时间：2022-03-18 19:52:42
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇个人所得税法论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
(一)税制的选择。在个人所得税制方面,国际上采用的基本模式有三种,一是分类所得税制,即将纳税人的所得划分为若干类别,对于不同类别的所得税规定不同的费用扣除标准和适用税率,分项计征所得税。二是综合所得税制,即将纳税人全年的各种所得汇总求和,统一扣除费用后,就其余额按统一的累进税率计征的基础上计征所得税。三是分类综合所得税制,又称混合所得税制,系分类制和综合制的一种结合。通常意义上的分类综合分类所得税制,即指将收入根据不同的来源进行分类,对某些收入项目分类单独征收所得税,而对某些项目进行合并,适用累进税率征收。采用分类所得税制,可以对纳税人不同种类的所得区别,而且能够广泛采用源泉扣缴法,便于稽征税款,但是这种税制无法综合收入和费用,难以按纳税人全面的税收负担能力征税;采用综合所得税制,可以全面考察纳税人所得,能够较好地体现纳税人的实际税收负担水平,与分类所得税制相比,更具合理性,但是由于这种税制对纳税申报有很强的依赖性,要真正实施起来必须满足一定的条件,如纳税人普遍具有良好的纳税意识,建立有健全的税收征管制度、完备的税务制度等;采用分类综合所得税制能够区别对待纳税人不同种类的所得,兼顾纳税人全面的支付能力,但对税收管理仍有较高的要求。
我国现行个人所得税制属于分类所得税制模式,该模式实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合计算和按次单项计算。人们较普遍地认为我国个人所得税实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入方面失灵的一个重要原因。因为分类课征不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象,这与“所得多的多征,所得少的少征”这一所得课税奉行的公平准则是相悖的。这种制度设计,一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税;另一方面又会使一些纳税人合法避税,导致税源流失。因为在总收入相同的情况下,分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或少缴税,导致税负不公。同时,纳税人可以采用故意减少当月实际所得,在月工资不变的条件下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合理合法地避税。因此,劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得、化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。另外,现行个人所得税制的税率过杂、档次过多,不便征管和缴纳,并使税收的社会成本提高。
我国当时选择实行分类课征制度主要是从便于税收征管的角度考虑的,因为我国的个人信用制度很不发达,很多个人收入的往来和现金的支付都游离在银行系统之外,如果实行综合课征制度的话,在我国纳税人的纳税意识不高的情况下,税务机关很难控制这个人所得的来源渠道,而分类课征制度则有助于税务机关对个人所得进行源泉控管。因此,分类课征制度虽然在调节高收入方面远不及综合课征制度,但受客观条件的限制,眼下我国还不宜急于实行综合课征制度,否则即使实行了恐怕也难以有效地发挥作用。近期内分类课征制度可能还将是我国个人所得税所应选择的基本模式,但也可以考虑选择构建分类综合课征的新模式,如果维持前者的话,需要对现行的分类课征制度作进一步的改革和完善。可以考虑通过扩大超额累进税率的应用范围来增强个人所得税纵向调节的力度;通过调整费用扣除项目的具体内容来体现个人所得税负担的公平。构建分类综合课征的个人所得税制度是世界大多数国家走过的道路,它综合了分类制和综合制的优点,即能分类源泉扣缴防止偷漏税,又能综合全部所得累进课征,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适应性很强的所得税制度。我国个人所得税法如果选择实行这一制度的话,在完善现行分类制的基础上应着力强化对总所得的累进征收,因为它是对一定数目的高收入的人征收的。波斯纳认为,尽管(累进税的)“高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税”,但是,“虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和会计费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。”〔4〕
(二)税法构成要素的检讨。1.扣除标准。在所得既定的情况下,要使纳税所得额的确定符合横向公平的要求,关键是合理地进行税前费用扣除,费用扣除实质性地最终决定税制的公平程度。各国在设计费用扣除标准时,一般都遵循如下两项原则:一是纯收益原则,即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用;二是纳税能力原则,即纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外,不少国家还允许特殊扣除,以照顾纳税人的特别开支需求,实现真正对纯收益征税的目的。这些做法正是符合税收的横向公平价值观。而我国的个人所得税法对扣除标准的设定上,缺乏科学性和公平性,由于我们实行分类所得税制,各项所得没有统一的扣除规定,只是分类单项就一个层次进行扣除,不能准确地反映负担能力的综合应纳税所得额,不可能对纳税人实际负担能力作准确的估计;扣除额外充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力的差别,如扶养人口多寡;扣除额没有充分考虑通货膨胀的影响等等。这些问题都是我们修改个人所得税法时应予以重视的问题,税收公平不仅仅是形式公平。
2.税率。税率是税法构成要素的核心之一,税率设计是否科学、合理,直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国现行的个人所得税法在税率结构上,税率种类过多,既有比例税率,又有超额累进税率,同时还辅之以减征、加成征收,比较复杂;税率档次过多,边际税率适用不强,尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率,税收实践表明,高税率、多档次的累进结构会使劳动越多、收入越多或投资越多的人税负越重,而且高税率会诱发纳税人的逃税欲望;同时,工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比,勤劳所得征税偏高,引起税负不公,也有违税法的公平价值。在采用分类综合所得税制度后,可以继续沿用比例税率和累进税率相结合的方式,对分类计税所得适用比例税率,对综合所得则按统一超额累进税率计征税款,但是应当减少累进税率的档次级数,以4-5级为宜;对于同属勤劳所得的工资薪金所得与个体工商户生产经营所得等劳动所得以及劳务报酬所得均采用统一累进税率征收,以体现“相同性质所得相同待遇”的原则。
3.免征额。从理论上来讲,要使个人所得税在调节社会收入不均、贫富悬殊方面发挥作用,则其征税对象应是中等收入及以上的自然人,而不能是占社会绝大多数的普通收入阶层。许多国家的税收实践也正是遵循了这一原则。所以,对于我国来说,提高扣除标准,即免征额是一个必然的选择,而且从实践看,我国许多地方已经调整了工资薪金的免征额,北京是1000元,上海为1200元,广州是1260元,深圳为1500元。考虑到我国各地区经济发展不平衡,在收入水平、物价水平等方面悬殊很大,若在全国划定统一标准显然不妥,可以考虑规定一个幅度,由各地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的免征额。
二、个人所得税法所体现的法的价值
“法的价值”这一术语的涵义因不同的使用方式而有所不同,第一种使用方式是用“法的价值”来指称法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和增加哪些价值,这些价值构成了法律所追求的理想和目的,因此在这个意义上被称为“目的价值”;第二种使用方式是用“法的价值”来指称法律所包含的价值评价标准;第三种使用方式是用“法的价值”来指称法律自身所应当具有的值得追求的品质和属性,此种意义上的法的价值可称之为法的“形式价值”。“价值评价标准”意义上的“法的价值”和“形式价值”意义上的“法的价值”,都是以“目的价值”意义上“法的价值”为基础和原点的,如果离开了“法的目的价值”,无论是“法的价值评价标准”还是“法的形式价值”都不可能具有独立存在的意义,因为它们都变成“中性”的东西了,根本就没有了“价值”的意味。本文所称个人所得税法的价值,正是在“法的目的价值”这种使用方式上而言的。
税法追求的核心价值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促进社会和谐,也促进效率发展。个人所得税法是税法中最能体现法律精神、法律价值的法,是追求公平的法。效率和公平是一对既相适应又相矛盾的社会价值,一方面,以效率为标准配置社会资源,促进经济增长,增加社会财富总量,在此基础上才有可能实现高层次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率绝对化,不考虑公平,就可能导致收入悬殊、两极分化,造成社会不稳,影响以至于从根本上损害效率。税收是通过再分配调节初次分配中出现的收入分配不公,税法作为第二次调节的工具来调节分配,调节的目的是公平,而非效率。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的:判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……,第二个重要标准是效率”〔1〕。日本税法学者金子宏也认为,当不能将两者(指公平和效率)兼顾起来时,则虽有时优先效率这方面是可能的,但原则上还是要优先公平这一侧面的。〔2〕社会物质财富的公平分配,是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平,是国家运用法律手段干预经济生活的体现。
一般认为,税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。”〔3〕从本义上看,税收公平包括两层含义,即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税负;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看,即要避免形式公平而实质不公平的现象,个人所得税法的公平不仅仅是对所得而言,还应考虑纳税人的其它相关情况,如果两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,则在计征所得税时若对两家同等征税,就不公平;纵向公平可以累进税率和比例税率的例子加以说明,累进税率可以使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形成的格局;而比例税率却对初次分配格局影响不大,可见适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。也有学者认为,税法的基本价值是公平,税法公平价值体系有三个层次,分别是形式正义(税法的平等适用)、实质正义(税法的征税公平)、本质正义(税法的起源)。而现实是税法的公平价值并没有得到很好的发挥,法的价值没有实现,并没对社会的公平指数有何改进,反而恶化。
个人财富积聚的速度差距在迅速扩大。穷者愈穷,富者愈富,只看到财富积累的自然规则、丛林规则在起作用,而不见法律的作用。甚至在一定程度上法律在起着逆向调节的作用。解决社会公平问题最为可靠的是法律,核心的是个人所得税法,但我们所看到的是非常失败的个人所得税法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法学家缺席了。法律控制的失败,法的价值的不能实现需要检讨两个方面:一是立法,二是法的实施。本文拟从这两个方面来展开个人所得税法律价值实现的障碍的讨论。
三、个人所得税法的实施检讨
要发挥法的作用,就必须使法在生活中真正实现。法的制定固然重要,但它毕竟是第一步,更重要的是使已制定的法律规范在生活中得到实现,把应然变成实然。如果法的规定不能在人们及其组织的活动中实现,那就是一纸空文,不会带来现实意义,也不能实现法的价值。税法的公平价值除了需要一定的制度体现和支撑之外,重要的是应在税法的实施过程中得以实现。
税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴,有效税制实施的前提是两者必须有机结合。过去我国税制改革对税收征管的重要性重视不够,导致税收征管成为税制改革的制约因素。法的实施与物质条件,与人和物及当时的社会控制技术的发展相关。税收征管的现实水平决定着一个国家的税制的选择,税制不能超越税收征管水平,否则,税制的超前性和征管的落后性的矛盾会使既定的税制目标因不易操作而落空,有限的管理能力成为税制改革的制约因素。
因此,在税制设计时应充分考虑征管能力,选择可操作的“有效税制”。由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点,目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严,标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求,所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题,其中存在一个重大缺陷,即税制设计与征管能力不相协调,使得个人所得税征管效率低下,税收流失严重。税收制度与税收征管之间存在偏差影响后果表现为:一是税收收入流失,税收制度的弹性减小;二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。
税收征管手段对税收制度的保证程度受到税务部门自身的能力和外部纳税环境的双重影响,就两者关系来讲,税务部门的征管能力是内在因素,它的强弱决定了税收征管手段对税收制度实施有效的保证制度,前提条件是税收制度符合社会经济发展水平和税务部门自身的征管能力发展水平。社会的政治、经济、技术水平的变化是税收征管改革发生和发展的外部动因和条件。
所得税征管的控制系统包括个人收入申报系统单位代扣代缴控制系统、税务检查系统低效率运行,原因多种多样,对策也多种多样,但是,笔者认为,来自于主观方面的因素是最为重要的,那就是纳税人的纳税意识和税务部门的敬业意识,当然,各种技术手段的在税收征管中的应用,也是不可或缺的。
参考文献:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭晓慧等译.经济学〔M〕.北京:中国人民大学出版社,1997.517.
