时间：2022-06-14 13:39:42
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇营业税实施细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则最新版全文第一条 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)，制定本细则。
第二条 条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)。
加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)。
第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。
前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：
(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;
(二)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;
(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内;
(四)所销售或者出租的不动产在境内。
第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为;
(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第八条 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。
第十条 除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
第十一条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。
第十二条 中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
第十三条 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
(一)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;
(三)所收款项全额上缴财政。
第十四条 纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
第十五条 纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
第十七条 娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。
第十八条 条例第五条第(四)项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。
货物期货不缴纳营业税。
第十九条 条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：
(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;
(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证;
(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明;
(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
第二十条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(三)按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本(1+成本利润率)(1-营业税税率)
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
第二十一条 纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
第二十二条 条例第八条规定的部分免税项目的范围，限定如下：
(一)第一款第(二)项所称残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务。
(二)第一款第(四)项所称学校和其他教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。
(三)第一款第(五)项所称农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌，是指对农田进行灌溉或排涝的业务;病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务。
(四)第一款第(六)项所称纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其门票收入，是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。
(五)第一款第(七)项所称为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。
第二十三条 条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。
营业税起征点的适用范围限于个人。
营业税起征点的幅度规定如下：
(一)按期纳税的，为月营业额1000-5000元;
(二)按次纳税的，为每次(日)营业额100元。
省、自治区、直辖市财政厅(局)、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。
第二十六条 按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
第二十七条 银行、财务公司、信托投资公司、信用社、外国企业常驻代表机构的纳税期限为1个季度。
第二十八 本细则自20xx年1月1日起施行。
营业税基本介绍营业税(Business tax)，是流转税制中的一个税种，其课税范围和纳税依据可以是商品生产、商品流通、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务或服务等等的营业额，特殊情况下也有不计价值而按商品流通数量或者服务次数等计税的。营业税涉及范围广，因而税源充足;且以营业额作为课税对象，实行简单的比例税率，税收收入不受纳税人营运成本、费用高低的影响，纳税人难于转嫁税负，使计税和征收方法简便直接，极具直接税的特征。
主要特点
与其他商品劳务税相比，营业税具有以下特点:
一般以营业额全额为计税依据
营业税属传统商品劳务税，计税依据为营业额全额，税额不受成本、费用高低影响，对 于保证财政收入的稳定增长具有十分重要的作用。
按行业设计税目税率
营业税实行普遍征收，现行营业税征税范围为增值税征税范围之外的所有经营业务，税率设计的总体水平一般较低。但由于各种经营业务盈利水平不同，因此，在税率设计中，一 般实行同一行业同一税率，不同行业不同税率，以体现公平税负、鼓励平等竞争的政策。
一、关于新税法的概述
(一)新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化,对这些变化进行细致的研究,有助于促进施工企业的健康发展。
(二)新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义,主要表现在以下三个方面:
第一,充分体现了税收法定主义的最新要求,在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二,对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三,改革旧营业税,实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制,有助于促进区域经济的发展与和平竞争,有助于提高我国利用外资的水平与质量,有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设,有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
(一)代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务,在我国境内的人是代扣代缴的义务人,在我国境内没有人的施工企业,可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出,新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务,改为纳税人承担。
(二)施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税主体,它所承包的工程如若跨省区,它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款;施工企业作为纳税主体,在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起,超过6个月没有申报纳税的,要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款,这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
(三)施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中,施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定,这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划,进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能,保障了施工企业税款的及时缴纳。
(四)施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税人的主体,在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中,它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中,营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能,规范了施工企业应缴纳税款的范围,减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排,营业税在不久的将来必将改征增值税,目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税,按照现行规定,总承包人要向建设单位全额开具发票,分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票,这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包,总体纳税额是不同的,这就导致税负不公,违背了公平税负原则,背离了税法精神,不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税,能够发挥增值税税负公平的特点,有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施,必将对建筑业产生很大的影响,施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程,了解税改对本企业的影响,以便本企业能够及时改变做法,适应改征税的要求,获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响,施工企业要采取的发展措施
(一)在新税法颁布之后,施工企业要迅速地做出正确的反应,积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容,根据本单位发展的实际情况,采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容,以尽快地适应新税法,适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
(二)施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训,提升财务工作人员的法律意识与法律观念,提高企业的财务管理水平。
(三)施工企业的高管,也要加强对税法的学习,深刻地领会新税法的指导精神与内容,把握住税法的发展方向,带领企业稳定发展。
(四)施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通,争取税务机关的理解与支持,以保证建筑工程的顺利进行。
关键词:兼营;混合销售;增值税;营业税;纳税处理
增值税,是对在我国境内销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务的单位和个人,就其增值额征收的一种税。
营业税,是对在我国境内提供应税劳务(指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)、转让无形资产和销售不动产的单位和个人,就其营业额征收的一种税。
增值税与营业税同属于流转税的税种,在商品生产、流通过程中发挥作用。两个税种性质相同,但征收领域不同。虽然税法已经明确划分了增值税和营业税的征收范围,但是,纳税人的实际经营活动是不受任何限制的,纳税人可以同时从事多项应税活动,比如,纳税人同时拥有销售、、运输等不同部门从事经营活动。需要指出的是,增值税与营业税的范围划分,即使在某些收入上两者需要协调,但不会对一项收入重叠征税。正确处理不同经营活动的税收问题既是维护税法严肃性的需要,也是保护纳税人利益的要求。
一、纳税人兼营行为的税务处理
兼营行为是指纳税人既从事这个税的应税项目又从事另外一个税的应税项目,且二者之间没有直接联系和从属关系的经营行为。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税,由国家税务总局所属征收机关确定。
(一)增值税纳税人兼营行为的纳税处理
1、兼营不同税率的货物或应税劳务的纳税处理。所谓兼营不同税率的货物或应税劳务,是指纳税人生产或销售不同税率的货物,或者既销售货物又提供应税劳务。比如,某农业生产资料公司分别销售税率为17%的洗衣机和税率为13%的饲料、农膜等;某农用车制造企业生产销售税率为13%的农机,同时为充分利用企业闲置机器设备的生产效能,又利用机器设备对外从事税率为17%的加工、修理修配业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务:(1)应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额,按照不同的税率各自计算应纳税额。所谓分别核算,主要是指对兼营不同税率的货物或应税劳务在取得收入后,应分别如实记账,分别核算销售额,并按照不同的税率各自计算应纳税额,以避免适用税率混乱,出现少缴税款或多缴税款的现象。(2)未分别核算销售额的,从高适用税率。所谓对未分别核算销售额的,从高适用税率是指,兼营不同税率货物或应税劳务而取得的混合在一起的销售额,本应按17%或13%高低不同税率分别计税,但由于未分别核算,为防止国家税收流失,对混合销售额一律按17%的高税率计税。这样规定,有利于促进纳税人健全账簿,正确核算应纳税额。此外,纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)无法准确划分不得低扣的进项税额部分,按下列公式计算不得低扣的进项税额:不得低扣的进项税额=相关的全部进项税额免税项目或非应税项目的收入额/免税项目或非应税项目收入额与相关应税收入额合计。
2、兼营非应税劳务的纳税处理。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时,还从事非应税劳务(即应征营业税的各项劳务,下同),且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。比如,某建筑装饰材料销售公司,在销售装饰材料的同时又对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务,由于服务对象事先准备了所用装饰材料,所以,该公司从事的安装、装饰业务只收取安装、装饰费,从而,该公司就发生了兼营非应税劳务的业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营非应税劳务:(1)应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税,对非应税劳务销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。(2)如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。目的是为了避免纳税人将货物或应税劳务的销售额与非应税劳务的营业额混在一起,都按营业税的低税率计税,而偷逃税款,同时促使纳税人加强会计核算。应当一并征收增值税的,其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。其兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额,凡符合《增值税暂行条例》第8条规定的(即:从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额;从海关取得的完税凭证上注明的增值税;购进免税农产品准予抵扣的进项税额),准予从销项税额中抵扣。
(二)营业税纳税人兼营行为的纳税处理
对营业税纳税人兼营行为纳税处理办法的规定与增值税暂行条例实施细则的规定相同,均是为避免国家税收流失,促使纳税人正确核算。
1、兼营不同税目应税行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营不同税目应税行为:(1)应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额,按照不同的税率各自计算应纳税额。营业额是指从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业取得的营业收入;转让额是指转让无形资产取得的收入;销售额是指销售不动产取得的收入。(2)未分别核算的,从高适用税率。
2、兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为(即应征增值税的各项劳务,下同):(1)应分别核算应税劳务的营业额与货物或非应税劳务的销售额,按收入对应的税种、税率分别计算征收营业税和增值税。(2)不分别核算或者不能准确核算的,其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税,不征收营业税。此外,纳税人兼营免税、减税项目的,应当单独核算免税、减税项目的营业额;未单独核算营业额的,不得免税、减税。
二、纳税人混合销售行为的税务处理
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。需要解释的是,出现混合销售行为,涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的,也就是说,非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的,二者之间是紧密相连的从属关系。如家具城销售家具并为顾客有偿送货的经营行为、企业生产塑钢门窗并负责安装、制药厂销售药品并提供医疗服务的经营行为。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,由国家税务总局所属征收机关确定。
纳税人的混合销售行为与兼营行为完全不同,两者涉及不同的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则的规定,混合销售行为按纳税人的经营性质划分应纳税种:
从事货物的生产、批发或零售的纳税人以及以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务(应征营业税的劳务)的纳税人的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。
需征收增值税的销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计,且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额,凡符合条例规定(指该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物有增值税扣税凭证上注明的增值税额)的,在计算该混合销售行为应征增值税时,准予从销项税额中抵扣。需要指出的是,电信部门销售电话并提供电信服务的混合销售行为应缴纳营业税。
上述所称“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。以上所述的货物是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。
比如,某大型家电销售公司销售家电并负责送货上门,既收取商品销售收入,又另外收取运输费用。在此类销售活动中,就发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务(属于营业税规定的运输业务)的混合销售行为。该家电销售公司属于货物批发、零售企业,其做出的混合销售行为,都视为销售货物,需将商品销售收入与运输费用(按所售商品适用的税率换算成不含税的收入),按所售家电适用的税率合并征收增值税,对取得的运输收入不再单独征收营业税。
其他纳税人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税,应征收营业税。
需要指出的是,交通运输业尽管缴纳营业税,但其销售货物的行为需要征纳增值税。
比如,某星级大酒店对外提供餐饮、会议、住宿等服务业务。该大酒店在提供住宿服务的同时,在客房内部提供香烟、饮料、食品等销售服务,因而该大酒店也发生了混合销售行为。由于该大酒店本身不是从事货物生产、销售的企业,因此,其混合销售行为都视为销售非应税劳务(即视为从事营业税应税劳务),不征收增值税,而是将香烟、饮料、食品销售收入和住宿费合并在一起,作为营业收入,按5%的税率征收营业税。
参考文献:
1、增值税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
2、增值税暂行条例实施细则[Z].[93]财法字第038号,1993-12-25.
