时间：2022-02-01 04:11:25
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇纳税筹划案例论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文关键词：递延纳税，筹划，策略
企业作为纳税主体，为实现税后利润的最大化，总是希望尽可能减轻税负。目前，企业更多的做法是尽量减少税款的绝对额，却往往忽视由于递延纳税而产生的税款的货币时间价值。如果能推迟纳税，那么“节省”下来的税款如再用于投资则可以获得更多的收益，相对提高了企业的资金利用率。因此，递延纳税应该是企业追求的仅次于节税的又一重要筹划目标。
1递延纳税筹划的概述
1.1递延纳税筹划的概念
递延纳税筹划是指根据税法中规定的纳税义务发生时间和期限，结合企业实际销售业务发生的特点，通过一系列的方法，实现延期缴纳税款的筹划。
1.2递延纳税筹划的意义
（1）有利于企业减少筹资成本
当企业需要运营资金的时候，虽然可以通过融资解决，但是任何融资形式都是有成本的，都需要支付一定的融资利息。由于递延纳税是在合法的前提下实现的，因此无须受到任何惩罚，递延纳税等于是向国家获得一笔无息贷款，减少了融资成本。
（2）有利于企业抓住投资机会
在市场经济条件下，企业之间竞争非常激烈，好的投资机会可能稍纵即逝，只有适时地把握住投资机会的企业，才能够在竞争中立于不败之地。然而财务管理论文，当机会来临的时候，如果缺乏投资资金，就只能眼看着机会溜走。尽管可以通过融资来解决，而任何的融资方式又都需要一定的周期，机会却不等人。这种情况下，递延纳税有利于解决企业资金紧张的问题。
（3）有利于解决企业资金周转的需要
任何企业保持通畅的现金流是非常重要的，可以确保企业周转资金充裕。如果企业资金周转困难，企业就难以为继，加大经营风险。若是能够实现递延纳税，就可以解决或缓解企业资金周转方面的燃眉之急。
2.递延纳税筹划策略
2．1纳税义务发生时间的相关规定
不同的结算方式与纳税人的纳税义务发生时间具有直接的关系。企业的结算方式主要有直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销、分期收款、预收货款等方式。上述方式中，税法对其纳税义务发生时间的规定不同。采取直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期付款的方式，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。
2．2 巧用纳税义务发生时间
从上述规定中可以看出，不同的销售方式企业的计税时间也不同。因此，合理和巧妙的运用纳税义务发生时间可以达到为企业节税的目的。那么，如何选择有利结算方式来推迟纳税义务发生时间呢？其实筹划应从订立合同的环节开始。
在实际中，企业签订的销售合同大多是统一格式、统一摘要在账面上提取税金。借记：应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。
但在实际中，企业往往不是在发出货物的同时就收取全部货款，那么，如果企业与对方企业签订的是“赊销合同或分期收款发出商品销售合同”，并在合同中明确标注具体还款日期，那么纳税义务发生时间就是双方合同约定的时间了。也就是说，什么时候缴税的主动权是掌握在企业自己手里的，合同怎样约定，税就什么时间计提。发出商品时，会计根据合同收款约定日期记账时，借记：分期收款发出商品或发出商品；贷记：库存商品，并将销售额及销项税记入备查簿。同时，借记：银行存款或应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。需要补充说明的是，企业在实际工作中，收款时间可能未严格按照合同约定去履行。假如提前收到货款，按照税法规定，应提前确立销售计税。假如拖后收取货款，应按照合同约定的收款时间确立销售计税。
如果企业的产品销售对象是商业企业，也可以与对方企业签订“代销合同”。 委托其他纳税人代销货物。企业根据其实际收到的代销清单分期计算销项税额，从而延缓纳税。设立销售公司的企业也适用此方法。当发出商品时，借记：发出商品，贷记：库存商品；收到商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记：银行存款或应收账款等财务管理论文，贷记：主营业务收入及应交税金——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记：销售费用，贷记：银行存款。
2.3纳税筹划案例
我们来看下面的例子。大庆某豆制品深加工公司专业生产豆奶粉，公司为了开拓上海市场，于2009年在上海成立一销售公司，专门销售大庆总公司的产品。大庆总公司将产品先发往上海后，再由上海销售公司对外销售。可是因为公司自己内部机构之间做业务是没有合同的，每次总公司向上海发货时，大庆总公司都要确立销售计税。
这种做法造成企业总是提前缴税，这也是目前企业普遍存在的问题，认为公司内部机构之间没必要签什么合同。结果这就给税务机关提供了认定空间——发货时缴税。但是当大庆总公司向上海销售公司发货时，还不知道上海销售公司能不能将货卖出去，就提前将税交了，就有些不妥。而这就是不签合同造成的后果。
如果大庆总公司与上海销售公司签订代销合同，这样就可以待上海销售公司销售商品后且给大庆总公司提供销售清单时，大庆总公司才做销售计税。
3 结论
递延纳税虽不能减少应纳税实际数额，但有利于企业的资金周转，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法的相关规定，积极创造自身条件，在遵守法律规范的前提下巧妙地规划投资，用好、用足国家各项税收政策，享受应得的税收实惠。
参考文献：
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[5]智董税务筹划工作室．工业企业纳税筹划[M]．北京：机械工业出版社，2003.11
[6]宋洪祥．销售确立时间对税的影响[J]．首席财务官．2006.5
[7]林天义，吕洪波．企业实现延期纳税的途径分析[J]．中国集体经济，2007.1
[8]常树春，李伟丽．企业财务活动过程中的纳税筹划研究[J]．哈尔滨商业大学学报，2009.9
[关键词]高校教师；年终一次性奖金；纳税筹划
[DOI]1013939/jcnkizgsc201537136
随着经济的飞速发展，国家和社会不断加大教育的投入力度。在此情况下，全国各高校得以迅猛发展，高校教师工资待遇得以提高，而由于全年一次性奖金（下文简称“年终奖”）的计税方法有其特殊性，税负亦有不同，甚至会出现年终奖多发却不能多得的“双输”局面，有些教师不能理解其中的“奥妙”，故而颇有怨言。因此，高校管理者如何运用税收法规进行税收筹划，在不违反国家政策的基础上维护教师切身利益、减轻教师税负，就显得尤为重要。
1高校教师全年一次性奖金的发放特点
目前，大部分高校教师的月薪资由基本工资、岗位津贴、课时费、各项补贴和奖励等组成，而年终奖主要根据教师的职称、职务、超课时费、科研工作量以及指导学生的毕业论文数量等来确定。在实际工作中，有的高校按月发放课时费、科研及教学成果奖励，有的高校按每学期的期末发放，还有一些高校作为年终奖励一次性来发放。
自2011年9月1日开始，我国对高校教师的工资、薪金所得适用七级超额累进税率，而年终奖的计算方法是以年终奖总额为计税依据，只能扣除一个月的速算扣除数，相当于实行了全额累进税率。
2年终奖不同发放方式下的计税比较
21一次性发放
案例1：某高校张老师每月工资均为4000元，2014年12月，张老师年终奖18000元，计税处理如下：首先，确定适用税率：18000÷12=1500元，适用税率3%，速算扣除数为0；其次，计算年终奖应纳税额：18000×3%=540元；再次确定年终奖税后净额：18000-540=17460元；最后，计算全年应纳税额：540+（4000-3500）×3%×12=720元。
22每学期末发放
案例2：某高校张老师每月工资4000元，全年奖金共18000元，在1月收到5000元，7月收到8000元，12月收到5000元。则张老师全年应纳税额为：
10×[（4000-3500）×3%]+[（4000+5000-3500）×20%-555]+[（4000+8000-3500）×20%-555]+5000×3%=1990元。
23按月发放
案例3：某高校张老师每月工资4000元，全年奖金共18000元，按月均衡发放。则张老师全年应纳税额为：[（18000÷12+4000-3500）×10%-105]×12=1140元。
通过表1的比较我们发现，当月工资高于3500元时，第二种年终奖的发放方式税负最重，第三种次之，第一种税负最轻。同时也不难发现，并不是年终奖按月发放，教师的税后收入一定是最高的，这与教师的月收入密切相关。因此，我们不难得出这样的结论：高校通过对年终奖进行合理的纳税筹划，可以既不增加高校的任何支出，又可以使教师合理避税，提高税后收入。
3高校教师年终奖的纳税筹划思路及方法
31避开“黑洞”区间
案例4：某高校王老师每月工资4000元，12月收到年终奖18001元，计税处理如下：
（1）确定适用税率：18001÷12=150008元，适用税率10%，速算扣除数为105；
（2）确定年终奖应纳税额：18001×10%-105=16951元；
（3）确定年终奖税后净额：18001-16951=163059元。
通过计算得知，王老师年终奖只比张老师多发了一元，税后净额却减少了11541元。
这种不合理现象的出现正是因为年终奖金计税方法相当于全额累进的弊端，一旦年终奖超过某个“临界点”，其所对应的税率就会提高一个档次，从而引起应纳税额的大幅度增加。
假设王老师多发X元才能使税后收入高于张老师，则：（18000+X）-[（18000+X）×10%-105]≥18000-18000×3%，解得：X≤128333，即年终奖发放在18000元和1928333元时，税后年终奖是相同的，年终奖在区间（18000，1928333）时，会出现高校多发年终奖而教师税后收入却减少的情况。因此在发放年终奖时，应避免落入（18000，1928333）的“黑洞”区间。同理，经过测算，我们得出全年一次性奖金临界点节税安排如表2所示。
32化零为整
在现实生活中，难免会出现年终奖落在临界区间的情况，对于这种情形，我们可采用“化零为整”的方式进行纳税筹划。假设案例4中的某高校对王老师的课时费、科研项目、参与招生情况等各方面综合测评后，计算得出王老师的年终奖为18001元，处在临界区间，这时，可以把王老师的年终奖分为两部分，18000元作为年终奖发放，另外的1元作为第12个月工资来发放，那么王老师12月的应纳税额为：18000×3%+（4001-3500）×3%=55503元。而筹划前王老师12月的应纳税额为：（18001×10%-105）+（4000-3500）×3%=171010元。通过“化零为整”的纳税筹划方式，王老师12月少交税115507元，这对于老师来说也是一笔不小的财富。而这种纳税筹划的方式，既没有增加高校的任何成本支出，也没有改变高校的年终奖发放制度，还在一定程度上增加了教师的实际收入。
33化整为零
对于有些高校，教师每月基本工资并不高，甚至达不到纳税基点3500元，这时高校年终奖的发放可以采用“化整为零”的纳税筹划方式。
案例5：假设张老师每月工资2500元，12月取得年终奖18000元，税务处理如下：
（1）适用税率分析：18000-（3500-2500）=17000，17000/12=141667，确定税率为3%，速算扣除数为0。
（2）全年应纳税额分析：17000×3%=510（元）。
如果对于张老师的年终奖按月发放，那么张老师每月增加收入：18000/12=1500（元），每月收入总额：2500+1500=4000（元），每月应纳税额：（4000-3500）×3%=15（元），全年应纳税额：15×12=180（元）。纳税筹划后，张老师全年可节税330元。
由此可见，对于低收入者，年终奖分月发放可节税，但是会在一定程度上增加高校的资金压力和资金成本。
4实际操作过程中的难点
高校发放年终一次性奖金，对教师来说起到了很大的激励作用。而对高校年终奖金进行合理的纳税筹划，不仅可以体现高校领导对职工的关心，还可以增加学校的凝聚力，并且可以使教职工真正得到实惠，以达到高校利用年终奖吸引人才、留住人才、激励人才的目的。
而在实际操作中，决定高校教师年终奖收入的往往是二级学院、教学部门和科研部门，这些部门往往只提供相关数据，而财务部门只负责工资和奖金数据的核对、归集、汇总和发放。如果教师收入的纳税筹划只单单依靠财务部门，是无法完成的。因此，对高校教师年终奖金的发放进行纳税筹划，需要高校各个部门共同参与、共同配合才能完成。
参考文献：