〔2〕金子宏.日本税法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.
〔3〕杨秀琴.国家税收〔M〕.北京:中国人民大学出版社,1995.69
关键词：个人所得税；综合课征模式；混合课征模式
1994年我国开始实施新个人所得税法，促进了我国个人所得税的稳定、快速增长，使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升，已然成为我国地方财政收入的重要来源，同时也通过其调节个人收入的方式手段，为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看，我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题，由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端，需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角，立足我国的基本国情，同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训，对个人所得税课的改革选择进行探讨。
一、个人所得税课征模式的种类与特征
个人所得税最早于1799年在英国形成，发展历史超过两百年，其课征模式已发生较大的变化，各国在立足其基本国情的前提下，对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类，分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]
（一）分类课征模式
分类课征模式，就是根据区别对待的原则，将个人所得根据不同的来源和性质，依照税法的规定进行分类，然后在分别扣除不同费用的基础上，以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制税源，因此课征简便，征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同，因此也是横向公平的体现，有利于实现政策目标。但另一方面，由于税基相对较窄，通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。
（二）综合课征模式
综合课征模式，是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后，将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来，按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广，秉承着税收中性和税收公平原则，同等对待各项收入；同时由于广泛的涉及面，其对于全社会的影响性和调节性也就更强，更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力，可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的，较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面，综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广，因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此，综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识，以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。
（三）混合课征模式
混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类，针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴，然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额，按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物，较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面，为了体现量能课税的原则，它主张对不同来源的收入要综合计征；另一方面，为了体现对不同项目收入区别对待的原则，它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上，混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能，但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。
纵观三种课征模式，分类课征最为简便可行，它只需要对规定的收入项目，由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式，它们设计的征税项目多，扣除项目和免税规定繁杂，且大都要求纳税人自主申报，从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题
我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种，亦经多次修正，使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目，规定将不同来源的收入归入相应的应税项目，适用不同的税率进行计征。[3]此外，《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制，但其适用范围非常有限。[4]
综上可知，我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中，适用对应的税率，实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期，这是当时符合我国国情的选择，极大程度上保证了税基范围和财政税收收入；但随着我国经济快速发展，我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂，这一征收模式的弊端也越来越突出：
一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征，虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平，却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人，可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率，例如工资、薪金所得和劳务所得，都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得，却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别，这样无疑是显失公平的；其次，纳税期限不一致也会造成不公平，同样一笔收入，纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负，进而导致税负不公。
二是税源监控不利，可能产生严重的税收流失。随着经济发展，我国居民的收入更为隐性化、多样化，分类征收模式采用“列举+兜底”的方式，看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中，但在税收实践中，难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控，从而导致税款流失的现象；此外，我国个人所得税主要是以征收为主，税务机关不主动上门征税，纳税人就不主动纳税，以至于偷税漏税现象严重，既加大了税务机关的工作难度，也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下，都会有公民主动申报年度收入总额的环节，因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。
三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段，而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式，容易造成同等的收入水平下，纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源，而涉及更多的扣除项目，从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现，高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者，因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少，如此便难以体现“多得多征”的立法原则，个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下，综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正，进一步的税收公平，实现真正的“多得多征，少得少征”。
所以，随着经济的不断发展，我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间，我们该如何选择？
三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析
目前，国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税，并普遍结合各自的基本国情和本国特征，设定了不同的课征模式，以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言，经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善，其个人所得税制度设置一般更加科学合理；而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言，我国的个人所得税历史相较发达国家较短，因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外，也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验，以藉此把握住全球税制改革方向。
（一）综合课征模式的经验分析
学者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91个国家中，共有82个国家开征了个人所得税，而在这82个国家中，采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见，综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中，当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早，是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一，制度设置相对最为完备。因此本文中，对综合课税模式的国际经验进行研究时，拟以美国的实践经验为例。
美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计，然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目，以此作为税基，在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算，得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外，其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出，其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人，申报方式灵活，对于一个家庭而言，可以选择夫妻合并申报，也可选择个人单独申报，但是不同的申报方式对税额影响差别不大。
对于个人宽免额，为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响，美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时，还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减，以致当收入水平达到法定的某一程度时，纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则，使高收入者的宽免额减少，从而直接增加了实际税收负担，同时也使政府的税收收入得到更优的保障。
