时间：2022-11-15 10:50:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇消费税改革论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
现行消费税中有十四种商品需要缴消费税。首先对于酒类来说，其中的黄酒若作为料酒也要征收消费税存在不妥，料酒与酱油、米醋等属于同类必需品，以此类推，应该与酱油、米醋一样无需缴消费税。提议分类别计征，有的需要征收有的不需要征收。消费税应该实现它对高收入者征税，低收入者不征税，降低贫富差距的功能，因此消费品中一些必须的生活用品是可以不用征税的，这样不仅可以降低低收入者人员的负担，而且有利于贫富差距的缩小，真正实现全社会的公平。
在经济学上关于供需平衡的观点，以及价格高了需求量就下降，价格低了需求量就增加。而在中国的实际市场上存在相反现象：就酒来说，对于当市场上酒价格上涨时，对酒的需求量不但没有减少反而还增加了。解释这一现象要从中国自己的特殊情况来分析，中国有着深厚的礼仪文化，礼尚往来乃是继承下来的传统习俗，无论是亲朋或是好友之间，这种礼仪在所难免。每逢佳日更是需要拜访串门，自然要送佳节贺礼。在一般人看来，酒的价钱越贵，那么收藏价值或是当作礼物就越具有价值，这时对于酒价越贵越有收藏价值的酒也许就会销售一空，供不应求。或是收藏者们买来收藏，当作购买性投资，等几年之后价格再上涨然后再转让卖掉赚取一笔差价，以及外包装特别美观的酒，已经是当作一种收藏艺术品的酒。因此，对于这样的酒类――高消费的酒类可以提高税率。
从白酒角度来看，问题很多，也比较严重。从事白酒生产的企业税负均高于其他普通工业企业，加之企业有一定规模，每年纳税数额大，对当地财政会产生重要的影响，企业有居功自傲的思想，认为地方财政缺其不可，各级政府部门应该给予大力支持。同时，白酒生产企业是不少区县的支柱经济，而且短时间内当地经济结构难以调整，因此当地政府对白酒企业也十分重视，对白酒生产企业采取各种“保护”措施。由于地方保护主义的盛行，使得税务部门在执法中遇到较大的阻力，使企业实际税负无法到位，这也使白酒生产企业产生大量欠税。因此，有必要改白酒消费税由中央税到共享税。
从香烟角度看，从2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道从价税。据相关测试表明，一盒烟三分之二是税，但由于消费税是价内税，消费者并不清楚价格中包含了多少税。因此，建议把消费税改成价外税，让消费者清楚了解到价格所包含的税。比如，一包烟如果是90元整，那么60元整是税，30元整是价钱，这样不仅增加了消费者的税法意识，也限制了一些消费者的购物欲望。从税法的角度一定程度上来限制人们吸烟，把消费税价内税完善成价外税的同时提高税率，不仅让消费者提高纳税意识，更让消费者心理产生微妙的变化，在买烟时要交比较高额的税来限制消费者买烟的需求。价外税的表现形式是价税分开，消费者知道自己要负担多少税收，没有任何隐蔽性，这就突出了间接税的性质，透明度高，使消费者更加明确自己负担的税金和国家的香烟消费政策导向，从而有利于国家宏观调控政策的实施，有利于我国价格机制的健康运转，还能使消费者明确自己的纳税人身份，增强纳税人的纳税意识。
我国的卷烟消费税虽然是中央税，但仍与地方财政收入密切相关，尤其是在产烟大省。这就导致地方政府受烟税收入利益的驱动，必然会加大对本地卷烟企业的行政干预和保护力度，甚至实行烟草市场的地方封锁来发展地方品牌。地方政府的这些做法给外地烟草制品进入本地市场设置了壁垒和障碍，严重影响了全国统一开放、规范有序的烟草大市场的形成。总之，在现行的分税制财政体制下，卷烟消费税的税制设计及与之相关的财政分配方式，已严重制约和影响到我国烟草行业的健康发展。因此，应该改烟草消费税中央税为共享税。
从化妆品、贵重首饰及珠宝玉石联想到上万元的LV包、高档皮带、高档家具、高档服饰等，这些也是属于高档奢侈的消费品，却没有纳入征税范围。是不是应该对这类物品制定一个合理的标准，对于超过标准的高消费物品也应该纳入消费税当中，并制定相应的税率。而对于小汽车来说，品牌高档的汽车征消费税合理，但是对于奇瑞QQ、熊猫等价格低，消费者主要用来代步用的车子没必要再征收消费税，这从某个角度来说也是必需品。车子代替了自行车代替步行的作用，并不是奢华浪费的消费。汽车尾气对环境污染严重，对不同排放量的汽车也应该采取不同的消费税税率，对于小排量的车税率低，对于大排量的车提高税率。针对汽车消费税在生产环节一次性课征，不利于充分发挥消费税的特殊调节功能，可以考虑将纳税环节向后推移至销售环节。对纳税环节的调整不但能扩大税基，增加财政收入，还可以使消费者切实享受到税收政策调整带来的变化，实现消费税的调节职能，更有效地加强消费税的征管与其导向功能的实现。与汽车有密切联系的汽车轮胎，与国际上大部分国家在零售环节征税不同，中国消费税在生产环节征收。汽车轮胎装在汽车上，在生产环节缴纳税可行，如果汽车轮胎装在卡车上，卡车相当于固体资产，此时会扭曲卡车的成本。因此，对于汽车轮胎是否都应该在生产环节征税值得质疑。
从构建资源节约环境友好型社会角度来看消费税的征收。随着环境压力越来越大，节能减排成为我国经济结构调整、发展方式转变的突破口和重要抓手。为合理引导消费、促进节能减排和环境保护，我国政府继2006年4月1日对原有消费税的税目、税率及相关政策进行了最大规模的调整后，又规定从2009年1月1日起燃油费改税，同时提高了汽油、柴油及其他成品油消费税单位税额。这些举措极大地推动了我国税收制度向促进节能减排、与环境更友好的方向转化。但是，相对于我国日益严峻的资源环境状况，与消费税历史悠久的发达国家相比，改革后的消费税在促建资源节约环境友好型社会方面的力度仍显不足。另外，对于木制一次性筷子，在提高税率的基础上应逐步达到禁止生产，因为在生产环节征收5%的税率太低以至于可以忽略不计。此外，一次性木筷被广泛使用造成森林大量破坏性砍伐，并对生态环境造成严重破坏。实木地板的征收也同样存在此类问题，对其征收都体现了节能的意识。对资源的耗费及其对环境污染程度不同的产品和消费行为征收消费税的税率要有差别。消费税本身最主要的特点在于通过对课税物品的选择以及不同物品的税率高低和同类物品的税率档次的差别设计，以体现政府的不同经济政策调节意图。强化消费税制度的环保功能，提高资源利用效率，加强生态环境保护是现代社会的重要责任之一。消费税作为政府宏观调控的重要手段，在环境保护方面有着重要的作用。建立完善而科学的环保税则需要较高的技术支持，也需要高效率的征税机构，这些对于我国这样的发展中国家来说成本实在太高，而扩大消费税的征税范围，发挥消费税的环保功能，对于发展中国家而言既可实现税收推动环境保护的功能，也较适合发展中国家的技术水平并不高的基本国情，因此进一步发挥消费税的环保功能对于我国有着既现实又有效地推动资源节约高效利用和环境保护的功用。
根据燃油税的有关政策，缴纳燃油税与机动车的耗油量成正比，多用油者多纳税，少用油者少纳税。这将促使车主减少用车，多考虑节约用油，这也符合国家所倡导的制止能源浪费，构建节约型社会。成品油和汽车是一对互补性商品。当成品油的价格上升时，燃油税也缴纳得更多，高耗油汽车的需求就会下降，小排量、低能耗的经济型汽车自然成为首选。汽车生产商为迎合消费者的需求也会花大力气开发节能汽车，将有利于汽车技术进步，这样形成的汽车产业的产品结构也更适合我国这样的发展中国家。政府应从经济社会的可持续发展出发，以节约能源、保护环境为重点，在对私家车鼓励购买，限制使用的同时，加大对公共交通的投入。制定和完善城市交通总体规划，加快交通网络建设，引进先进技术改造交通指挥和通讯系统，提高公共交通运营效率。在各主要城市形成包括普通道路、城市快速路、地铁、轻轨在内的公共交通系统，为居民出行提供方便。
综上提出一些建议：