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实践教学是实现人才培养目标的重要途径。实践教学在高等院校教学中与理论教学居于同等重要地位，它既是理论教学学习的继续、补充和深化，也是传授学习方法、技能与经验的教与学的过程；它对提高学生的综合素质，培养创新精神与实践能力有着理论教学不可替代的特殊作用。目前，部分高校实践教学环节安排不尽合理。基本上都是先上理论课程，再上实践课程，实践课程仅作为理论课程的补充和验证，学时少，内容老，多数安排在理论课之中，大多是以实训室、教室为主要场所进行的实训、操作。在实践教学中认知实验、验证实验过多，体现知识综合和问题解决能力的综合性、设计性实验偏少。考核方法往往只重视学生的实践操作结果，而忽视了学生的主动性与创造性，使学生无法真正掌握实践知识，也达不到培养学生能力的目的。在实习、实训方面，我国尚未形成社会力量参与高校人才培养的氛围和机制，实践教学条件尚不充足，通过关系依托少数企业来安排学生的实习，难以满足学生实习的需要。作为财务管理专业的学生，动手能力强被认为是衡量人才培养质量好坏的关键要素。应用型本科院校的财务管理专业的学生，只有以就业为导向，以未来的职业岗位能力培养为目标，才能保证就业渠道的畅通。
二、财务管理专业实践教学中存在的问题
随着国际国内经济环境的变化以及竞争的加剧，企业对财务管理专业人才的知识结构、能力素质要求越来越高，而大学期间学生所学习的专业知识比较有限，实践锻炼的机会较少，导致学生动手能力较差，在毕业找工作时不被录用的现象屡见不鲜。
1.实践教学质量不高。
由于现代企业之间的竞争，对高校的实践教学产生了重大影响，企业更加重视经济效益，导致企业对高校的学生实习和实训积极性不高，多数企业不愿让学生真正深入生产一线，介入企业生产运行的核心过程。尤其是近几年财务管理专业的学生招生数量迅速增长，对实践教学场所和条件提出了更高的要求，一般企业不愿接纳学生去实习。另外生产实习、毕业实都安排在大四年级进行，学生由于考研、就业等多种因素的影响，造成部分学生对实习投入缩水，实践能力培养效果受到影响。
2.实践教学效果不理想。
财务管理专业实践实习是通过深入生产企业实际进行观察和学习，了解企业生产经营的各个环节来完成的。由于财务管理专业学生人数较多，教师很难及时准确地对所指导的学生逐一跟踪检查，学生实践成绩的评定一般根据出勤情况、实习中的表现，最后上交实训报告或小论文判断，无法发挥学生的主观性和创造性，同时也忽视了实践过程中创新能力、协调能力的培养。
3“.双师型”的师资队伍不足。
实践教学质量的高低，很大程度上取决于实践教学师资队伍的整体素质与结构。财务管理实践教学对指导教师要求要有扎实的理论知识，又要有丰富的实践经验。而各高校从事财务管理专业的教师过去绝大部分都是从学校毕业后直接从事教学和研究工作的，从校门进校门，没有参加过企业财务管理实践，对企业实际工作中存在的财务问题认识不足，缺乏解决实际问题的能力。
4.案例教学方法应用不足。
案例教学是一种双向互动式的教学模式，要求教师有深厚的理论知识和丰厚的实践经验，并具备充分调动学生积极性及完成课堂教学任务的能力。而大部分高校教师都没有在企业真正从事财务管理工作的经验，因此对案例的现实性缺乏把握，在指导实践实习过程中显得力不从心。
三、财务管理专业应用型人才培养实践教学体系的构建
应用型财务管理专业实践教学内容主要包括实习（认识实习、生产实习、毕业实习）、专业实训（财务基本技能实训、纳税筹划模拟实训、公司理财综合模拟）、ERP综合模拟实训及毕业论文四大块。财务管理专业应构建以现场形式进行的实习与实训，以财务信息技术为主要手段实现的模拟实训，以目标实现形式进行的毕业论文等形式的实践教学体系。
1.校内基础实训。
为了提高学生就业的竞争力，校内基础实训一般安排在大一、大二学年相关课程结束后进行。具体包括有：
（1）会计基本技能实训。
安排在初级会计课程结束后。实训内容有账户的设置方法，借贷记账法的应用，会计凭证的填制与审核，登记会计账薄和基本的财务报表编制等。通过实训，培养学生的基本实际操作能力和严谨的科学态度，加深学生对会计核算基本原则和方法的理解；熟练掌握财务工作的基本技能；掌握有关企业基本的账务处理和报表的编制，为学生走上工作岗位奠定坚实的基础。
（2）财务管理基本技能实训。
安排在财务管理原理课程结束后2周时间。实训内容主要是财务管理的基本观念货币时间价值和风险价值的衡量以及财务基本函数的计算机操作。通过实训，使学生能利用电脑系统地掌握EXCEL的基本操作、财务计划模型设计、财务预测模型设计、财务分析模型设计等操作，从而提高学生的动手操作能力。
（3）财务分析实训。
安排在财务分析课程结束后或在课程中进行。分析内容有资产负债表分析、偿债能力分析、营运能力分析、获利能力分析、现金流量分析、持续发展能力分析、业绩评价等。通过实训，使学生更好地理解报表中的各项数据所代表的意义，用全面正确的财务分析方法来评价企业财务状况的好坏、经营能力的高低及企业发展前景，找出企业管理中存在的问题，从而作出正确的决策。
（4）财务信息系统操作实训。
安排在会计信息系统课程结束后。通过本实训，使学生能熟练使用财务软件和网络工具，熟练利用计算机网络进行单位财务日常业务工作，并能结合企业实际，进行财务信息的录入、信息存储、财务数据分析和报表编制等。
2.专业模拟实训。
（1）纳税筹划模拟实训。
安排在税法、税收筹划等课程结束后进行。通过本项实训，使学生掌握各税种的税法规定，应纳税额的计算以及纳税申报的全过程。站在纳税筹划师的角度，为指定的企业进行纳税筹划，使学生对纳税筹划的全过程有亲身的感受和了解，具备一个企业的纳税申报与涉税事物的处理能力。
（2）公司理财实训。
公司理财实训是一个综合性较强的实训，主要包括资本结构决策、筹资决策、项目投资决策、证券投资分析、营运资金、利润分配、全面预算、财务分析、并购与重组等内容。通过该实训，使学生将已学过的理财理论知识融会贯通于财务管理实际工作，巩固已学知识，增强学生解决实际问题的操作能力。
（3）ERP沙盘模拟综合实训。
ERP沙盘模拟融角色扮演、情景分析和决策判断于一体，实训的内容模拟企业实战，会遇到企业经营中常出现的各种典型问题。通过实训，学生可以利用所学专业知识，从专业角度发现问题、分析问题、制定方案、组织实施，扮演一个财务管理师的角色，独立提出解决各种问题的对策，从而提高学生对财务信息的分析判读与应用能力。
3.校外实习及毕业论文。
校外实习主要有生产实习和毕业实习。生产实习，是学生对课堂所学的基本理论、基本方法和基本技能通过实践来检验、巩固、深化的过程。通过生产实习，学生了解财务管理工作的具体操作程序和方法；掌握正确处理财务管理业务的能力和技巧；以扩大视野、增强认识，为今后较顺利地走上工作岗位打下一定的基础。毕业实习是学生在完成教学计划所规定的全部理论课程和规定的教学环节的基础上进行的总结性实习，是培养学生综合运用所学专业的基本理论、基本方法、基本技能，理论联系实际，独立地分析问题、解决问题能力的重要环节。毕业实习是拓展学生的专业知识，强化学生的专业意识，目的是培养学生对知识的应用能力和独立思考问题能力，以增强学生对社会的认识能力、适应能力。毕业论文是学生在校期间必须完成的重要教学和实践环节，是学生专业知识、实践能力的综合体现。通过毕业论文让学生结合企业在经营管理方面出现的问题，综合运用所学知识进行分析、研究、评价，探讨提高企业经营管理水平，提出改进建议和方案，特别是培养学生独立分析问题和解决问题的能力以及语言表达和沟通能力。
4.社会调研和实践。
通过社会调研和实践，可以加深理解有关专业课的基本概念和基本理论，了解财务领域的研究动态和理论发展前沿，巩固所学的专业知识，锻炼学生的综合分析能力和写作能力，培养学生综述能力、表达能力、沟通能力及解答问题能力。
四、财务管理专业实践教学体系实施的具体做法
1.树立新的实践教学理念。
应用型本科院校财务管理专业主要是为企事业单位和政府机关培养财务管理专门人才。一个合格的企业财务管理人员，应熟练掌握企业财务核算的基本程序和方法，具有娴熟的业务操作技能，精通企业理财之道，具有较强的运筹帷幄能力。实践教学作为培养学生技能的主要途径，需要按照学生技能形成与发展的自身规律，并根据技能形成不同阶段的特点，科学安排实践教学的形式和内容，构建一个有利于学生能力发展和技能逐步养成的实践教学体系。
2.重视对实践成果的考评。
学生实践能力的形成是量的积累过程，实践教学环节的考核不仅要重视学生运用专业知识解决实际问题的能力，而且要让学生在实践及实习的过程中培养各方面的能力。对学生既要有量化考核，如实践报告或小论文的字数，是否准时完成实践项目等；又要有质的考核，如实践内容的真实性、实践报告或小论文的完成质量等。考评可以多种方式进行。如可以采用自评与互评相结合的方式；也可以采用小组形式进行；可采用以学生取得的一些职业资格证书、国家及省级证书折算成学分，代替相关课程；也可采用现场演示、让学生进行实践成果的介绍及现场答辩等方式，全面考查实践教学的情况。
3.提高实践教学师资队伍质量。
财务管理专业的教师要求较高，既应具有丰富的财务理论知识，又应具有较强的实践能力，因此必须加强财务管理教师队伍建设，提高实践教学质量。为了更好地解决实践教学师资问题，学校应有计划地安排教师定期到企业进行调研或挂职锻炼，提高教师的专业水平和业务能力；或在相关上市公司、会计师事务所、税务师事务所、证券公司等兼职；建立实践教学激励和约束机制，充分调动教师参与实践教学的主动性、积极性和创造性。通过多种方式，提高实践教学师资队伍质量和水平。
4.充分、恰当地利用案例教学。
论文摘要：税收筹划是企业用足用好税务政策的新课题，企业只要税收筹划得当，用足用好国家各种税收政策，是可以合理合法地节税，从中得益的。本文依据现行税法，探讨了企业在投资过程中如何进行有效的税收筹划的问题。
0 引言
税收筹划是国外税务业和税务咨询业的重要内容。近几年来，税收筹划在我国越来越引起人们的普遍关注。这是由于随着市场竞争的日趋激烈，企业生存和发展的压力不断增大，促使企业不断寻找降低成本、费用的方法和途径。税收支出是企业成本的一部分，通过税收筹划，在国家税法允许的范围内，合理减轻企业的税收负担，增加企业的经营利润，不失为增强企业竞争力的有效手段。本人认为，在实际应用中，企业只要税收筹划得当，用足用好国家各种税收政策，是可以合理合法地节税，从中得益的。
1 税收筹划的涵义和特点
税收筹划（tax planning），是指纳税人在法律许可的范围内，通过对筹资、投资、经营等事项的事先精心安排和筹划，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的理财行为。它是企业独立自主权利的体现，也是企业对社会赋予其权利的具体运用。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业经营管理不可缺少的组成部分。税收筹划具有以下特点：
1.1 行为的合法性。企业税收筹划本质是一种法律行为，由税收政策指导筹划活动。即税收筹划是在国家法律许可范围内，以税法为依据，深刻理解税法精神，在有多种应税方案可供选择时，做出承担税负最低、合理又合法的抉择，是有别于避税、偷税、骗税、逃税的行为。
1.2 时间的超前性。企业税收筹划行为相对于企业纳税行为而言。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性。税收筹划是在纳税义务确立之前所作的经营、投资、理财的事先筹划与安排。如果经济活动已经发生，应纳税款已确定，就必须严格依法纳税，再进行税收筹划已失去现实意义。
1.3 现实的目的性。企业税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担，取得节税利益。企业的节税利益可从两方面获取：一是选择低税负或总体收益最大化的纳税方案；二是滞延纳税时间。但税收筹划不能为节税而节税，必须与企业财务管理的根本目标保持一致，为实现企业价值最大化服务，为实现企业发展目标服务。
1.4 择优性。企业在经营、投资、理财活动中面临几种方案时，税收筹划就是在两种或更多的方案中，选择税负最轻或最佳的一种方案，以实现企业的最终经营目的。对纳税方案的择优标准不是税负的最小化而是企业价值的最大化。
1.5 普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税人施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。
1.6 时效性。国家税收政策是随着政治、经济形势的不断变化而变化的。因此，纳税人在进行税收筹划时，必须随时关注税收政策的变化，适时地做出相应的变化，注重税收政策的时效性。
2 企业投资过程中的税收筹划策略
投资通常是指投入财力，以期望在未来一个相当长的时期内获得收益的行为。企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资所获得的收益、其次要考虑所获收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税收是投资收益的减项，应缴税款的多少，直接影响投资者的最终收益。因此，有必要进行企业投资中的税收筹划。
2.1 投资决策应考虑的主要因素
2.1.1 投资地点的选择。企业进行投资决策时，应充分利用不同地区间的税制差别或区域性税收倾斜政策，对整体相对较低的地点进行投资，以获取最大的税收利益。由于地区发展的不平衡，我国税法对投资者在不同的地区进行投资时，也给予了不同的税收优惠，如经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海开放城市、西部地区等的税收政策比较优惠。这对于投资规模较大，投资期限较长，应纳所得税额较大的企业影响较大。因此，投资者要根据需要，向这些地区进行投资，可以减轻税收负担。