对于税收抵免额，美国允许将勤劳所得进行抵免，这一政策可以直接提高中低收入群体的收入，在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用，保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]
这样的综合课征模式的优势在于，一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象，二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐，三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善，美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发，考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上，纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准，而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额，以达到美国保护弱势群体的目的。
除美国以外，施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。
（二）混合课征模式的经验分析
从混合课征模式的定义可以发现，它虽都不同于分类与综合模式，却又是介于分类与综合模式之间，兼有两者的特点：既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担，又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。
日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定：个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收，同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总，然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同，分为10大类，每一类分别计算合计所得，以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定，对一部分收入项目进行综合课征，剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后，该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]
近年来，瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异，但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报，并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下，可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税，但是若是出现了资本性收入出现负数的现象（由于投资亏损等原因），则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损，或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴，以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下，为保护甚至增强社会投资水平，促进经济稳定持续增长，它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。
四、我国个人所得税课征模式的改革方向
（一）我国个人所得税课征模式的选择
正如前文所述，当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式，因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验，采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知，在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成，恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲，混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势，同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴，并不完全依赖于纳税人的自主申报，所以操作相对便捷，也一定程度上保障了税基的范围。因此，综合税收公平和税收效率的不同角度的考量，同时立足我国的基本国情，笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。
1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性
首先，混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上，针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征，因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。
其次，混合课征模式下，既能保证税基防止税款流失，又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分，仍然可以实行代扣代缴的征收方式，以此来保障对源泉扣税的管理；而对于新增加的综合课征部分，则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合，能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势，有效地防止税款的流失，达到改革的效果。
2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性
首先，课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革，其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施，逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指，正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。
个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑，需要强大的资金做后盾。总之，雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。
其次，不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来，我国通过不断的探索和实践，并借鉴国外先进的征管经验，税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升；随着公民素质的提高，纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外，近年来我国经济持续稳定发展，我国税收收入也逐年增长，这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证，例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]
3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段
实行个人所得税混合课征模式，我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征：对劳动性收入，适用综合课征模式和累进税率进行征税；对财产性收入，适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中，为扩大税收基础，可通过缩减税收优惠政策的方式，从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡，提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素，增加对大宗生活支出（如教育、住房、医疗等）的税前扣除。考量家庭的税负能力，可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面，为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均，在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率，在降低对中等收入水平的税收负担的同时，加强对高收入水平的税收负担。
（二）构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施
如前文所述，每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效，因此，我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式，在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。
首先，需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现，因此，如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面，要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传，建立纳税人自行申报纳税的意识；另一方面，要建立相应的奖惩制度，对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励，对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚，鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。
其次，加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度，并进行税务机关及其协助部门信息共享，纳税人无论在何时何地取得收入，都必须将信息汇集到其唯一的编码下，以便税务机关管理、核查，提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理，转变其纳税意识，增强其依法纳税的主动性。此外，还要加强对现金交易的管理，避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失，以此扩大税基，为整体减税政策提供税基补充。
最后，要完善纳税服务，并建立“强核查，严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平，所以，一定要加强对税务人员的深入培训和考核，切实有效的提高我国征管水平；与此同时，还需以加强核查为核心，以严厉处罚为手段，辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障，惠及各方合法权益，从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。
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关键词：个人所得税;税率;工资薪金
一、我国现行个人所得税税率模式存在的问题
税率，税制设计的核心要素之一，它是一个国家的直接收入和纳税人税收负担的大小密切相关的事情。在改革个人所得税的进一步讨论，个人所得税税率已成为我过个人所得税的改革设计的重点之一。在税率改革的过程中，效率和公平并重的原则是税制改革的目标。我国的个人所得税目前采用的是分类，多元个税税率的方法进行征收，主要存在的问题是以下方面：
（1）个税劳务所得的税率设计复杂，有碍税收公平
根据中国目前的个人所得税法，劳动收入按不同的收入段进行区分，进行税率多元化征收，其超额累进税率为3%到45%和5%到35%；其比例税率为20%。而这样的税率设计导致了个人所得税累进税率的累退效应和税收负担的横向不均。举一个简单例子，工资、薪金和劳务报酬均属于个人所得税中的劳务所得税目，而上述分类所相对应的纳税人受到的税负是不同的。这样的复杂设计会加大税务机关的征收管理工作量，增加征税成本，同时也会导致税负不均。
（2）个税资本利得的税率差异，有碍税收公平