3、营业税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
4、营业税暂行条例实施细则[Z]. [93]财法字第040号,1993-12-25.
关键词：电力安装;营业税;纳税筹划
一、利用计税依据、安装工程方式进行筹划
根据新《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
根据上述规定，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款。但包工包料与包工不包料的最大区别在于是否将材料的供应纳入电力安装企业的施工过程中。一项工程虽然使用同样的材料，但由于材料的供应渠道不同，必然会使电力安装企业的计税依据不同。建设单位一般是直接从市场上购买，价格较高，会使电力安装企业的计税依据过高，而电力安装企业一般与材料供应商有长期合作关系，购进材料价格相对便宜，这样就直接降低了计入营业税依据的原材料价值，达到节税目的。
例1：建设单位A的一项电力安装工程，决定以包工不包料的形式出包给B电力安装公司，工程承包价为100万元，另外工程所用的主要材料由建设单位A供应，材料价款为60万元。测算后B公司应纳营业税额=（100+60）×3%=4.80万元。若B公司对该工程进行纳税筹划，采取包工包料的方式，材料由B公司代其招标购买原材料，B公司通过业务优势以50万元买到所需同样材料。这样，不仅给A公司节约了开支，同时B公司少缴营业税0.3万元【（160-150）×3%=0.30万元】，达到了双赢目的。
例1结论：通过降低原材料价格，达到节税目的。
根据上述规定，对于电力安装企业在从事安装工程作业时，若工程中所含设备的提供方式不同，将会产生不同的纳税结果。电力安装企业可以不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，电力安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，其营业额中自然不包括所安装设备的价款，从而达到税收筹划的目的。
例2：A公司将一电力安装工程承包给电力安装公司B公司，原计划由B公司代购设备并负责安装，工程总造价为100万元。其中：设备价款为60万元，安装费用为40万元。B公司应缴纳营业税：100*3%=3万元。若B公司经过筹划后，改为只负责安装业务，收取安装费50万元，设备由A公司自行采购提供（B公司可以提供信息以及给予一定的协助）。则B公司只需要缴纳营业税50*3%=1.5万元，通过税收筹划，使得B公司节约营业税：3-1.5=1.5万元。
例2结论：通过转变安装工程方式，达到节税目的。
二、利用工程分包进行筹划
根据新《营业税暂行条例》第五条“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去支付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。”
依据以上规定，为了规范工程分包管理，电力安装公司可将工程分包流程规范如下：
1.因工程分包业务，财务人员需到所在地被管辖的地方税务局办理委托代征税款手续。
2.凡工程分包的，需由公司与承包方签订工程分包合同且注明合同价款等内容。
3.工程完工后，工程分包人持工程分包合同以及工程决算到财务部办理相关的手续。
首先，由财务部按工程分包额适用税率填写委托代征税款凭证，然后由财务人员持委托代征税款凭证、分包合同等到总承包方所被管辖的地税局纳税服务大厅开具发票；最后，工程管理部门持承包人开具的发票履行完签字手续，财务部扣除代扣税款后，支付承包方剩余款项。
承包方所需提供的资料包括营业执照、税务登记证、机构代码证、分包合同。承包方如为外地施工企业还需提供外出经营许可证。
例3：B电力安装公司以总承包人身份承揽一项100万元的电力工程，之后，又将其分包给本地A施工公司30万元。在此过程中，若达到规范操作，双方签订工程分包合同；工程完工后，由A公司开具给B公司30万元的安装工程发票；然后，由B公司代扣营业税9000元（300000*3%）后支付A公司291000元的工程款。B公司按规定交纳（1000000-300000）*3%的差额税款21000元。
具体业务处理：
工程分包，代扣税费，支付款项时借：工程施工 300000贷：银行存款 291000
其他应付款—代扣税款9000工程完工结算时
借：银行存款 1000000
贷：营业收入 1000000计提税费时 借：营业税金及附加 21000
贷：应交税费—营业税 21000上交税费时
借：应交税费—营业税 21000
其他应付款—代扣税款 9000
贷：银行存款 30000
例3结论：通过规范工程分包管理达到节税效果。
此外，如果电力电力安装企业在一个项目中只是负责工程的组织协调业务，则该项业务应按“服务业”税目适用5%的税率征收营业税。那我们采取签订施工合同的形式进行变通，这样就可以按“建筑业”适用3%的税率。即可得到2%的税率差，达到节税目的。
三、通过新设公司进行筹划
在一项电力工程中，一般会涉及设备采购、安装业务两项业务，如果电力安装公司即具有增值税一般纳税人资格及建筑施工企业资质，那么该公司将存在一定的涉税风险。按照新《增值税暂行条例实施细则》第五条规定， 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。国税局一般会认为此电力安装业务为增值税的混合销售行为，认定原则为（1）年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。(2）若增值税税负较低，按照新《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，按增值税应税项目与非增值税应税劳务的比例计算不得抵扣的进项税。总之，为避免此情况的发生，降低涉税风险，我们可将设备采购、安装业务两项业务分开注册两个公司进行运作。注册一个商贸公司主要负责设备的采购，注册一个具有安装资质的公司负责工程的施工。这样一来，两个公司就可分别缴纳增值税、营业税。
一、修订前营业税细则对工程分包营业税缴纳的规定
根据修订前的《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。即存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税。总承包人代扣代缴分包人营业税后，应按规定对分包人开具《代扣代收税款凭证》，分包人以此作为其完税凭证。
按照《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业务实行分包或转包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包或转包人应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴，修订前《细则》规定比较明确，操作比较简单。具体而言，跨机构所在地行政区域工程的分包或转包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴；非跨机构所在地行政区域工程的分包或转包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴。
在会计核算时，分包工程的营业税等流转税由总包方代扣代缴，并由总包方从每期的分包进度款中扣回，这部分流转税形成分包方企业的营业税金及附加；与总包方自行完成部分的营业额相关的流转税形成承包方企业的营业税金及附加。
此外，建筑安装工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或者的，不管此工程是否实行分包或转包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。
二、新营业税细则对工程分包营业税缴纳的规定
新细则对纳税营业额、纳税地点、扣缴义务人等作了详细规定。其中：第五条第三款规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；第十四条第一款规定，纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税；第十一条第一款、第二款，只对应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，未设有经营机构的或者在境内没有人的，明确了营业税扣缴义务人。
根据新细则，总包方、分包方各自向劳务所在地的主管税务机关申报纳税。在申报纳税时，税务部门应该制定详细的流程。但因为营业税为地方税，各地方为了本地税源，操作方式各不相同，有的地方规定，不论外出经营还是本地经营，一律在机构所在地缴纳，自设门槛，阻碍易地缴税；劳务所在地税务部门，更是简单要求，开发票必须按票额缴税。因此应对纳税行为、纳税方式进行规范。
对此，国家税务主管部门应尽快制定统一的缴纳方式，完善易地工程项目税务机关备案制或工程项目跟踪制度，让纳税人有法可依、有章可循，不重不漏地缴税。
论文关键词：建筑业，营业税，税务管理，管理模式
“甲供材料”工程：也称“包工不包料”工程，是指在建筑工程中，由甲方（建设方）提供材料，己方（施工方）提供劳务。由于“甲供材料”有其隐蔽性大、难以控管的特点，对其营业税的征收管理的漏洞确实存在，所以有必要对其营业税的征管要有一个新的思考、新的突破。
一、产生建筑业“甲供材料”的原因：
1、采用“甲供材料”方式存在一定的价格、质量、资金等方面的优势。对于施工方（乙方）而言可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，还能避免材料价格上涨带来的风险。对于建设方（甲方）而言，“甲供材料”可以更好地控制主要材料的进货来源和质量，在节约材料采购成本和减少支付给施工方材料备料款的同时保证了工程质量。