2.1.2 组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。在我国，国家为了鼓励个人投资、公平税负和完善所得税制，规定对个人独资企业和合伙企业只对其投资经营采用5%—35%的五级超额累进税率征收个人所得税，停征企业所得税。公司制企业要双重纳税，公司的营业利润一般课征25%的所得税，作为股息分配给投资者的税后利润，投资者还按20%的比例税率缴纳个人所得税。此外，当企业规模扩大后，是设立分公司还是通过控股形式组建子公司在纳税规定上就有很大的差别。一般来讲，如果组建的公司一开始就可盈利，设立子公司较为有利。在子公司盈利的情况下，可享受当地政府提供的各种优惠税收政策。如组建公司在经营初期发生亏损，则组建分公司更为有利，可用亏损冲减总公司的盈利，减轻总公司的税收负担。因此，在组建企业时，采用何种形式必须认真筹划。
2.1.3 投资行业的选择。在我国，税法对不同的行业给予不同的税收优惠，如对生产性外商投资企业、高新技术企业、产品出口企业、举办知识密集型项目及基础设施的企业给予税收优惠。所以，企业在进行投资时，要予以充分的考虑，结合实际情况，精心筹划投资行业。
2.2 固定资产投资的纳税筹划 固定资产投资具有耗资多、时间长、风险大等特点，其税收筹划主要包括以下几方面：① 投资于固定资产可以享受折旧抵税的优惠待遇，减轻所得税税负。由于折旧要计入产品成本或期间费用，直接关系到企业当期成本、费用的大小，利润的高低和应纳所得税的多少，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就显得尤为重要。固定资产折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等，不同的折旧方法对纳税人产生不同的影响。如选择双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧法，可使得在资产使用前期提取的折旧较多，使得企业少纳所得税，起到推迟纳税时间和隐性减税的作用。延缓纳税对于企业来说，无疑是从国家取得了一笔无息贷款，降低了企业的资金成本。在计算折旧时，主要考虑以下几个因素：固定资产原值、固定资产净残值和固定资产折旧年限。由于新的会计制度及税法对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，这样企业便可以根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限来计提折旧，以此达到节税及企业的其他理财目的。对于处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，从而获得延期纳税的好处。②投资者在进行投资时，不仅要考虑现行税制的影响，还要考虑到税制改革趋势对投资的影响。按照对购入固定资产的不同处置方法，可把各国的增值税分为三大类型，即生产型增值税、收入型增值税以及消费型增值税。其中生产型增值税是对购入固定资产不允许抵扣，其折旧额仍作为增值额的一部分课税。因为这种增值额的法定计算办法是以国民生产总值的口径为基础的，故而称之为生产型增值税。我国现行增值税便属于此种类型。大多数发展中国家，为了发展本国经济，加大调控力度而采用这种类型的增值税。收入型增值税是对购入固定资产允许按固定资产的使用年限分期扣除，即从生产型法定增值额中减去当期折旧额。因为这种增值额是以国民收入的口径为标准计算出来的，所以称之为收入型增值税。消费型增值税是对当期购进的固定资产总额允许从当期增值额中一次扣除。这相当于只对消费品部分进行课税，故而又称之为消费型增值税。三种类型的增值税，依据其法定增值额（即增值税税基）的大小区分依次为：消费型最小，收入型较消费型大，生产型最大。考虑到我国经济发展的现实情况，再加上世界上多数国家采用消费型增值税，所以以后税制改革的趋势便是建立消费型增值税。在进行固定投资筹划时，如能准确预测到税制改革的时间和方向，采取主动的态度适应税制改革的动态趋势，那么会使固定资产的法定增值额最小化，其直接效果便是：即使增值税率不变，增值税额却会因为税基的变窄而减少。③在固定资产投资时，充分筹划再投资项目。这种再投资优惠办法主要是针对外国投资者而设的，对于中外合作经营企业和中外合资经营企业，这类结合筹划方式有较为现实的意义。
2.3 通过缩小所得税税基，实现纳税筹划。其主要方法有：①在投资中尽可能延长投资期限，选择分期投资方式,未到位的资金通过向银行或其他机构贷款解决。企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数税前扣除；向非金融机构借款的利息支出不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。这样就可以缩小所得税税基，达到节税的目的；同时，在企业盈利的情况下，还可实现少投入资本、充分利用财务杠杆效应的目的。②在投资总额中压缩注册资本,提高债务资本的比例。增加贷款所支付的借款利息，可以列入被投资企业的期间费用，而节省所得税支出，同时可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。③在投资方式中，应选择设备投资和无形资产投资，而不应选择货币资金投资方式。设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值。实物资产和无形资产于产权变动时，必须进行资产评估。评估的方法主要有重置成本法、现行市价法、收益现值法、清算价格法等。由于计价方法不同，资产评估的价值也将随之不同。在对外投资中，通过选择评估方法，高估资产价值，不仅可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费和无形资产摊销费，缩小被投资企业所得税税基，达到节税的目的。
3 企业投资的税收筹划应注意的几个问题
进行税收筹划不能盲目，否则，将事与愿违。要有效地进行投资的税收筹划，达到节税的目标，需要考虑以下几个问题：
3.1 税收筹划应进行成本-效益分析。税收筹划是企业财务管理的重要组成部分，它应该服从财务管理的目标。但是，在实际操作中,有许多税收筹划方案理论上虽然可以达到少缴税金，降低税收成本的目的，但是在实际运作中往往达不到预期的效果，其中方案不符合成本一效益的原则是筹划失败的重要原因。比如说，某企业准备投资一个项目，在税收筹划时，只考虑区域性税收优惠政策，选择在某一个所得税税率较低的地区。但该项目所需原材料要从外地购入，使成本加大。该方案的实施可能使税收降低的数额小于其他费用增加的数额。显然，这种方案不是令人满意的筹划方案。
3.2 税收筹划活动必须合法及时。我国税制建设还不很完善，税收政策变化较快，纳税人必须通晓税法及会计财务制度，充分利用税务政策与会计财务制度的差别，如何将前后者结合起来，在利用某项政策规定筹划时，应对政策变化可以产生的影响进行预测，防范筹划的风险。原来是税收筹划，政策变化后可能被认定是偷税，所以，目前税收筹划的重点应是用足用好现有的税收优惠政策，让税收优惠政策尽快到位，这个空间非常大。许多纳税人对有些税收优惠政策还不了解，有些政策还没有被完全利用。我们对税收优惠政策的应用必须有紧迫感，否则，有些税收优惠政策过一段时间就取消了。
参考文献：
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【关键词】税务精英挑战赛；税务系列课程；教学实践
【中图分类号】G420 【文献标识码】B 【论文编号】1009―8097（2009）05―0123―03
一 前言
《高等教育法》第五条规定：“高等教育的任务是培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才”。知识经济的到来，要求高等教育融入创新观念，并在其功能上得到很好的体现，如何加强实验、实践性教学环节，培养学生创新精神和实践能力，是各高等院校积极探索的重要课题。
将竞赛，尤其是教育部倡导的“挑战杯”全国大学生课外学术科技竞赛、全国大学生机械创新设计大赛、全国大学生结构设计竞赛、全国大学生电子设计大赛，引进到教学中来，受到教育界的广泛关注。竞赛使人们认识到传统教育内容陈旧，缺少综合性，削弱了学生学习的主动性，阻碍了学生创新思维的发挥和实践能力的提高。以竞赛为载体，促进了“相关专业的教学改革”及“探索新的人才培养模式”[1]。在科技竞赛活动中可以“全面培养学生的综合能力”[2]。但将竞赛引进到教学当中也存在一些问题，如“挑战杯”全国大学生创业计划竞赛凸显我国高等教育的“应试教育与功利性竞赛”、“精英化教育与理想化竞赛”等弊端[3]，以及陈树莲[4]提出的“学科竞赛功利化”对学生产生的负面影响，这些都是值得关注的。因此税务教学有必要在吸收新教学方法的优点的同时，避免负面效应产生。
本文结构如下：第二部分简要介绍本次教学实践开展的缘起；第三部分介绍、分析了此次教学实践和新的教学模式；第四部分总结教学模式并探讨新的教学模式的优点。
二 缘起
“税务精英挑战赛”是德勤华永会计师事务所有限公司每年为全国（包括港、澳、台地区）大学生举办的一项比赛。比赛的主要内容是在仿真的企业环境下探讨相关税务处理，考验学生们如何适当地运用课堂知识处理实际商业环境中的税务问题，是财务管理与会计专业本科生可以参加的为数很少的专业比赛。该比赛的目的是让大学生见识商业市场的真实情况；提高大学生的分析解决问题能力、表达技巧及培养专业的判断力；增加大学生的税务知识及研习税务的兴趣；促进税务课程的发展；培育税务专业人材。
“税务精英挑战赛”的成功开展，为高等学校税务教学创新模式提供了实践支持，催生了笔者对税务教学改革和人才培养的思考和实践。通过将税务精英挑战赛与相关课程教学的有机结合，深化了税务系列课程的教学实践，以竞赛为载体，促进本科财会专业课程，特别是税务系列课程（税法、税务会计、纳税筹划）的教学改革，深化相关理论课程的教学实践。
三 依托税务精英挑战赛促进税务系列课程教学
通过参加税务精英挑战赛，使实务界的前沿实践与高校实践教学的内容结合起来，使税务教学从单纯的“验证”性教学，向“分析设计、系统综合”教学的方向转变，通过“教”“赛”结合，从而使远超过实际参赛规模的学生有机会接收系统化的学习和实践锻炼。
1 以学科竞赛为载体，促进税务系列教学实践
将税务精英挑战赛与税务系列课程教学结合起来，使课堂的教学内容更加系统化（见图1）。
前期的《税法》课程作为一门税务基础课程，注重学生基础知识的积累；中期的《税务会计》注重税务课程与会计类课程的整合；后期的《纳税筹划》作为对基础知识的运用，注重学生创新能力以及分析问题、解决问题能力的提高。将历届竞赛案例、试题引入课堂教学，极大地丰富了教学内容，使课堂教学更贴近实际，既提高了教师的教学能力，也激发了学生的学习热情。
“税务精英挑战赛”作为第二课堂，既使学生加深了理论知识的学习，又培养了他们解决实际问题的能力；既培养了学生的团结协作精神，又培养了他们克服困难、迎接挑战的人文精神。竞赛的选拔、准备阶段及其比赛都为学生提供了自主学习与实践的良机，使学生在学习主观能动性方面有了极大提高，学生用所学的知识解决经济事项的涉税问题，培养了他们的实践能力；学生的所学知识（不仅仅是税法、税务会计、纳税筹划，还有财务管理、企业会计、经济法等等）得到了综合运用，使得税务教学同其他学科的教育联系起来，将学生的知识从“点”到“线”，再到“面”的联系起来，使学生所学知识更加系统。
这样一种教赛结合的教育模式，形成以学校教学构成的“基础”培养层面和以商务仿真竞赛为代表的“提高”培养层面教育体系（如图2），既注重了基础应用人才的培养，又注意了税务前沿实践的接触，推动基础、综合、创新、研究等环节有机结合的税务课程体系建设。
2 通过税务精英挑战赛对税务系列课程教学内容改革的思考
通过税务精英挑战赛对学生综合能力的测试，发现学生普遍存在一些共同的缺点，主要是知识掌握不到位、知识的综合运用能力不够、文字写作能力欠佳、尤其是学生分析和解决实际问题的能力较差，因此提出税务系列教学内容改革，如图3所示。
在税务系列课程中引入“公司税务案例分析”内容，在教学中选择综合性和实践性较强的问题，充分发挥学生主体作用，强调学生全过程参与意识，让学生提供解决方案并相互评价，使学生了解同一问题解决方案的多样性，在通过教师的归纳、引导和点评，增强学生的学习兴趣。
“公司税务案例分析”教学中，还可采用当堂阅读案例，现场学生随即组合，避免学生“扎堆”现象，培养学生的团队合作精神；当堂做出分析与解决方案，避免课下小组分析问题“搭便车”现象；由于课程的特殊性，要求的时间长，需要合理延长教学课时和时间，可将课程安排在小学期等时间，以发挥课程效果。
“公司税务案例分析”的设计，可以培养学生综合运用各学科知识的意识，给学生发挥其创造性思维和发散思维的空间，训练学生思维的流畅性、变通性和独特性，引导学生经过发散思维到集中思维再到发散思维的多次循环，培养学生解决实际问题的能力。
3 实现教学与市场无缝衔接
一般来说，企业的确不可能花一年半载的实践来培养学生，使其适应工作，因此培养人才的过程又延伸回了学校。实施教学和竞赛的有机结合，通过教学与市场的无缝隙衔接，使得学生在学校所学知识紧跟时代变化，学生毕业也能迅速进入工作状态，做好入职角色的转变。