首先，应该适度修改征收的范围，对于一些已成为必需品或常用品的货物无需再征收，而对于一些高档品则需要加紧征收。有必要进一步完善相关的配套补偿机制，降低消费税调整对某些行业的不利影响。比如，增加一些课税后不会影响人民群众生活水平的奢侈品，如高档住房、高档家具、高级包，以及符合节约性课征原则的其他资源供给缺乏的产品。课征消费税可能会导致依附于高消费的服务业、加工制造业等相关产业的赢利能力下降，从而起不到平抑贫富差距的初始目的，甚至可能进一步拉大贫富差距，如汽车消费税改革应该综合起来考虑，要想达到节能和环保的目的，最直接的还是燃油税的征收，这使节能和环保与消费者的支出直接挂钩，能有效地改变汽车消费结构。实际上，排量、油耗、环保三者并没有直接的对应关系，仅靠消费税的调整，并不能达到节能和环保的目的。
其次，拓宽课税环节，消费税的征收环节不应仅局限在生产和进口环节，还应推广到批发、零售、商品交易环节以及消费行为发生环节，并采用多环节并用的方法，以此扩大税基，增加税收。例如，对烟、酒等市场需求量大、价高利大、需要国家限制生产和消费的消费品，实行在生产、消费两道环节征收消费税的办法，以防止企业利用利润转移避税或地方利用利润转移挖走中央财政收入。
再次，消费税实行价内税有一定的隐蔽性，容易掩盖消费税间接税的性质，使消费者在选购消费品时，不知道负担了多少税，起不到引导消费的作用。因此，建议逐渐将消费税由价内税改为价外税。在消费税的征收环节不应仅局限在生产和进口环节，还应推广到批发环节、零售环节、 商品交易环节及消费行为发生环节，并可以采用多环节并用的方法，以此扩大税基，增加税收，同时减轻企业负担。
第四，规范计税价格核定方法。应从调整应税消费品计税价格的核定权限和办法入手。建议比照增值税的规定，对应税消费品计税价格明显偏低又无正当理由的，无需上报国家税务总局或直属分局，应由主管税务机关核定。
最后，健全消费税法体系。要进一步完善我国消费税立法原则，现行消费税税目、税率的设计在一定程度上是为了平衡财政收入，还不能适应消费需求结构的变化，其调节消费的效率还不是很高。美国消费税制的立法原则简明规范，易于操作，有利于强化消费税的调节职能，我们可以借鉴其受益原则、限制性课征原则、节约性课征原则和差别课税原则，在此基础上合理确定我国消费税的课税范围，将消费税的特定调节功能向纵深拓展。
主要参考文献：
[1]姜东升.汽车消费税调整的影响分析及相关政策建议[J].商场现代化，2008.34.
《纳税实务》课程属于高职会计专业的一门核心课程。学生通过学习本课程，可以了解当前我国企业在生产经营活动过程中所需要交纳的具体税种，理解、熟悉各税种的相关法律制度知识、掌握各税种的具体计算方法、账务处理方法、纳税申报和税款交纳等相关工作，这些知识对于一个企业会计人员来说是必需掌握并能够进行灵活操作的专业技巧，因此，本课程对于会计专业学生的职业能力培养和职业素质养成起主要支撑作用。
二、课程教学改革背景
当前时期，信息化已全面渗透到社会建设发展的方方面面，它是现代社会进步与发展的重要支持力量。财税工作是我国政府工作的重要构成部分，目前国家税务总局推广应用“金税工程（三期）项目”就是大力发展“互联网+财税”行动计划的一个开端。想要真正实现金税工程（三期）项目的顺利推进，不仅需要强化在网络硬件建设及基础软件建设等两方面的工作，对于财会人员的专业技能及职业道德水平也有了更高要求。而?魍车命a href="lunwendata.com/thesis/List_2.html" title="税收论文" target="_blank">税收实务教学重点?本是放在教会学生计算各税种应纳税额及税务会计处理上，纳税申报也大多流于形式，就是填写一些纸质的纳税申报表，较少有涉税实务网上操作的机会，因此我们的学生在进入社会后不能及时适应岗位需求。所以，对于纳税实务课程教学工作来说，应在强化纳税实务教学基本项目的基础之上加强财税信息化技术、意识、技能方面的培养力度。
营业税改征增值税改革是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是一项重大的税制改革。2011年营业税改征增值税试点方案正式实施。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。自2016年5月1日起，中国全面实施营改增，营业税退出历史舞台，增值税制度会更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税制度的又一次深刻变革。
作为任课教师来讲，也需要加大自身学习，以适应教学工作具体要求。税务老师应及时关注国家最新税收政策变化及其对社会的影响，如 “营改增”政策，消费税的变动，迟迟尘埃未定的房产税，遗产税、环境保护税的研究开征等。同时，为了要在日常纳税实务课程教学中体现财税信息化建设的具体要求，任课教师要认真学习现代信息技术，熟练操作相关财税软件的操作方法，如增值税防伪税控系统中的开票系统、网上认证系统、远程抄报税系统、自助办税终端、开票接口软件、发票查询统计系统等。面对当前社会日新月异的变化，传统的教学活动远远不能适应社会发展需求。尤其是在财税信息化背景下，我们应改革旧的教学思路，更多地重视实践活动对教学工作的积极影响，从书本为主、实践为辅转变为理论与实践相结合、取长补短的教学思路，确保学生在学习过程中能学以致用。
三、课程改革教学设计
（一）设计思想
基于工作过程设计课程的总体框架，通过与税务部门和企业共同研究、合作开发，本课程成功地运用基于工作过程开发课程的理念，按照工作任务（认知、计算、申报、缴纳、做账）和工作领域（不同税种）两个维度解构工作过程要素（包括主观要素：知识、能力、和素质，客观要素：条件、场景、环境），按照两种过程要素相对应的原则，将工作过程要素转化成学习的过程要素（包括内容要素：知识、能力和素质，情景要素：条件、场景、环境），实现工作过程的自然逻辑与学习的认知逻辑有机结合，通过重构，实现课程内容结构化（排列、组合）、认知环境具体化、实践体认过程化、目标要求操作化、课程研发动态化。
（二）课程内容设计
本课程内容从两个维度设计框架结构。一是将企业会计在处理纳税业务时的工作分解为：工作认知（税收的有关法规、企业纳税的相关会计要素、从业人员必须具备的基本素质等等）、计算（税率、公式、税额计算）、申报（程序、表格等）、缴纳（过程）、做账（账务处理）等五项主要学习性工作任务。二是为了处理好不同税种纳税业务特殊性的学习，并确保学习过程有效性，又将企业实际纳税时的工作分解为：增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税、资源税类、财产税类、行为税类等类主要学习性工作领域，并将计算、申报、缴纳、做账四项工作任务嵌入到上述工作领域之中，这种“任务序列、领域嵌入”的课程内容结构突出了重点，消化了难点，既符合学习学习认知的逻辑，又应对了实际工作过程的逻辑。
四、教学方法与教学手段改革
（一）教学模式
1.任务驱动型教学模式
针对该课程在传统课堂教学方式下学生缺乏兴趣、学习积极性差及实际业务操作能力差等问题，可以在纳税实务课程教学过程中引入任务驱动法进行创新性改革。
“工作任务驱动”教学活动的设计，将各个项目细分为若干环环相扣的工作任务，然后以工作任务的完成为驱动点，引导知识与技能的学习。该教学活动的设计，要有明确的目的和可操作性，要以提高学生的岗位能力为出发点，训练的内容要尽量真实，要有利于学生巩固税法知识、掌握账务处理技能，从而提高办理综合涉税事宜的能力。
2.教学做一体化教学模式
教学做一体化的教学模式是一种将理论与实践相结合的教学模式，将一体化的教师配置、教学场地、教学方法与手段，以及教学过程与教学内容融于一体，在做中教，做中学。具体来讲就是将实务经验丰富的校外兼职教师引入课堂，充分利用校外合作企业参观和校内实训室等实践场地，为学生提供与实际工作相同的原始凭证、账簿、纳税申报表、纳税申报软件，教师通过穿插操作指导、答疑，帮助学生学会企业办税业务的各种工作项目，给予学生充分的实际工作体验。
（二）教学方法