2、财务上没有对“甲供材料”的会计处理进行专门的规定，为所谓的税收筹划创造了趋利空间。税法无权也无必要对“甲供材料”专门规定财务处理，税法规定的只是这样的经济行为如何缴纳税收税务管理，这就在一定程度上依赖于纳税人的纳税意识了。如果纳税人的趋利意识占了上风，纳税人就会利用税务机关管理难的“软肋”,把建筑工程都弄成“甲供材料”。
二、历年来税法上对建筑业“甲供材料”计税营业额的有关规定：
为便于把有关“甲供材料”的涉税事宜解释清楚，笔者认为有必要把税收上对“甲供材料”有关的规定按照发文以及执行时间先后作一个罗列。
1、无论如何结算，工程所用材料、物资和动力都要并入施工方的营业税计税营业额征收营业税。
1994年开始实施的《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。”
2、建筑安装工程的计税营业额不包括设备价值，只包括材料。
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号）文件规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”
3、建筑业装饰劳务的甲供材料不征收营业税论文开题报告范例。
财税[2006]114号文规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。”因此，在建筑业中除装饰劳务外建筑、修缮、安装和其他工程作业项目中的甲供材料都需要并入施工方的计税营业额征收营业税。
4、计税营业额不包括建设方提供的设备价款，只包括材料（不含装饰劳务）。
随着新《营业税暂行条例》及其实施细则的颁布，财税【2009】61号以及国税发【2009】29号对一些营业税规范性文件予以废止和失效。目前，1994年开始实施的《营业税暂行条例实施细则》、财税[2006]114号文均已废止，按照2009年开始实施的《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力的价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。”
所以从2009年1月1日起甲供材料的营业税政策为：⑴、除装饰劳务外的其他建筑工程项目的甲供材料都要征收营业税；⑵、对建设方提供的设备不征收营业税。
三、“甲供材料”营业税税收征管的难点：
我们先来看看现行“甲供材料”营业税税收征管模式。应该说，现行对 “甲供材料”的税收征管并没有专门的管理规定，只是体现在日常的税收征管上。如：《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）、《国家税务总局关于印发《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》的通知》（国税发【2006】128号）、《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函【2004】1024号）等规范性文件均有文字不多的涉及，这些条文并不是针对“甲供材料”专门出台的，规定的不是很具体，只是一些程序上面的规定可以看作是包括了“甲供材料”的税收征管的。
概括上面规范性文件税务管理，对本地建筑公司由于其拥有自行开票的资格，税务机关对他们的管理就只是停留在一般的税收征管上。而对外地来本地提供建筑劳务的纳税人，一般是以下程序：1、先自行向税务机关进行各方面的登记。2、自行开具发票或者到税务机关要求代开发票，并缴纳相关税收。3、纳税人凭发票到建设方结算。
现行征管模式带来以下几方面的管理瓶颈：
1、所有的资料提供与申报都单凭纳税人（施工方）的自觉性，数据的真实性与及时性不能保证，税务机关对工程全部真实情况没有控制权。纵观前面几个税收规范性文件要求纳税人提供的资料与数据基本都是纳税人（施工方）一人说了算，没有第三方证据来佐证，在公民纳税意识尚未达到完全自觉的今天，由一方提供数据的真实程度较低。税务介入的真正时间是在纳税人来税务机关开具发票的时候，纳税人往往只是在开票的时候才提供一些资料，这时工程已经过去了一大截，税务机关掌握的信息的时效性太差。
2、“甲供材料”的金额难以正确确定。建筑业“甲供材料”是由建设方提供的，建设单位凭购买建筑材料的原始发票直接入账，账户处理是在建设方的“在建工程”“固定资产”“生产成本”等账页上。作为提供劳务的施工方，其账户上就根本就没有“甲供材料”有关内容的记载。由于异地提供建筑劳务现象的存在，建设方的主管税务机关与施工方的主管税务机关不是同一个，不在同一地区，造成税收管理的难度加大。
3、历年来的营业税规范性文件对建筑、安装、装饰、修缮业务进行了一些规定，导致其实际税负出现差异。虽然税法上对建筑业营业税的计税营业额进行了明确，从一定程度上遏制了纳税人将“包工包料”的建筑工程改为“甲供材料”从而逃避营业税收的行为。但是税法没有对建筑、安装、装饰、修缮做出明确的界定，建筑行业“甲供材料”的税收业务把握还是存在一定的难点，使纳税人有空可钻，将一些项目临界于建筑、安装、装饰、修缮等之间税务管理，并以装饰的名义申报税款，以此来减轻甚至逃避相关税收。
四、加强建筑业“甲供材料”税收征管的设想（管理模式的设计）：
加强税收征管归根到底的目的就是堵住税收管理的漏洞，减少税收流失， 按照国家税法规定依法足额收缴有关税收。笔者认为加强“甲供材料”营业税的征管就要从源头上去抓，及时全面掌握相关情况，牢牢把握住关键环节，并加强不同地区税务机关的联系，变被动为主动。
（一）、从税收管理角度对工程进行分类
首先从工程项目所在地主管税务机关的角度(我们称为第一类)，按照工程施工方（建筑公司）的主管税务机关的不同，可以分为以下三种：
第一种，施工方主管税务机关就是工程项目所在地主管税务机关，税务机关拥有对该项目的所有税收管辖权；
第二种，施工方主管税务机关为非本县（市），项目所在地税务机关只拥有对该项目的税收管辖权，也即只有该项目的建筑营业税以及附加税费属于项目所在地税务机关所有，项目所在地税务机关在特定条件下（即《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十六条，下文会有所阐述）失去对该项目的税收管辖权；
第三种，施工方主管税务机关是本县内但非本税区，本项目所在地税务机关没有对该项目的税收管辖权，也即该项目的建筑营业税属于本县非本税区税务机关所有。
其次从工程施工方所在地主管税务机关的角度(我们称为第二类)，按照工程项目所在地的不同，可以分为以下三种：
第一种，工程项目所在地主管税务机关就是建筑公司所在地主管税务机关税务管理，税务机关拥有对该项目的所有税收管辖权；
第二种，工程项目所在地主管税务机关为非本县（市），施工方所在地税务机关拥有在特定条件下（即《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十六条，下文会有所阐述）的税收管辖权；
第三种，工程项目所在地主管税务机关是本县内但非本税区，施工方所在地税务机关拥有对该项目的税收管辖权，也即该项目的建筑营业税属于本税区税务机关所有。
（二）、不同的工程类别采取不同的税收管理程序
1、项目管理模式。
对第一类第三种工程不属于本税务机关管理，本税务机关可以对该项目有关情况发函提醒有权税务机关。对第一类中的第一、第二种工程的税收管理采用“项目管理模式”（此处的“项目管理模式”与下文的“公司管理模式”没有特殊的意义，纯粹是笔者为了区别而命名），具体为：
⑴、对代开票纳税人的管理。提供建筑劳务的施工方在向税务机关申请开票时，就是税务机关介入的最佳有利时机论文开题报告范例。除要求纳税人提供上文提及几个规范性文件明确的资料外，必须要求施工方提供由建设方盖章确认的甲供材料明细表格《建筑工程“甲供材料”明细表》，表格式样如下（根据需要对表中的内容可作增删）：
经税务机关签注“已纳营业税”并盖章后的表格作为已经纳税的凭证，施工方作为计提营业税原始凭证，建设方作为已经纳税的凭证，以备日后税务机关的查验，避免以后重复征税。
⑵、对自开票纳税人的管理。对施工方发售了发票并由其自行开具，视同税区内的一般企业管理。笔者认为，为便于税务管理，不要对零时来本地从事建筑劳务的施工方发售发票，尽量使其纳入代开票纳税人管理，理由：一者外地来本地从事建筑劳务的企业一般只有一个工程，用票量不是很大税务管理，根据笔者观察这样的公司，一般平均2-3月开票1张；二者纳税人也可以减少开票成本，比如：开票电脑、客票人员的开支等。如果企业的规模很大、财务核算也符合规范、发票的用票量大且发票发售给企业后风险几乎没有也可以按照自开票纳税人管理。但是，要求纳税人在工程决算的时候，需提供由建设方盖章确认的《建筑工程“甲供材料”明细表》。
总上所述，项目管理模式的流程图如下：
2、公司管理模式。
首先，要求建筑公司按期提供《XX建筑公司工程汇总明细表》，表格式样如下：
XX建筑公司工程汇总明细表
序号
工程名称
工程地址
开、竣工期间
承包方式
开具发票金额
甲供材料金额
营业税计税依据
工程所在地税务机关
……
关键词：建筑产品；混合销售；增值税
中图分类号：F810.42文献标志码： A 文章编号：1673-291X（2011）07-0033-02
随着中国社会经济的不断发展和市场竞争的日益加剧，企业生产经营所涉及的应税项目越来越复杂，特别是混合销售行为已成为企业商品及劳务销售过程中存在的普遍现象。
按现行税制，建筑业属于营业税的征收范畴，为该行业提品的建筑产品生产和销售行业，属于增值税的征收范畴，而有些企业既生产和销售建筑产品，又提供建筑安装劳务，如金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、涂料、防水材料、保温材料等产品生产销售的纳税人，常常在销售产品的同时伴随着建筑安装劳务行为，企业取得销售收入中既有产品销售收入又有建筑安装劳务收入，属典型的混合销售行为。