在教学目的方面，税务精英挑战赛以企业仿真经济业务为对象，以商业市场的真实情况为内容，通过竞赛教师和学生都深深地感受到社会、企业的需求，对于教学目的以及学习目的的明确都有很大的帮助，这对于学校适用人才的培养至关重要。
四 “企业主办，教学主导，学生参与”教赛结合模式的优点
通过税务精英挑战赛，深化税务系列课程的教学实践，以提高综合素质为目标，探索一种较为紧跟时代变化的教学模式，概括为“企业主办，教学主导，学生参与”的运行模式。“企业主办，教学主导，学生参与”教赛结合模式主要有以下几方面的优点：
（1）可操作性强，教育投入低。
“企业主办，教学主导，学生参与”的教学模式，竞赛主要费用由企业负担，参赛院校充分利用了企业的资源，在极少资源的投入下使学校获得了很大的有形、无形的效益。
（2）充分利用社会资源，保证教学内容符合实际和时代前沿。
“税务精英挑战赛”的案例、试题都是相关专业顶级专家集体智慧的结晶，案例涉及税收问题的热点方向，模拟商业市场的真实情景；比赛试题内容新、形式新、质量高。将比赛案例、试题引入到教学中，极大地提升了学校教学的实践性，提高了课程教学的效果，这是一般实验教学手段都无法比拟的。
（3）形成以竞赛为引导，素质教育为核心的教学特色，达到培养实际分析和解决问题能力的目的。
通过以赛促教，将税务系列课程教学同比赛无缝连接，使教学、实践形成了一个系统。通过教学改革和实践，将使学生学会思考，并掌握学习的方法，培养学生实际分析问题和解决问题的能力。
（4）创造了一种课程体系和课程内容改革的引导机制。
把竞赛作为一个结合点，将社会发展对高等教育的需求和支持作为高等教育教学改革的动力，对加强学生基础知识和实践能力、提高学生人文社会综合素质起到很大的推动作用。
（5）探索出一种成功的税收教育人才培养、人才发现的模式。
税务精英挑战赛是一种实践能力要求高、综合性强的特殊形式的“考试”，主办企业通过这种特殊考试发现人才，招聘人才。正是由于税务精英挑战赛对参赛学生素质要求的特殊性，使其对人才培养模式提出了创新的要求，并对造就新一代具有实践能力、创新精神和协作精神的人才意义深远。
参考文献
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关键词：股权转让；房地产；土地增值税；税收优惠
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）07-0134-04
引言
财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）（以下简称“48号文”）规定：“三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”根据上述规定，企业为了规避转让房地产过程中发生的土地增值税，常常会以股权转让的方式转让房地产。然而本文认为根据土地增值税税额随流转而生以及使用四级累进税率的特点，前一环节暂免缴纳的土地增值税会在后续的交易环节中予以填补，股权转让房地产的方式并不能够真正达到节约税收成本的目的。
一、以股权转让方式转让房地产的土地增值税相关规定梳理
中国自1994年实施《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号），开征土地增值税。土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
对于企业兼并过程中的房地产转让行为，根据48号文的规定，可暂免征收土地增值税。当时恰逢20世纪90年代中期国企改革的浪潮，大量的小型国企被大国企或经营良好的民营企业兼并。国家对于企业兼并中的房地产转让暂免征收土地增值税的规定是对于企业兼并的鼓励措施。①
但是，48号文在实施的过程中却遇到了大量企业或个人以股权转让方式转让房地产的问题。2000年，广西壮族自治区地税曾就此请示国家税务总局。而国家税务总局在其《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）中回复称：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
根据该批复，以股权转让之名行房地产转让之实的行为是应当按照土地增值税的规定进行征税的。但是该文件有两个问题：一是其自身的效力问题，二是该文件所规范的行为界定问题。
第一，国税函[2000]687号是国家税务总局答复广西壮族自治区地方税务局的文件，对广西壮族自治区地方税务局及抄送的机关有法律效力，但其他税务机关遇到相同情形事项是否参照执行一直存在争议。依据相关行政法规和国税发[2004]132号规定，国税函属部门规范性文件，具有一定的法律效力，效力位阶在税收法律、行政法规、部门规章之后。批复是用于答复下级机关请示事项的公文。因此严格地来说687号文只是对请示税务机关所请示的事项具有法律效力，同时也对抄送的机关也有法律效力，但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行的。现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未按照执行的。①执行与不执行的选择权力在主管税务机关。
第二，该批复仅是根据个案的批复，并未给出适用情形的界定标准。例如，在一定期间多次转让是否会认定为“一次性”？转让 100%以下股权就可以不征？“以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”的“主要”如何界定？
在该文件效力不明且文件所规范的行为界定不清的情况下，财政部、国家税务总局于2006年出台了规范土地增值税税收优惠问题的规定。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，“五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”
然而，该文件只对财税 [1995]48号文的第一条以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作建房、企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中。也就是说，48号文中的关于企业兼并转让房地产的暂免征收土地增值税的规定依然有效。那么在2000年已经出现相关批复的情况下，为何财税[2006]21号文未将这种“以股权转让之名行转让房地产之实”的行为明确排除在48号文“暂免征收”的情形之外呢？下文通过对土地增值税的性质以及中国税法中关于股权转让中土地增值税的规定分析，认为上述行为无法达到节约税收成本的目的。
二、土地增值税的特征及股权转让中享受的税收优惠分析
（一）土地增值税随“流转”而生，适用四级超率累进税率
土地增值税是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段。根据《土地增值税暂行条例》第4条、第6条的规定，土地增值税中的“增值”可以简单地描述成转让房地产所取得的收入减除依法扣除的取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用等项目金额后的余额。这里的“增值”发生在流转环节，其承担的税负可以转嫁，亦即在房地产交易中如果上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件）免征，在下个环节必须补上或者有收益时再收。
土地增值税的计税公式可以简单地表示为：应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，其中，土地增值额=转让房地产取得的收入-规定的扣除项目金额，土地增值税税额的扣除项目，主要有取得土地使用权所应支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用以及所有与转让房地产有关的其他税金，其中包括转让房地产时所上缴的营业税、印花税、城市建设税等。在这些扣除项目中，取得土地使用权所应支付的金额占较大比重。在转让房地产取得的收入一定的情况下，如果取得土地使用权所应支付的成本高，则扣除的金额增多，则土地增值额较低，反之土地增值额较高。
同时，土地增值税实行四级累进税率，即增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；超过200%部分，税率为60%。
因此，土地增值额越高，则适用的税率可能越高。故在房地产转让取得收入一定的情况下，如果取得土地使用权所支付的成本越高，则扣除的金额越多，由此土地增值额越低，导致适用的税率就可能越低。反之，如果取得土地使用权所支付的成本低，则土地增值额高，故可能导致适用较高税率而多纳税款。
（二）48号文规定对于企业兼并中的土地增值税“暂免征收”
“暂免征税”属于一种税收优惠措施。税收优惠，是指国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称，是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。税收优惠政策通常是为了实现一定的经济调控目标而实施的，根据纳税人的纳税能力依法进行税收减免，以体现量能课税原则，并起到对特定产业或行业的鼓励、扶持作用。中国在税收法律制度中建立了大量详细的关于享受税收优惠的对象、范围、条件和申报审批程序的规定，但是并未建立系统的税收优惠制度。通常而言，税收优惠包括减税、免税、优惠税率和延迟纳税等。本文所探讨的“暂免征收”即为“延迟纳税”的税收优惠，在台湾的税捐制度中又被称之为“缓课”。
48号文第3条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”首先，这种暂免征收不等于免税，即对于该部分的土地增值税不是被直接免除，免税条文的表述如48号文中的第5条关于个人互换住房的征免税问题规定“对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。”其次，这种暂免征收的具有期限性、临时性。48号文第3条仅规定暂免征收而未规定后续征收的时间，根据前面分析的土地增值税因其流转而征税的性质，我们认为后续征收应发生在下一次土地流转的环节，由于下一次的土地流转环节发生时间不确定，因此法律不就暂免征收作出固定的时限规定具有合理性。当然，也有对于暂免征收的期限规定明确的税收优惠制度，如台湾《促进产业升级条例》第十九条之二第一项规定：“个人或营利事业以其所有之专利权或专门技术作价认股者，其所得税得选择缓课五年。”
通过上述分析可知48号文第3条仅是规定土地增值税的暂免征收，不等于该部分税收被直接免除。同时，暂免征收的税收优惠期限持续到土地的下一次流转环节为止。
三、常见的以股权转让房地产案例分析
A公司是房地产开发公司，实收资本5 000万元。2012年A公司通过拍卖取得一宗土地使用权，支付土地出让金3 000万元。该宗地拟投资6 000万元开发非普通住宅项目。2013年A公司投入该项目开发成本1 500万元，发生期间费用200 万元。后因资金原因无力开发，欲将该在建项目以 8 500万元转让给 B公司。公司无其他经营业务。A 公司为减少税费，要求以股权转让方式转让该项目。交易前两家公司对两种交易方式进行了测算（两家企业所得税税率均为25%，单位：万元）。
（一）交易环节税赋测算
1.以股权转让方式应纳税金额
2.以房地产直接转让方式应纳税金额
从两张计算表可看出，以股权转让方式转让房地产较直接以房地产转让交易方式少纳税金。
（二）后续开发销售应纳税额
房地产在企业后续经营过程中必然会进行流转。设定B公司受让后投入7 500万元继续修建，发生期间费用800万元。销售收入26 000万元，均为非普通住宅项目收入。
1.当上个环节以股权转让方式进行时本环节主要应纳税额
2.当上个环节以转让房地产方式转让时本环节主要应纳税额
（三）两开发环节税赋分析
结合受让后继续开发销售环节来看，以股权转让方式进行交易前后两环节纳税额共计7 196万元，而以房地产直接转让的方式纳税额共计5 817万元。其中纳税的差额主要产生于土地增值税环节，采股权转让方式比房地产直接转让方式多纳929万元税额。由此可以看出，以股权转让方式转让房地产实际上并不能节省税费。房地产交易环节采股权转让方式暂免缴纳土地增值税，得到的结果是整个环节缴纳的税金最多。
结论
48号文规定企业兼并过程中的土地增值税暂免征收，而以股权转让的方式转让房地产并不能依据该条文达到节约税收成本的目的。因为土地增值税随土地的流转环节而生，交易环节的免征部分会在下一环节进行递延征税，且由于土地增值税适用四级超率累进税率，上一环节暂免征税部分可能导致可扣减税额的减少，进而导致适用更高的税率，导致最终纳税数额的增加。
股权收购与资产收购相比，有负债风险、政府审批、第三方权益影响等诸多差异，企业应当结合自身情况、通过充分的尽职调查，基于对目标公司主体资格、经营管理合法性、主要资产和财产权利、债权债务、税务等情况的尽职调查，谨慎合理地选择并购方式。在房地产转让环节，转、受让双方应当进行全面的税负分析，将日后目标公司开发或继续开发该房地产项目所产生的税负特别是土地增值税等体现在股权转让的价格当中，以确定合理的房地产转让方式及价格。