【论文摘要】环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值．面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势，加强生态环境保护和资源的合理开发已是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。如何建立绿色税收制度。以保护和改善我国的环境，实现国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
1．扩大并建立完善的环境税种体系，明确征收范围。开征新的环境税，建立以保护环境为目的的专门税种，将污染环境和破坏生态的开发生产行为及在消费过程中会造成环境污染的物质列为环境污染税的征收范围。借鉴国际经验，分期分批开征水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源，可增加水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免措施，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。
2．完善税制要素。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。为促进经济主体珍惜和节约资源，宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。在税基选择上，以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率，在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。
3．完善税收优惠措施。除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用；对环保设备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
4．改革消费税制度。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度进行改进。(1)适
当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
关键词：新公共管理 ;民生税收; 税收收入 ;瓦格纳定律 ;实证
一、问题的提出
市场和政府的关系是公共经济与公共管理等相关领域永恒的主题。党的十以来，该命题在国家治理理念下依托财税机制被科学重申，“更加尊重市场规律、更好发挥政府作用、建立健全现代财税制度”等一系列改革要求，反映了执政理念和执政水平的不断优化。具体到税收领域，依托瓦格纳定律模型对近年来样本国家及中国税收收入变化趋势进行实证分析，对进一步科学厘定政府和市场关系及深化财税体制改革具有深远意义。瓦格纳定律由德国财政学家瓦格纳在1882年提出，历来被解释为财政支出规模与经济增长呈正比关系。新公共管理理念源自国际经验，从合理限定政府边界的视角对政府与市场关系进行重构，重在矫正政府越位。民生税收理念则立足于中国国情，以保障和改善民生为重点，从政府责任出发对政府与市场关系进行反思，重在矫正政府缺位。从新公共管理理念出发，实证分析我国不同税种税收收入是否具有瓦格纳特性，并从实践中总结税收结构变迁规律，同时结合中国国情所强调的民生税收的价值追求，对中国税制结构提出针对性优化建议，这是对十理念的有机结合与紧密呼应。瓦格纳定律数学模型是本研究的路径依托。瓦格纳定律的核心观点概括如下：随着经济不断发展以及人均所得不断提高，社会需求也在不断增多；为了满足社会日益增长的需求，公共部门的活动也会不断增多，进而要求财政规模不断增大。事实上该观点成立必须要有一个假定前提，即不断增多的社会需求只能由公共部门来满足。这一前提否定了社会需求还存在其他满足方式这一客观事实。而滥觞于19世纪70年代末并迅速席卷全球的新公共管理运动，用事实证明了市场机制也能够有效满足某些社会需求。面对这样的事实，瓦格纳定律对于当前财政管理实践的指导明显暴露出力不从心的局限。而除了财政支出规模外，财政规模的另一对称外延乃是财政收入规模。立足于新公共管理运动背景，将财政收入指标纳入瓦格纳定律的经典模型进行印证，结果是否能够与支出视角的实证结论相吻合，成为本研究的逻辑起点和目标指向。最重要的是，通过对新公共管理运动以来世界各国不同税种税收收入的瓦格纳特性分析，不仅在实践上有利于从国际视野的高度为中国结构性减税提供外部经验支持，而且在破除“瓦格纳定律”迷信的基础上探讨中国税收结构优化，有利于丰富与深化中国特色的公共财政理论。
二、中国税收收入的瓦格纳特性检验
立足于中国国情，对照新公共管理运动价值取向，我国的结构性减税改革事实上与新公共管理运动“小政府”的价值理念高度吻合，按照新公共管理的价值逻辑，可以推知财政收入规模变化趋势应该呈收敛或平稳态势，但实际情况正好相反，中国近年来的财政收入增速以超越GDP增速的状态持续上涨，引发了广泛的社会关注。在这种宏观背景下，对中国税收收入进行瓦格纳检验，有利于反思中国税制改革问题及寻求未来调整的方向。本文将新公共管理运动与中国实践相结合，使用中国1994-2015年的统计数据，依托瓦格纳定律的经典数学模型依次进行ADF检验、协整检验和Granger因果检验，检验的具体计算过程均通过专业软件Eviews6.0完成。需要特别指出的是，瓦格纳定律有六个数学表达式（详见表1），但都是以财政支出指标为自变量，本研究以税收收入指标替代财政收入指标，第二个数学表达式没有对应指标，需要剔除，因此税收收入的瓦格纳数学表达式只有五个。就选用数据的起止时间而言，之所以选择1994年作为起点，是因为中国财政体制在该年正式施行了分税制，经济上的民主和分权在制度层面得以实现，而瓦格纳定律的内在假定条件之一即民主体制；除此之外，这一阶段还是中国开始关注并效仿西方新公共管理改革的时期，以1994年为起点亦与新公共管理背景相吻合。选用的所有数据均来自相应年份的《中国财政年鉴》，并换算为以1994年为基期的真实值。指标说明如表2。为节省篇幅，以下正文仅列出对指标总税收T的实证检验结果①。根据研究方法的基本要求，首先对指标LGDP、指标LT、指标LAT、指标LRT以及指标LAGDP各自数据进行ADF检验（相关结果详见表3）。表3结果显示，在5%显著性水平下，税收T各指标的对数与GDP的对数不能同阶平稳，不可直接进行回归，否则得出的结果将不可靠。下一步须对其一阶差分序列进行ADF检验。如表4显示，所有变量均为一阶单整序列[I(1)]。同阶单整序列满足了协整分析的前提条件。运用Engle-Granger两步法进行协整检验。结果如表5。表5数据显示，协整分析的残差序列平稳，证明相关被解释变量与GDP指标之间具有长期协整关系。依托瓦格纳定律五个数学表达式，对中国总税收与GDP这两个变量进行Granger因果检验（详见表6）。考虑4期滞后，相伴概率P值小于0.1即可认为拒绝两个指标不具有特定方向因果关系的原假设。根据表6数据，被检验的五个表达式在不同滞后期内由GDP至T方向的单向因果关系都成立，其经济含义即中国税收总收入在规模的趋势变化上随着经济社会的发展在增大，中国总税收规模具有瓦格纳特性。由表7可看出，中国税收各指标中，仅有4个不具有瓦格纳特性，分别是营业税（T2）、消费税（T3）、个人所得税（T5）与房产税（T7）。除此之外，其他所有税种都具有瓦格纳特性。
三、新公共管理及民生税收视角下中国结构性减税的深化
