的，如何确定课税对象避免重复纳税就成为税法和有关PE法律制度共同要面对和解决的问题。但是，迄今为止，有些相关法规存在明显的问题，还有一些重要法律问题仍然悬而未决，使得私募股权投资基金在金融投资领域中没有发挥出其应有的作用。基于此，本文通过对税法和商法的差异与互动为思路加以分析和研究。
一、税法与商法下PE制度间的差异与互动
1税法和PE制度在理论上的差异
PE税收的核心问题是课税要素，此乃重中之重，课税要素是国家征税必不可少的要素，是国家有效征税必须具备的条件[2]，一般包括征税主体、征税客体、税目和征税依据、税率、税收特别措施、纳税时间和纳税地点等。PE是非常复杂的商事行为，其全部过程包括财富增加时、财产权转移时、财产持有及特定使用时等情形。笔者认为 ，清晰界定PE税制中的课税要素，并在实践中严格参照执行，是完善信托投资税收理论司法实践的关键和重点。同时，也应当考察商法中有关PE法律制度的特殊性。
PE的法理基础是信托原理。信托行为是以信托财产为标的，由负担行为和处分行为共同组成[3]。信托关系产生后，信托财产在法律上的所有人与财产的
受益人相分离，换言之，信托财产的转移并没有发生，信托财产的收益属于受益人，当然受益人是由委托人指定的。信托法律制度来自英美法系，其本质特征是双重所有权。PE是在信托原理基础上的一种变形，目的在于实现资金资源的合理化配置和资本的专业化运作，是在追求最大化财产收益的同时尽最大可能地降低风险的一种投资模式。投资人将资金作为信托财产转移给公司或合伙组织，但这种转移仅仅是名义上的转移，他们作为受托人以所有者的身份管理财产，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。由于名义上所有权与实际所有权相分离的独特的法律构造，使得作为信托财产的股权在当事人之间流转所形成的权利义务关系已经超越了大陆法系中传统的“一物一权” 原则，信托财产形成后无法在大陆法系中找到相应的位置，因此导致信托财产和信托行为的法律性质在大陆法系国家中一直争议不断。信托行为中的财产转移是一种形式上的财产转移，受托人取得了财产但并未获得信托财产的收益，我国台湾学者将其称为形式上之转移，指行为人有财产处分行为，但财产取得人并未真正取得经济利益，其转移仅为名义上或回复财产行为[4]。作为PE的投资公司或有限合伙组织也仅是投资资金的名义上的所有权人，不享有收益权。
根据税法的基本原则和课税机理，税法上纳税义务的发生仅考虑经营行为的表象，仅以经营者的行为外观作为判断标准，即只要发生了财产转让的经营行为，就认定为具备了课税要件，发生了纳税义务。但商法中的信托制度产生的初衷是为了避税，其模式不同于普通商事行为，呈动态形式存在，运行极为复杂且灵活多变，涉及很多不同的税种。以所得税为例，税法中的所得税顾名思义以所得额为课税对象。税法下的PE所得税中的“所得”显然与商法下的PE制度中的股权基金所有权和收益权存在着很大的差异。税法以直观的角度确定纳税主体为受托人投资公司或合伙组织。这样，税法与商法的差异就显现出来。在商法中更强调股权和收益的法律性质，从性质上判断权利的主体，以商法上的私募性质判断PE的真正所有者确定纳税义务人，与税法视域里的纳税义务人是不同的。总而言之，基于相同的经营行为或法律行为，商法上的所有权主体与税法上的所有权主体不是同一主体，必然会导致重复征税。
2税法与PE制度在实践中的互动
尽管作为独立财产的PE的商法性质在我国商法学界乃至大陆法系都存有较大争议，一直未能形成主流观点或学说，但并未对PE的商事实践以及税收造成明显的影响。事实上，有关PE的商事法律与税收法律制度之间存在着互动。
鉴于商法中信托制度的高度灵活和天生的避税功能，同时又存在与税法的差异而导致重复征税的问题，因此西方国家经过长期的理论研究和丰富的信托投资实践，创设出了信托税制的基本原理，解决了重复征税问题。基于对信托及信托财产定位是委托人与受益人之间单纯的财产输送管道，还是除输送作用之外还包含它的财产积累或增减之功能定位不同，对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式[5]。一种为“信托导管论”，另一种为“信托实体论”。英美法系国家采取的是实体论，根据美国《国内收入法典》第641节（b）项规定：“除本部分另有表述外，遗产或信托的应纳税收入计算方法应与个人的情况相同。”可见，在美国将信托本身作为纳税人，课税计算也是在毛所得基础上扣除宽免、折旧与损耗等可扣除项目后，按累进税率表的级别分别计算应纳税额的。但是在计算信托应纳税额时，信托在税率表、宽免额和慈善减免等方面和个人均有不同，而其中最核心的部分是J节中确定了分配减免制度，完成受益人和信托之间所得税义务的分配。以日本为代表的大陆法系国家在引进信托制度时，采取的“信托导管论”，主要区别是将信托仅仅作为财产转移的一种通道，信托本身作为纳税主体。两种理论都是在各自的法律体系内，从商法角度对信托制度的定性后创立的税法原则。在英美法系双重所有权体系下，信托本身和受益人就能够同时成为纳税主体，当然为避免重复纳税，美国税法也规定了“分配减免”原则。而大陆法系国家的日本在绝对所有权法律体系框架内，仅将信托看做是财产转移的导管，不作为纳税主体。