从90年代至今，居民的收入来源组成越发复杂，人们不仅仅只有工薪劳务收入，利息，股息和红利等资本所得大有增长的趋势，占我国个人所得税的税源较大比例。然而，利、股、红同样都是资本收益，但被划分成不同的类别，并且它们所适用的税率也不同，这样的税制设计缺陷会产生纳税人避税行为，不利于公平税负。此外，如财产继承和股票转让所得，不包括在征税范围，而它们恰好属于资本所得。这样的现状与我们的税收制度设计的目的——实现公平税负——是相悖的。
(3)多元税率设计会导致避税行为增加，不利于国家税收收入
根据我国目前的《个人所得税法》，其中包含十一个应税所得项目，而该十一个项目的税率设计又不同，所以，在给定应税所得的条件下，不同税目的税负大小不一。在复杂的现实情况中，有些个人所得的界定模糊，根据这样的税法界定漏洞，纳税人存在着避税动机，将个人所得在税目之间转移，移花接木。这样的避税行为带来的后果就是国家税收收入的减少，税收缺口的扩大。
(4)累进税率的边际税率高、级次多与税收制度的复杂性
采用超额累进税率，主要是为了实现量能负担的目的，但我国在税法制度设计的缺点，它的功能不能有效发挥，这特别体现在税率累进档次和累进级之间的差距上，我国的档次较多，而级距较小，设计的过于复杂，这样允许了更大的税收筹划空间，所以不利于该组织的财政收入。高边际税率的负面影响对经济，税收征管级率过高带来了很多麻烦。
二、工资薪金税率设计
（1）费用扣除标准（免征额）
虽然个税税率不设计费用扣除标准，但是我们认为个税的设计必须将税率和费用扣除标准结合起来才能更好的发挥个税的作用。因此，我们在此首先对费用扣除标准进行讨论。我们将2008年的全国收入的统计数据将其进行分组，可以得到表1结果。
计算结果表明，根据城镇居民的平均工资收入确定的中位数（半分点）相应的每月工资收入为160867元，该数据低于个人所得税的免征额。三分之二的位点相应的收入为每月工资不足2200元，而四分之三对应为2600元。根据陈建东、蒲明的理论，考虑中低层收入的人群，按3500元的生计扣除标准是比较合理的。但是，我们相信在个人所得税费用扣除是确定的，随着经济的发展继续作出相应的调整，以确保将不会受到影响，中等偏下的生活类标准。具体来说，一方面，考虑到个人所得税费用扣除价格调整的影响，可以直接与居民消费价格指数;另一方面，考虑到居民收入分配的帐户变化，调整个人所得税费用扣除的金额可以是人民的利益比例。
（2）、关于边际税率
为了培育我国公民的纳税意识，本文认为应该保留3%的低税率，从而保证“宽税基，低税率”的理念能够实现，而鉴于世界各国在最近十几年来对个税税率的最高边际税负调低的经验，目前我国个税占财政收入的总比例仅为63%左右，在这一比例是很难发挥个税对收入分配的调节作用的。因此，根据表1和表2的数据，我们建议最高边际税负参考日本税率降低到37%这一世界中等水平。
（作者单位：西南财经大学财税学院）
参考文献：
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论文摘要:个人所得税的运行中存在许多急待解决的问题，从个人所得税的征收模式、应税所得的确定和税率结构的调整三个方面进行探讨并指出改进方向。
1994年1月1日起开始施行的个人所得税法，合并了原来的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商业户所得税三个税种，通过这次改革，使我国个人所得税朝着法制化、科学化、规范化的方向迈进了一大步。但是，随着我国市场经济的发展，改革开放进一步深人和扩大，以及中国加人wto后必然引发的经济格局和收人格局的变化，个人所得税无论在法规上还是征管上都暴露出不少问题。本文从个人所得税的征收模式、应税所得的确定和税率结构的调整这三个问题人手，提出完善我国个人所得税制的建议。
1中国个人所得税征收模式的选择
1.1个人所得税征收模式的比较
目前世界各国对个人所得税征收模式的选择分为三大类:
①分类所得税模式
分类所得税模式是指归属于某一纳税人的各种所得，如工资、薪金、股息红利等，均应按税法规定单独分类。按各类收人适用税率分别课税，不进行个人收人的汇总。
其理论依据在于纳税人不同的收入体现了不同的性质，要贯彻区别定性的原则，采取不同的方式课征。因此，一般情况下工薪所得是依靠劳动取得的收人，其税率相应较轻，而利息、股息、红利和租金等则是资本性投资理财所得，其税率相应较高。
它可以广泛采用源泉课税法，课征简便，节省征收费用，可按所得性质的不同采取差别税率，有利于实现特定的政策目标，但它不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税，不太符合公平负担原则。英国的“所得分类表制度”是分类所得税模式的典范，当今纯粹采用这种课征模式的国家不多。
2逗踪合所得税模式
综合所得税模式是指属于统一纳税人的各种所得，不论其从何处取得，也不论其是以何种方式取得，均应汇总为一个整体，并按汇总后适用的累进税率计算纳税。
其理论依据为个人所得税是一种对自然人课征的收益税，其应纳税所得应当综合纳税人的全部收人在内。
这种模式税基宽，能够反映纳税人的综合负税能力，并考虑到个人综合情况和家庭负担等，给予减免照顾，对总的净所得采取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，并实现一定程度的纵向再分配。但它的课征手续较繁，征收费用较多，且容易出现偷漏税，要求纳税人有较高的纳税意识，征税人有先进的税收征管制度。美国等发达国家的个人所得税模式属于这一类型。
③混合型所得税模式
混合型所得税模式是分类所得税模式和综合所得税模式的叠加，即先按分类课税，再采用综合所得税模式对全部收人汇总征收并清缴。
其理论依据主要考虑兼有分类所得税模式与综合所得税模式各自之所长，但这种模式在税收的公平与效率两方面都不可能有超出分类所得税模式和综合所得税模式的优点。日本、韩国、瑞典等国家的个人所得税模式属于这一类型。
1.2中国现行个人所得税模式的缺陷
中国现行个人所得税模式为典型的分类所得税，将全部收人分解十一大类，采用十项不同税率分别单独课征。其缺陷表现在:
①相同数量的所得，属于不同的类别，税负明显不同。
月所得在4001元以下时，各类所得的税收负担最高的为利息、股息、红利所得，其次依次为劳务报酬所得，稿酬所得，中方人员工资、薪金所得，生产经营所得和承包、承租经营所得，而外方人员的工资、薪金所得则不必缴税。随着收人上升到20 000元以上，则劳务报酬的税收负担率最高。
②按月、按次分项计征容易造成税负不公
现实中，纳税人各月获得收人可能是不均衡的，有的纳税人收人渠道比较单一，有的则可能从多个渠道取得收人;有的人每月的收人相对平均，有的人的收人则相对集中于某几个月。现行个人所得税法规定实行按月、按次分项计征，必然造成对收人渠道单一的人征税容易，月.税负高;对每月收人平均的人征税轻，对收人相对集中的人征税重。
③税负的不平容易造成纳税人通过“分解收人”、分散所得、分次或分项扣除等办法来达到逃税和避税的目的，导致税款的严重流失。
1.3中国个人所得税模式的选择
考察世界各国个人所得税模式的演变过程，可以看出，分类型所得税模式较早实行，以后在某些国家演进为综合型所得税模式，更多的则发展为混合型所得税模式。
综合型所得税模式不符合中国目前国情。美国是采用彻底的综合型个人所得税模式的代表国家，这与它拥有先进的现代化征管手段，对个人的主要收人能实行有效监控相适应。同美国以及西方发达国家相比，我国目前的税收征管水平较低，收人难以全面监控，涉税信息的交流制度尚未建立，缺乏科学高效的计算机支持系统，不具备实施综合型所得税模式的条件。
混合型所得税模式较符合我国目前的实际情况，具体做法是:对纳税人经常性的收人，包括工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，承包经营和承租经营所得，劳务报酬所得，可采取综合征收。对非经常性的收人，如利息、股息等，可采取分项征收。属于分项征收的项目缴税之后不再进行综合申报与汇算，属于综合征收的项目也只就这一部分进行综合申报与汇算。
推行分类与综合结合的混合型所得税模式，还应当实行严格的源泉扣缴制度，凡是能扣缴的都要实行扣缴，先把应收的税款收上来，同时要实行有限度的申报制度。年收人在6万元以下的，即使实行综合征税，也可以不申报，只进行年末调整，这样可大大减少申报纳税人数，节省大量的人力、物力、财力，达到简化征管的目的，适应我国当前的税收征管水平，又体现了相对公平合理的原则，有利于加大调节收入分配的力度。
2中国个人所得税应税所得的确定
个人所得税应税所得的确定取决于征收范围和扣除项目。
①征收范围
中国现行个人所得税的征收范围是列举11个征税项目，表面上看项目明确、清楚。实际执行时，由于我国收入分配制度不完善，居民收人货币化、帐面化程度比较低，还有直接或间接的实物分配等，各种收人名称既多又不统一，难以对号人座，容易造成偷税和漏税。同时，随着分配方式增加、分配体制的改革，收人分配的来源及项目逐渐增多，以原来的11个项目计征个人所得税难以实现个人所得税的调节职能。从西方发达国家的个人所得税改革看，更多的是把原来的一些减免税项目列人征税范围，同时，对于将在经济生活中新的收人分配方式，及时纳人征税的范围，以避免个人所得税的流失。尽管发达国家个人所得税的征税范围各不相同，但总体上看，其范围是相当广泛的，均不仅包括周期性所得，还包括偶然所得;不仅包括以货币表现的工资薪金所得、营业所得、财产所得等，还包括具有相同性质的实物所得和福利收人，不仅包括正常交易所得，还包括可推定的劳务所得。总之，为税收公平和反映纳税能力起见，将一切能够给纳税人带来物质利益和消费水平提高的货币和非货币收益均纳人个人所得税的征收范围。
建议个人所得税的征税范围采用列举免税项目，明确免税的项目后，其余收人和福利实物分配均为征税范围，以避免解释不清造成偷税和避税，同时压缩现行的减免税范围。现行减免税的项目比较多，范围比较宽，有10条免税项目，3条减税项目，还有其他一些政策减免。过多的减免违背个人所得税的立法宗旨和政策目标，弱化个人所得税的调节分配和组织收人的功能，还导致税制复杂，给政策执行和征收执法带来操作困难，又造成执法随意性。
②扣除项目
目前，中国个人所得税的扣除项目考虑的因素过少，扣除额过小。随着我国各项改革的深人，个人的社会保障、子女教育和个人的再教育、医疗费用、购买住房的费用、赡养费用等，都是个人的大笔开支。因此，应在提高基本扣除额的同时，制定一些标准扣除，如医疗费用和社会保障费用据实扣除，教育费用、住房费用和赡养费用按标准扣除等。而且在全国实行统一的扣除标准，如果在收人高的地区规定较高的起征点，对收人较低的地区规定较低的起征点，实际上就违背了个人所得税“杀贫济富”，调节高收人的原则。
3中国个人所得税税率的设计
就税率形式而言，超额累进税率最能体现量能负担的原则，但是在不能普遍实行由纳税人自行申报缴纳，而主要是采取代扣代缴方法的条件下，它只能适用于专业性和经常性的这一类所得，即工资、薪金所得，个体工商户生产经营所得，承包承租经营所得和有固定基地的专业独立劳动者劳务报酬所得，至于非专业性和非经常性的所得，则难以有效地累进征收，只能适用比例税率形式。
改革后的个人所得税税率可将上述4类所得设计相同的一套超额累进税率，从而也可初步实现个人不同所得的横向负担公平。
关键词：所得税 差异 分析 可行性
个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税。它是财政收入的重要来源，是调节收入分配以促进公平的重要工具。美国模式的个人所得税在理论界作为了我国个人所得税的改革方向并不一定符合中国国情。
一、中美个人所得税现状
（一）美国个人所得税现状
美国在1986年税制改革中，对个人所得税的减免优惠进行了严格整顿。近20年来，美国个人所得税收入呈现出两个增长周期，从1986年的3669.79亿美元到2000年的9805.21亿美元，是一个税收缓步上升的时期。在3年的税收收入低迷期之后，又迎来了一个迅速上升的时期，个税收入在2007年达到11155.04亿美元的高峰。美国是世界上公认税收制度较完善的国家之一，高收入者是美国个人所得税纳税的主体。
（二）中国个人所得税现状
我国个人所得税的历史不长。经过不断发展，个人所得税发挥着越来越重要的作用。1994年， 我国仅征收个人所得税73亿元，2010年增加到4837亿元。从1994年至2010年，个人所得税收入占GDP的比重由0.15%上升至1.215%，占税收收入的比重由1.4%上升至6.6%，成为税制改革以来收入增长最为强劲的税种之一。
二、中美个人所得税差异分析
与美国相比，我国的个人所得税实行较晚，两国个人所得税在占总税收收入比例，税务征收范围存在一定的差异。
（一）个人所得税占国家财政收入比重的不同
在美国，个人所得税为主体税种。所得税在整个财政收入中占据的比重不断上升，目前几乎占了总体税收的一半，是美国财政收入的主要来源。中国是以流转税为主体的税制结构，在个人所得税制度方面的能力不足。
（二）个人所得税在征税范围上的不同
美国个人所得税征税范围的广泛性。税基之宽使覆盖面几乎无限。美国税法将一切能够给纳税人带来物质利益的货币和非货币收益均纳入应征个人所得税的所得范围。从总体上看，我国所设立的个税范围与分类基本涵盖了社会生活的方方面面，可还是存在许多个税的死角，如社会灰色收入。这些现象映射出我国个税制度的不完善，导致大量税收流失，无法完全发挥其预期的作用。
三、美式制度应用于中国的可行性分析
历史演变和两国国情造就了中美个人所得税制度的差异性。制度的有效运行也必须与其所处的经济、社会、文化体系紧密结合。