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关键词：网络环境；税务会计；实践教学体系；课程改革
中图分类号： F234 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）17-0081-03
在互联网环境下，企业的管理对象和管理流程均实现了数字化形式运行，企业的经营和管理活动也以电子方式运行，会计环境发生了巨大变化，会计教育目标已不能仅仅满足于电脑记账的水平上。网络环境对税务会计课程的实践教学提出了更高的要求，需要重构网络环境下的《税务会计》实践教学目标，再建《税务会计》实践教学体系。
（一）网络环境下对涉税人才素质要求的变化
随着互联网的发展，税务会计人员的工作内容和工作方式都将发生重要变化：大多涉税业务都可以足不出户通过网络办理。比如，通过网络发票管理系统，发票的领购、开具、验旧、查询等都可以在网上实现；通过网络申报系统，纳税申报、税务会计核算等都可以网上办理；通过网上银行系统，税款的缴纳、对账查账等很多日常操作均可以足不出户完成。2009 年，网络发票试点在我国开始实施。2009 年7 月1 日，广东省东莞市地税局开出中国第一张网络发票。2013 年4 月，国家税务总局颁布实施《网络发票管理办法》，标志着我国税收管理由“以票控税”向“信息管税”的转变。至2013年，安徽省所有16市国税局已全部使用了网络发票管理系统。这就要求我们培养出来的毕业生能够熟练使用网络发票管理系统以及各类会计、ERP软件等信息技术工具，能够在各类软件的标准环境下操作，能够解决企业涉税业务问题。
（二）网络环境改变了税务会计实践教学理念
在传统的税务会计实践教学中，教师是主动的施教者，是教学过程中的绝对权威，一直遵循以教师为中心的教育观念。在这种教育理念的指导下，作为学习过程主体的学生，则在教学过程中始终处于被动的接受状态。
网络环境下的税务会计实践教学要求以学生为中心，将多种不同学习方法组合在一起，通过计算机和网络技术的运用，实现学生对知识的吸收、消化与创新，实现学生从单向式的信息承接者到群聚式集体讨论，如学生可以直接从网上浏览或下载与税务会计有关的互动式网络实践课程。开展在线讨论，利用在线测试随时评价学习效果，随时掌握学习进度；采用E-mail、微信、QQ聊天工具、网上论坛、BBS和其他即时通讯等网络信息工具开展群体性的互动学习活动。传统的单向传授式的教学模式逐渐被协作式学习和探究式学习等双向互动的新型学习模式所替代。新的教育理念催生新的教育教学方法，从而带来人才培养模式的改革。
（三）发达的网络技术为税务会计课程实践教学改革搭建平台
税务会计工作的特点决定了税务会计人才鲜明的应用型特征，也决定了税务会计人才培养的现代化教学特征，特别是依赖网络、多媒体技术。因为只有综合运用网络、多媒体技术等开展教学，才能真实再现税务会计工作场景，才能将宏观经济背景、企业经营战略、涉税业务处理流程、处理原则、数据分析、调查处理等描述显现出来，从经济学原理、法理逻辑、实践运作等多个维度阐释税法条文，有效调动学生的听觉、视觉、想像力等，从而更好地理论联系实际，进行因材施教，把不同类型经济主体从事生产经营所应涉及税收业务处理方式方法传授给学生。
校园网作为高校信息化建设的基础已初具规模，它几乎涵盖了学校的所有教师和学生，拥有最大的用户群。在网络环境下，各高等院校都非常重视校园网在其教学中的作用，建立了各具特色的网络教学平台、质量工程专用网、图书馆电子资源检索系统、精品课程网站等。至2014年9月，安徽省107所高校（其中本科院校33所）均建立了自己的校园网络，为网络实践教学搭建了有效的平台。安徽省教育厅还建立了专门的网络教育资源网站――安徽高教网，并且与网易合作链接了国际名校公开课，与爱课程合作链接了中国大学精品开放课程，并为安徽省各高校的国家级精品课程建立了专门的直连网页。在税务会计实践教学中，可以对学校校园网资源充分利用，开发税务会计实验的网络实践教学平台，把税务会计实验室建设成集教师教学、科研以及学生开放学习为一体的信息库，构建提供全方位、全天候的税务会计实验环境。
目前，地方本科院校主要围绕“地方性、应用型”的办学定位确立“工程性、技术性、生产性、应用性”人才培养目标，提升人才培养与地方经济社会发展的符合度，建立科学合理的人才培养体系。在这样的定位下，会计学专业的人才培养目标定位为，培养适应地方和区域经济以及中小企业建设与发展的需要，具备会计学、经济、管理和法律等方面的知识，掌握基本会计理论和方法，具有分析、解决会计问题能力的高级应用型人才。会计专业人才培养目标的实现最终落实于课程体系与具体的课程上。因此，税务会计课程教学目标应该确定为“以职业能力为本位，培养学生的税务岗位职业能力。因此，并关注综合职业素质及可持续发展能力”。
（一）以会计职业能力培养为本位
税务会计的重要特点是专业性、实践性、复杂性和灵活性较强，需要强化实习等实践教学环节以培养学生会计职业能力。因此，网络实践教学设计就要充分体现这些特点。
（二）重点培养会计学生的税务业务操作能力
通过调查，税务会计岗位的工作任务主要包括以下内容：涉税业务的会计处理；编制企业各类税务报表，及时进行纳税申报；办理税务登记、增值税专用发票认证、税收减免、发票领购等事项；拟定企业税务事项的相关规章制度；对企业涉税经济业务进行税务筹划。要完成这些工作，税务会计人员必须熟悉国家税收、会计政策及相关法律法规，熟悉各项涉税业务的办理流程和要求，精通企业经济业务的会计与税务处理，熟练使用主要财务软件和办公软件，有较强的纳税筹划能力，以及较强的沟通和协调能力。因此，让学生具备这些能力，顺利履行税务会计岗位职责，是税务会计课程的基本教学目标。
（三）关注学生的综合职业素质及持续发展能力
2015年11月，教育部联合国家发改委、财政部《关于引导部分地方普通本科高校向应用型转变的指导意见》指出高等教育结构性矛盾更加突出，缺乏生产服务一线的应用型、复合型、创新型人才培养机制，高校办学思路应转变为服务地方经济社会发展，培养应用型技术技能型人才，增强学生就业创业能力。因此，反映在税务会计课程改革中，就是要求税务会计实践教学目标不仅要关注学生的税务岗位职业能力，更要着眼其综合职业素质及持续发展能力的培养。
（一）整合现有资源，构建税务会计网络教学资源体系
鉴于当前税务会计实践教学资源比较分散，不同教师自行建设、自我管理、为自己所用，缺乏整体规划，重复建设多，网络实践教学资源建设的首要任务是整合现有资源，构建税务会计网络实践教学体系。比如，可将已有的精品资源共享课、MOOC教学资源、大规模在线网络课程、实习实训中心网站、学科建设资源等进行理顺和整合；对于各资源重复部分，如大部分资源均涉及税务会计实务处理，可考虑对其整合，而对于缺乏的创新型、复合型内容则应增加和完善。同时，支持从教师端口对模块数据的修改和再开发，设置教师可根据自身特点和学生特征进行调整的权限，自动对学生实训进行过程校正，保证网络资源的共用和可循环再用。
（二）建立网络条件下的税务会计实务仿真实验室
笔者所在学校税务会计实务仿真实验室基于工业企业的生产经营全过程，选取“税务登记、纳税申报、税款征收”三个重点环节设计模拟实验，设置按税种组织分段实训和模拟企业真实案例组织税务综合实训两大板块。分段实训集结了各项最新税收法规作为业务处理背景资料，业务涉及增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船税等常见税种，系统训练学生掌握涉税业务处理的基本程序以及各税种的确认、计量、记录、核算和申报等具体的会计处理方法，使其在操作中熟悉和掌握相关的税收征管法规，逐渐形成合理税务筹划思路。
综合性实践项目主要是培养学生综合分析问题、解决问题的能力。在综合性实践项目中，将上述重点税种加以整合，选取一个综合性企业，设定一定的情境和外部环境，业务涉及流转税、所得税、资源税等，让学生在设定的经济环境下实施税务筹划，探索实现企业综合税负最低的合法途径。在这一阶段实践中，可以锻炼学生整体思考问题的能力，学生在指导老师的引领和指点下，充分发挥主观能动性，实现探索性的自我学习。
在税务会计实训中，还可以将学生分为企业岗位、银行岗位和税务岗位。在网络化税务会计仿真实验室中，通过模拟企业、税务、银行之间业务链的形成过程与关系，让学生感受经济业务的真实流程，尽量创造真实的工作环境，提高学生的实训效果。
（三）充分运用网络教学方法与手段，建设网络实践教学平台
2001年国家税务总局提出“加速税收征管信息化建设推进征管改革”，2003年建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”34字税收征管模式。目前，企业的涉税业务基本都可以实现依靠软件网上办理，如网上纳税申报、网上发票开具、网上银行缴纳税款等。所以，我们培养的学生也必须具有网上办税的能力。这就需要我们与时俱进，开展网络教学，构建网络实践教学平台。
通过网络教学平台，一方面，可以充分利用网络教学资源，如在网络教学平台上可以向学生提供课程相关培养方案、教学大纲、教材、教案与课件、授课录像、案例与习题库、行业背景知识等；另一方面，还可以开展与学生互动，通过BLOG、论坛、聊天区、答疑区、邮件、微信等，增加与学生交流，培养学生自主学习能力。再者，还可以通过建立如“纳税申报实验室”等，给学生提供虚拟企业报税资料，学生依据资料进行税务处理、网上纳税申报、税款缴纳，完成该企业所有日常涉税业务，不仅可以巩固实体课堂教学效果、提高学生的纳税申报实践技能，更可以激发学生学习税务会计课程的兴趣。
（四）加强对网络学习过程的监控
网络环境给学生带来了丰富的信息，但网络教学资源的发散性也给教学目标的实现带来更多的干扰因素。为了保证教学目标的实现，要科学设立考核的标准和指标体系，设计学习任务以实施对学生网络学习过程的监控。比如，监控登陆次数、在线时间、翻看答案的次数、跟帖次数、在线作业与测试、提问、讨论参与度等，对于重点知识内容的学习，还可采取网络提问、网上作业、专题论文、设置问题讨论板块、实地考察、专项考核、问题诊断、发送电子邮件、以及QQ群公告等多种方式，增加学习者之间的互动性和进行实时教学，加强学生与教师之间、学生与学生之间学习交流与监控。
现代社会需要既懂会计又精通税法的复合型人才。因此，税务会计课程要以会计职业能力为核心不断深化教学改革，重新定位《税务会计》课程实践教学目标，整合现有资源，构建税务会计网络教学资源体系，建立网络条件下的税务会计实务仿真实验室，充分运用网络教学方法与手段，建设网络实践教学平台并加强对学生网络学习过程的监控，才能实现人才培养目标，使得人才培养真正服务于区域经济社会发展和创新驱动发展，增强人才培养的适用性。
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【关键词】企业合并 购买法 权益结合法
一、企业合并会计理论
企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断加强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂。
1.企业合并的类型。
财政部《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并划分为两大基本类型――同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并：（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
2.不同类型企业合并会计处理不同。
同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为资产的处置损益计入当期营业外收支。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
合并方为进行企业合并发生的各项相关费用，权益法进入管理费用、购买法进入合并成本。
购买法只编制合并资产负债表，合并后的利润并表；权益结合法编制合并三表。合并前的留存收益与合并当年全部利润并表。权益结合法，一是合并当年获得利润；二是合并后可出售资产获得利得。购买法与权益结合法比较，当年利润与以后利润均偏低，净资产收益率ROE和每股收益EPS严重偏低。采用权益结合法将使得合并后企业的财务指标远远优于采用购买法。
3.国际会计准则的规定。
在国际会计准则中，企业合并规定有两种合并方法――购买法与权益结合法。应用的区别主要是：一种是能区分并购企业及目标企业的；另外一种是不能区分并购企业与目标企业的。对前者适用购买法，对后者适用权益结合法。购买法与权益结合法主要有两个不同点：一是购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉；权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉（彭珍丽，2008）。这两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并（潘琼芳，2006）；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是在年中或年末，就可能会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩（吉争雄，2005；彭珍丽，2008）。