（一）中国结构性减税存在的问题。由上文实证分析可以看出，在新公共管理运动背景下，中国分税种指标绝大多数呈现出了不应该出现的瓦格纳特性。进一步进行规范分析，具体问题涉及两大方面：一是中国税收规模增长出现了刚性趋势，二是中国税收结构出现了价值偏差。从税收规模角度来看，1994年税制改革后到2007年，税收总量保持了10余年的高增长（图1）。在此时期，税收增长保持了18.4%的高速度，超出相应时期GDP增速。究其原因，除了经济发展和征管技术优化之外，税制体系中存在的重复课税也是重要原因。就流转税而言，2009年之前的生产型增值税制度，由于对设备的重复征税导致法定税基远远大于理论增值额，加之营改增前增值税与营业税并行导致的增值税抵扣链条中断，造成流转税的重复征税；同时，2016年5月1日之前增值税与营业税长期并存的局面，不仅由于营业税自身制度缺陷导致重复征税，还因导致增值税抵扣链条中断加剧了重复征税的程度。就所得税而言，对投资产生的资本利得存在企业所得税和个人所得税的双重课税。多方面原因共同作用，导致税收增速超过GDP增速。图1还显示，2008年到2016年，中国税收增长明显呈现为先降后升再降的波浪型。2008年，税收增长速度为18.9%，2009年迅速跌至9.8%形成谷底，2010年则又迅速回升至23%的水平，2011年保持平稳，2012-2016年则持续下降。究其原因，2008年由于国际金融危机影响，中国经济增长进入下行通道；与此同时，为了应对金融危机，中国推出结构性减税政策。两方面原因共同作用，导致税收增速在2009年出现骤跌。随着积极财政政策的推行，中国的经济增长获得有效推动，加之税收征管的强化，使得税收增速又于2010年回升并于次年保持了基本稳定。2012-2016年税收增速出现下降，其制度原因是结构性减税尤其是营改增大力推进，导致减税效应明显。从税收结构角度来看，中国虽然在新公共管理运动中强调科学厘定政府与市场的边界，大力提倡市场作用的有效发挥，但由于税制改革过于关注对经济增长的刺激，而相对忽略了对民生、公平等的践行，导致税收结构出现价值偏差。主要问题表现为：一方面，税制改革的公平性有待进一步加强。新公共管理运动典型国家的税制改革证明，对于公平的追求应作为税制优化的基本原则，各国实践也证明了改革的效果。而我国税制改革更多是从刺激经济的角度出发，偏重于效率。另一方面，具体税种的调节作用发挥不够理想，比较突出的有消费税征税范围过窄、企业所得税税收优惠政策杂乱、个人所得税收入分配调节效应较弱、房产税调节能力薄弱等问题。另外，现行分税制下营改增后地方税体系缺失问题也非常突出。综上所述，中国结构性减税进入深水区，如何使其更有效促进财税体制作为国家治理基石的核心作用，须进一步加强相关研究与思考。（二）中国深化结构性减税的政策建议。针对以上问题，综合考虑新公共管理运动及民生税收的要求，将国际税收改革经验与中国现实情况有机结合，中国深化结构性减税可从以下三大方面进行努力：第一，优化增值税制度。营改增作为最大的结构性减税，实现了税制完善效应、减税减负效应、经济优化效应和改革促发效应。截至目前，营改增全面推开一年有余，实践中尚存在制度优化的余地。另外增值税制度原生的缺陷可能在一定程度上抵消改革效率，为了避免这种后果，应对增值税制度优化进行深入思考。第二，优化所得税制度。新公共管理的价值理念要求政府尽可能少干预市场，反应在税收制度上，企业所得税制度应注意向“宽税基、低税率、少优惠”方向转变，尽可能减少税收制度对企业运营直接诱导，保证税制的中性。民生价值理念对个人所得税制度影响直接，应尽快落实个人所得税由“分类”向“综合”模式过渡，以高效发挥个税的收入分配调节功能。第三，其他税种优化。新公共管理理念要求政府科学适度地发挥应有职能，落实到政府不同层级上，中央和地方的关系优化是其应有之意，将之与税收制度优化结合，地方税体系的优化是其着力点。另外，民生税收的价值理念涵盖对资源环境的关注，环境保护税、消费税、资源税等相关税种之间的配合优化，也应成为当前重点。
综上所述，在新公共管理与民生税收二维视角下，我国新一轮结构性减税可以通过具体税种的制度完善，有机整合不同税种的不同优势，使税制结构进一步完善，调节作用更加有效。
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第二作者：崔建忠，男，山西大同人，山西省大同市山西云冈律师事务所实习律师。
摘 要：我国自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，由1994年税制改革实行的生产型增值税转向为消费型增值税。本文结合泸州市税收收入、固定资产投资、产业结构和就业人员状况等情况，分析增值税转型对泸州市经济的影响，指出增值税转型改革短期内会对税收收入的增长产生一定负面影响，并会造成一定的就业压力，但影响有限；对工业企业投资和新技术的研发和使用有一定促进作用；推动了泸州酒业发展壮大；对第二产业内部结构的调整效果较为明显。
关键词：增值税转型 ，四川泸州地区 ，经济影响
一、增值税转型的形势与起因
我国增值税转型改革是经济税收发展的必然趋势。自2009年1月1日起，国务院决定在全国范围内全面推广增值税转型，由1994年税制改革实行的生产型增值税转向为消费型增值税，主要是将企业购进的机器设备等固定资产纳入增值税可抵扣范围。
此次增值税转型政策的出台是在国际金融风暴引发的全球经济危机，从而导致我国经济增长出现加速下滑的背景下，我国政府为鼓励投资、刺激消费、拉动内需，为经济增长注入持续动力而将酝酿已久的减税政策适时推出的一次税制改革。由生产型增值税转为消费型增值税，可以有效避免企业重复征税，减轻企业税收负担，增加企业可控闲余资金，以促使企业进行设备更新，刺激企业进行新技术的研发和应用，加快企业固定资产周转率，增强企业的竞争实力和发展能力。
同时，增值税由生产型转为消费型后，不仅提高了企业在市场经济下的竞争力，更有利于营造我国经济环境稳定、健康的发展氛围，增值税转型减轻企业税负，鼓励企业技术升级，激发企业管理者对固定资产更新换代，扩大生产范围与规模，激励企业提高工业化程度，促使企业价值投资理念的形成，促进生产效率的提高，保证企业自身可持续性的循环发展。
二、增值税转型对泸州地区经济影响的分析
（一）对泸州市税收收入的影响
从理论上分析，增值税减少，使得以增值税、消费税和营业税作为计税依据的城市维护建设税和教育费附加相应减少，对税收收入产生负面影响。但增值税及其附加收入减少后，增加企业应纳税所得额，相应增加了所得税收入，主要在于转型允许企业抵扣新购入设备的进项税额，从会计角度上讲将导致企业新购入设备的入账价值较少，减少折旧额，增加应纳税所得额，从而使得企业所得税增加。据资料显示，泸州市城市维护建设税环比增长幅度由61.23%下降到-6.35%，企业所得税环比增长幅度由31.63%增长到34.79%，说明增值税的减少带来了城市维护建设税的相应减少，但是增值税减少所带来的一系列对税收的影响又刺激了所得税的增长，不过企业所得税环比增长总幅度3.16%不及抵消增值税环比减少23.66%和城市维护建设税环比减少67.58%的总幅度。2009年增值税、企业所得税和城市维护建设税三税之和的环比增长幅度由117.44%降至到29.36%，充分说明了增值税转型对泸州市税收收入总体影响是负面的。2010年，泸州市税收收入达505680万元，全省排名第四，达到泸州建市以来税收收入总额之最，泸州市税收收入环比增长幅度由9.73%升至41.13%，环比增长增加了31.4%，说明增值税转型虽然对泸州市的税收收入在短期内存在一定的负面影响，但长期来看影响并不大，并没有造成税收工作过重的压力。
（二）对就业的影响
笔者据相关的资料收集显示，2009年从业人员为263.14万人，环比增长2.71%，占经济活动人口总数的94.67%；2010年从业人员为268.65万人，环比增长2.09%，占经济活动人口总数的95.07%。2008年-2010年，从业人员环比增长幅度下降较为明显，由8.97%降至2.71%，再降至2.09%，下降总幅度为6.88%。从业人员环比增长速度减慢的主要原因：一是经济活动人口总人数基数增大，比较2008年经济活动人口总数的273.89万人，2009年经济活动人口总数为277.96万人，2010年则为282.57万人，人口总基数变大，所需被满足的就业量相应增多，势必会影响从业人员数量的增长速度，给就业带来一定的压力；二是2009年实施增值税转型，理论上增值税转型将使资本及技术密集企业税收负担小于劳动密集型企业，而劳动密集型企业原本就对固定资产投资需求相对较高，投资者会相应减少对劳动密集型企业的投资，导致劳动岗位的减少，失业人员数量的增加。且泸州农业人口比重较大，其从业人口数约占从业人口总数的50%。2010年，农业从业人员数由2008年的124.21万人降至116.57万人，环比增长-2.79%，呈现负增长，转型引起对劳动密集型企业投资的减少，从而影响劳动密集型企业的发展并进，使得劳动就业压力加大。