此外，以有限合伙模式构建的PE中，关于有限合伙人所持有份额是否应被视为在某国设有机构、场所的问题，我国和美国的税法都没有具体规定，但对当事人来说其重要性是不言而喻的。以我国税法为例，根据《企业所得税法》有关规定，一个外国企业在中国境内设有机构、场所，与该机构、场所有实际联系的境内和境外所得全部以净所得作为基础进行纳税，适用25%的税率，但是，如该外国企业在中国境内没有机构、场所，而有来源于境内的所得，其所得则以毛收入为基础征收预提所得税，法定预提税率为10%，且中国已经同很多国家签订的税收协定进一步降低了预提税率，有时甚至免税。美国也同样存在类似情况，美国的纳税人、法院，甚至立法者面对合伙企业的税法问题时，都会很自然地求助于税法框架外的合伙法，以寻找答案[5]。显然，税法和商法的边界已经有些灰色地带，它们之间存在着某种互动。
二、PE税收制度与商法原则的统一
为保证我国的PE制度更加符合国际通行惯例，实现税法和商法在原则和法理上的一致性，鼓励投资人选择技术性强的成熟投资模式。PE的受益人负担纳税义务与其商法性质的关系极为密切，可以作为二者统一的突破口。
受益人负担原则是指实际受益获利者为纳税人，不实际受益获利者不负税，避免对名义获益者、名义应税行为进行征税。本着“谁受益、谁纳税”的理念，作为名义信托财产的所有人地位的基金公司或有限合伙组织的受托人，因为不是最终信托利益受益者而不承担信托投资产生税负，相反，作为PE利益的享有者以及基金终止后的所有者，受益人理应成为最终的纳税人。有人认为受益人负担原则是“信托导管论”的具体体现，只有“信托导管论”将信托和信托财产定位为委托人与受益人间单纯的财产输送管道，信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有，受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别[6]，笔者认为略有偏颇，采纳信托实体论的英美法系，信托投资的所得税也是由受益人负担。分析美国的《国内收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J节的有关规定，可以看出，虽然美国的税法将信托视为实体，但为了避免重复纳税，信托可以将其纳税义务通过分配减免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地转移到它的受益人的身上，受益人对从信托获得的所得或者是已经确定的权益的所得按照普通方法支付税款，信托仅仅对尚未分配的所得支付税款。由此可以推出这样的结论，受益人负担PE的所得税是公平合理的，无论是学理上还是实践中都无争议。
笔者认为税法中受益人负担所得税对于商法中PE的定性问题有重大而深远的影响。虽然在大陆法系的商法中，如前所述，有关PE的商法性质的争议由来已久，以物权和债权的二分原则、一物一权原则构建的大陆民商法体系是封闭的，对于来自于异域的信托模式均由债权和物权复合而成，于是无法在大陆民商法体系中落户。大陆学者们都尝试着用各种法学方法和理论来解释，至今仍未形成学界主流观点。民（商）法与税法，若对同一经济事实加以规范，民（商）法虽较税法提前适用，但其只有时间上之先行性，并无评价上之优先性。税法虽然属于公法，但其与作为私法的商法均在统一于法律秩序之中，公法与私法为相邻平等的法域，统一在宪法价值观下[7]。如果以商法之外的税法对PE受益人课征所得税为逻辑起点，可以推出PE作为一项财产，其所有权人为投资人作为委托人指定的受益人，彰显税法与商法的差异中的相互回应。
三、我国PE税收制度现有政策及存在问题
税收负担是影响PE发展的重要因素之一，在我国现有的税法以及相关政策体系中，从当前企业应当缴纳的税收种类分析PE税收问题，当下PE涉及的主要税种是流转税和所得税。具体而言，PE涉及的税种主要有所得税、营业税和印花税。
1所得税
在我国的实践中，PE的设立与运作主要有公司型和有限合伙型两种类型。企业所得税是对中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织，就其来源于境内、境外的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。但是，不具有法人资格的个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税。因此，不同的企业组织形式亦会导致税负差异，同理，PE的不同组织形式将会导致其税负有着很大的差别。