鉴于权益结合法对合并后的利润会有较大影响，各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定。美国会计原则委员会（APB）于1970年8月正式了第16号意见书《企业合并》，严格界定了权益结合法的12项标准：（1）实施合并计划前两年内，合并双方自主经营；（2）实施合并计划前，合并双方独立，未有对方10%以上股权；（3）合并起始后一年内完成；（4）换股合并且超过90%的普通股参与交换；（5）合并前后，股东权益未因合并预期而变化；（6）合并前后，未因合并预期而回购普通股；（7）各方在合并前后表决权保持不变；（8）合并后各方股票权利不受任何限制；（9）不存在未了事项；（10）合并后企业不赎回为合并而发行的股票；（11）合并后企业不受任何股东财务协议的约束；（12）合并后两年内，存继企业不立即处置合并某方相当多的资产。
《国际会计准则第22号――企业合并》（1993）规定了权益结合法使用的三项标准，并且强调即使符合所有三项标准，也仅仅在能够证明购买方不可确定时，才能在企业合并的会计处理时使用权益结合法。这三项标准是：权益是对价的主要形式即必须是换股合并且超过90%的普通股参与交换；合并双方公允价值大体相当；合并各方在合并前后表决权保持不变、参与合并的企业管理层共同管理合并后的企业、合并前后的管理方针和人事安排没有实质上的改变。
美国财务会计准则委员会（FASB）于1999年4月取消了企业合并的权益结合法，2001年1月公布的141号财务会计准则正式废止了权益结合法，规定所有企业合并的会计处理都采用购买法（李青原，2003）。国际会计准则理事会（IASB）2004年的IFRS 3企业合并照单全收地采纳了美国FAS 141的废止权益结合法（贾建军、张文贤，2006；郭云，2006）。
二、同一控制下企业合并案例研究
华升富士达电梯有限公司（以下简称A公司）是日本富士达株式会社与中国中纺集团的合资公司，1996年注册成立，专业生产电梯。上海华升富士达扶梯有限公司（以下简称B公司）是日本富士达株式会社与中国中纺集团的合资公司，2002年注册成立，专业生产扶梯。2009年7月，日本富士达株式会社与中国中纺集团决定将两家合资企业合并，合并方式为华升富士达电梯有限公司吸收合并上海华升富士达扶梯有限公司，上海华升富士达扶梯有限公司注销其法人资格。该项合并中，参与合并的企业在合并前后均受相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并（吉争雄，2005）。
在合并过程中，需要办理固定资产和土地的登记过户手续。被合并方的政府管理部门提出：土地要补交现行市价与当初购地的价差款2 000万元、房产过户的前提是要缴纳现行市价与账面价值增值部分的所得税1 000万元。
权益结合法将企业合并看作企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度看，该类企业合并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买（刘芳，2009；贾炜莹，2010）。同一控制下企业合并的实质“不过是将自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，是将自己的东西装到一个口袋”（黄菊珊等，2006）。
对权益结合法的诟病一直都认为是对会计利润的操纵，上述案例从另外的角度对权益结合法在中国是否适用提出了建设性的参考意见。
首先，权益结合法的应用基础在中国并不存在――即从最终控制方的角度看，企业合并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。由于中国各地地方政府对GDP和税收的重视，当初的招商引资都给予优惠的土地政策和税收政策，而吸收合并使GDP和税收都从被合并方转向合并方，这使得地方政府在审批合并的时候必然要对被合并企业收取相应补偿。最直接最公允的做法是按现行公允市价补交土地差价以及补交相应税收。所以，即便是从被合并方的角度看，都会有明显的经济利益的流出。从最终控制方的角度看，企业合并一定会造成整体经济利益的流出。
其次，权益结合法的应用使得会计信息的计量基础发生混乱。本案例中，土地实际上是按公允价值进行计量，房产是按账面价值加计公允价值与账面价值差额的所得税计量，其他资产按账面价值进行计量。也就是说，在本案例中，出现了三种计量基础。
在中国的企业合并实际案例中，同样存在大量的非同一控制的企业合并。这样的企业合并采用购买法会计处理，合并对价与被合并企业资产均以公允价值重新计量。而同一控制的企业合并采用权益结合法，合并对价与被合并企业资产均按原账面价值计量。由于最近十年中国房地产价格的飞涨，账面价值与公允价值差距很大，导致会计信息的横向可比性比较差。在目前上市公司之间出现两种方法并驾齐驱的局面，严重损害了上市公司间信息的可比性。
三、结论和建议
财政部1997年8月了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字〔1997〕30号），规定企业合并业务只能采用购买法。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并以来，已有十余家上市公司，如新潮实业、青岛双星以及龙电股份等换股合并非上市公司，无一例外都采用权益结合法来处理企业合并业务（刘峰等，2002）。在我国证券市场和公司价值评估市场发育尚不成熟的当时条件下，换股合并中被合并公司的公允价值难以获得，购买法尚不具备基本的实施条件（成佳，2005）。所以，权益结合法虽然有缺陷，但有其存在现实合理性与适应性。
权益结合法将企业合并看作合并各方平等的联合，购买法将企业合并视同一方取得他方控制权的交易。两者的区别在于是否存在真正的平等的权益联合、平等的控制。同一控制下的企业合并只有极少数适用权益结合法（刘敏，2008），并且在实务中要将这个极少数区分出来是无法实现的，这正是国际上全面废止、中国会计准则在非同一控制下企业合并废止权益结合法的主要原因。而为了避免区分的困难，就将所有同一控制下的企业合并都采用权益结合法，实在是不适宜的（黄菊珊等，2006）。
随着我国证券市场股权分置改革的完善、资产评估市场的日趋成熟，购买法实施的基础条件已经逐渐具备。同时，权益结合法的会计利润操纵、资产价值缺乏横向可比、企业集团整体经济利益流出应用基础的缺失，笔者认为，对权益结合法的应用应予以严格限定，以逐步采用购买法。参考《国际会计准则第22号――企业合并》（1993）、英国《标准会计实务报告》（SSAP 23，1985）、英国《财务报告标准》（FRS 7，1994）等（熊华娟，2007），建议运用权益结合法应作如下限定：（1）购买方不可确定，即合并中没有哪一方可称为收购方或被收购方。（2）权益是对价的主要形式。（3）参与合并企业的公允价值相当，即近乎于平等的合并，收购后的管理以合并中各方的一致意见为基础，合并前后的公司治理结构、企业战略、管理方针、人事安排、会计政策没有实质改变。（4）合并前不因合并预期而处置资产或权益，合并后不立即处置资产或权益。
综上所述，随着我国资本市场和其他条件的渐趋成熟，对权益结合法进行严格限定甚至逐步废止，与国际会计准则并轨是迟早之日。
（作者为公司财务总监、CPA、苏州大学博士研究生）
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[关键词]专业建设；培养目标；课程结构；教学方法
一、研究背景
本科会计学专业作为培养未来会计专业人才主要的方式，在会计专业课程设置和教学方法上必须提供各项专业服务所需要的知识和技能要素。如何适应市场经济和现代化管理的需要，培养复合型、创新型、应用型、国际型会计人才成为会计学专业改革的核心问题。因此，有必要了解我国本科会计专业学生已经具备哪些能力，缺少的是什么，应该如何应对?美国的会计从业人员、会计专业教师及会计专业学生对不同技能要素的重要性有些相似的看法：传统单一的会计学专业必将被商业、管理科学及其他社会或人文学科相结合的多学科教育所替代(Francisco＆KeIIy，2002；AIbrecht＆Sack，2000)。我国高校会计学专业整体水平一般，会计学专业改革必须以学生为本，全面提高学生素质，尤其是加强实践技能培养的主旋律(1999，宁波大学课题组)。本文通过对我国高校会计学专业的状况进行调查，找出本科会计学专业现状与会计职业界的要求之间的差距，分析其原因并探索其对策。希望能对我国本科会计学专业的发展提供一些积极的参考建议。
二、结果与分析
(一)样本的选取
笔者采用调查问卷的方式进行数据搜集。为了使问卷具有较强的科学性，参照了Franoiso＆Kelly(2002)的问卷框架。主要从现状和重要性两个方面搜集数据并比较两者之间的差距。选取的样本是重点大学层面选择两所学校：南开大学、山东大学；地方高校七所：天津商业大学、北京工商大学、上海立信会计学院、上海法政学院、山东财政学院、天津工业大学、青岛理工大学，共九所高校本科会计专业的大三和大四的学生。共发放问卷1000份，回收680份，回收率为68％。
(二)结果分析
1.本科会计学专业的培养目标
美国会计学专业改革委员会认为，会计学专业的目标不是让学生在刚刚从事会计职业时便成为合格的会计工作者。而是要使学生具有作为一名会计人员应具备的学习能力和创新能力，使其终身能从事学习。结果显示，本科会计专业的培养目标选择为应用型的会计人才的占70％；选择为企业会计工作者的占50％；选择为注册会计师的占42％。而选择为教学科研工作者的只占20％。这说明随着学历层次的不断提高，本科会计专业的毕业生从事教学和研究的可能性比较小。从事会计实务工作的可能性比较大。这也比较符合现实情况。而目前大多数高校本科会计专业的教学计划还将培养目标定位为应用型的会计人才、企业会计工作者和教学、研究工作。会计人员应该具备的基本素质中，对政策法规的了解、心理素质和人文素质排在前三位；最后一项是身体素质。从对会计人员应具备的专业素质的排序上看，会计职业道德、专业判断能力排在了最前面。排在后面几位的是管理沟通能力、人际交往能力、文字和语言的表达能力和批判性思维。
2.课程设置和课程结构
现行的会计学专业的课程可能尚未提供可满足现状需求的知识和技能要素。有必要对本科会计学专业的课程设置和结构进行一番了解和分析。在问卷中列示了专业基础课和专业课程各七门，让学生们选择各自应包括的课程。从表1可以看出，专业基础课按照认同度排序依次应包括：基础会计、计算机、数学与统计学、经济学、操行、行为科学、交际；专业课按照认同度排序依次应包括：财务会计、管理会计、职业道德与责任、税法、审计、信息系统、实习与合作性教育计划。学生对专业课程的认同度基本与现行的教育部的规定相同，而对专业基础课程中的操行、行为科学、交际等课程等认识不足。
从表2的结果可以看出。学生们对公司财务、企业法、经济学、企业面临的法律和社会环境、商业道德等课程给予较高的认可度，而给予数量分析法在企业中的应用、交际能力、市场营销三门课程较低的认可度。大部分的学校没有设置这三门课程。
表3显示的是学生对课程重要程度的打分。按照课程重要程度的排序依次为财务会计、基础会计学、管理会计、税法、职业道德、成本会计和审计等。这与教育部公布的核心课程有一定的差距。这表明各学校会计专业的课程设置有所不同。与各学校对学生的教育有关。学生对会计专业课给予了足够的重视，但微观经济学、宏观经济学、会计信息系统、统计学等课程没有得到应有的重视。
3.学生对会计人员应具备的知识结构和应具备的技能要素框架的认识
学生对会计人员应具备的知识结构要素的排序依次是会计知识、财务知识、审计知识、管理、金融、税收及法律知识、计算机知识、外语水平。而ACCA的要求是专业知识、企业管理知识、投资与市场营销知识、纳税筹划知识以及内部控制等列为较为重要的知识要素。表4的数据说明学生对管理、税收、金融等知识还未给予足够的重视。
会计专业学生对会计人员所需具备的技能要素按照重要性依次是职业判断能力、逻辑分析能力、决策能力、沟通能力、团队协作能力、资源管理能力、运用计算机能力。文字和语言表达能力和创新能力位于最末两位。这说明学生们对资源管理能力和创新能力的认同度偏低。会计专业学生对职业判断能力、逻辑分析能力等技能重视程度较高；普遍认为创新能力对会计人员来说并不重要，会计可以发挥的余地不大，会计处理更多的是受会计准则和会计制度等法规制度的约束。对创新能力的认识也有待于进一步深化。
4.对教材选用的认识
从图1―2教材的选用可以看出，目前大多数同学认为应选用国内名牌高校的教材作为教材。国内名牌高校编写的专业教材，既反映国内的最新成果，也能反映国际上的先进水平。国家统一编写的教材得分最低，说明同学们并不希望使用国家统编教材，这与目前我国部分高校统编教材内容陈旧，在教学内容、课程体系等方面也存在许多不足有关。一些学生为了学习不得不自己另找CPA等教材来学习。一些高校自己编写出版的教材中，不乏基础扎实、能反映会计专业的最新内容，而且不少高校自己有出版社，所编写的教材能够反映最新成果。因此，同学们也比较认可高校自己编写出版的教材。从教学参考资料的选用上可以看出，在教学过程中，选用最多的还是教材；其次是财经(证券)报刊。财经网站和学术文章的使用并不多。在英国，教材都是指定学生阅读的教学材料的一部分。在美国，除了教科书以外，《华尔街日报》、《财富》杂志、《商业周刊》等报刊以及学术论文等也都是教学材料的重要组成部分。我国目前本科会计专业的教学上还没有做到教