（三）对企业税负的影响
增值税由生产型转为消费型后，企业购进固定资产所支付的增值税即企业取得的进项税可以从销项税中扣除，从而使企业实际缴纳的增值税减少，降低了企业税负。泸州市实行增值税转型改革以来，全市2700多户一般纳税人企业少纳增值税约2.65亿元，全市2600多户增值税小规模纳税人减轻税收负担约5600万元，大大减轻了企业纳税人的税收负担，为企业提供了一个更好的发展环境。
从行业税负看，以泸州酒业为例，2008年白酒制造的增值税税负为4.64%，2009年为4.58%，税负变化为-0.06%，转型带来酒业税负的降低，其中泸州老窖企业最具代表性，2008年公司本部泸州老窖股份有限公司增值税为7048.69万元，全资子公司泸州老窖酿酒有限责任公司增值税为6289.44万元，全资子公司泸州老窖股份有限公司销售公司增值税为22423.26万元。2009年，泸州老窖集团这三大主要公司增值税分别为5411.90万元，4783.76万元，11566.29万元，均在2008年的基础上有所减少，减少总额高达13999.44万元，说明增值税转型确实减轻了企业税负，而税负的降低，可以使得企业拥有更多的可控闲余资金，刺激企业进行投资与再投资，进行技术改造与升级，进行设备研制与更新。
因此增值税转型降低了企业税收负担，使企业拥有更多自由现金流，使得企业投资能力和意愿增强，促进企业运用因减轻税负而获得的闲余资金进行大规模技术改造、设备更新，形成“投资-发展-再投资”的循环链条。
结语
本文以泸州市为例，主要剖析增值税转型对地方经济的影响，从正反两个角度进行深入研究，得到转型对经济的发展同时存在着正面影响与负面影响，即一方面转型会减少整体税收收入，产生“机器替人”的现象而带来就业压力，另一方面转型又减轻了企业的税收负担，鼓励了企业的投资与再投资，促进了产业结构的调整与升级，对经济稳定、协调、可持续发展发挥了积极而重要的作用。可以说增值税转型，带来的减税力度较大，政府“让利于私”的政策效果明显，现阶段已获得了预期的经济效应。（作者单位：1.西南科技大学；2.山西省大同市山西云冈律师事务所）
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[论文摘要]公平、效率价值是税法价值体系中的重要组成部分。一个国家在一定时期的某种税法不可能同时兼顾“公平价值”和“效率价值”，公平与效率价值之间表现为非稳定性。美国税法的历史发展也说明公平、效率价值之间是反复博弈的。在我国新一轮税改中应贯彻税法公平、效率价值之非稳定性，从而探寻出真正适合我国国情的税收制度。
“对税收目标的判断选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争议。其中效率价值优先无疑是代表了工具理论优先、物质利益优先、功利主义优先。平等价值优先则是提倡价值理论优先、伦理原则优先、终极价值优先。”这就决定了在税收历史的发展中人们会对税法的公平与效率价值有不同的偏好。20世纪末期以来，最适课税理论越来越成为各国优化和完善其税制结构的理论依据。最适课税理论以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，促使各国政府在信息不对称的情况下，尽力构建经济合理的税制体系。本文旨在理论上厘清税法公平、效率价值之非稳定性，并以美国遗产税法为例，具体分析税法公平、效率价值之非稳定性，以期对我国税法的理论建设和现实立法有所裨益。
一、税法公平、效率价值之理论考辨
(一)税法公平、效率价值理论渊源
税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法公平、效率价值是指国家以立法形式设置和征收某种税能否满足公平或效率需求，其体现了立法者所追求的价值。历史上，税法公平、效率价值多以税收基本原则的面目出现。威廉·配弟在其《政治算术》(1676年)一书中首次提出了“公平”、“简便”和“节省”等有关税收原则的理论；随后，尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则；18世纪末古典经济学家亚当·斯密明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；19世纪后期，阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为“四项九端原则”；到20世纪，经过萨缪尔森等对其进一步阐述，已形成了一套完整、系统的税法价值表述，如平等、公平、中性、经济等。尽管其总结归纳的名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则，或者将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。可见，公平、效率价值是税法价值的核心，任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一，才能称之为合理的、正当的税法。
(二)税法公平、效率价值理论概述
税法的公平价值“是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高价值目标，是法律调整社会关系追求的终极目标。它包括两种公平：一是横向公平，指对有同等支付能力的人同等征税，这种公平也被称为税法的形式正义原则；二是纵向公平，指对不等经济地位的人实行差别待遇，抑制经济地位高的而照顾经济地位低的，不同支付能力的人不等纳税，收入多的人税负重，收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”，所谓税法的纵向公平就是“分配正义”，即税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配实行不同的干预才算得上是公平。
税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍。由此看来，其包括行政效率和经济效率。由于行政效率属于行政法学研究的范围，故本文不予考察，本文只考察税法的经济效率，即税收法律制度应为促使市场经济有效运行的中性税收制度，税收的课征应当尽可能避免对经济造成额外负担。
(三)税法公平、效率价值之非稳定性
1、税法公平、效率价值之非稳定性的原因。税法公平、效率价值之所以具有非稳定性，主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性，必须根据具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。这就导致税法的价值体系会随着经济和社会发展的非稳定性而处于相应的不确定的位阶上，往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。胡泊曼指出：“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’，其于个案中是否应被优先考量，亦完全视具体情况而定。因此，一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步，假使后者关涉一种基本生活需要，而假使不为前述退让，此生活需要即不能满足的话。”