公司型的PE需要缴纳企业所得税，当然根据公司从被投资的公司、企业中所获得的收入的性质不同，其税率也不同。根据2007年《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性的投资收益属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；转让股权所获收益，则应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。此外，股东还需要缴纳个人所得税，个人投资者获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息和红利所得，适用20%的所得税率；机构投资者的所得税率如低于或等于基金公司的税率，则应纳税所得额无需缴纳所得税；但如果高于公司基金的税率，机构投资者的税后利润应按规定补缴所得税。如此一来，公司型PE事实上存在双重征税的问题。
修改后的《合伙企业法》则明确规定，合伙企业不缴纳企业所得税，由合伙人分别缴纳所得税，这样，有限合伙型私募基金的税负相对较轻，且不存在双重税负问题。
然而，公司型PE虽然存在着重复征税的问题，但是根据我国现行的法律规章《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》规定：“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上（含2年），凡符合下列条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。”显然，如果公司型PE符合该《通知》中所称的创业投资企业，就可以享受到巨大的税收优惠政策。有学者提出，同样情况下，只对公司型PE给予大幅度的税收优惠，对于其他类型的PE如有限合伙型而言不公平，但这种观点是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的组织形式是合伙企业，基于商法理论，合伙企业是没有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，需要普通合伙人和有限合伙人根据合伙协议共同承担，因此它本身不能作为缴纳所得税的主体，故它比公司型PE的税率低的多，投资人从合伙企业中分得的收益明显要高于公司。
2营业税
营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人是营业税的纳税义务人。
投资机构作为提供各种投资服务的专业金融机构，按照现行的税收法律制度，需要按其营业额缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，金融机构在中国境内转让无形资产要缴纳5%的营业税。但是，由于PE中的资金财产的运行过程非常复杂，可能会经过多次所有权的变动，而现行的营业税则是以应税财产的流转额作为课税依据，每一次的转让均缴纳营业税，这必然就会导致PE在整个运行过程中被重复征收营业税。
3印花税
一般来说，印花税是以经济活动中签订的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。PE设立时，本质上属于产权书证转移，因此涉及立据人缴纳印花税。在作为受托人的投资机构进行投资运作和管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务管理账簿）要缴纳印花税。信托投资终止环节，受托人将信托财产交还受益人时，也会发生产权转移书据的印花税义务。
如前所述，委托人在PE设立时，将资金财产转移给受托人即投资公司或合伙组织，在PE终止时，受托人再将资金财产转移给受益人，导致两次转移都被征收印花税。换言之，同一笔所得将被征收两次印花税，如此便加重了信托的税收负担。事实上，依据信托导管论可推知，PE这种表面上的两次转移，一次是形式上的转移，另一次是实质上的转移，实际只相当于一次真实转移。
PE的现有税收政策法律中并未考虑到商法中基于信托制度设立的PE的所有权二元性特质，导致重复征税问题严重，主要表现在两个环节：一是PE设立时，就投资人资金财产转移产生的纳税义务与PE终止时的纳税义务重复；二是PE存续期间产生的所得税纳税义务与收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。此外，税收优惠政策的单一，也不利于鼓励投资人充分利用已经成熟的技术性投资模式，导致其在投资市场中发挥的作用非常有限。
四、完善我国PE税收法律制度的建议