（一）主体税种
1、个人所得税在美国成为主体税种的前提
高生产力水平带动了人均收入水平的提高，经济的商品化、货币化、城市化程度也空前提高，这为推行以个人所得税为主体的税制结构提供了客观可行性。健全的法制环境造就公民良好的纳税意识。美国的纳税群体普遍具有良好的自行申报纳税意识。另外，美国法律规定对偷逃漏税行为必须依法严惩，从而有效激励公民依法纳税。
2、个人所得税在中国成为主体税种的障碍
虽然经过30年的高速增长，但从人均收入、经济结构、科技和生产力水平等多方面来看，中国与发达国家相比还存在不小差距。收入分配两极化，贫富差距显著等因素都为个人所得税成为主体税种制造了障碍。
（二）自行申报制度
在美国，自行申报纳税已是传统方式。在中国，由于国民收入来源逐步多元化，我国高收入者的税收流失极其严重，造成个人所得税收入分配的逆向调节。为加强我国个人所得税的征管监控力度，强化其收入分配调节的目的，自行申报制度刚刚步入轨道。
四、完善个人所得税制度的可行性建议
根据前面分析，我们认为完全将美式制度套用于中国是不可行的，但在完善中国个人所得税制度的同时，借鉴美国个人所得税制度的优越性却是必要的。因此，我们将结合美式制度，从以下几个方面入手，为完善中国个人所得税制度提出可行性建议。
（一）提高可税收入水平
税源即税收的最终来源，是劳动者创造的国民收入。就是说税收来源于经济，离开经济的发展，税收即成为无源之水，无本之木。因此，只有扩大可税收入水平才能提高税收。
（二）改善个人所得税税制
1 、广义界定纳税人
我国对于纳税人的界定以及规定都是合乎国情的，但如果对我国永久居民的定义适当放松，会增加我国的税收能力。
2、税收优惠规范化
我国现行税制存在的许多政策性的免税待遇，使所得税的横向公平遭到破坏。因此，我国应该调整一些不必要的减免项目，适当扩大个人所得税的税基。
（三）加强税收征管与稽查力度
加强对重点高收入人群的监控。对于重点税源，既要监控个人的收入和消费情况，也要将其置于行业、经济环境中进行比对分析，并关注与其关联的家属、亲朋往来情况，实现对重点税源的全方位、立体式监控。
综上，美国模式的个人所得税在理论界作为了我国个人所得税的改革方向。然而任何制度的存在都必须有相应的经济环境、社会环境、法制环境，文化基础作为支撑。中国作为具有特色的社会主义国家，还应根据自身情况采用符合自身发展需要的个人所得税税制。
参考文献：
[1]郑幼锋.美国联邦所得税变迁研究，中国财政 2006年11月
关键词:高校教师;纳税管理;个人所得税;代扣代缴
随着知识经济时代的到来,中国知识分子越来越受到尊重,社会地位得到不断提升，作为中国知识分子最典型代表的高校教师，其个人收入也得到了明显提高，社会舆论对于部分收入畸高教师个税纳税问题的关注程度、税务部门和高校财务部门对于教师个税征管工作的难度，也伴随高校教师收入和个税纳税额快速增长而不断提高。本文将就这一问题进行深入的分析和探讨。
一、我国高校教师个人收入的现状及特点
近10年来，我国高校教师的收入呈现显著增长的态势。有统计显示，2003年全国高等学校教师年平均工资超过2.33万元，在总体收入提高的大前提下，我国高校教师在个人收入上也体现出一些重要的特点。
（一）、收入的个体差异显著，呈现两级分化的特点
高校教师的工资性收入主要来自工资和岗位津贴。就此而言，也明显具有拉开不同技术级别之间收入差距的倾向。以国内某211工程高校为例，最年轻的教师与老资格的在岗教授之间的最大工资差距约在3.3倍之内，学术地位最高的在岗教授的校内津贴与刚刚硕士研究生毕业任助教的校内津贴相比，级差达16.7倍。将制度性工资与校内津贴两项相加，学术地位最高的老教授与新助教之间的收入差距拉大到7.7倍。因此校内津贴制度的政策倾向也是在拉大不同级别的专业技术人员的收入差距。
教师从享有的社会资源中所获经济收入，也明显地呈现出 "马太效应"。即越是已获得较多社会资源的人，越能获得更多社会资源，获得的社会资源越多，则越能从中获得更多的经济收入。而获得社会资源的多少，主要取决于每个人所拥有的权力资本和经济收入之后，他们就同时从总体上成为追求社会稳定发展的社会阶层学术资本、社会关系资本，而且这三种资本又是相辅相成的。所以，高校教师中由于每个人享有的综合资本的拉大，导致各自获得的社会资源量相差越来越大，进而导致经济收入的差距也越拉越大。
（二）、收入来源广泛，工资性收入比例不断降低
市场经济体制的深入，高校与社会的联系程度逐渐提高。高校教师已经不再仅仅局限于“象牙塔”内的有限区域。一些与社会和市场直接需求关系密切的应用性学科的教师，往往能得到更高的经济收入。有些社会地位和学术声誉比较高的教师，还参与到社会经济的其他领域。此外，还有一部分教师通过各种形式获得工资以外的各种收入，如自办公司收入、稿费、咨询费、评审费等等。 随着 收入来源的多元化，要求税收监管及代收代缴部门在监管方法上也更为合理、科学，避免税款的流失。
（三）、存在一定程度的隐形收入和灰色收入
在合理正当的个人收入之外，一些高校教师还存在一定程度的隐形收入。普遍存在的是，部分教师将本属于个人消费的支出，通过开具与科研投入有关的发票，纳入到科研经费进行报销。例如，报销在某大型购物商场一次性购买十余个打印机硒鼓的发票；研究基础学科的教师到海南、桂林等旅游胜地进行调研等等。由于财务制度的不健全、监管力度的不足，导致了这些不正常现象的出现。
二、当前高校教师个税征缴管理中存在的问题
（一）、个人自行申报比率较低
在我国目前的个税征管体系下，个人所得税采取以单位代扣代缴为主，个人申报为辅的缴纳方式。用这种方式征收能有效地降低税务部门的征收成本，提高办事效率，这也是国际上大多数国家所采用的征收办法。 根据国家税务总局的规定，我国年收入12万元以上的人群，适用于自行申报纳税的方式。实践中，这种方式的成功需要依赖于大家纳税意识的提高。以天津市为例，2007年自行申报纳税的纳税人仅有3.5万人，与税务部门掌握的应申报人群的数字相差较大。由于高校教师收入的特点，部分高收入教师的收入多数属于应自行申报的非工资性收入，其实际的申报效果则不得而至。
（二）、高校财务部门作为扣缴义务人，其代扣个人所得税工作量大、扣缴难度大
以国内某著名大学为例，全校教职工超过4000人，全部的工资性收入、津贴以及其他补贴收入都通过校财务部门统一发放，而该校的直接从事个税扣缴的财务工作人员仅10余人，其每月的个税扣缴工作量应该是相当大的。另一方面，由于学校的科研经费、培训收入等试行二级学院自行收支，而二级学院相关会计人员在个税扣缴问题上往往不够重视，导致扣缴工作难度增大。
此外，由于高校教师收入中的劳务费、稿酬等在界定上存在一定的模糊性，因此在使用税率上也往往难以把握。导致部分教师的各类隐形收入和灰色收入在监管上更加困难。
三、高校教师个人所得税代扣代缴问题的对策思考及解决方法
（一）、高校财务管理部门作为个税代扣代缴的责任人，须严格执行税法规定
高校财务管理部门是国家法定的个税代扣代缴的责任人，为了提高个税代扣代缴工作的效率，可以由税务部门定期对高校财务人员进行培训。同时明确代扣代缴义务人的法律责任，以加强对代扣代缴义务人的法律约束，高校财务部门自身也需要对个税扣缴工作提高认识，强化自身的使命感，明确个税代扣代缴工作对于国家税收和财政的重要性。
（二）、高校财务管理部门须加强与教师的沟通，加大税收政策的宣传力度
高校个税代扣代缴工作的顺利进行，很大程度上依赖于广大纳税人的纳税意识的提高。因此，需要高校财务部门及代扣代缴责任人深人税法知识宣传，提高广大教师的纳税意识，降低工作的难度，一方面向高校教师进行税法知识的宣传，更重要的是对自身扣缴工作的重要性进行宣传，避免将财务部门与教师群体对立起来。对于积极进行个税纳税的纳税人，可以树立典型，加大宣传力度，力争在高校内形成依法纳税光荣的舆论导向。建立个人所得税遵守情况评价体系，将其与职位的升迁、先进的评选、执照的申领与年检挂钩，以此约束个人纳税行为、督促其依法纳税。
（三）、高校财务管理部门须进一步完善税收征缴的硬件和软件
税务部门在完善自身信息化建设的同时，可以帮助完善扣缴义务人扣缴系统的建设，进而实现税务部门、扣缴义务人、银行系统、个人信用系统的联网，能完成对税源的有效监控，达到收入一-申报一-缴纳一-监控一体化，实现数据、资料的共享与动态处理。
（四）、高校财务管理部门应划分个税监管重点，减少个税监管的盲目性，加大涉税违法行为的惩罚力度
对于个税的监管而言，实际上需要重点进行监管的人群并非高校教师的全部。占高校教师相当大比例的青年教师，包括助教和讲师，其收入相对不高，构成了高校教师群体收入的金字塔底端，而占比例较少的教授、特别是知名教授则应该成为个税监管的重点。有针对性的区别个税的监管对象，有助于集中有限的人力资源，减少个税监管的盲目性。
四、高校财务管理部门应通过纳税筹划进行个人所得税
代扣代缴，合理合法地调整高校教师的税收负担
（一）、设计合理的薪酬体系,降低高校教师税负
根据高校不同的基本薪酬体系,现在假设:
条件一，在240课时下，高校甲采用基本收入加课酬制,并规定副教授的基本工资为2400元,每课时的课酬为50元,按每月实际完成的课时量计发课酬;高校乙采用业绩津贴制,规定副教授的基本工资与津贴为3400元,每年需完成240课时的工作量,未完成标准课时的按照每课时50 元的标准扣发津贴,超课时部分按每课时50元支付酬金,学年末与当年的奖金、年底双薪等一次性支付。除课酬外年底双薪与奖金数额合计为7000元,在12月份发放。在下表中我们列示了两种不同薪酬体系下教师每月的收入和应纳个人所得税情况。
条件二，在360课时下，高校甲采用基本收入加课酬制,并规定副教授的基本工资为2400元,每课时的课酬为50元,按每月实际完成的课时量计发课酬;高校乙采用业绩津贴制,规定副教授的基本工资与津贴为3400元,每年需完成360课时的工作量,未完成标准课时的按照每课时50元的标准扣发津贴,超课时部分按每课时50元支付酬金,学年末与当年的奖金、年底双薪等一次性支付。除课酬外高校甲年底双薪与奖金数额合计为7000元,高校乙年底双薪与奖金数额合计为13000元，在12月份发放。在下表中我们列示了两种不同薪酬体系下教师每月的收入和应纳个人所得税情况。
从表中我们可以看到,由于每位教师在一个学期或一个学年内课程时间的安排不均衡,因此在全年总收入相同的情况下,每月实际收入不同,由此造成这两种薪酬体系的税收负担不同,业绩津贴制的税负要低一些。之所以如此,是因为在业绩津贴制下,各月的收入比较平均,年终所发放的超课时津贴可以和全年一次奖金合并在一起按照国税发[ 2005 ]9 号文件纳税;而采用基本收入加课酬制,由于高校在寒暑假期间以及学期末的课程很少,大部分课程集中安排在3 月～6 月以及9 月～12 月,再加上有些课程需要集中上课,以及指导学生论文的酬金集中在六月份支付(虽然教师于每年的3 月～6月份指导论文,但指导论文的酬金往往是在指导论文结束后一次性发放) 等因素,使得教师各月的收入不均衡,从而增加教师的税收负担。
为此,从降低税负角度来说,建议高校采用业绩津贴制。采用这种薪酬体系至少有两个优点: (1) 从总体上降低高校教师的税收负担; (2) 从管理上来说,业绩津贴制易于操作,而且更易于理解。如果高校不具备采用业绩津贴制的条件,或者教职工不愿意采用这种薪酬体系,可以采用一种介于业绩津贴制和基本收入加课酬制之间的薪酬体系―――即按照每学期的总课时(含指导论文等折合工作量) 除以6 (如果寒暑假有假期津贴的话,则除以5) 确定每个月的课时量,以该课时量乘以标准课酬确定每个月的课酬收入(即一个学期内每个月的课酬收入相同) ,然后加计基本收入确定每月收入总额,学期末再按照实际完成工作量与计划工作量之间的差异进行调整,多退少补。此处需要说明的是,由于五一劳动节、十一国庆节、元旦节等法定假日所耽搁的课程不调减实际工作量。
（二）、将部分工资、薪金适当福利化
一般来说,教师的工资、薪金收入超过2000 元就要缴纳个人所得税。而在实际运作过程中,高校通常可以采用以下几种方式降低计税工资、薪金所得,提高教师的福利待遇: (1) 提供交通便利。如开通班车、免费接送教职工上下班,或者每月报销一定额度的交通费用。(2) 根据国家教委制定的教师居房计划,尽力解决教师住房问题。(3) 为教职工购房提供一定期限的贷款,之后每月从其工资额中扣除部分款项,用于归还贷款，这样可以减轻教师的贷款利息负担。(4) 为新调入教职工提供周转房。(5) 提高教职工的办公条件,为其配备办公设施及用品,比如为教职工配备笔记本电脑及电脑耗材等,但在操作中要注意办公设施及用品的所有权属于学校,列入学校的固定资产,教职工拥有使用权,教职工调出学校时要将相应的物品归还学校。如果所购置的办公用品所有权归个人,则相当于对教职工进行了实物性质的分配,要按照物品的价值计算征收个人所得税。(6) 每年为教师报销一定额度的图书资料费用。
（三）、利用税收优惠进行纳税筹划
在税法中规定了有关的税收优惠,进行纳税筹划时,财务部门的相关人员要通晓税法,注意相关规定的最新变化,以期最大程度地利用相关税收优惠减轻教师的税收负担。
结束语
高校财务部门是税务机关和高校教师中间的桥梁，既要严格扣缴，又要热情服务。通过对个人所得税代扣代缴进行税收筹划，一方面，有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷漏税行为，降低税收成本，实现纳税人财务利益最大化；另一方面，纳税筹划改变了国民收入的分配格局，有利于发挥国家税收的调节经济杠杆的作用，促使国家税法及国家税收政策不断改进和完善，从长远来看最终增加了国家的税收收入总量。搞好高校个人所得税的征管工作已指日可待了。