2、税法公平、效率价值是矛盾的统一体。税法的公平价值在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配，但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上的绝对平等，因为绝对平等将导致个人能动性的丧失，社会会因此陷入止步不前的境地。在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件，需要税法的效率价值予以保证；同时，税法追求效率价值也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上，对社会公平价值的保护在多数情况下有利于对效率价值的追求；反过来，对效率价值的追求也与对社会公平价值的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配，同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。
3、税法公平、效率价值之非稳定性在我国税法中的表现。一方面，从具体的税种可以看出其不稳定性。如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中，其价值体现为再分配的公平价值；而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中，更侧重于税法对经济效率的影响。另一方面，税法公平、效率价值的非稳定性还表现在不同经济发展态势下对税法的适当调整。主要表现在贯彻国家的某项特定的政策，发挥税收的经济杠杆调节作用。如固定资产投资方向调节税始于1983年，在控制自筹基本建设投资规模、引导投资方向等方面均发挥了一定的作用；自1998年以来，我国运用积极的财政政策刺激消费，扩大内需，增加投资，促进国民经济增长，与此相适应，1999年下半年我国减半征收固定资产投资方向调节税，自2000年1月1日起暂停征收。
二、CA法公平、效率价值之非稳定性的实证研究——以美国遗产税法为例
如前所述，税法以“收入再分配功能”为核心的“公平价值”和以“经济运行的效率”的“效率价值”不是并行的关系，而是有先后顺序和强弱之分。即“公平价值”是一种“强价值”或“普遍价值”，是税法追求的终极价值；“效率价值”是一种“弱价值”或“片面价值”，是税法在一定经济形势下的权宜价值。两种价值的位阶也并非永恒不变，它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展而变化。在这方面，美国遗产税法的历史发展可以说是立法者在税法“公平”和“效率”价值之间反复博弈的一个典型例子。
(一)21世纪以前的美国遗产税法以公平价值为首要目标
现行美国遗产税法产生于20世纪50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期，立法者们希望通过平等性、公平的价值来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定，因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的遗产税法体系。应该说，其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求。
1、它实行的是三位一体的总遗产税制，体现了公平价值。所谓三位一体税制是指在税种体系中，遗产税与赠与税是合并统一征收的，并适用同一税率；而隔代转移税，作为遗产税和赠与税的一个补充税种，主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税，以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的。这样，不仅对公民生前和死亡时的遗产行为进行了再分配，也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题，从体系上体现了公平价值的要求。
2、它规定的义务人纳税的原则达到了公平价值的要求。美国实行的是总遗产税制，即遗产税和隔代遗产税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人；同样，赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税，以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合公平价值的要求。因为这样规定决定了作为调节社会成员财产差距的遗产税有必要将接受者作为纳税义务人，从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础，达到了公平价值的要求。
3、它确定的累进税率贯彻了公平价值。(1)累进税率有利于实现社会收入分配的公平。(2)累进税率结构的设置是所得税制的有效补充。首先，美国遗产税实行的17级超额累进税率，弥补了所得税的累进程度；其次，美国遗产税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收，其中最重要的是对资本收益转移时的征收(美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率)。因此，作为所得税有效补充的遗产税实行累进税率是税法之公平价值的必然要求。
4、它有利于慈善捐赠行为产生，实现了公平价值。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明，遗产税对慈善捐赠行为的影响表现为以下三方面：一是生前和死亡时的遗产税税率与慈善捐赠行为呈正比关系，即税率越高，慈善捐赠行为发生率越高；二是死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密；三是遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为。因此，美国遗产税有效地促进了社会财富的再分配，体现了税法的公平价值。
(二)美国最近关于是否取消遗产税的争论，体现了税法效率价值趋向
1、关于是否取消遗产税的争论的经济背景。事实上，布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时，适逢美国经济从历史最长的巅峰跌落，面对这种经济情况，供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济，鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用，强调税法的效率价值。在这样的经济背景下，为刺激经济复苏，布什以减税作为其经济政策的核心，每年都推出一个减税计划。在2004年的美国总统连任竞选中，布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化，其中当然包括对联邦遗产税的减免。
2、关于是否取消遗产税的争论的内容。过去200多年来，美国联邦政府遗产税曾三次开征，三次废止。1916年，政府第四次开征遗产税，延续至今。是保留还是再次废止?美国两大政党各执一词，争论不断。2001年7月7日，美国总统布什正式签署大规模减税方案，有关遗产税部分规定从法案生效日起，逐步递减，2001年为55％，2003年为49％，2004年为48％，2005年为47％，2006年为46％，2007年为45％。遗产税将在2010年停止征收一年，但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定：到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月，美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案，该议案经众议院通过后，参议院进行了表决，参议院表决的结果是54:44，没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮，也是美国百余年来税收立法思想的两个极端——自由竞争和社会公平哪个更重要?