根据《增值税暂行条例实施细则》第5条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。对混合销售是依照纳税人的经营主业来确定的，也就是说，不是根据某笔合同中某一笔收入来确定，如果是从事货物的生产、批发或零售企业（简单的说就是缴纳增值税的工业或商业企业），这样的企业发生的混合销售行为，就应该征收增值税。其他单位和个人发生的混合销售，视同销售非应税劳务，不征收增值税，按劳务类别征收营业税。但是建筑行业却很特殊，《增值税暂行条例实施细则》第6条规定，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和建筑劳务的营业额，并根据各自销售额分别计算缴纳增值税和营业税。笔者在调查中发现，建筑产品混合销售业务中，产品销售收入一般大于建筑劳务收入，但是按照新的增值税条例及实施细则规定，不再按销售比例是否超过50%来划分是交增值税还是交营业税，但国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）的第1条规定仍然有效。对关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题，该文件明确纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：一是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上两个条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税。纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税。由于生产企业产品销售的对象多为建筑及房产开发企业，属地税征收范围，在实际操作中，购买方经常出现只收建筑安装、工程劳务发票，而不收产品销售发票，从而造成了增值税税款的流失，侵蚀了增值税的税基，这就给税收征管带来了很大的难题，给国地两税部门之间管理制造了不小的矛盾，同时也给某些纳税人不缴或少缴税款以可乘之机。
一、建筑产品混合销售业务征税存在的问题
1.地税部门控制源头。由于建筑产品生产企业所生产的产品主要销售给建筑安装公司和房地产开发公司，这两类企业的主体税种是营业税，属地税部门管理，有些地方地税部门就要求建安企业和开发公司只有取得地税部门开具的建筑安装发票才能入账，否则税前不予列支。而企业也因为地税是他们的直接管理单位，只有遵照执行，拒绝接受产品销售发票。
2.地方政府部门硬性规定。我们在调查中发现，有的部门为了地方政府和本部门的利益，为地税代征营业税，强制要求在本地区销售建筑产品和施工的单位到来代开建筑安装及工程劳务发票，特别是由财政结算中心审核支出的单位，结算中心规定只收建筑安装或劳务发票，一律不允许产品销售发票报销，硬性使建筑产品销售收入的增值税变成了营业税。由于目前的市场是买方市场，建筑产品生产销售纳税人为了与建筑安装公司或房地产开发公司做业务，只好按照他们的要求开具建筑安装或劳务发票，造成了实际上的增值税税款的流失。我们在调查中发现，不论是生产还是销售建筑类产品，这种情况非常普遍，涉及到的纳税人也很多。
3.生产销售纳税人利益驱动。对于个体户和小规模纳税人，根据新的增值税条例，连续12个月销售额累计达到50万元以上，就要强制认定为增值税一般纳税人，而50万元销售额中可以不包括非增值税应税劳务收入。而一般纳税人增值税税率又远大于营业税税率，有些个体和小规模纳税人企业为了不被认定为一般纳税人（建筑产品生产销售纳税人由于进项大多很难取得增票，抵扣少，就自身而言也不愿被认定为一般纳税人），采取少计产品销售收入多计建筑劳务收入，或者干脆到地税部门开票，从而多交营业税少交增值税；对于一般纳税人，产品销售的增值税税率17%，建筑劳务营业税税率3%，纳税人当然愿意多计建筑劳务收入而少计产品销售收入，从而达到少缴税款的目的。
4.税收链条断裂造成税款流失。建筑安装企业账证都不是很健全，因此地税部门一般采取以票管税方式，开具发票征收营业税的同时随征企业所得税或个人所得税，其购进的材料也不需要正式发票入账。建筑产品生产企业销售产品给建筑安装公司时，往往不需开票，链条的断裂造成该环节流转税的流失，应当缴纳的税款，实际上已经被建筑安装公司在价格上或低价，或回扣，被建筑产品生产企业和建筑安装公司分别瓜分了。
二、产生上述问题的原因分析
1.现行流转税制度的缺陷，造成重复征税现象严重。建筑产品生产企业销售产品给建筑安装公司要按适用税率缴纳增值税和营业税；建筑安装公司提供建筑劳务给房地产开发公司要缴纳3%的营业税，营业税的计税依据中包含了上一环节的产品价款和税款，造成重复征税；房地产开发公司销售不动产，接规定要缴纳5%的营业税，发票金额中也要包含上一环节缴纳的营业税款，同样要重复征税。
2.增值税一般纳税人认定标准偏低，造成某些行业税负偏高。新的增值税条例将工业企业一般纳税人认定标准从100万元降至50万元，对于某些规模较小，难以取得进项增票的企业，其增值税的负担率将会大幅度提高，且这类企业产品销售对象大多是建安公司、房地产开发公司等营业税纳税人，他们不需要增票抵扣税款，必然导致这类企业在发票和税收上做文章，而目前的税收制度和经济环境给这些企业偷逃税款创造了条件。
3.部门利益冲突，国地税征管矛盾重重。受不断增长的税收收入任务的影响，国地两税都加大了征管力度，对属于本部门的管辖的税收更是寸步不让。新的增值税、营业税条例实施细则都规定，销售自产货物并同时提供建筑业劳务，未分别核算的，由国税、地税两个主管税务机关分别核定各自计征增值税的销售额和计征营业税的营业额，因两个细则都没有规定方法和标准，其核定结果必将产生此多彼少之争议。根据多年来国税、地税一直对新办企业所得税管辖权存在争议的实际情况，国税、地税两个主管税务机关不可能坐下来针对某一纳税人的混合销售行为或兼营非应税项目计税依据“合理”地协商确定各自征收增值税和营业税的销售（营业）额，最终还是导致国税、地税两个主管税务机关管理权的矛盾。
4.企业追求利润最大化，千方百计少缴税款。从调查情况来看，纳税人账外经营情况严重，一是纳税人在施工所在地政府或地税机关代开建筑安装发票，如果正常入账后国税部门必然不认账，要重复缴纳增值税；二是部分购货单位不要发票，纳税人取得的收入不入账，偷逃增值税和营业税。
三、解决上述问题的对策
1.加强税法宣传。对建筑产品生产销售企业会计的加强业务培训，积极宣传新《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》及两个细则，深刻领会文件精神，按照要求做好财务分类核算。
2.强化税收管理。针对建筑产品销售业务的特殊性，可以实行“以电管税”等征管措施，测算单位产品耗电量和行业税负率，要求纳税人按月提供电费收据等相关资料，定期进行纳税评估，及时发现和处理存在的问题。
论文关键词：从账户处理探讨建筑业“甲供材料”若干税收业务问题
所谓“甲供材料”就是建设方和施工方之间材料供应、管理和核算的一种方法，即建设单位在进行施工招投标与施工单位签订施工合同时，建设单位为甲方，合同中规定该工程项目中所使用的主要材料由甲方（建设方）统一购入，材料价款的结算按照实际的价格结算，数量按照甲方（建设方）调拨给乙方（施工单位）数量结算。
建筑业“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入账单位与税法规定的纳税人的不一致，一直以来是税收管理的难点。在实务中尚有几个疑难业务问题需要甄别清楚。
有一个工程建设方与施工方约定：建筑劳务100万元经济论文，建设方自行采购材料97万元。双方的会计处理如下：
建设方 借：在建工程—建筑劳务 100
在建工程—材料 97
贷：银行存款（应付账款）197
施工方 借： 银行存款 100
贷：主营业务收入100
借：营业税金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）
贷：应交税费——应交营业税5.91
根据以上常见的建筑业务会计处理我们来分析几个税收业务问题。
一、营业税讨论。
1、计税依据问题。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款站。”
一般来讲包工不包料的工程，施工单位只就劳务费金额开票。但施工单位在纳税申报时，要按料工费全额纳税。而甲供材料的会计处理只反映在建设单位，而作为纳税人的施工企业账上没有甲供材料的金额反映。这个是税务管理上的一个难点，一般税务机关可以要求在开具建筑业发票或纳税时，必须由对方（建设单位）出具证明有无甲供材料行为以及相应的金额。目的是为防止施工单位仅就人工费和部分材料缴纳营业税。
根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价经济论文，即工程造价是含税价。但是在实际工作中，由于建筑项目实行的是项目经理负责制，双方在签订合同过程中往往没有考虑甲供材料部分金额对应的税金，也就是说合同总造价没有包括甲供材料部分金额对应的税金。税务机关要向施工公司征收甲供材料部分的营业税时，施工企业往往另再向建设单位收取。作为间接税的营业税税负具有可转嫁性决定了最终的营业税税收是由建设单位承担的。
基于此在实务中计征甲供材料营业税时需要把甲供材料部分金额换算为含税价格。换算公式：甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷（1-营业税税率）。如：一个工程建筑劳务费100万元，甲供材料部分金额97万元（签订合同时双方没有把甲供材料部分金额对应的营业税算入合同总造价）。在纳税申报时应交营业税=【100+97÷（1-3%）】×3%=6万元，而不是（100+97）×3%=5.91万元，相应地，建筑劳务发票应该按照100+3=103万元开具，这样就把整个工程的全貌都反映了，也解决了双方的财务处理。