完善我国私募股权投资基金税制应当考虑商法中其独有的特殊性质，从法律技术上的改良入手，逐步走向制度化，从而构建一个相对稳定和完善的私募股权基金税收制度。
1消除PE中的重复纳税
对于PE税收法律制度而言，首先要解决的问题就是重复征税，亦可谓重中之重。世界各国将投资税制，尤其是以信托制度设立的投资模式的重点都放在避免投资的设立、存续和终止等诸多环节发生多重征税上，均有明确的税法规定，将纳税义务进行公平合理的分配，以最终实现税负的“无增无减”，契合现代税法的精神。各国都围绕避免重复征税做了详尽的制度设计。例如，在英美法系国家普遍以收益是否归属于受益人为标准，将投资收益区分为受托人（或信托）收益与受益人收益两种，由受托人和受益人分别负担所得税义务，从而避免重复征税现象。日本则直接在信托税收法律中规定：“信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益，在税法上直接视为是受益人的权益。”因此，对受益人课税而不是对受托人课税，也不是对信托课税，有效地避免了重复征收所得税现象的出现。
可见，从各国的经验看，对于所得税的重复征税问题的解决关键在于坚持受益人负担PE所得税的原则。无论是公司型还是合伙型的投资机构，投资人以合同形式将资金转移给投资机构，由投资机构负责运作管理，并依照合同收取服务费，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。因此PE仅是一个虚拟的主体，依前述导管论解释，它仅仅是一个连接投资者和投资机构的 “中介”而已，根据实质课税原则，由受益人就所得税缴纳税收，重复征税即可避免。
信托财产转移过程中还可能涉及契税、印花税等，仅凭受益人纳税原则无法消除课税环节重复的问题。依据“一元所有权”原则，委托人在信托设立时将信托财产转移给受托人，在信托终止时受托人再将信托财产转移给受益人，两次转移都应当缴纳相关的税收，加重了信托的税收负担。从信托导管论可知，信托资金这种表面上的两次转移，实际上只相当于一次真实转移，因此应当避免对名义转移行为的课税，当委托人与受托人订立资金信托合同时免于缴纳，仅在受托人与被投资企业签订合同时缴纳税收，从而消除重复征税[8]。
2扩大税收鼓励政策的范围
当前税收优惠政策局限性明显，我国目前仅有对公司型PE的税收优惠政策。笔者认为应当扩大鼓励政策的范围，扩及到投资人，给予投资人一定的税收优惠或减免税负，调动投资人的积极性，以税收优惠鼓励投资者或自然人投资人参与这种技术性强且成熟的投资模式，从而在一定程度上解决民间投资中出现的问题。高利息的放贷是一种低级的投资模式，加之没有法律保障，风险非常大，国家的监管难度也非常大。而科学化、技术性较强的成熟投资模式，能够将投资风险降到最低。美国税法对参与私募股权投资的投资人给予了很多税收优惠，如对于风险投资中遭到的任何资本损失，都可以冲抵其一般收入，从而减轻投资人的税收负担，降低投资风险。这一鼓励性的税收政策给了我们很好的启示。
3适时将征收营业税改为征收增值税
日前召开的国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，尽管还没有扩及到金融投资行业，但是势在必行。本文不从技术层面讨论和研究关于PE的营业税改征增值税面临的问题，仅从应用角度论证。
首先，对PE改征营业税为增值税避免重复征税。PE中的资金财产在其运行中两次所有权的变更中，其中第一所有权变动仅是形式上的转移，并且就资金财产本身来说对于企业投资人或个人投资者没有增值或赢利。
当然，有学者提出营业税重复征税的方案：信托终止环节，在自益信托情况下，信托财产分配不属于销售或视同销售行为，因此无论受托人还是委托人均不负有流转税纳税的义务。在完全让渡信托的情况下，信托财产向受益人的分配仅仅是赠予行为的完成，其流转税已按照发生主义原则在信托设立环节征收完毕，因此财产在此环节的转移也不应缴纳营业税或其他流转税[9]。对于这个观点，笔者不能苟同。这仅是对于信托类投资的权宜之计，从PE的基本原理以及长远发展看，改征增值税是彻底解决之道。
其次，可借鉴各国的成功经验。在英国，如果受托人经营企业并提供应缴纳增值税的应税货物或劳务，如果应税收入额超过49 000英镑，则应缴纳增值税。在日本，其消费税就是国际上通常意义上的增值税。信托财产从委托人到受托人的转移本身不征消费税；由于信托财产被认为属于受益人所有，所以用实物方式收到的收益也无须缴税；支付给专职受托人的报酬应缴纳消费税[9]。有鉴于此，我国也应当遵循这一国际上的新规则。
最后，从金融投资行业的整体视角看，如果金融业改征增值税，则前面环节税款得以在金融业中抵扣，而金融业作为生产业，也还会使增值税抵扣的链条延续下去。
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