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关键词：高等学校 劳务费支出 管理建议
中图分类号：G647 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）09-083-02
高校业务活动的增多，其教学、科研、行政等项目中发生的劳务费支出量也呈现大幅度的上升。但劳务费的支出却存在着费用发生不真实、缺少统一支付标准、支出结构不尽合理等问题，探讨加强劳务费支出的管理很有必要。
一、高校劳务费支出概述
劳务费，即个人所得税中的劳务报酬，是指个人独立从事非雇佣的各种劳务所取得的所得，它与工资薪金所得的区别在于劳务报酬是独立个人从事自由职业取得的所得，而工资薪金所得属于非独立个人劳务活动。
高校作为高等教育事业单位，由于高校办学规模不断扩大，劳务费的核算有其特定的列支范围，主要指高校事业支出中商品和服务支出中的劳务费和科研事业支出中的劳务费、专家咨询费、科研事业支出中的其他工资等劳务性质的支出，具体核算的范围包括：讲课酬金（讲座）、论文答辩费、监考费、评审费、服务性项目支出的临时用工费、助研津贴、科研课题完成奖、专家咨询费和科研协作劳务费等。
二、高校劳务费支出的现状
1.劳务费支出增长速度过快。劳务费支出作为高校成本费用中的一个项目，随着高校规模的日益增大和业务事项的日趋复杂，劳务费的在近年也出现了明显的增长（如表1所示），绝对数额越来越大，且劳务费的增长速度大幅超过学校总支出的增长速度。
另外，该高校2012年因会计科目核算口径的调整，当年科研劳务费支出比实际数偏小，原因是：科研课题提取的15%的特支费约169.48万元计入了管理费中列支。2012年1—3月份劳务费实际支出已达1115.34万元，全年按四个季度测算预计支出将达4461.36万元，增长比率将达37.55%。按照凭证的数量计算，1—3月份凭证约占全年凭证的1/5，因此全年的劳务费支出增长比率可能会比预计数还要大。
2.劳务费支出结构不尽合理。高校的会计大多采用项目核算的方式，根据高校劳务费发生的实际情况，笔者将劳务费大致分配在教学业务、行政后勤、研究生业务等如下七个类别中。以2012年一季度的支出数为例，各大类中劳务费支出所占比例详见表2。
各大类中的劳务费支出比例相差很大，用于教学和科研的劳务费支出所占比例最高，用于研究生业务和奖福基金类的则明显偏低。因上年度的国库结余资金尚未下达，该高校的优势学科项目尚未发生劳务费支出，但根据2011年优势学科发生劳务费、专家咨询费计105.24万元，可见，用于科研类的劳务费支出还将出现较大数额的增长。
3.劳务费支出缺少统一标准。从劳务费支出的情况看，各种劳务支出标准差别很大，有些带有随意性。如：助研津贴有100元/月，标准高的有2000元/月，甚至更高；加班费标准从20元/天到300、500元/天不等。对于纵向科研项目的劳务费，根据科研经费类别的不同，理应有不同的劳务费开支规定，很多科研项目经费在劳务费列支时就明确规定劳务费只能向直接参与项目且没有工资性收入的研究生、博士后等发放，而且不得超过经费的一定比例。但在实际过程中，很多具有工资收入的教辅人员却直接领取劳务费，也没有按照之前上报的经费预算的要求，控制在一定的比例之内。讲座酬金、专家咨询费的支出标准则更加繁多。
4.劳务费支出存在应交个人所得税的风险。按照税法规定，支付劳务费时支付单位应代扣代缴个人所得税，且劳务报酬所得个人所得税税率较高，每次收入不超过4000元的，减除800元后按20%征收，4000元以上的劳务所得扣除20%的费用后按20%的税率征收。很多高校在支付劳务报酬所得时未代扣代缴个人所得税。
5.劳务费支出存在不真实的可能。严格意义上来说，劳务费的报销需要有劳务费的发票，有些人员利用劳务费发票掩盖不合理的支出，或乱用、滥用劳务费发票随意支取劳务费。没有劳务费发票的，有的直接凭借一张劳务费领款条冲抵发票去高校财务部门报销劳务费用。随着高校研究生的扩招，有的导师门下所带的学生较多，在发放学生助研津贴时，有的学生会模仿导师笔迹代签导师姓名，款项是直接打到某个学生的账户上，款项是否真实发放到每个学生手中不得而知。
三、加强劳务费支出管理的建议
1.做好高校成本费用的内部控制工作。费用是指高等学校在开展教学、科研及其他活动过程中发生的资产耗费和损失，成本则是指对象化的费用。高校在其教学、科研、日常行政管理等活动中会发生教育费用、科研费用、管理费用、离退休费等多种费用。高校虽不是纯粹追求经济利益的企业实体，但在高校资金日益紧张的前提下，也要做好成本费用的控制工作。对于本文所探讨的劳务费支出，高校要明确校内各部门的分工，建立从用工部门使用劳务的申请、审核部门审核通过劳务用工申请、用工部门验收劳务成果、财务部门审核报销劳务费支出的严密、完整的流程体系。
2.完善劳务费支出的文件规定。从学校层面出台劳务费支出的相关规定，制定合理的劳务费支出范围，统一劳务费的支出标准。对于外国专家在国内高校进行的合作研发、技术培训、技术指导等所支付的劳务报酬应当与国内同等水平人员的标准相一致。
3.注重科研活动的劳务费支出管理。鉴于劳务费支出在科研项目中所占比较高，科研人员在开展科研活动过程中发生的劳务费支出，应与科研任务具有相关性，不得将无关的支出在科研经费中以劳务费列支。必须取得真实、合法的劳务费票据进行财务报销，不得使用假发票；必须按照实际开展的科研活动据实报销劳务费支出，不得虚构经济业务或通过非法手段取得票据套取科研经费。科研人员要严格劳务支出，在项目执行过程中发生的劳务支出，必须由本人签收或发至本人个人银行账户，不得由他人以任何理由代签。强化项目负责人责任制，项目负责人应对所承担项目经费的使用和管理负主要责任，要严格控制审批劳务费的支出，确需支出的要符合国家、学校有关制度的规定。
4.把好高校财务部门的审核关。在报销劳务费时，要尽可能使用劳务费发票予以报销，减少单纯的领款条的使用。另外，财务人员要加强对领款条上的内容（劳务项目、标准、金额、领款人签字等）的审核力度，对于标准较高、金额较大的支出由财务处分管领导加批并备案，力求做到支出内容真实、票据合法、标准合规。
5.规范劳务费的支付程序。鉴于劳务费的支出范畴和明细较多，高校在支付劳务费时，除部分讲座费、专家咨询费等难以通过银行打卡转账方式实现的以外，其余均应逐步实行将款项直接打到各个领款人账户的做法，并按照税法的相关规定，代扣代缴个人所得税。
参考文献：
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2.高等学校财务制度
3.中华人民共和国个人所得税法实施条例
[论文摘要]股票期权费用化有效防止了企业粉饰财务报告和期权持有人过多攫取期权收益。但在会计确认和计量过程中，存在着较大的法律制度障碍，从而影响了这一制度效用，相关的会计准则、税收制度、《公司法》以及《证券法》都应该进行相应的修改和完善。
股票期权一般是指经理股票期权(EmployeeStockOwner，ESO)，起源于美国，是指公司内部特定员工（如经理人）享有的一种不可转让的选择权，即以某一约定价格买进或卖出一定数量本公司普通股的权利。员工在约定的期限内，按事先约定的价格买进企业股票，并在他们认为合适的价位上抛出以赚取一定的差价，从而构成企业对员工的一种激励。由此，经营者就可以获得当日股票市场价格和行权价格之间的差价收入。如果在该奖励规定的期限到期之前，管理人员已离开公司或者管理人员不能达到约定的业绩指标，那么这些奖励股份将被收回。这样就可以把公司高级管理人员的个人利益与企业的经营业绩联系在一起，以提高高级管理人员的经营积极性，推动企业的发展。
一、股票期权费用化的制度概述
在上世纪90年代，在股票期权的发源地美国就引发一场关于股票期权是否费用化的激烈争论，管理层、投资者和报表使用人都从自身的角度阐述截然不同的观点，但最终以美国财务会计准则委员会的123号准则“以股权为基础的雇员薪酬计划的会计处理”（FASB123），为这次争论画上了句号，并且推出了一套“以公允价值为基础的股票期权会计处理方法（FairValueBasedMethod）”。时至今日，股票期权作为职工的一种薪酬，将其作为一项费用进行会计处理已毫无争议，并且名正言顺地进入了企业的财务报表之中。
（一）股票期权的国际会计处理准则
在国际上，股票期权费用化的会计处理方法也有相关的准则可循：对于股票期权的会计处理，在国际财务报告准则第2号（IFRS2）颁布前，国际会计准则未要求公司记录授予或执行期权产生的费用，条件是行权价格至少等于期权授予日股票的公允市场价格，但折价期权的授予会产生与所属期间利润配比的费用，其数额等于行权价格与授予日股票价格的差额。因此，期权的使用在会计方面不会对公司的税前收益产生影响。国际会计准则委员会于2004年颁布了IFRS2，以规范“以股份为基础的支付”（share-basedpayment）的会计处理问题，该准则规定，自2005年1月1日起，所有公众公司必须将股权激励而产生的费用计入其年度损益报告。
（二）我国的会计处理准则
在我国，证监会于2006年1月4日，在官方网站公布了《上市公司股权激励管理办法》（试行）。在新的《公司法》、《证券法》实施之际，股权分置改革初见成效之时，出台《管理办法》显示了股市监管层推进股市市场化的良苦用心。紧随其后，财政部于2006年2月了《企业会计准则第11号股份支付》。这种政策层、监管层相互和谐的运作与安排，说明了会计准则的制定在内容和形式上应适应经济和企业的发展。
财政部借鉴《国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付》和美国《财务会计准则公告第123号以股份为基础的支付（修订）》，该准则对于股票期权费用化、直线摊销、公允价值计量等问题进行了规定。比如，对于权益结算支付，应当按照授予职工和提供类似服务的其他方权益性工具的公允价值计量；对于授权后可立即行权的权益结算支付，根据股份支付协议，按其授权日公允价值计入相关成本或费用，同时按照股份面值总额增加实收资本或股本，并按照实际行权金额与面值总额的差额增加资本公积；对于职工和其他方完成了等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才能行权的权益结算支付，根据股份支付协议，按其授权日公允价值计入长期待摊费用，同时增加资本公积。长期待摊费用应当在等待期内采用直线法摊销，分期计入相关成本或费用。
毋庸质疑，将股票期权确认为薪酬费用不但能更可靠地衡量酬劳成本和公司利润，有利于提高会计信息的相关性和真实性，使财务报表更具有信息含量，改进报告盈余的可信度，而且还可以抵销公司为推高股价而有意操纵利润的可能性，或减少操纵利润的数值。
二、股票期权费用化的制度缺陷
股票期权作为一种激励，是有价值的，也应在企业授予时计入费用。但期权费用化的顺利实施必须有相应的制度予以保障，否则就会使这一科学的激励措施产生许多负面影响，弱化其激励作用。就目前的制度设计而言，将股票期权费用化还存在制度方面的缺陷，具体体现为以下几方面：
（一）股票期权价值计量方法评述
中国财政部于2006年2月了新会计准则，其中首次以《企业会计准则第11号股份支付》规范了企业以股份为基础进行支付的业务，其确认和计量的原则也趋同于国际准则，吸收了IFRS2和SFAS123中较为成熟的理念。
1．我国目前不具备采用公允价值法的假设条件。上文已经提到，我国《企业会计准则第11号股份支付》已经明确了股票期权的费用化处理。该准则中明确规定股票期
权价值的计量方法采用“公允价值法”，这种方法同时记录了股票期权的内在价值和时间价值。然而股票期权不可转让，受制于授权条件且存在一个等待期，所以要决定股票期权的公平市价是相当困难的。所以要决定股票期权的公平市价是相当困难的。因此，股票期权的公允价值需要利用期权定价模型进行估计，如常用的Black-Scholes模型，[7]由于该模型设置了多达8项的假设，其中，该模型假设，股票价格服从对数正态分布，股票投资回报的波动性在期权有效期中是固定不变的；在期权有效期内，股票无红利，或者有已知的红利；存在着一个固定的无风险利率，投资者可以按照无风险利率任意地借入或贷出。此类假设在我国无一能够满足。也缺乏相应的市场参照。而我国的资本市场处于非强势市场，股票价格并不一定能正确反映股票价值，而且非流通股的大量存在，因此在实际中是很难满足其假设条件，从而无法得到准确的期权价值。
因此，笔者认为，在实际操作中，股票期权如若按“内在价值法（IntrinsicValueBasedMethod）”计价可以做到客观、真是地反映其内在价值的，因为现行股价和行权价格都是可以确定的。[8]相反，若按公允价值法计价，股票期权的价值在很大程度上是一种主观估计。
2．股票期权费用的“直线摊销”法瑕疵。从本质上讲，企业员工获得期权是因为为企业提供了劳务，由此带来的薪酬费用应当分摊至员工提供劳务的各年限里。根据配比原则，将此项费用在员工服务期间予以摊销。但在现实中，如果是不确定的股票期权，由于授权日的行权价不确定，所以授权日不是计量日，不必进行会计处理，但在资产负债表日，应以股价为基础，估计费用，并记录期权，以后逐期进行摊销，直至计量日，才能调整确认预提费用，并将余额在剩下的服务期内摊销，并在行权后将期权转为股本。这种方式比较容易撑握，但由于目前股票市场不十分完善，且当股价变化较大时，会计调整多容易出差错，会给操纵利润者带来方便。
（二）股票期权费用化的税务制度问题
在通常情况下，股票期权运作包括三个阶段：授予、行权和转让阶段。而课税环节一般发生于这两个环节：一是在股票转让时征税，二是选择授权时或行权时征税；同时，企业授予职工股票期权或职工行使股票期权时，收益视为职工因工作年限和业绩所取得的薪酬所得，而在转让股票期权时的收益，大都视为资本利得。