建设方 借：在建工程—建筑劳务 103
在建工程—材料97
贷：银行存款（应付账款）200
施工方 借： 银行存款 103
贷：主营业务收入103
借：营业税金及附加6（（103+97）×3%=6）
贷：应交税费——应交营业税6
如果不是这样处理，建筑劳务发票仍按100万元开具，对甲方单位来说，它的工程总造价总支出是200万元经济论文，但是入账的原始凭证只有197万元，不符合账户处理“账实相符”的客观性原则。
当然如果双方在签订合同过程中已经考虑了甲供材料部分金额对应的税金，也就是说合同总造价包括甲供材料对应的税金，也就不需要再换算。
2、纳税义务发生时间问题。
营业税条例及细则没有直接提及甲供材料建筑方的纳税义务发生时间站。
《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”
根据新的营业税条例及实施细则，建筑业营业税纳税义务发生时间归纳如下：
纳税人提供建筑业应税劳务，采取预收款方式的，为收到预收款的当天；如果合同规定了付款日期的经济论文，则不论届时是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。
通过以上的分析，甲供材料部分的纳税义务发生时间可以理解为：甲方供料（除装饰劳务外）一定程度上等同于甲方付款，也应当按照甲方供料的日期确定其纳税义务发生时间，即如果合同约定供料日期的，按照合同约定日期确定；合同未明确供料日期或在未签订合同的情形下，其纳税义务发生时间为实际收到的供料日期。
如果建设单位的工程材料采购通过“工程物资”核算，则建设方购入材料“借：工程物资、贷：银行存款（应付账款）”时，建筑业甲供材料营业税纳税义务发生时间尚未可以确认；到工程领用物资“借：在建工程、贷：工程物资”时，可以确认建筑业甲供材料营业税的纳税义务发生时间。
二、一些地方小税种讨论。
1、城建税等随同营业税附征的地方税费。
缴纳了营业税的施工单位应该是城建税与教育费附加的缴纳人。由于一般的税收理论把随同“增值税、营业税、消费税”征收的城建税与教育费附加也视同流转税经济论文，因而，如果实务中能够确认甲供材料部分金额是不含税的，也有必要考虑城建税与教育费附加的税负问题，相应的上文关于“甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷（1-营业税税率）”的公式要进行修正。纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷[1-营业税税率×(1+城建税税率+教育费附加费率) ]。
有的地方还开征其他的附加，也要一并考虑。如浙江省还有地方教育附加(征收率2%)和水利建设专项资金(征收率1‰)，上述公式还要进一步修正。纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷[1-（营业税税率×(1+城建税税率+教育费附加征收率+地方教育附加费征收率)+水利资金征收率）]站。
前文所述工程假如位于浙江某县城。则对施工方来说，纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在纳税申报时应交营业税=[100+100.4141]×3%=6.012万元，城建税0.3，教育费附加0.18，地方教育附加费0.12，水利资金0.2。施工方应开具劳务发票金额100+（100.4141-97）=103.4141。双方的会计处理如下：
建设方 借：在建工程—建筑劳务 103.4141
在建工程—材料 97
贷：银行存款200.4141
施工方 借： 银行存款 103.4141
贷：主营业务收入103.4141
借：营业税金及附加6.812
贷：应交税费——应交营业税6.012
应交税费——应交城建税0.3
应交税费——应交教育费附加 0.18
应交税费——应交地方教育附加费 0.12
应交税费——应交水利资金0.2
2、印花税
根据《印花税暂行条例》及其施行细则相关规定，甲供材料部分金额的印花税征收问题很容易判断征收与否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金额的涉及就可以按照规定征收。印花税暂行条例》印花税税目税率表：“建筑安装工程承包合同按承包金额万分之三贴花。”如果建筑安装工程承包合同没有涉及甲供材料金额，则对施工方甲供材料金额不涉及印花税经济论文，对施工方与建设方只征收承包金额的建筑安装工程承包合同印花税。甲供材料金额部分只有建设方涉及的采购环节的购销合同印花税问题。两者的适用税目与纳税人均是不同的，要注意区别。
三、企业所得税讨论。
1、企业所得税的征收与否。
在企业所得税法里没有甲供材料征收的专门规定，笔者认为甲供材料部分金额不应征收企业所得税。理由为：其一，《企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。对施工单位来说没有甲供材料部分“货币形式和非货币形式”的收入，也就没有构成施工单位的应纳税所得额。其二，企业所得税法以及有关文件没有甲供材料部分金额并计应纳税所得额的特殊规定。其三，我们可以作一个假设，假设甲供材料对应的工程是包工包料，也就是说对应的甲供材料部分都是由施工单位购入的，那么这部分金额一方面作为施工单位的工程成本，另一方面作为施工单位的工程收入，两者的金额相同，在计算应纳税所得额时得数为零。基于以上三方面的分析我们可以得出：甲供材料部分金额不征收企业所得税站。这是建筑业甲供材料部分金额营业税与企业所得税征收上的不同。
2、营业税及附加的税前扣除。
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出经济论文，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在结算应纳税所得额时扣除”。由于施工单位上交甲供材料部分对应的营业税金及附加没有相应的很明确收入，所以甲供材料部分对应的营业税金及附加在企业所得税前扣除问题有必要进行分析。甲供材料部分对应的营业税金及附加是否是“与取得收入有关的、合理的支出”？一些人是就根据这一条来否认甲供材料部分营业税金及附加在企业所得税前的扣除。其实，根据笔者上文营业税计税依据方面关于甲供材料含税与否的讨论，我们不难发现，甲供材料部分对应的营业税金及附加与施工单位取得收入的关系很是相关。
《企业所得税法实施条例》第三十一条明确“企业所得税法第八条所称税金是指企业发生的除企业所得税和允许扣除的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加”。在实务中准予扣除税金的方式有两种：一是在发生当期扣除；二是在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除。甲供材料部分的营业税及附加是施工企业实际缴纳的各项税金及其附加，不难判断属于在发生当期扣除。
所以甲供材料部分的营业税税金及附加符合企业所得税法及其实施条例关于准予扣除的相关规定，允许在计算企业所得税税前扣除。
我国房地产行业具有一定的基础性，从1978年改革开放至今，历经三十多于年的发展，与其他产业间联系密切，已然成为拉动国民经济发展的支柱产业之一，所以房地产企业能否健康、稳定、可持续的发展在一定程度上影响着我国经济的走势。根据这几年房地产企业发展走势来看，房地产企业的资金链相较于其他行业而言则要更加紧张。因为房地产企业的开发产品具有单位价值高、建设周期长、负债比例大、资金回笼速度慢、融资难等等特点。目前房地产企业税制设计不是很合理，很多部分的税种都集中在流转环节，而且多是以预缴的形式提前征收，再加上高额的土地出让金和各种名目的费用，使的房地产开发企业面临着巨大的经营压力。因此，科学有效的税务筹划，能够缩减企业税收成本，有利于提高房地产企业的经济效益，提高其竞争实力。
在利润率普遍趋同的当今社会，降低成本很显然是企业保持竞争优势的一大法宝。而税务筹划工作的实质是指纳税企业在依照我国税法的相关规定（含税收法律、法规以及国家相关税收规定）基础上，以不触及税收法律法规界限的基础上，通过对企业的投融资、经营管理等活动进行合理的分析和决策，充分利用国家有关税收优惠政策，从不同纳税方案中选择最优方案，规避纳税风险，实现税负最小化，从而使企业达到利润最大化这一经营目的。
二、房地产企业税务筹划现状
2015年随着全国两会闭幕，房地产行业再次成为重要话题之一，房地产行业与宏观经济密切相关。国家在政策上加大了对房地产企业的宏观调控力度，使得房地产企业的发展环境日趋复杂，在短期内限制了其经济效益的增长。随着我国税收制度的逐渐完善，国内学者和专家近几年开始了税务筹划方面的研究，截止到目前，已经出版许多涉及房地产行业税务筹划方面的的著作及专论，取得了一定成绩。
三、房地产企业税务筹划的可行性
第一，政府鼓励房地产企业开展税务筹划。一方面房地产企业通过税务筹划的方式在一定程度上可以提高纳税企业纳税的积极性；同时合法的税务筹划也规避了偷税漏税等违法行为；另一方面对企业而言，有效的税务筹划要求企业涉税人员具备较高的财务管理水平，能够提高企业资源的有效配置，优化产业结构。
第二，我国的税收环境逐渐国际化。我国自加入WTO以来，市场经济逐渐与国际接轨，纳税企业在依法纳税的基础上，不断学习与借鉴国外税收法律法规。在国际化的税收背景下，为房地产企业充分有效利用各国各项税收优惠政策，实施税务筹划提供了自由发挥的平台。
第三，随着现代市场经济的日趋复杂，相关税收法律法规具有一定的滞后性和缺陷性，这为房地产企业合法的税务筹划提供自由发挥的土壤。