学材料丰富多彩的程度。
5.会计教学方法与考试方法
从调查的结果上看，最受同学们欢迎的教学方式是课堂讲授要以引导启发为主，系统阐述为辅；其次是案例分析和课堂讨论；再次是社会实践和校内模拟实践教学相结台。这说明这三种是目前各学校普遍采用的教学方式。教师讲授作为传统的教学方法，对学生掌握知识有不可替代的作用。我们设17八种教学方法，让同学们对教学方法进行打分，他们的评价结果见表5。从表5可以看出。比较受同学们欢迎的教学方法是模拟操作(模拟教学)、教师讲授、案例教学、小组讨论。角色模拟(模拟教学)和案例教学以形式活泼、实战性强等特点备受国外高校会计专业学生们的青睐。随着我国国际化的发展，这种教学方式必将得到更大的应用。而自学、讲授和习题演算并不受同学们的欢迎，尤其不喜欢文章的研讨方式，这与本科生的背景有关。从目前的情况来看，考试方式仍然以笔试为主。笔试占95.00％口试占0.67％；课程论文占8.33％。倡导多年的考试方法改革并没有得到普遍的认可。在美国和英国，考试方式是多种多样的，如撰写学术论文，实验报告、案例分析和小组讨论报告等。相当一部分试题以案例分析为主，没有统一的答案，教师主要根据学生对分析问题的深刻程度以及对整个会计学科与其他学科联系性的把握程度来评分。
6.实践教学的认识
从表5对实践教学目的的认识可以看出，学生认为实践教学可以提高分析和综合判断能力、锻炼动手实践能力、会计和财务知识、培养决策能力、团队合作意识等。对实践教学的目的有较清晰的认识。说明高校都比较重视实践教学。毕业实习单位的选择表明，各学校在选择毕业实习单位时。企业和事务所是最常见的选择，这与会计专业的性质有直接的关系。去企业中实习会让学生在实践中发现问题，进而解决问题，并对学生以后的学习方向有所指导。但是从现实层面上看，为在校本科学生提供较多的实习机会是不太现实的。各学校缺乏稳定的实习基地。目前的毕业实习方式还主要是分散实习（占54％)；有实习单位的带教老师的只占17％；有学校老师随时指导的占12％。
三、结论与建议
(一)结论
通过对我国高校本科会计学专业现状进行调查，发现目前我国高校本科会计学专业的培养目标定位比较准确。会计人员应该具备的管理沟通能力、人际交往能力和文字、语言的表达能力、批判性思维等在目前的会计学专业中没有得到应有的重视。学生对专业课程的认同度较高；对课程中的操行、行为科学等认识不足；对数量分析法、交际能力、市场营销三门课程的认可度较低。创新能力没有得到应有的重视，教学资料单一。模拟操作、教师讲授、案例教学、小组讨论等教学方法比较受同学们欢迎，倡导多年的考试方法改革并没有得到普遍的认可。
(二)建议
1.进一步完善课程体系和结构
在课程中增加管理沟通能力、人际交往能力、文字和语言的表达能力、批判性思维等技能要素。拓宽学生的知识面，适当增加操行、行为科学、数量分析法、交际能力等课程。教师通过案例教学、角色模拟、企业实习等方式在实战中锻炼职业判断能力、逻辑分析能力、沟通能力等，注重学生信息技术技能的培养，指定创新能力培养方案，使学生的创新能力通过恰当的途径加以培养。
2.进一步丰富教学材料
规范教材选用标准，引进世界公认的西方原版会计学教材，使学生能够了解并熟悉西方会计的思维模式。完善我国知名高校的教材体系，加速内容的更新速度，使教材能够反映当代最新的研究成果。同时教师可不指定统一的教科书。可以在指定一本教科书的基础上推荐系列参考书，从而保证教材和教学内容的动态更新，适当开阔学生的视野。除了教科书以外，报刊、杂志、学术文章等也都可以成为教学材料的重要组成部分。
一、调查情况概述
（一）调查研究背景 本次调查以独立学院为背景，以山西大学商务学院会计系为例研究会计学专业的建设状况和学生就业问题，探讨独立学院会计人才培养目标的定位，通过调查社会对独立学院会计专业毕业生的需求状况，并深入到本专业的学生当中，了解其学习特点和就业方向、职业规划，寻求建立更为科学、合理的专业建设体系，提高人才培养质量，以满足社会对人才的需求，帮助学生更好地实现自己的人生目标。毕业生是否能够充分就业，在校生应该从哪些方面完善知识体系、提高素质和能力，大学现有的专业及课程设置是否能满足社会对人才的需求，这些问题是本次调查试图解决的主要问题。
（二）调查问卷设计 调查内容如下：（1）基本信息，包括被调查者的年龄、所在班级、学历、所在职位等基本信息。（2）有关毕业生的问卷调查，问卷内容涉及毕业生就业状况、对母校会计学专业办学状况是否适应会计行业发展要求的评价、对学校课程开设的建议、对教学方面的建议、对教材质量的建议、对教师和考试以及其他方面的建议等几类问题，在每类问题下又设计了内容丰富的具体问题。（3）有关在校生的问卷调查，问卷内容主要围绕对专业整体认识评价、教师教学情况、教材情况、教学方法手段与设施等几类问题，同样在每类问题下又设计了内容丰富的具体问题。本次问卷调查对象包括山西大学商务学院2003级会计学专业毕业生、2005级、2006级会计学专业在校生。
（三）调查问卷的实施 问卷调查从2008年12月开始，2009年3月底结束，本次调查向2003级毕业生发放了70份纸质调查问卷，收回有效问卷34份，回收率为48.57％，向2005级和2006级在校生发放了150份纸质调查问卷，问卷全部收回，回收率为100％，调查方法主要采用记名式问卷调查，结合座谈会、个别访谈等方法。
二、调查结果与分析
（一）问卷调查基本信息分析 （1）毕业生就业状况。收到被调查的2003级毕业生有效调查问卷34份，被调查对象中目前33人已就业，1人继续读书深造；从所从事的工作看，25人从事会计工作，5人从事出纳工作，4人从事财务管理及其他财务岗位工作；所在单位性质，其中4人在国家机关，4人在事业单位，12人在大中型企业，11人在小型企业，2人在会计师事务所，1人在其他单位；目前取得会计专业职称的情况，10人取得中级职称资格，6人取得初级职称资格，18人尚未取得任何职称资格。从调查情况看，毕业生就业率较高，且大部分从事的工作与所学专业相关，在大中型企业及机关事业单位的人数20人，占比58.82%，总体就业状况不错。（2）2005、2006级在校学生基本情况。2005级学生70份有效问卷中，64人希望将来成为应用型人才，6人希望成为理论型人才；对毕业以后希望从事的工作，其中40人希望从事会计工作，8人希望考研深造，20人希望从事管理工作，2人希望从事其他工作，如独立创业、金融工作等。2006级学生80份有效问卷中，79人希望将来成为应用型人才，仅有1人希望成为理论型人才；对毕业以后希望从事的工作，其中44人希望从事会计工作，21人希望考研深造，11人希望从事管理工作，4人希望从事其他工作，如独立创业、金融工作等。
（二）学生对该院总体办学水平的评价 学生如何看待学院会计学专业办学状况与会计行业发展要求的适应性，如何进行总体评价，表1调查结果在一定程度上反映出了其看法。
“教学管理方面”有125人选择好或较好，占比67.93％，“教学水平”有116人选择好或较好，占比63.04％，总体认为教学水平较好，笔者认为教学管理与教学水平二者之间存在紧密联系，而从选择结果也可以反映出这种联系，教学管理状况直接影响到教学水平的高低。“学习氛围”的选择情况与实际相符，事实上从总体看，不管是从教师角度还是管理人员角度，普遍认为会计专业的学生学习氛围较好。教学设施齐备程度的选择情况反映了教学设施是符合教学需求的，这与学院近年来在教学设备方面所进行的大量投资是分不开的。“教学设施利用程度”有104人选择好或较好，占比56.52％，有40人选择较差或差，占比21.74％，可以反映出教学设施总体利用程度尚可，但仍在一定程度上利用率不高，有闲置设备存在。“社会实践安排”选择好或较好的人数52人，占比28.26％，“一般”91人，占比49.46％，选择较差或差41人，占比22.28％，可看出社会实践安排在具体操作中仍不能很好地满足学生的期望，还有待进一步完善。“熟悉会计实践的师资配备”有84人选择好或较好，占比45.65％，可看出会计专业课教师中有一定比例的教师具备会计实务相关经验，这与学院的整体发展目标以及对教师的要求也是一致的，但选择“一般”以下的占比人数也较多，与学生对教师的期望仍有差距。“研究会计实践发展氛围”选择好或较好人数54人，占比29.35％，对于会计实践相关课题的研究还需提高，以进一步推动实践教学，有利于实现培养应用型人才的目标。
（三）毕业生对学校课程开设的建议 具体包括以下问题：（1）合格的财务会计人员必备的专业知识（可多选）。 34份有效问卷中，会计核算29人次，成本核算与管理31人次，税收法律27人次，财务管理29人次，财务分析22人次。（2）作为现代企业的财会人员应具备的能力（可多选）。34份有效问卷中，协调、沟通与交际能力30人次，专业知识处理能力32人次，计算机操作能力30人次，中文写作与外语听说能力18人次，组织管理能力21人次，创新能力和环境适应能力6人次。（3）必须开设的专业课程（可多选）。基础会计学32人次，中级财务会计学27人次，高级财务会计学25人次，成本核算与管理33人次，财务管理30人次，税法18人次，财务分析19人次，会计电算化30人次，审计学25人次，税务会计23人次，会计模拟实训24人次，涉外会计21人次，经济法20人次，税收筹划9人次，国际贸易理论与实务10人次，国际金融24人次，市场营销10人次，管理学13人次，投资与证券19人次，经济学19人次，公共关系与商务礼仪12人次。
选项结果反映出目前会计专业课程开设比较合理，学院根据培养应用型人才的需要，新的培养方案设置了公共课、专业基础课、专业课、独立设置的实践课、实践教学环节和第二课堂六个模块。
目前学院会计专业核心课程设置了基础会计学、财务会计学、高级会计学、成本会计学、管理会计学、财务管理、审计学、税务会计、纳税筹划、财务分析、基础会计实务、财务会计实务、电算化会计，注册会计师方向的经济法、税法、会计、财务成本管理和审计课程，以及经济法、统计学、管理学、金融学、国际贸易理论等专业基础课。
（四）学生对教学方面的建议具体包括以下问题：
（1）会计专业通过课堂主要应培养的能力。毕业生34份有效问卷中，分析解决问题的能力14人次，理论联系实际能力26人次，获取新知识能力22人次，学习兴趣2人次，创新能力8人次。2005级70份有效问卷中，分析解决问题的能力50人次，理论联系实际能力49人次，获取新知识能力14人次，学习兴趣13人次，创新能力14人次。2006级80份有效问卷中，分析解决问题的能力54人次，理论联系实际能力53人次，获取新知识能力34人次，学习兴趣19人次，创新能力13人次。
（2）财会专业实践性教学环节是否重要。毕业生34份问卷中17人认为很重要，17人认为重要， 一般、不太重要和无所谓三个选项均为零。2005级70份问卷中57人认为很重要，12人认为重要，1人认为一般，不太重要和无所谓两个选项均为零。2006级80份问卷中58人认为很重要，21人认为重要，1人认为一般，不太重要和无所谓两个选项均为零。
（3）实践性教学环节占总课时量比例多大为宜。2003级34份问卷50％16人，30％18人，20％、10％和可有可无没有人选择。2005级70份问卷50％30人，30％33人，20％5人，10％2人，可有可无选项为零。2006级80份问卷50％17人，30％43人，20％18人，10％2人，可有可无选项为零。
（4）对专业课教师的要求（可多选）。2003级34份问卷中11人次选良好的师德师风，31人次选过硬的专业知识，12人次选广博的知识，19人次选有实践经验，5人次选研究生及以上学历。2005级70份问卷中40人次选讲课仔细、重点突出，55人次选结合社会实际，47人次选多讲案例，20人次选多讲相关知识，26人次选多讲科学前沿知识，11人次选提出下次课重点内容，16人次选良好的师德师风，17人次选广博的知识，25人次选过硬的专业知识，35人次选有实践经验，9人次选研究生以上学历，6人次选外出交流学习。2006级80份问卷中54人次选讲课仔细、重点突出，53人次选结合社会实际，35人次选多讲案例，27人次选多讲相关知识，25人次选多讲科学前沿知识，19人次选提出下次课重点内容，24人次选良好的师德师风，25人次选广博的知识，38人次选过硬的专业知识，36人次选有实践经验，7人次选研究生以上学历，8人次选外出交流学习。
（5）专业课教师采用的主要教学方法（可多选）。毕业生中32人次选讲授法，2人次选启发式，2人次选讨论式，1人次选调查研究式。2005级58人次选讲授法，16人次选启发式，3人次选讨论式，13人次选案例式，14人次选模拟练习，7人次选指导性自学。2006级68人次选讲授法，11人次选启发式，5人次选讨论式，3人次选调查研究式，15人次选案例式，10人次选模拟练习，4人次选指导性自学。
（6）希望采用的教学方法。2003级9人次选讲授法，6人次选启发式，22人次选讨论式，22人次选调查研究式，22人次选案例式。2005级11人次选讲授式，29人次选启发式，11人次选讨论式，6人次选调查研究式，27人次选案例式，32人次选模拟练习，14人次选指导性自学。2006级27人次选讲授式，27人次选启发式，15人次选讨论式，11人次选调查研究式，28人次选案例式，26人次选模拟练习，10人次选指导性自学。