3、支持取消遗产税的理由。支持者认为遗产税阻碍了自由竞争，不利于社会经济效率的提高。其主要理由如下：一是就财政收入角度看，遗产税是小税种。无论从绝对量，还是从相对数量来看，这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平，如1999～2003年，遗产税的税收总额只占到国内国民收入(GDP)的0.29％左右。二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性，人们为了逃避遗产税和赠与税，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即期消费。三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。
可见，由于现今美国经济发展形势的需要，使得税法之效率价值超越公平价值成为美国税法价值的主旨，体现了税法公平、效率价值位阶的不稳定性。
(三)小结
从以上分析我们不难看出，美国税法的公平价值向效率价值转移是必然的。但是，我们也应认识到，美国遗产税今后的发展将遭遇税法公平价值的强烈对抗。主要表现在：首先，现在美国社会贫富悬殊很大。而取消对大量集中的财富和权力的一种公平、效率价值约束的遗产税，将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟，只能使美国的富人得利，而进一步损害那些人不敷出的穷人的利益。其次，现行的遗产税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用，废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减。最后，取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题。如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段，损害非盈利集团的利益，甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长；而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞，并将使所得税制度下的避税行为增加，减少财政收入。总之，税法之公平价值和效率价值正是在这种博弈中寻求平衡点，达到税法的健全和良好状态。
三、税法公平、效率价值非稳定性对我国的启示
通过以上分析，我们初步看到了税法之公平、效率价值具有的不稳定性。重要的是我们应将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构的更高水平。具体来讲，要在立法中恢复税法的价值取向的本来面目，以公平、效率价值为追求的目标，结合国情，针对具体的社会背景和不同的税种，充分考虑税法公平、效率价值之不稳定性。
(一)新一轮税改是税法公平、效率价值的内在要求
1、企业所得税内外并轨体现了税法公平、效率价值之非稳定性。2008年1月起施行的《企业所得税法》是对我国原来分立的内外资企业所得税法修订后的结果。我国内外资企业所得税法律从分立到今天的并轨，反映了税法公平、效率价值之非稳定性。原来我国内外企业分离的所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。一方面，改革开放初期，中国为吸引外资，推出很多对外企有利的税收优惠政策，意在吸引大量外资，提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明，这种在特定时期，优先考虑税法的效率价值的立法选择在一定程度上达到了预期的效果，加速了当时中国经济的发展。另一方面，今天的经济环境和过去相比已大相径庭，税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因；在中国加入世界贸易组织后，原来的税制违背了世贸组织的中性原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下，税法的公平价值必然应该取代效率价值，引导内外资企业所得税并轨立法的前进和发展的方向。
2、增值税转型也要发挥税法公平、效率价值之非稳定性。现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀，抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣，加大了投资者的税负支出。但是，继1996年中国经济软着陆，1997年亚洲金融风暴之后，国内投资和消费需求不足逐步显现，通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择，每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出，作为应将效率价值放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致，形成了一个恶性循环：积极财政政策扩大投资、拉动内需，而我们的增值税法却对投资课以重税，这与税法之效率价值所追求的税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展，或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍是南辕北辙的，相差甚远。因此，在新一轮的税改中，现行的增值税法结构，必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则的前提下，要把税收政策取向，从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来，以税法的效率价值作为衡量其优劣的尺度和标准，从而实现增值税的经济调控功能，最大限度地促进经济的发展。
(二)遗产税是否开征应充分考虑税法之公平、效率价值之非稳定性
仅就税法的公平价值和效率价值本身而言，不可断然言我国的遗产税立法应选择何种公平、效率价值。笔者根据前面对公平、效率价值及其非稳定性的探讨，以及对中国具体国情的研究，得出以下结论：
1、根据税法效率价值应缓征遗产税。目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，按照国际惯例，这部分财产应予以一定的抵扣，因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论；此外，开征遗产税会抑制储蓄，长期来看，会导致资本有机构成下降，鼓励富人进行生活性消费，这不符合我国现在的抑制通货膨胀的宏观调控目标；再有，开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此，在我国正处于创造财富和积累财富时期，此时提出再分配财富的公平价值为时尚早。
关键词：出口退税政策；出口；协整分析；均值T检验
中图分类号：F752.61 文献标识码：A 文章编号：1005―0892(2009)10―0105-05
一、引言
2008年金融危机爆发，全球经济形势急剧下滑。为扩大出口，从2008年8月至今，财政部和国家税务总局连续七次调高出口退税率，出口退税这一扩张性财政政策再次成为应对金融危机冲击的政策焦点。出口退税措施在我国被作为一项随经济形式而适时调整的重要宏观经济政策，它基于凯恩斯主义国家干预经济的思想。对出口退税政策并没有过多的经济理论需要阐释，学术界对此的研究主要涉及如下几个方面：对出口退税改革历程的系统回顾与梳理(赵丽丹，2009)：出口退税对出口总量、结构及地区出口的影响(代抗，2009t2]；严才明，2005)；出口退税与汇率、创新补贴等政策的单一政策效应及组合政策效应研究(王根蓓，2006；陈林，2008)。综观已有文献，对出口退税政策效应的考察，要么缺乏实证支撑，要么是多种政策效应的考察。本文从历史长期趋势的角度，运用协整理论分析出口退税和我国贸易出口的长短期关系，并检验自2004年以来不同阶段出口退税的政策效果。
二、出口退税：历史与现状
出口退税是指一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关根据本国税法规定，将其在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税款，退还给出口企业的一项税收制度，其政策核心有两点：一是商品输出国外，二是退还商品形成过程中的间接税。自1985年4月1日实施出口退税政策以来，随着国内外经济形势的急剧变化，为了保证宏观经济实现平稳增长和内外部均衡，出口退税率调整频繁，涉及商品范围广泛。根据出口退税率调整方向的不同，将我国冗繁而多变的出口退税历程大致划分为五个阶段，并从政策目标和政策内容两个方面总结了其阶段性特征(表1)。为了尽量精确地反映自2004年出口退税率结构性调整以来的政策效果，本文第三部分将在厘清出口退税历史的基础上，对2004年以来的政策调整做更加细致的划分和政策效应检验。
三、出口退税额与出口额的长短期效应
对历次出口退税政策的回顾表明，我国出口退税率调整频繁，出口额亦随之波动。关于出口退税和出口额的时间序列数据极有可能存在不平稳性，若沿用传统的普通线性回归分析方法，对经济现象的揭示容易产生虚假回归。1987年Engle和Granger提出的协整理论，探求非平稳变量间蕴涵的长期均衡关系和短期波动关系，开辟了非平稳时间序列建模的新路径。协整的意义在于，两个或两个以上的变量即使各自具有长期波动规律，但如果他们是协整的，变量之间就存在长期稳定的比例关系。本文涉及的相关方法有平稳性检验(ADF检验)、Johansen检验、格兰杰(Granger)因果关系检验以及脉冲响应函数分析。此部分使用Eviews6.0处理数据。