四、房地产企业主要税种筹划方法
房地产企业在经营过程中，前期投资金额很高，而且经营周期长，负债比例较大，资金回笼速度慢；除此之外，房地产企业开发经营业务日趋复杂，企业除了土地、房屋的开发以外，还要建设相应的基础和公共配套设施，经营业务涵盖了征地、拆迁、勘测、设计、建设、销售到售后服务等一系列环节，当然各个环节都会牵扯到涉税事宜。其中在建设环节会涉及缴纳耕地占用税、营业税及其附税；销售环节，需要缴纳营业税、附税以及可能还会涉及印花税等等。
我国房地产企业在经营过程中涉及的税种比较多，进行税务筹划的税种主要有4种：营业税、土地增值税、房产税、企业所得税。税率一般为营业税一般为5%（其中建筑业为3%）；土地增值税是四级超率累进税率从30%至60%；房产税税率为1.2%和12%两种比例税率；企业所得税为25%等等。
（一）营业税
房地产企业在经营过程的不同环节所涉及营业税税率和计税依据会有差异，这块主要是利用两种方法：一是利用营业税的不同税率进行税务筹划，二是利用营业税的计税依据进行税务筹划：
1.营业税税率差异――不动产销售和装修分离。根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定，房地产企业为房屋及构筑物装修从而获取的价款，需依照“营业税-建筑业”缴纳3%的营业税。
例1：当前大多房地产企业在销售精装商品房时，收到的全部价款中包括因提供装修服务的费用，在计算营业税应纳税额时，这部分装修价款会作为价外费用计入到营业额中，按照“营业税――销售不动产”5%的税率依此纳税，因而无法适用“营业税―建筑业”3%的营业税税率纳税。因此，房地产企业在销售精装商品房时建议采取商品房销售与提供装修服务相互分离的方式，也就是说企业在销售毛坯房时，与客户独自核算装修服务费用，即同客户一方面签订不动产装修和不动产销售两份合同。换言之房屋的销售价款按照“营业税―销售不动产”税目税率5%计征营业税，而房地产企业提供的装修价款将按照“营业税―建筑业”税目3%计征营业税，最终房地产企业节约2%的应纳税额。
例2：房地产企业大多与与其他建筑单位一同开发，也就是“分包”给其他建筑公司，根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定，房地产企业作为发包人将以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他承包单位的分包款后的余额为营业额。如果承包建筑单位仅仅是负责建筑工程的组织和协调事宜，对于承包方将按照“营业税―服务业”这一税目5%税率纳税；但是如果建筑单位承包建筑安装作业，不管其是否有参与施工，都应按照“营业税―建筑业”这一税目3%税率纳税。因此房地产企业作为发包方与建筑单位在合作开发过程中，需签订建筑安装工作合同，按照“营业税―建筑业”3%税率计税，节约2%的应纳税额。
2.营业税计税依据差异――降低价外费用。根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定，营业税的计税依据是营业额，营业额等于全部价款加上价外费用。房地产企业可以采取合法手段降低企业自身价外费用方面已达到减轻税负的效果。
例如：大多房地产企业在销售不动产时，在收取全部价款时大多连带收取一部分其他费用，譬如：采暖费、物业费、水和电的初装费、基础设置的配套费用等等，按照规定这部分费用全部作为价外费用一并收取营业税。因此房地产企业可以在房屋销售之前，自行开立一家物业公司，以该物业公司来处理和收取这一部分价外费用，因此代收的这部分费用不再划归到该房地产企业的相关价外费用，从而降低房地产企业税负。
（二）土地增值税
1.分散有关经营收入，降低土地增值率。例如：某房地产企业出售一栋房屋，总售价为1000万元，进行了简单装修和必备的基础实施安装。根据规定，该房地产企业允许扣除400万元的费用，也就是说该笔交易中实现的房屋增值额为600万元。在此环节中该房地产企业应该缴纳土地增值税。根据规定土地增税应纳税额是实现的增值额除以允许扣除项目的金额的比率，按照超率累进税率，找到相适用的税率累进计算征收。换句话说，增值率越高，按照超率累进税率方式所使用的税率档次越高，自然缴纳的税款也是逐级累加的。通过计算该房地产企业土地增值率为：400/600*100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，适用的税率档为50%，速算扣除数为15%。因此在此环节应当缴纳增值税税额为：600*50%-400*15%=240（万元）。
如果该房地产企业将该房屋的出售与客户分别签订两个合同，也就是一个是房屋买卖合同，另一个是房屋装修合同。前者不包括装修费用，合同总金额为700万元，可允许扣除项目费用为300万元；后者合同金额为300万元，允许项目扣除费用100万元。前者的土地增值率为：400/300*100%=133%。应缴纳的土地增值税应纳税额为：400*50%-300*15%=155（万元）。
因此，通过上例分析，通过将经营收入分开计算，是房地产企业实现少纳税的关键。分散经营收入减少土地增值额，使得房地产企业税收负担减少85万元（240-155=85万元）的税额。
2.巧用扣除费用扣除项目，降低土地增值率。房地产企业可通过增加可允许扣除项目金额这种途径以达到降低土地增值率或者增值额，也是房地产企业实现少纳税的又一关键方法。
例如：某房地产企业开发一处房屋，支付800万元取得土地使用权，花费1400万元用于土地开发和配套必备设施的安装，在公司的财务账上财务费用中针对该房地产项目分摊的利息支出为200万元，不超过当期商业银行同期同类贷款利率。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员发现，不提供可供扣除项目费用为：（800+1400）*10%=220万元；如果提供证明，可供扣除项目费用的最高额为200+（800+1400）*5%=310万元。
因此，通过上例分析，房地产企业提供金融机构证明是明智选择，增加可允许扣除项目金额，以减轻税负。
3.利用税收优惠政策中20%这一临界点进行税务筹划。依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条扣除项目金额之和的20%是可以免征土地增值税；但是如果增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。房地产企业可以充分利用这20%的临界点进行税务筹划，关键点就是房地产企业在建造普通标准住宅出售时，将土地增值率控制在20%以内，获得免税待遇。
（三）企业所得税
1.房地产企业可以合理延迟房屋产权转移时间。根据税法相关规定，房地产企业在销售房屋时，只有当房屋的所有权权属关系发生变更时，企业才确认销售收入的实现，此时间为纳税义务发生时间点。所以，房地产企业可以通过合理合法适当推迟房房屋所有权等权属关系转移时间，延迟房产证的办理，以此推迟确认销售收入实现时间点，延迟缴纳企业所得税的时间，缓解房地产企业在资金紧张情况下的纳税负担。
2.房地产企业可以合理延迟销售成本最终确认时间。根据税法相关规定，房地产企业在生产经营过程中，通常会发生房屋所有权等权属关系变更已办理，企业的销售收入已实现，但实际上却还有一些基础等配套工程还未最终完全办理竣工结算等手续的情况，由此造成房地产企业无法准确地确认和核算房地产项目的最终成本、费用或损失。因此，房地产企业的财务管理人员可以通过合理延迟房屋销售成本的最终确认时间，延缓缴纳企业所得税的时间，缓解房地产企业在资金紧张情况下的纳税负担，实现企业利益最大化。
（四）房产税
1.房地产企业的自用房屋的房产税以房产余值计税，房产余值是房产原值一次减除10%～30%后的余值，扣除比例由当地省、自治区、直辖市人民政府决定。房产原值指在会计核算账簿上“固定资产”账户上记载的房屋原价，该原值包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计价的配套设施。也就是说，自用房屋的房产原值与企业应纳房产税税额成正比例关系，房产原值越大，扣除比例一定的情况下，房产税税额越高。所以，房产税税务筹划的关键就是合理适度地降低房产原值，房地产企业的财务管理人员可以将能与房屋主体分隔开的建筑部分分离出去，单独确认其价值，不作为房产原值的核算范围，以达到房产税的纳税筹划。
例如：某房地产企业采用从价计征以房产余值作为其计税方式。按照《房产税暂行条例》的有关规定，房产税按征税对象划分属于财产税类，房产是以房屋形态存在和表现的一项财产，独立于房屋之外的有关建筑物不包括在内。准确掌握税法规定中对房屋的定义，对独立于房屋之外的建筑物是不征收房产税的，所以企业财务人员在核算房屋原值的时候，要将房屋与可分隔开的建筑物以及各种附属设施、配套设施进行适当划分，分开确认和核算。
Abstract: The value-added tax is a kind of indirect tax with the nature of tax shifting which takes the amount of increment of production and circulation of goods and services in all aspects as the object of taxation. From the VAT reform, this paper analyzed financial risks faced by the construction and installation enterprises and how to solve these problems, and proposed advice about further tax reform in the future.