国家税务总局于1998年01月20日的《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税的问题的通知》（以下简称《通知》）规定：“在中国境内有住所和无住所的个人认购股票等有价证券，因按其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额）属于个人因受雇而取得的工资薪金所得，应在雇员实际认购时按《个人所得税法》相关规定计算缴纳个人所得税。”另外，我国《个人所得税法》还规定，当前对个人转让股票所得暂不征收个人所得税。但《通知》中的“认购股票”并不等同于股票期权，前者是一种行为，而后者则是一个行权的过程，股票期权作为一种选择权，其收益具有不确定性。由于被授予人在行权和出售股票时都有收益，导致其纳税环节和计税所得的确定都很复杂，而税法对此未作任何明确规定。
三、结语
股票期权作为一种激励机制，减少了现代企业制度下公司的成本，股票期权费用化不仅能起到干燥剂的作用，挤出报表盈利数字中的水分，使不同激励方式的公司之间的财务报表具有可比性，而且还能够防止企业高级管理层通过股票期权牟取暴利。要使这一激励机制达到预期的制度效用，还必须进一步完善相关的会计准则、税收制度，以及《公司法》、《证券法》等法律制度的修改和完善，这将是学术界和实务界研究和探讨的关键。
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论文摘要：证券税制包含证券流转税、证券投资所得税和证券交易利得税等税种。国外的证券流转税正朝宽税基低税率方向发展，其作用日渐淡化；证券投资所得税的税率不断下调，计税方法不断优化以处理股息重复征税；证券交易利得税正逐步推广，税负普遍从轻。我国现行的证券交易印花税和证券投资所得税的税负偏重，调控功能较弱，证券交易利得税也不完整。我国的证券税制政策调整，应以宽税基低税率来改革证券流转税，运用一体化方法完善证券投资所得税，并合理设计计税依据和税率以健全证券交易利得税。
一、导言
证券市场是现代资本市场的重要组成部分，它被形象地称为现代经济的“晴雨表”。税收作为政府调控证券市场的重要政策工具，对证券市场的发展产生了举足轻重的影响。证券税制是由多税种、多征税对象、多税率组成的税制体系。它主要涉及的税种有三种。一是证券流转税。这是对证券的发行和流通课征的税，包括证券印花税和证券交易税等。二是证券投资所得税。这是对证券投资所产生的股息、红利、利息所得课征的税，即通常所指的股息税和利息税，它们经常列入个人所得税和公司所得税范畴。三是证券交易利得税。这是对证券买卖差价收益课征的税，理论上应归属于资本利得税范畴，许多国家未单独开征资本利得税，就把证券交易利得归入普通所得税计征。总体而言，国外证券税制模式的发展表现为初期以流转税为主体税种模式，成熟期以所得税为主体税种模式，税制目标经历了“效率优先——公平为主——效率与公平兼顾”的调整过程，具体制度设计也体现出“简单——复杂——简单”的特点。随着世界经济一体化格局的形成和各国之间经济竞争的加剧，各国政府都在积极调整各自的证券税制政策，以更好地鼓励投资的增长，维护资本市场的稳定发展。因此，研究各国证券税制的发展动态，借鉴它们的成功经验，然后结合我国证券税制的运行状况，做出适当的证券税制政策调整，可以更好地规范和调节我国证券市场的发展，提高资源配置效率，贯彻社会公平政策。
二、国外证券税制的发展动态
(一)证券流转税的发展动态
理论上认为，证券流转税会降低证券价格水平，迟滞资本的流动，缩减市场成交量，影响证券市场效率，总体的消极效应较大。所以，证券流转税通常适用于发展初期的证券市场。世界上多数发达国家已不再征收证券流转税，现在仍旧征收该税的部分国家，也在积极调整相关的税收政策。
证券流转税的发展动态主要表现为：(1)证券流转税改革朝宽税基、低税率方向发展。随着各种金融工具的创新，金融产品层出不穷，因而各国证券流转税征税范围也从传统的股票市场扩展到债券、基金以及期货期权等衍生金融产品，涵盖整个资本市场。同时，证券流转税的税率呈现不断下调趋势，甚至许多国家已完全废止证券流转税。(2)证券流转税普遍运用差别税率来调整证券市场结构。通常，股票交易税率较高，公司债券和政府债券税率依次降低，基金税率更低甚至免税，而各种衍生金融产品税率也各不相同。同时，不同的投资主体也实行不同税率，短期投机者适用的税率要高于长期投资者适用税率。这些措施的目的都在于调整投资结构，促进证券市场的平稳发展。(3)证券流转税主要采用单向征收方式。因为双向征收无差别地对待买卖双方，抑制投机效果较差。如果仅对卖方征税，那么仅增加卖方成本，促使其延长证券持有期，这样可以鼓励投资抑制投机，促进证券市场健康发展。同时，单向征收税负远低于双向征收，也符合证券流转税率不断下调趋势。因此，绝大多数国家的证券流转税仅对卖方征收，只有极少数国家仍采用双向征收方式。
(二)证券投资所得税发展动态
证券投资所得税中最主要的是股息税，关于股息税的理论争辩很激烈。传统论代表Poterba和Summers等认为股息税对新股投资和留利投资均产生了很大影响，因此解决股息的重复征税具有重要意义。而新论代表Auerbach等认为，股息税会对新股投资产生重要影响，但并不影响留利投资。经验论证中，支持股息税传统论和新论的实证证据基本是平分秋色。各国分别根据各自的经济特点采纳不同的股息税理论，并积极调整股息税政策。
股息税的发展动态主要表现为：(1)证券投资所得税税率呈不断下调趋势。OECD国家在1980—2000年之间，平均最高个人所得税率从67％下调到47％，平均公司所得税率在1996—2002年之间从37.6％下调到31.4％。这些持续的轻税政策强有力地刺激了投资需求，推动了证券市场的发展。(2)妥善处理股息税已成为完善证券投资所得税的核心问题。现实中，美国等极少数发达国家和部分发展中国家实行古典制所得税，对股息重复征收公司和个人两个层次的所得税。而欧洲发达国家和多数发展中国家则实行一体化的所得税制度，采取各种措施减轻或者消除股息的重复征税现象。目前，这两种所得税制度呈现不断融合的趋势。因此，根据各国实际情况，设计合理可行的所得税方案已成为完善证券投资所得税的核心任务。(3)税制设计兼顾公平与效率，体现简化原则。发达国家为贯彻税收公平，常采用一体化所得税制度，并且税制往往设计得很复杂，这在20世纪下半期已经成为股息税改革的主流趋势。然而，过于复杂的制度设计，使得实践中的税收遵从成本和行政成本都很高。因此，发达国家也正在考虑简化股息税制，以更好地提高税收的效率。2000年，德国对实行了数十年的极其复杂的分劈税率和归集抵免制度进行改革，重新实行简便的古典制所得税，这充分体现了税制简化原则的回归。
(三)证券交易利得税的发展动态
证券交易利得税会产生“资本紧锁”效应，妨碍资本流动，也会影响证券投资需求，调节证券市场规模和价格水平，经济效应较复杂。总体而言，证券交易利得税不适用于初期的证券市场而更适用于成熟的证券市场，证券所得税代替证券流转税是证券税制发展的大趋势。
证券交易利得税的发展动态主要表现为：(1)长远来看，各国都逐步将证券交易利得纳入征税范围，以贯彻税收公平政策。由于证券交易利得税会改变证券市场的分配状况，不利于高收入者，往往会遭到激烈的反对。例如，英国税法就将证券交易利得排除在所得范围之外长达250年，澳大利亚也是在开征所得税后80年才对证券交易利得征税。但是，随着证券市场的发展，证券交易利得逐步成为高收入者的重要收入来源，开征证券交易利得税能对这部分非勤劳所得做出适度合理的调节，是税收公平政策的重要体现，所以是证券税制发展的主流趋势。现在，发达国家已大都将证券交易利得纳入征税范围，并适时调整各自的证券交易利得税政策。(2)各国都很谨慎地处理证券交易利得税，认真研究恰当的开征时机。证券交易利得税“双刃剑”效应很强烈，它在成熟的证券市场上发挥“自动稳定器”作用，防止证券价格暴涨暴跌；而在不成熟的证券市场中，却起到“震荡
器”作用，产生了强烈的压抑市场上扬和促使市场下挫的效应。例如，1986年意大利政府拟开征证券交易利得税的消息传出后，短短10天左右股价指数就暴跌了25％。证券交易利得税的重要影响体现得淋漓尽致。因此，各国都会认真充分地研究各自的证券市场环境，做好各项评估预测，才会做出征收证券交易利得税与否的重大决策。证券交易利得税开征时机的把握是至关重要的。(3)证券交易利得税实行税负从轻原则。各国的证券交易利得税率普遍控制在20％～30％之间。同时，还充分运用差别税率，来调整证券的品种结构和期限结构，以贯彻鼓励投资、抑制投机等政策意图。另外，配套以合理的证券投资利亏抵扣措施，以更好地实现政策目标。相对于证券流转税而言，证券交易利得税更容易实现公平目标。它根据能力负担原则，多得多税，少得少税，再辅之于起征点、免税额等方法，充分发挥了税收调节社会财富分配状况的功能，实现公平收入的目标。
三、我国证券税制的运行现状分析
我国的证券市场从90年代初起步，经历十多年的风雨坎坷，已经取得了巨大发展。证券税制也随着证券市场的发展而不断调整。总体来说，我国形成了以证券流转税为主体，证券所得税为辅助的证券税制模式。它对证券市场初期的发展起到了一定的调控作用。然而，随着证券市场的逐渐发展成熟，也暴露出许多问题与不足，需要加以仔细研究并及时调整完善。
(一)证券交易印花税的现状分析
1．在财政收入中占有一定的地位。我国的证券交易印花税在90年代基本处于持续增长状态，增长速度较快。它占财政收入的比重也一路攀升，从1995年的0.42％增长到高峰期2000年的3.63％。随着2001年后的证券市场持续低迷，证券交易印花税收人大幅萎缩，其占财政收入比重也相应下降。
(2)税率偏高，税基偏窄。我国的证券交易印花税税率90年代初起征时设为6‰，这是个非常高的水平。直到2001年前，税率仍维持在4‰的高水平。2001年后的股市持续走低，政府才调低税率至2‰，2005年1月后调低至1‰。2007年5月底，政府又将证券交易印花税率从1‰上调到3‰，而世界上征收证券流转税的国家的税率基本都在1‰左右，且多实行单向征收，实际税率远低于我国。另外，我国的证券交易印花税实际上仅对股票交易征收，并没有将债券、基金和金融衍生工具纳入征税范围，税基相对较窄。
(3)调控功能不显著，股市投机很活跃。我国的证券交易印花税曾多次进行调整，试图调节股市的运行。但事实证明它对股市的调节大多为短期影响，并不能使股市进入理性运行状态。例如1998年6月调低印花税率后，虽然当日成交量涨幅达20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂涨，印花税也未能抑制过度投机。2005年1月下调证券交易印花税率，试图挽救过度颓废的股市，而结果恰相反，一周后股票指数不升反降，跌幅达1.69％。而2007年5月30日证券交易印花税率从1‰上调至3‰后，当日股指重挫下跌6.5％，连续三日内股指累计暴跌近14％，市值蒸发12873亿元人民币。印花税的巨大震荡影响已远远超出决策层的预料。种种现象表明，印花税显然不是调控股市的优良税种。另外，我国的证券交易印花税对买卖双方征收，它对抑制我国股市过高的换手率作用甚微。
(二)证券投资所得税的现状分析
(1)股息的个人所得税实行分类征收，不利于较好地贯彻公平原则。我国税法将个人所得分为11类，股息利息所得属于单独的一类，不论股息收入多少均按20％的税率单独征收。而世界上多数国家实行综合的个人所得税，将股息利息并入个人全部所得，再按适用的累进税率征收个人所得税。随着我国股份经济的蓬勃发展，股息收入已成为富裕群体的一项较重要的收入。如果继续给予富裕群体股息收入以单独课征的税收优惠，就无助于缩小社会正逐渐拉大的贫富差距。
(2)我国的股息税名义税率较低，但联合的企业与个人所得税税率要普遍高于多数发展中国家。我国的企业所得税税率33％，股息的个人所得税率20％，因为古典制重复征税，100元企业税前所得，先要承担33元企业所得税，余下分配的67元股息还要承担20％的个人所得税，所以最终要缴纳合计46.4元的联合的企业与个人所得税。虽然2005年6月政府为刺激过度低迷的股市，暂时将股息的个人所得税率调低至10％，但股息的联合的企业与个人所得税率仍然达到39.7％的较高水平。而世界上很多国家因实行一体化所得税制度，联合的公司与个人所得税率并不高，如发展中国家巴西为33％、阿根廷为33％、墨西哥为34％，新兴工业化国家如韩国为40％、新加坡为28％。发达国家平均的联合的公司和个人所得税率稍高，理论上能达到51.1％，但这是按各国最高的个人所得税率计算的，实践中大多数股东适用的个人所得税率要低很多，其实际的股息联合税率要低于我国股息46.4％的名义税率，而发达国家证券市场的成熟完善程度却是我国无法比拟的。所以我国的证券投资所得税制度可能对股份经济的长远发展存在一定的抑制影响。
(3)我国的股息税未能对上市公司的治理结构发挥积极的调控功能。我国上市公司普遍形成国有股“一股独大”的独特的股权结构，这直接导致中小股东表决权太小，“以手投票”治理机制失效。广大的上市公司又很少发甚至不发股息，股东无从了解公司经营信息，且没有很大的投资选择余地，“以脚投票”治理机制也收效甚微。而我国的证券投资所得税非但不能惩罚那些不支付股息的低信誉公司，还对国有股和法人股不征收股息税，加剧股权结构的不合理。因此，如何利用税收政策来改善公司治理结构，合理调控证券市场已成为越来越值得关注的问题。[
(三)证券交易利得税的现状分析