(一)数据和变量
因改革开放之后的出口退税政策始于1985年，此部分选取1985-2007年的年度数据，均来源于国泰安数据库，选取的变量包括出口额(export)、出口退税额(tax)和国内生产总值(GDP)。出口额是因变量，出口退税额是解释变量，国内生产总值代表一国经济总量和总体发展水平，虽然固定资产投资总额决定经济体的生产能力，但最终以产出水平表现出来，故选用代表经济体基本面的GDP作为控制变量。此外。汇率是影响出口的重要因素，但直到2005年7月21日汇率制度改革之前，人民币对美元的汇率变动都非常微弱，对出口贸易的增长实际上并没有产生较大的影响，故不宜选为控制变量。为了使数据变得平滑，消除时间序列中可能存在的异方差现象，对所有变量取对数，分别记为lnexport、Intax和InGDP，变换后的数据系列的协整关系不发生改变。
(二)协整分析
协整是变量之间长期稳定的均衡关系，有些变量在短期内由于各种干扰可能会偏离均值，但如果这种偏离是暂时的，随着时间推移会回到均衡状态，说明这些变量之间存在长期均衡关系。对于两个或多个序列，每个单独的序列可能是非平稳的，但这些序列的线性组合可能是平稳的，如果这种平稳的线性组合存在，则认为这些非平稳序列之间存在协整关系。只有各变量单整的阶数相同时，才能进行协整检验，故本文首先使用单位根检验法判断各变量的平稳性。
1 单位根检验
时间序列平稳性的检验方法有DF检验、ADF检验及PP检验等，考虑到一般性和适用性，本文选用ADF检验法。从ADF检验结果(表2)可以看出，lnexport、Intax和lnGDP所对应的P-value值均大于0.05，故不能拒绝原假设，意味着这三列数据均不平稳。对这三列数据一阶差分后的检验结果在0.1显著水平上都为拒绝原假设，表明dlnexport、dlmtax和lnGDP均为二阶单整。
2 Johansen协整检验
协整检验从检验对象上分为基于回归系数的协整检验和基于回归残差的协整检验。由于本文涉及多变量协整检验，故而采用Johansen在1991年提出的基于VAR模型的多变量协整检验方法――Johansen协整检验(也称JJ检验)。为了研究出口、出口退税和GDP之间的协整关系，我们通过似然比(LR)检验，确定VAR最佳滞后期为1期，同时采用系列有二次趋势，协整方程仅有线性趋势的协整模型，对系列lnexport、Intax和lnGDP进行Johansen检验，滞后间隔选择一阶差分。
协整检验结果(表3)表明在系列存在二次趋势，协整方程仅有线性趋势的假定下，lnexport、Intax和lnGDP三个变量之间存在协整关系，且迹检验和最大特征根检验都显示存在两个协整向量。进一步可估计出经过标准化的协整系数并得到协整方程：lnexport=1.359Intax+0.85621nGDP。方程表明所选择数据区间1985年到2007年间的各变量之间的长期均衡关系，出口退税每增长一个百分点，出口将增长1.36个百分点。
(三)脉冲响应分析与格兰杰因果分析
1 脉冲响应分析
为了更进一步刻画出口退税变化对出口的影响情
况，采用脉冲响应函数精确描述解释变量，特别是出口退税一个新信息的扰动对被解释变量的影响情况。脉冲响应函数分析法用于描述模型受到某种冲击时对系统的动态影响。在上文建立VAR的基础上，通过脉冲响应来刻画出口退税变动对出口的冲击情况，分析结果(图1)表明，出口退税的一个新信息冲击(比如出口退税率上调带来出口退税增加)会使得出口在第二期做出强烈反应，且在第二期达到最大值，之后便趋于稳定，表明出口退税变动会在短期内对出口造成巨大冲击。
2 格兰杰因果分析
为了进一步分析lnexport、Intax和InGDP之间的因果关系，对各变量进行格兰杰因果检验。格兰杰因果检验是基于VAR的F检验，具体来说，要分析x序列是否是y序列产生的原因，主要看当期的y在多大程度上能被前期的x解释，加入x的滞后值能否使解释程度增大，若x在y的预测中有显著作用，则认为x是y的格兰杰原因。格兰杰因果检验的原假设是： x不是y的格兰杰原因。如拒绝原假设，则x是y的格兰杰原因，反之则反。格兰杰因果检验结果(表4)显示，一阶滞后条件下，lngdp、lnexport与Intax之间存在格兰杰因果关系，而在滞后二阶时，三个变量之间的因果关系变得不显著。针对Intax不是lnexport格兰杰原因的原假设，滞后二阶的显著性明显低于滞后一阶，出口退税率的调整会对出口造成较大的短期影响，但其长期影响很平稳，这与脉冲响应函数分析的出口退税冲击对出口在短期有较大影响，而在长期影响趋于平稳的结果相一致，同时与lnexport、Intax和InGDP存在协整关系相一致。当然从显著性看，出口更能够成为出口退税的格兰杰原因，在出口退税率不变的情况下，出口增长会带来出口退税的增长。
四、出口退税政策效应检验
上文研究了出口退税与出口之间的长短期关系，但没能够深入描述出口退税政策的效果，也正是这一部分的研究目的。
(一)独立样本均值比较和T检验
为了定量描述出口退税政策对出口同比增长率的影响，本文采用独立样本的均值比较法，即检验出口退税率调整前后的出口同比增长率是否存在显著差异。若存在显著差异，则表明出口退税政策对出口的影响显著，反之亦然。对来自正态总体的两个样本进行均值比较常用的方法是T检验，同时由于抽取样本方差相同与否决定着T值计算，所以我们先用F检验进行方差齐次性检验。F检验零假设是两组样本方差相等，如果概率pta2，则拒绝H0，认为均值之间存在显著性差异，反之则不能拒绝。认为两样本均值在统计意义上相同。
(二)变量设置与数据选取
本文选取我国对外出口增长率为均值检验的变量，数据来源于国泰安数据库。考虑到2005年5月1日、2007年7月1日和2008年11月1日均做过较大幅度的出口退税率调整，将出口增长率分析的时期大致划分为四个阶段，包括：2004年1月-2005年4月、2005年5月-2007年6月、2007年7月-2008年lO月和2008年11月-2009年4月，分别命名为Verportl、Verport2、Verport3和Verport4。需要特别说明的是，2008年8月1日上调了出口退税率，但上调幅度较小，且涉及的商品仅为部分纺织品、服装、部分竹制品，较之2007年7月的出口退税率并没有显著变动，故将2008年8月至2008年10月的数据仍然归入Verport3。另外，2008年11月至2009年4月期间曾六次提高出口退税率，0考虑到调税方向一致，且时间间隔不长，就将这一时间的数据都归入Verport4。这个划分标准考虑了出口退税率的阶段性特征，利于反映政策制定意图和检验政策效果。
(三)检验结果与原因分析
在上述数据分段的基础上，遵循均值比较和T检验的基本理论，运用SPSS12.0进行数据处理(表5)。从检验结果可以得出如下结论：
1 各个时期的出口增长率方差相同。2004年以来四个时期的出口增长率方差齐性检验的F值分别为0.106，0.305和3.501，P-vMue值均大于0.05，不能拒绝各个时期方差相同的原假设。因此，关于不同时期均值检验所采用的T统计量的计算方法一样。
2 2005年5月和2007年7月出口退税对出口增长率的影响显著，政策效果良好。Verooal和Verport2的T检验值为3.303，Verport2和Verpoa3的T检验值为2.048，P-vMue值分别为0.002和0.047，拒绝均值相同的原假设，表明2004年1月-2005年4月和2005年5月2007年6月这两个时期出口退税调整前后的出口增长率具有统计意义，相应的出口同比增长率具有显著性差异。2005年5月1日，中国分期分批调低和取消了部分“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税率，降低了纺织品等容易引起贸易摩擦的出口退税率。需要说明的是，虽然也提高了重大技术装备、IT产品、生物医药产品的出口退税率，但是因为提高幅度太小以及这几类产品出口在总出口中所占比重较小，故调高这些产品出口退税率对出口影响很小。在该政策影响下，Verpoa2的出口增长率比Verport1下降了近7.7个百分点。2007年7月1日，进一步取消或下调部分出口商品退税率，调整涉及2831项商品，约占海关税则中全部商品总数的37％。下调或取消出口退税的政策一定程度上降低了调整商品出口的利润和国际市场竞争力，并影响到生产企业对未来的预期，导致Verport3的出口增长率比Verport2下降了4.6个百分点。
3 2008年11月出口退税率上调前后的出口增长率存在显著差异，但出口增长率的增长方向与出口退税率调整方向相悖，出口退税政策调整效果不明显。Verpo~3和Verport4的T检验值为10.757，拒绝均值相同的原假设，表明2008年11月前后的出口增长率显著不同。Verport4这一时期内月度的出口增长率呈现出负增长，且Velport4的平均出口增长率比Verp004低37.461个百分点，这与近几个月以扩大出口为导向的出口退税政策预期效果不一致。在以贝尔斯登收购案、雷曼兄弟破产保护案等一系列重大经济事件为标志的2008年金融危机的冲击下，我国出口出现锐减。为减小金融危机冲击，在内需不足的情况下稳定出口，以保障经济持续增长，财政部和国家税务总局连续七次调高出口退税率。然而均值比较和T检验的结果表明，2008年11月以后，我国出口增长率不但没有保持稳定或增长，反而急剧下滑。较为合理的解释包括三点：一是此次金融危机是继1929年以来最严重的全球性金融危机，日益国际化的经济体都无法规避它所带来的冲击，中国亦不能独善其身。监测显示，2009年5月我国出口额比金融危机爆发之初的2008年8月下降了460.62亿美元，出口增长率的急剧下降不可避免。二是2008年11月以来，我国出口退税率虽频繁调高，政策调整的短期效果更有可能被金融危机的冲击所抵消。三是在外需减少的情况下，希冀通过出口退税政策扭转出口下滑局面的想法恐怕只能是一厢情愿。我国出口的稳定增长有赖于全球经济的复苏和多项宏观调控政策协同作用。
五、结论