关键词：增值税转型；建筑安装企业；分析；建议
Key words: VAT；construction and installation enterprises；analysis；recommendations
中图分类号：F272文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）17-0113-02
0引言
2009年1月1日起颁布执行的《中华人民共和国营业税暂行条例》与实施细则中规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为即混合销售行为应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。按实施细则规定，如果工程项目所用设备是非自产货物应该适用营业税，工程项目采购的设备的价值一并计入营业额缴纳营业税。
1增值税转型改革的主要内容
根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》与实施细则相关规定，本次增值税转型改革的主要内容如下：①自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人购进或自制的固定资产发生的进项税额可以计算抵扣，未抵扣完的可以转到下一期继续抵扣，并明确：1）除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外，包括混用的机器设备在内的其他机器设备均可抵扣。2）不动产在建工程不允许抵扣进项税额。3）购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。但如果是外购后销售的属于普通货物，仍可以抵扣进项税额。4）对企业新购设备所含进项税额采用规范的直接抵扣办法，即纳税人当年新购进固定资产所含的进项税额，可以抵扣其应缴纳的增值税额，抵扣不完的结转以后年度抵扣。5）固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。取消了单位价值在2000元以上的规定。②对于2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。③对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。④取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。⑤降低小规模纳税人与一般纳税人划分标准，即将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元。
2建筑安装企业所面临的财务风险分析
因为增值税从生产型转变为消费型，企业购入的固定资产的进项税额能够从销项税额中扣除，进而取得税收减负效应；同时，因为在工程安装过程中建筑安装企业给予的设备以及材料，对方单位要求获取增值税专用发票，从而形成了增值税链条断裂的矛盾，因此，链条断裂处的征税范围不容易进行划分，是营业税亦或是增值税，税务机关之间以及税企之间都可能产生矛盾。
2.1 全额征税增值税处于对销售与劳务对象都是一人的考虑，大多数的建筑安装企业所给予的材料价值通常在两者总共价值的一半以上。所以，根据增值税实施细则和有关财税法律法规的规定，获取的全部收入在很大程度上会被主管国税部门认定成全额缴纳增值税。
2.2 面临双重征税的风险营业额应涵盖工程所用的设备、原材料和其他物资以及动力价款。对于应征增值税的设备材料又添加了营业税，重复征税了流转税，势必会加重税收负担。例如，一家建筑安装企业在当年的营业额是1亿元，根据我国享有税法的规定，此企业要缴纳3%的营业税，也就是300万元。在当中若包含5000万元的建筑材料，那么这些材料所含有的增值税进项税额，即726万元将不可以抵扣。这样一来，此企业实际承担的税负是1026万元，10.26%的税率，在很大程度山高于3%的税率。税收负担随着材料比例的加大而变得加重，但是目前不动产所含增值税要求不可以抵扣，导致工商企业实际税率较大程度上超过名义税率。
2.3 有关客户即便可以取得增值税专用发票，这同样会有不可以抵扣的问题存在，究其原因，主要是该次增值税转型不是完全意义上的消费型，一些不动产，例如建筑物、房屋等不纳入增值税的抵扣范围。财税【2009】113号规定了建筑物及以建筑物或构筑物为载体的附属设备和配套设施的定义及范围：建筑物是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所；构筑物是指人们在其内生产、生活的人工建造物；附属设备和配套设施是指给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、智能化楼宇设备和配套设施。纳税人新建、改建、扩建、修缮以及装饰不动产都为不动产在建工程，甲方不需要获得增值税专用发票，而造成工程成本的提高和抵扣进项税额致使偷税的风险。
2.4 增值税核算牵涉到众多的环节，例如开具增值税专用发票、获取增值税专用发票的进项税额的抵扣以及增值税纳税申报等，其具有相对严格的操作要求。另一方面，对专用发票开具、获取增值税专用发票的认证、业务合同、资金收付对应、申报缴纳及时性以及抵扣时间性有诸多的要求。
3现有增值税转型政策对建筑安装企业的建议
3.1 在签订合同中的注意事项建筑安装单位需要将设备材料（产品销售合同）与劳务（工程合同）分离，可以有两种情况：要求工程承包模式变为分签设备材料销售合同和工程劳务承包合同；甲方供应设备或材料，那么建筑安装企业仅剩劳务承包，这种模式不仅会使企业产值大幅缩水，影响经营资质，最关键还会使工程利润空间变窄，但这种模式实施起来很简单。建议根据具体情况选择这两种情况中的一种。①无论何种形式，工程合同报价中计提的税金必须包括工程全部设备、材料、动力等价款，建设方提供的设备除外。②若设备采购无利润建议甲方供应，降低税负。③在合同洽谈中说服客户（甲方）没有必要取得明确属于不动产的在建工程中涉及增值税专用发票，而且提高了工程税负。④在签订分包合同时要注意：根据最新法律法规规定，建筑安装业的总包人不再被规定为分包人的扣缴义务人，且只有总包方发生分包业务可以差额纳税，其他企业再分包业务应按取得收入全额缴纳营业税，在实施细则中也删除了转包的相关定义，再分包商必须在工程所在地按合同额或决算额重复完税。⑤提供建筑业劳务，并且对自产货物进行销售的行为，应对货物的销售额以及应税劳务的营业额进行核算，在出进货物时，检查出入库的手续齐备与否，本月出库要开具增值税专用发票，明确收入。在购进货物后应及时地对销售方进行增值税专用发票的收取。继办理货物入库手续之后，要把专用发票和抵扣联上交给会计人员，旨在入账。在本月，会计人员要将其进行汇总，之后交给公司办税人员，做发票网上认证手续工作，假如出现错误就要本月退回并作废。⑥在对非自产货物进行销售中，要注意购入的货物要同销售的货物在名称和数量上相符合。税负率应依据税务局的规定，同时销售以及劳务核算明白，不然，相关税务人员进行核定分别纳税。⑦对于一些项目必须要有提供增值税发票来说，一定要同建设方签订建造合同以及销售合同，同时提供营业税发票以及增值税专用发票。要分开支付安装与销售合同的相关资金，还要做到开出的增值税专用发票的金额和收到的款项金额相同。最好销售自产货物同时提供安装劳务的也可在工程合同中明确货物总价。⑧妥善控制增值税发票的开具的时间同增值税专用发票抵扣联的获得的一起进行，禁止还没有发货就开具增值税发票，从而防止该月提前开具增值税发票，缴纳增值税造成现金流过早流出以及增值税在最大程度上产生异常变动。
3.2 建筑安装企业会计人员需要不断学习并进行税务筹划建筑安装企业会计人员要不断学习、领会新条例新细则及相关法律法规，主动接受每年的继续教育或者参加行业内的会计培训。由于不同地方的各级税务部门有着不一样的理解，因而，在现实工作的过程中，这些税务机关对一些固定资产购进的进项税额做出抵扣或者不抵扣的决定，这样，就要求企业一方面进行有理有据的力争；另一方面还要同该地的相关税务部门进行全面、充分地交流和协商，从而获得共识，进而将税务筹划工作做好，为企业获取较好的节税效应。
4进一步完善增值税政策的建议
4.1 建议扩大增值税的征税范围我国现行增值税并能可以说是消费型增值税，其也没有涵盖在营业税的征税对象之内，即不动产销售以及无形资产转让，不包含加工以及修配劳务在内的服务交易。所谓全面型增值税，它指的是征收范围涵盖了所有交易活动，例如服务、批发、生产以及零售等。拓展增值税征税范围决定了完整意义上的转型改革。针对于现实操作而言，按照我国当前的实际情况，要想把各类劳务全部纳入增值税的课征范围，还没有相对成熟的条件。而把同商品销售关系最为紧密的劳务，即建筑安装和交通运输首先纳入增值税课征范围，可能是将来的调整范围，旨在处理亟待解决的问题；而针对于总体趋势来讲，增值税发展的方向是包含所有商品以及劳务的销售。
4.2 建议存量固定资产的进项税额允许抵扣当前对于存量固定资产税额不予抵扣，将产生新旧企业间的不公平竞争，对于老企业而言，会对其产生不利的影响；加大资产评估的难度，对企业兼并等资产重组也没有好处；同一个企业在各个时期购进的固定资产的计价基础不同进而造成账务处理不同。此外，部分企业会把先前具有的固定资产先卖给关联企业，然后再次购回，致使存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策有名无实。基于以上原因建议存量固定资产的进项税额允许抵扣。
参考文献：
[1]李军伟.增值税转型后存在的问题及解决对策[J].当代经济,2010，（3）.
广西房产税实施细则全文第一条 根据中华人民共和国房产税暂行条例(以下简称条例)第十条的规定，制定本施行细则。
第二条 房产税在下列地区开征：
(一)城市：指经国务院批准建制的市的市区;
(二)县城：指人民政府所在地的县城区;
(三)建制镇：指经自治区人民政府批准建立的建制镇的镇人民政府所在地的镇区;
(四)工矿区：指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立制镇的大中型工矿企业所在地。具体开征的工矿区，由自治区税务局确定或由市，县人民政府提出意见，报自治区税务局审定。
城市市区、县城城区、建制镇镇区和工矿区的具体征税范围，由市、县人民政府根据当地实际情况确定。
第三条 房产税依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳。
没有房产原值作为依据，或者房产原值计算没有根据的，由税务机关参考同类房产核定。
房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
第四条 房产税税额的计算公式如下：
(一)以房产原值为计税依据的，全年应纳税额=房产原值*(1-30%)*1.2%;
(二)以租金收入为计税依据的，全年应纳税额=全年的租金收入*12%。
第五条 下列房产免纳房产税：
(一)国家机关(包括各党派机关)、人民团体、军队自用的房产;
(二)由财政部门拨付事业经费的单位自用的房产;