（五）毕业生对其他方面的建议（可多选） 对于会计职业的就业前景，2人很乐观，31人比较乐观，1人无法表示。对新的会计知识的掌握，17人次选自学，23人次选通过职称考试。就业过程中存在的主要问题，30人次选缺乏财务工作经验，17人次选缺乏职业资格证书。
三、会计学专业学生调查情况的评价
（一）学院培养目标定位合理，适应社会对人才的需求 我院经过几年的教学实践与探索，明确了培养具有现代商务理念、掌握现代信息技术、富有创新精神和实践能力的高级应用型人才的人才培养目标，较好地解决了独立学院既不同于普通高等学校，又不同于职业技术学院的问题，找准了独立学院在大众化教育中的地位，培养目标定位准确。学院以市场需求为导向，解放思想，改革创新，在不断探索与实践中形成了仿真演练的实践教学、准职业的综合训练等教学模式，以实现零距离的就业目标，较好地满足了培养应用型人才的需要，教学模式贴近市场。会计学专业建设的基本思路是：根据自己的办学定位和发展目标，紧密结合国家、区域经济社会发展需要，发挥自身优势，办出专业特色。以课程建设为基础，以专业发展为动力，以稳定的教学质量为保证，以培养高规格、高质量的会计学专业专门人才为目标。
（二）重视实践教学环节，加大实践教学力度并不断完善 为了培养学生的创新精神和实践能力，会计专业不仅增设了独立设置的实践课，而且充实了实践教学环节，增加了认知实习、学年论文等内容，原则上做到了实践教学四年不断线，正确处理了课内与课外、集中与分散、校内与校外实践教学环节的关系，构建了以知识、能力、素质为核心内容的实践教学体系，充实了实践教学内容。坚持强化实践教学和引入第二课堂的原则。强化应用性课程的设置，突出应用能力的培养；强化实践教学环节，提高学生对已学知识和理论的综合应用能力；将第二课堂引入人才培养方案，为学生的个性发展提供平台，实行双证书教育，为学生就业夯实基础。
（三）注重在校生基础知识与专业知识的训练，培养和提高自学能力 应重视在校学生的基本素质培养，提高学生的基本知识和技能。从调查研究的统计结果来看，学生在就业中，专业基础知识被作为一项重要的因素考虑。即毕业生首先要具有基本的技能和基本素质才具有进入市场求职的“资本”。但目前的教育教学中， 有些学生存在轻视基础知识和基本技能的倾向，认为那些知识太容易，根本不值得花费太多的时间。因此，如何夯实学生的基本知识，如何真正提高学生的基本技能，这需要每一个学生认真对待，考虑如何使所学的知识扎实， 如何牢固掌握理论知识。
（四）构建双师型师资队伍，加大实践教学力度 “双师型”教师队伍对学院办学质量的提高和高素质人才的培养有很大影响，从问卷调查看出，专业课教师实践教学能力还有差距，师资来源渠道比较单一，大都是普通高校的本科生或研究生，重理论、轻实践，加之专业课教师从事实践工作机会较少，“双师型”师资队伍的建设还不能满足学院发展的要求。加强“双师型”队伍建设，需采取一些切实措施，可以安排教师到企业或有关单位进行实践，增加教师专业实践经验，积极与企业联系，建立良好的合作关系，聘请有实践经验、掌握一定实践技能又能胜任教学的企业人员来学校授课，建立相对稳定的“双师型”兼职教师队伍，以利于学院制定的培养应用型人才目标的实现。
（五）根据会计学专业特点，采用适当的教学方法 从调查情况可以看出，目前授课是以讲授法为主，结合采用启发式、案例式等其他方法，从学生角度看，大多希望采用调查研究式、案例式、模拟练习等方法。总体上，学生希望一种自主形式的学习，变被动听老师讲为自己动手动脑参与到学习过程中，这就要求老师应根据所授课程的特点，采用恰当的教学方法。运用案例教学法，需精心设计案例，有效组织和引导学生参与讨论，要求教师具备一定的专业素质，提高案例教学法的运用效果。采用启发式教学，在课前需充分准备好授课内容，根据所讲授内容确定具体的方法，如对于重点、难点，可启发学生运用已掌握的知识，找出解决问题的突破口，可以利用实物演示操作，结合感性认识促进对理论知识的理解，还可以选择恰当的案例，通过对案例的分析进行启发，这些方法都可以充分调动学生学习的主动性，培养学生的创新能力和理论联系实际的能力，必要时可将其结合使用。
［本文系山西大学商务学院科研基金（2008003）阶段性研究成果］
关键词：高职；市场营销；实践教学改革；策略
自上世纪末市场营销观念引入我国后，企业充分认识到市场营销工作能将社会需求转化为有效的盈利，市场营销成为企业提升竞争力的重要战略。到目前，我国有财经类专业的高职院校大多开设有市场营销专业。市场营销人才应具备较强的市场调研、营销策划、市场开发与渠道管理等岗位操作能力和市场营销综合职业能力，这些能力主要通过实践教学来培养。
一、我国高校市场营销专业实践教学改革发展历程
纵观各高校市场营销专业实践教学的发展，可分为初始阶段（上时期90年代～2005年）、发展阶段（2006年～2010年））和提升阶段（2011年～至今）。
1.初始阶段重视实践教学环节改革
初始阶段各高校普遍认为在加强基础知识教学的同时侧重实践教学的提高，认为实践能力和应用能力的提升是市场营销专业人才技能培养的关键环节。大多数学校从教学环节入手，构建科学合理的实践教学模块，开设实践教学实习、实训课程，把重点集中在市场营销专业的理论与实践课程融合方面，对于如何有序组织、开展实践教学，研究得比较单薄。
2.发展阶段重视实践教学体系改革
经过初始阶段的发展研究，这一阶段高职院校对市场营销专业实践教学的认识上升到人才培养定位，从培养目标入手重新认识实践教学在市场营销专业的重要性。一方面积极探索优化市场营销专业实践教学的体系、模式和方法，运用市场化的理念编制人才培养方案，以“市场调研--知识能力分解--人才培养目标定位--实践课程体系构建--实践教学内容体系建设”的基本逻辑来指导改革。充分体现了教育满足社会需求，企业对营销人才从“数量”升级为“质量”需求的转变。
3.提升阶段重视专业实训基地建设
随着电子商务发展和新技术的广泛应用，我国经济运行进入新常态的平稳发展时期，企业对市场营销人才的要求更复杂。高职院校逐渐注重实践教学的规范化、系统化和跨界融合的改革。在“十二五”和“十三五”规划期间，国家加大了对高职院校的财政投入，许多高职院校依托各级财政计划项目、教育教学质量工程项目、振兴计划、提升计划和示范性建设项目等，加大了在实训室建设、实训基地建设、校企合作建设方面的投入，大幅度改善了市场营销专业实践教学的环境。在“互联网+”和“中国制造4.0”新时期，出现了许多市场营销实践教学改革的新思维和新方法，如模拟营销公司实践教学模式、校内工厂实践教学模式、创新能力实践教学模式、颠倒课堂实践教学模式、赛教结合实践教学模式、现代学徒制实践教学模式等。
随着市场营销专业实践教学的发展，在实践教学模式、内容、主体等方面涌现出一大批研究成果。这些成果启示我们：提升高职市场营销专业人才的核心竞争力，要科学、系统地认识实践教学改革，加强专业实践能力的培养，进一步探索完善人才培养模式。
二、高职市场营销专业实践课程教学改革存在的主要问题
1.高职市场营销专业人才培养定位与社会需求不符
职业教育培养的是专业技术人员，是在实践能力方面发现学生的能力，把这种能力发挥最大效用，使其获得相应的社会地位和收入。据人力资源和社会保障部的调查统计数据表明，我国2015年技能型劳动者需求量为13465万人，到2020年将达到14868万人，具体如下表所示：
一方面，从上表我们可以清楚地看到，2015年社会对高级技师的需求量仅136万人，到2020年也才154万人。而2015年全国高校应届毕业生总量达749万人，2016年全国高校毕业生人数高达765万，预计在2020年会突破800万人，大大超过了社会对高级技师的需求量。换句话说，就是我国的企事业单位没有足够多的高技能型岗位提供给高职院校的毕业生，供给超过实际需求。另一方面，来自OECD国家的就业结构与高等教育毕业率的关系研究数据表明，有近一半国家的高等教育毕业生人数超过该国高技能工作人才的需求量（如下图所示）。发达国家况且如此，作为发展中国家的我国更是如此。
因此，我们把高职学生定位为培养高级技能型人才（高级技师），是与社会实际需求不符的。我们的高等职业教育毕业生实际上更多地从事技术性工作，如技术工人、技术员、技师等。这也正是多年来高职毕业生普遍反映找不到合适工作的根本原因。
2.教师实践教学能力不强
在科研竞赛、综合实力排名、职称评审、职位竞聘、按资历计酬等制度的约束下，如今我国高职院校的教师大部分是从高校一毕业就进入了高职院校，几乎就没有进入过企业从事实践锻炼。近几年甚至要求新聘教师硕士研究生、博士研究生起点，在这种高学历要求下，老师们更加缺乏实际动手操作能力，使得高职市场营销专业实践教学仍旧照搬照套理论知识进行讲授教学。经济高速发展、科技推陈出新、营销理论及实践操作在不断升级、完善，而高职院校的教师既要承担各种教学任务，又要投身搞科研写论文，能投入时间到真正的营销工作环境去锻炼和学习的机会少之又少。因此，高职市场营销专业教师在实践教学方面明显经验不足，能力不强。
3.实训基地用于实践教学的使用率低
“十二五”和“十三五”规划期间，各级地方政府和国家均加大对高职院校的资金投入，许多高职院校利用各级财政计划项目、教育教学质量工程项目、振兴计划、提升计划和示范性建设项目等，加大了在实训室、实训基地和校企合作等方面的建设投入，大幅度改善了专业实践教学环境。然很多高职院校的实训基地只是用于专业招生宣传和应付上级检查验收的摆设，实际运行效果并不明显。究其原因，主要有：一是教师实践教学能力不强，实训设备不会使用；二是实训设备长期缺乏维护保养，加速设备故障率，影响正常的实训；三是市场营销专业实践课程比例少，且仍旧是理论知识的变相讲解，能组织实践操作教学的课时有限；四是一些院校实训基地不健全、实训软硬件设备陈旧、“纸上谈兵”的实训环节难以在现实中操作。
三、高职市场营销专业实践课程教学改革的策略建议
1.重新定位高职市场营销专业的人才培养目标
人才培养定位既要符合社会需求，又要符合高职学生的职业发展趋势。从调查中我们发现，高职市场营销专业的毕业生，在毕业10年内大部分从事营销员、营销师等一线工作，约十分之一的毕业生在5年～8年时间晋升为部门主管，极少部分毕业生在8年～10年时间晋升为部门经理等基层管理人员。因此，我们应将高职市场营销专业人才培养定位为“在企事业单位从事市场营销一线工作的技能型人才，经过5年～10年时间的锻炼可以晋升为企业基层管理人员，经过更长时间锻炼可晋升为企业中高层管理者的技能应用型人才。”营销经理、营销总监、营销职业经理人是本科、研究生的培养目标，营销员、营销师才是我们高职的培养定位。
2.加强“双师素质”教师的团队培养和提升
一是建立健全激励机制。就当前的高职院校人才招聘机制很难改善市场营销专业教师的实践技能。要想从根本上提高教师的实践技能，加强实践操作技能培养和实践教学业务能力提升是首推选择。学校应鼓励并支持专业教师到校企合作实训基地、知名企业等有计划地进行跟岗实习、顶岗实训，不断提高教师的实践能力。二是改革创新人才聘用机制。市场营销专业的特殊性决定了专业教学中必须突出实践教学的特点，市场营销工作需要从业人员与复杂多变的顾客打交道，实践能力在高职市场营销专业学生的整体素质中占了非常重要的作用。实践技能必须通过大量的实践操作和真实体验才能转化为专业能力，市场营销专业必须重视实践教学，不断提高学生的营销业务能力、人际交往和商务沟通能力，这就要求市场营销专业教师不能只追求高学历，积极考虑从企业引进具有一定实践经验的营销师、营销主管甚至营销经理等充实到教师队伍中来。三是加大企业兼职教师的聘用力度。积极推进校企合作共赢发展，将企业营销精英、策划高手、营销职业经理人、中高层营销管理者等聘请为学校兼职教师，定期到学校为学生开展市场营销专业讲座、为实践教学提供真实案例、为学生参加专业技能竞赛提供实践指导、为毕业论文毕业设计提供技术指导，促进教师团队整体素质的提升。
3.创新教学形式，推行现代学徒制教学
总理在2014年2月份的国务院常务会议中明确提出了加快发展现代职业教育的任务措施，提出“开展校企联合招生、联合培养的现代学徒制试点”意见。同年8月，教育部在全国遴选了165家单位作为现代学徒制人才培养模式的试点单位。至此，在高职院校中掀起了一股开展现代学徒制教育模式改革的热潮。高职市场营销专业应用现代学徒制的教学理念，改革创新教学形式，打破传统的只在教室内部上课的课堂，可以将教学场所延伸到实训室、企业工作室甚至是真实的市场。授课的教师也不在局限于校内教师，可以是企业第一线的优秀营销员，如为学生讲解商场导购技巧；也可以是第一线的市场推广专业，如为学生讲授市场调查对象的选择和调查问卷的发放技巧等。还可以借助技能竞赛，促进教学改革创新。通过组织学生开展市场营销专业技能竞赛，锻炼并检验学生运用所学知识和技术的能力。利用专业技能竞赛的层层选拔过程、体验集中培训的经历、感受激烈竞赛的场面，既能巩固学生的基础知识，又能提高学生的实际操作能力，还能锤炼学生的吃苦耐劳毅力，促进培养团结友爱的合作精神，较好地实现人才培养目标。
四、结束语
目前，高职市场营销专业的实践教学还需加大改革力度，需要进一步明确市场营销专业的人才培养定位、提高专业教师营销实践能力、改革创新实践教学形式等多个环节同步进行，才是提升高职市场营销专业实践教学改革效果的根本出路。
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