(三)宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产;
(四)企业或集体办的学校、医院、敬老院、幼儿园、托儿所自用的房产;
(五)个人所有的自用房产;
(六)经有关部门鉴定，属危险和毁损不堪居住并已停止使用的房产;
(七)经财政部、自治区人民政府或自治区税务局批准免税的房产。
本条(一)至(五)项免税房产仅指免税单位自用的非营业性房产。免税单位供营业用的房产或对外出租的房产均应依照规定缴纳房产税。
第六条 除本施行细则第五条规定的免税房产外，纳税人按规定纳税确有困难的，报经市、县人民政府核准，可酌情给予一定期限的减税或免税。
第七条 房产税按年征收，分上、下半年缴纳，具体纳税期限由市、县税务局确定。
第八条 新建的房屋应从建成或使用的次月起计算纳税。
第九条 征税房产和免税房产发生变化时，按如下规定办理。
(一)原属免税房产转为应税房产的，从转变的次月起计算纳税;
(二)原属应税房产转为免税房产的，从转变次月起免税，但已纳税款不退。
第十条 房产税的征收管理，依照中华人民共和国税收征收管理暂行条例和广西壮族自治区税收征收管理实施办法的规定办理。
第十一条 本施行细则授权自治区财政厅负责解释。
房产税转让税收一、契税：(受让人缴纳)
新建商品住房买卖：按房价的3%(个人购买普通住房为1.5%)
非居住新建商品房买卖：按房价的3%
存量住房买卖：按房价的3%(个人购买普通住房为1.5%)
非居住存量房屋买卖：按房价的3%
交换：房屋交换差价支付方按差额的3%
赠与：按房地产评估价格的3%
预购商品房及其转让：按房价的3%(其中个人预购普通住房按房价的1.5%)预征
二、印花税：
1.合同印花税：
新建商品住房买卖、新建非居住商品房买卖：受让人按房价的0.03%;
存量住房买卖、非居住存量房屋买卖：买卖双方各按房价的0.05%
2.权利、许可证照印花税：房屋产权证每件五元
三、营业税(5.65%)
个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税;个人将购买超过5年(含5年)的普通住房对外销售的，免征营业税;个人将购买超过5年(含5年)的非普通住房对外销售的，按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。
单位销售或转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，以全部收入减去抵债时该项不动产作价后的余额为营业额。
四、个人所得税
个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照财产转让所得(20%)缴纳个人所得税。
纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例(上海：1%)核定应纳个人所得税额。
房屋出租、转租的税收：
出租、转租：不缴纳契税;租赁双方按合同金额的0.1%缴纳印花税
个人出租居住：出租人按房屋租金的5% 缴纳综合税款
个人转租居住房屋：转租人按房屋租金的2.5%缴纳综合税款
单位出租房屋、个人出租非居住房屋：
营业税：按租金的5%(附加0.56%);
摘要作为我国十二五规划时期一项重要的税制改革，“营改增”主要为使企业税收负担降低，而在我国目前部分征收营业税的行业改收增值税，并利用增值税独有的抵扣机制来有效地避免出现重复征税的现象。本文从“三网融合”背景下“营改增”对有线电视收视费的税负影响加以分析，从而对有线电视收视费税负的增减情况进行详细的探讨。
关键词三网融合营改增有线电视收视费税负影响
2012年1月1日起，“营改增”税制改革政策率先在上海的交通运输业和部分现代服务业试点，随后这种将征收营业税改为征收增值税的试点，逐渐向北京、天津、湖北、安徽、江苏、浙江、厦门、广东和福建十个省市推行。本文通过分析“三网融合”背景下“营改增”对有线电视收视费的税负影响，进而为有线电视运营企业如何有效地应对“营改增”政策提出几点合理的建议。
一、当前我国有线电视收视费征收营业税的税收政策
1、在“三网融合”背景下，随着数字化进行整转，有线电视收视费的种类及项目均产生较大的改变，其中不仅包括数字电视及模拟电视收费，而且还有许多如付费频道收视费等增值类的收费项目。为此，我国有关法律及其实施细则对营业税的征收做出了如下规定，即有线电视数字付费频道的业务需要依照“文化体育业”的税目征收3％税率的营业税【1】。
2、根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及相关的实施细则规定，对于同时涉及货物销售及营业税的应税业务，如装有数字电视的同时又对机顶盒等硬件进行销售的混合销售行为，应当依照“文化体育业”的税目全额征收3％税率的营业税。
3、此外，国家为了支持电视数字化的进一步发展，对部分省及直辖市的有线数字电视基本收视维护费，按照该省或直辖市物价部门有关文件规定进行收取，可在一段时期内，免征这些省及直辖市有线电视的营业税【2】。
二、“三网融合”背景下“营改增”对有线电视收视费的税负影响分析
由于在营改增之前，部分省及直辖市享受免征营业税的优惠政策，并且该政策在营改增之后到优惠政策结束之前，还将继续执行。因此，为判断有线电视收视费税负的增减，需要从有线电视单位规模、成本以及可抵扣的进项税等多个方向加以研究。
1、有线电视单位主要营业成本主要包括固定资产折旧、机顶盒摊销以及人工成本等三大类。并且，伴随当今三网融合及数字化整转，现有的有线电视网络需要进行系统改造，由此带来有线电视企业的网络资产尤其是固定资产增幅很大。并且在数字化整转的过程中，有线电视企业将机顶盒依照5年的摊销出售给用户，并且摊销成本的变化由数字化整转的周期及进度而定。因此，对有线电视收视费进行营改增之后，有线电视企业的可抵扣进项税支出则就主要包括电视安装设备、机顶盒、网络改造消耗的工程款项及物资以及其他类型的生产开销等【3】。
2、对于改制前后均作为小规模纳税人的有线电视企业来说，营改增后，其有线电视收费的税负则相应减小。尽管在改革前后，小规模有线电视企业纳税人只是将按照3％税率缴纳的营业税变为按照3％税率缴纳的增值税，然而，因为营业税是有线电视收视费的价内税，而增值税只是有线电视收视费的价外税，实际计算下来，营改增后的增值税税率不到3％，故而，其税负适当有所减少【4】。
3、对于中等规模的一般纳税单位来说，营改增的前后，若该单位可抵扣进项税的支出在营业额中所占的比例达不到5.88％，那么其税制改革后的税负将会增加；而若该单位可抵扣进项税的支出在营业额中所占的比例在5.88％以上，那么其税制改革后的税负将会减少。因为，在假设企业可抵扣进项税支出的税率为17％，则其计算公式为：可抵扣进项税的支出％=营业额％，计算得知，其可抵扣进项税的支出在营业额中的比例为5.88％。所以，营改增后，可抵扣进项税的支出在营业额中所占的比例越高，税负效果越有利于企业。
同时，在得到税务机关认证或者在认证期限内，在营改增之前已经取得合法增值税专用发票的可抵扣进项税的支出，同样可以作为可抵扣的进项税。例如，有线电视企业中用于非增值税应税项目的工程物资及安装材料的专用发票，在营改增政策实施之前，是不能用作抵扣进项税支出的；但是在营改增政策实施之后，这些由一般纳税人购进的货物或者加工修理劳务的原增值税则被准予用来抵扣销项税额【5】。
4、对于在营改增税务改革之前的小规模有线电视企业纳税人，而在营改增税务改革之后被认作是中等规模的纳税人单位，若其还未对数字化进行整转或者数字化整转的速率很低，亦或者对网络改造的进度较为缓慢，同时没有大规模进行有线电视资源采购。因而在三网融合及数字化整转的背景下，需对机器设备、材料、机顶盒以及工程物资等进行大量的采购，所以其可抵扣进项税的支出在营业额中所占的比例远大于5.88％，故此，其税负的效果极其优异。
然而，对于在营改增政策实施之前，由于增值税款条例及相关实施细则规定，小规模有线电视企业作为增值税纳税人如果不能取得工程物资、材料、机顶盒及采购设备的增值税专用发票，那么这些项目的进项税就无法实现进项税的抵扣。因此，这些企业在营改增政策及当前“三网融合”的数字化整转背景下，其中能够用来实现进项税额抵扣营业额的付现支出比例较小，甚至可能不及营业额的5.88％，因此，营改增后，这类企业的税负效果不很明显【6】。
三、有线电视运营企业有效地应对“营改增”政策的几项措施
1、鉴于“营改增”政策并非是全面在全国各地所有行业铺开实行，而是在各省各市分批分层地进行试点试行。因此，在非试点地区，增值税专用发票没法在营业税的应税劳务所开办，这就不利于纳税人在“营改增”实行后进行进项税支出的抵扣。故而，作为一般纳税人的企业，在“营改增”税务政策实施之前，不管其是否被纳入“营改增”的试点，为在日后“营改增”政策实行过程中实现进项税支出的抵扣，都应去试点地区尽可能地购买营业税应税劳务，并向出售者索要取得税务机关认证的增值税专用的合法发票。
2、对于“营改增”税务改制以前作为小规模纳税人存在的有线电视企业，当其被纳入“营改增”政策实行试点之后，应当尽可能地推迟对货物或者劳务的购买时间，并且在“营改增”政策实行时，在成功申请作为一般纳税人的资格之后，再进行货物或劳务的采集购买，如此，能够进一步增加可抵扣进项税的支出额，从而达到降低税收支出的效果【7】。
3、因为小规模纳税人没有开具有增值税专用发票的资格，因而为了避免这些小规模纳税人在“营改增”税务政策实行后，由于进项税支出的抵扣额占营业额的比例过小，从而使得其税负效果不明显。所以，要对现有的所有有线电视企业供应商进行综合统一分析，以便能对这些供应商在“营改增”后加以分类。
4、作为有线电视企业，应当对“营改增”税务政策的相关法律及其实施细则加以认真分析和研究，并对税制改革前后税负的变化进行详细测算，以便该企业能够更加有效地适应“营改增”政策。
5、在当今“三网融合”及数字化整转的大背景下，有线电视企业为在“营改增”政策实行后更好地实现降低税负的效果，必须实时地对财税部门的相关政策变化进行关注，并及时地对企业自身的信息加以调整，以便能更好地适应“营改增”税务改革的政策，从而在一定程度上使自身的税负得到降低【8】。
结束语：纵观有线电视收视费的整体纳税单位，可知，对于有线电视收视费纳税人中小规模的纳税人和一般纳税人在受“营改增”税务改革后的税负影响不尽相同。因此，在分析“三网融合”背景下“营改增”对有线电视收视费的税负影响时，需要充分考虑企业的具体实情，如其规模大小、成本结构以及可抵扣进项税支出在营业额中所占的比重大小等，从多方面角度加以具体分析。
参考文献:
[1]万时华.“三网融合”下有线电视网络运营企业市场营销策略研究.中国人民大学.2011.
[2]李勃然,曹三省.三网融合下广电高清互动增值业务的发展研究.NCTC・2012第十四届全国有线电视技术研讨会论文集.2012:297-300.
[3]李阳.论三网融合趋势下我国有线电视产业的竞争战略.对外经济贸易大学.2003.
[4]沈向军.关于鼓励数字电视发展政策的思考.广播电视信息.2009(1):26-27.
[5]田金花.谈“营改增”对企业税负的影响.企业家天地:中旬刊.2012(10):100-101.
[6]陈霞.浅议营改增对企业财务管理的影响.会计师.2012(12):25-26.