证券交易利得税理论上应列入资本利得税范畴，而我国至今尚未形成完整的证券交易利得税体系。我国的企业所得税法规定，企业从事证券买卖所获得的差价收益列入企业所得范畴，统一征收企业所得税，这与多数国家相关税法规定一致。而我国的个人所得税法规定，个人从事证券买卖所取得的差价收入应列入财产转让所得，按20％的税率征收个人所得税。但我国相关税收法规又规定，对个人买卖股票取得的差价收入暂不征收个人所得税。所以，事实上我国并没有征收个人的证券交易利得税。随着证券市场的不断发展成熟，以流转税为主体的证券税制模式转变为以所得税为主体的证券税制模式，这是大势所趋。所以完善证券交易利得税体系将是今后证券税制建设的重要任务。
四、我国证券税制的政策调整
综合考虑国际上证券税制的发展趋势和我国证券市场实际状况，我们认为，我国证券税制调整的总体思路应为：改革流转税为主体的证券税制模式，逐步过渡到以所得税为主体的证券税制模式。具体应做好以下几方面工作：
(一)完善我国的证券流转税
1．增设发行环节的证券印花税，运用税收调节证券初级市场的运行。初级市场的证券发行是
资源配置的重要环节，英国和日本等国也都在证券发行环节征收相关的印花税或者注册税。我国应开征初级市场的证券印花税，根据产业政策设计既公平统一又兼顾特殊的税目税率，以更好地对进入股市的资源进行合理的初次配置，平衡初级市场和二级市场的税收收入，也可适度调节初级市场的投机活动。
2．根据“宽税基、低税率”原则，调整证券交易税。建议首先将证券交易印花税改名为证券交易税，奠定其应有的法律地位。然后，扩大证券交易税的征税范围，从股票扩展到债券、基金以及期货期权等金融衍生工具，成为真正的证券交易税而不是单纯的股票交易印花税。最后，仍要根据市场发展情况，继续调低证券交易税率，同时按照股票最高、债券居次、基金较低甚至免税的顺序制订差别税率，以合理调节证券结构。
3．实行单向征收方式，充分发挥证券交易税的调节功能。我国的证券市场投机气氛浓厚，股票平均年换手率在300％左右，远高于西方国家成熟证券市场年平均换手率60％的水平。因此，应改变现在向买卖双方征收的方式，实行仅向卖方征收的方式，可以对证券市场的投机活动起到积极的抑制作用，有利于实现证券市场的理性平稳运行。
(二)改革我国的证券投资所得税
1．扩大证券投资所得税税基，设计合理的税制模式。首先，要将股票、债券、基金以及金融衍生工具的投资收益均列入证券投资所得税征税范围，公平税收待遇，减少各种税收优惠待遇。其次，统一国有股、法人股和个人股的证券投资所得税待遇，取消给予国有股和法人股的不合理的税收优惠。最后，待时机成熟时，将证券投资所得列入个人的综合所得，按累进的个人所得税率征税。
2．降低证券投资所得的实际税率，权衡考虑实施一体化的所得税制度。我们一方面要考虑适度调低企业所得税税率，2008年开始实施的统一的新企业所得税法已将税率确定为25％，这是个较理想的税率水平；另一方面，要注意适度减轻股息的重复征税问题，考虑实施一体化的所得税方案。这个改革过程的相关的测算和设计比较复杂，所以要做得谨慎详细。作为过渡措施，相关部门可以确定宣布降低股息的个人所得税率至10％，取消“暂按10％”字样，增强投资者信心。甚至可采取更积极措施，加大股息所得税优惠力度，降低股息的个人所得税率至5％，以更强有力地促进股份经济及证券市场的持续发展。
3．所得税一体化方案中优先考虑分劈税率法，再结合归集抵免制度，以充分发挥税收对股市的调控作用，改善我国的公司治理结构。可以将公司的税前所得分为两部分，对未分配利润征收相对较高的企业所得税，而对作为股息分配的利润则征收较低的企业所得税，这样可以促使公司积极分配股息，以便股东掌握公司较多的经营信息，从而对公司经营者产生较好的约束。另外，可以在股东层次实行股息税的归集抵免制，这样可以减轻甚至彻底消除重复征税现象。这样，税收对公司治理结构的调控作用就得到了较好的发挥。
(三)健全我国的证券交易利得税
1．明确划分投资期限，抑制投机活动。证券持有期限划分为：1年以下为短期，1－5年为中期，5年以上为长期。短期证券交易应缴纳法定全额的交易利得税，而中期证券交易可获得减半征税的优惠，长期证券交易则全部免税。其目的就在于抑制证券市场的短期投机活动，促使证券市场长期平稳运行。
2．合理设计计税依据，保证投资者税负适度。原则上，证券交易利得税的计税依据是证券卖出价减去买入价以及相关合理费用后的差额。为减轻中小个人股东的税收负担，应考虑设计免征额，例如每次交易允许1000元的免征额，每月最多允许运用一次交易免征额，这样可以避免大幅度增加中小股东的税收负担。另外，证券投资亏损实行特别抵扣，企业证券投资亏损只允许用投资利得抵扣，不能用普通经营所得抵扣；个人证券投资亏损也只能用投资利得抵扣，抵扣剩余部分可无限期结转至以后年度再加以利用。
关键词：企业年金；税收优惠；税收成本；EET模式
中图分类号：F840 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2012）06-0017-04
一、企业年金与税收优惠政策
企业年金是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况建立的，旨在为本企业职工提供更高程度退休收入保障的制度，是社会养老保障体系中的第二根支柱。随着人口老龄化压力的不断增大以及养老保险制度改革的逐步深入，目前我国基本养老保险的替代率已大幅降低，由原来的100％甚至更高降到了 50％～60％，亟需企业年金来填补基本养老金降下来以后的空白。达国家普遍把税收优惠政策作为企业年金发展的“引擎”，然而，由于缺少税收优惠政策的足够支持，我国企业年金的发展受到了严重的阻碍，其中最核心的问题在于对税收优惠模式的选择。
在一个企业年金计划中，企业年金资金的交易环节由三个部分组成：企业年金供款征收环节、企业年金基金投资环节和企业年金待遇给付环节。因此，企业年金的征税领域也就与这三个交易环节相联系，即在企业年金供款征收环节可以对企业和职工的企业年金供款征税、在企业年金基金投资环节可以对投资收益和资本利得征税，在企业年金待遇给付环节可以对个人企业年金受益额征税。确定了三个可能的征税领域，即存在八种基本税收组合（E：免税、T：征税）：EEE、TEE、ETE、EET、ETT、TET 、TTE、TTT。2009年12月国家税务总局发出了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》，其中明确规定了企业年金在缴费环节中征收个人所得税。2011年1月30日下发《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》，再次明确个人缴费和企业缴费划入职工账户部分双双课征个人所得税，这相当于确定了我国企业年金的课税模式为缴费环节课税、投资收益环节和给付环节免税的TEE模式。
对于我国现阶段而言，这一模式具有很多优点：首先，它可以立即获得财政收入，以清偿转制成本；其次通过前期征税，限制了避税和逃税的行为，也能对外籍工人和在退休期迁往国外的工人征税；其三，由于对企业年金给付额是按统一税率征税，而对企业年金供款是按照所得税率征税，它可向高收入者征得更多税收。但从长期发展来看，TEE模式并不适合我国企业年金制度的建立完善，在国发[2002]42号文件的企业年金试点方案中规定：“企业年金实行基金完全积累制度，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳”，就是DC（缴费确定型）计划模式。府已经明确了企业年金计划选择DC计划模式的指导思想。而TEE税收优惠模式与这种DC计划模式是不相适应的。因为DC型企业年金本身就是一种“延税型储蓄”，是储蓄的一个替代工具。很多国家也将“储蓄”二字直接冠名于企业年金的全称之中。储蓄的本质是个人参与缴费，如果没有税收优惠作为激励个人缴费意愿的动力，个人缴费原则就会失去本来的意义，企业职工参加企业年金的积极性将大大降低，这对于我国企业年金的长期发展是极为不利的。因此，应当积极建立一个更加合理的税收优惠模式，使税收优惠政策真正发挥促进企业年金发展的动力作用。
二、发达国家企业年金税收优惠模式比较
各国企业年金税收模式的不同主要体现在不同国家在企业年金缴费阶段、投资收益阶段、年金领取阶段不同税收政策的选择上。根据上文所述的不同税收政策组合对各国企业年金税收模式进行比较可列出
表1：
通过表1可以发现，大多数发达国家企业年金税收优惠模式选择的是EET税收优惠模式。虽然其各自的具体规定有所不同，但总体上都是在缴费阶段、投资收益阶段免税，而年金领取阶段征税的一种模式。这就充分证明了EET模式自身所具有的税收激励作用一定程度上优于其他模式，也为我国企业年金税收优惠模式的选择提供了可靠的依据。
三、我国企业年金税收优惠模式的选择
虽然根据三个征税领域可以划分出八种同的征税组合，但对于企业年金计划而言，EET、TEE、ETT、TTE是这八种征税组合中最主要的组合方式。从国际经验来看，特别是发达国家在企业年金计划中对于税收制度的规定，EET模式已经成为了国际上的主流趋势，本文认为我国企业年金税收优惠模式同样应当选择EET模式。
（一）选择EET模式的理论基础
1．EET模式促使社会福利最大化。可以将EET模式视为退休领域中次优税制理论的应用，这一模式通过消除税收政策和其他政策在储蓄和投资方面产生的扭曲作用，促进人们选择养老金这种具有更高效率的产品，并且消除所得税对储蓄和投资的不利影响，从而使政府干预成本最小化。
2．在企业年金基金增值环节，EET模式的应税收入额不包括储蓄的投资收益部分，从而可以避免ETT或TTE模式下对储蓄、投资的法律性的双重课税。
3．从微观角度分析，企业和职工都能够从EET模式中受益。企业可以将企业年金缴费直接冲减当期应税所得，从而降低企业的税收成本。另一方面，企业可以通过企业年金这一优越福利政策吸引和留住优秀人才，优化人力资源结构，增强企业市场竞争力；对于职工来说，由于企业为职工的缴费部分不作为职工当期应税工资，因此职工不需要为这笔收入缴纳个人所得税，同时职工个人向企业年金计划的缴费本身也将免征个人所得税，职工从中获得的经济利益将对其产生极大的激励作用。
（二）四种主要征税组合经济效用的简单比较
通过表2算可以说明四种主要征税组合的经济效用，从而证明EET模式是更为合理的选择。
注：假定年度供款为1200个货币单位，投资期为37年，所得税率为10%，资产的年真实收益率为4.5%，税率为20%，不考虑贬值因素。
在这个计算中，EET 和TEE征税组合的效用相等，即现在消费与退休期消费是等价的，并且明显高于ETT和TTE两种模式。这两种组合对不同的个人待遇是相同的，并且对于政府有相同税收收入净值，只是时点不同而已。在EET下，财政收入被延迟到退休期；而在TEE下，财政收入可以立即获得。但是在实践中，由于税收减免发生的时点不同，EET和TEE可能具有不同的效用。这里不得不提到边际税率，如果个人面对不同的边际税率，税前收益率与税后收益率不再是等值的。在EET下，边际税率更高的个人将得到更多的收益，这也是绝大多数发达国家选择EET模式的原因之一，认为EET模式更有利于鼓励企业年金的发展以及国家经济运行。
（三）基于税收成本理论的EET模式可行性分析
实行EET税优模式，政府在前期的供款和投资收益环节必然会损失一定税收收入，本文把这些税收损失称为税收成本，通过计算EET模式的当期税收成本来计算政府财政的当期损失，从而为论证EET模式的可行性提供依据。
在TEE模式下，企业年金供款阶段没有税收优惠政策，企业参加企业年金的积极性极低，假设这种情况下没有企业自愿参加企业年金，因此可以把实行EET模式后增加的工资全部视为用以参加企业年金。假设职工增加工资P元，并且职工原工资水平已经超过计税工资。设企业所得税率为25%，个人所得税为5%，企业年金的投资收益率为7%，保险公司营业税为8%，EET模式下在对企业年金给付环节也实行5%的个人所得税率。
1．TEE模式下的税收收入
只有供款阶段的税收收入：TEE模式下的税收收入总额=企业所得税+个人所得税=[P/（1-25%）-P*5%]*25% + P*5%= 0.37P
2．EET模式下的税收收入
只有给付阶段的税收收入：
EET模式下的税收收入总额=（企业年金投资收益+本金）*个人所得税率+保险公司营业税+企业所得税= （0.07P+P）*5% + P*8% + [P/（1-25%）-P]*25%= 1.07*0.05P + 0.08P + 0.17P= 0.31P
因此，实行EET税收模式的当期税收成本为：0.37P-0.31P=0.06P，即此时税收成本占企业年金参保费增加额的6%。下面我们用一组实际数据计算一下当期的税收成本数额。2008年的职工工资总额为28244.0亿元，2009年则为33713.8亿元，因此2009年相对增长了5469.8亿元，即P，代入式中，具体分析如表3：
表3 当期税收支出占财政收入、税收收入与所得税收入的比例
财政收入 税收收入 所得税收入
总额 61330.35 54223.79 11175.63
当期税收支出比例 0.53% 0.61% 2.94%
表3显示，虽然EET税优模式导致的当期税收收入减少，税收成本占企业年金参保费增加额比例稍大，但当期的税收成本对整个财政收入和税收收入的影响非常的小，仅占财政收入和税收收入总额的0.5%左右。因此，实行EET税收优惠政策促进企业年金的发展耗费成本非常小，具有现实可行性。
四、我国实行EET税收优惠模式的补充
说明
（一）EET模式与基本养老保险协调发展
实行税收优惠政策固然是促进我国企业年金发展的最直接的途径之一，但我国现阶段相关制度却在一定程度上限制了税收优惠政策的实施。国家人力资源保障部规定，只有参加了基本养老保险并及时缴费的企业才能参加企业年金，这就使企业年金税收优惠政策背上了包袱，其引擎作用被严重限制，在我国基本养老保险的覆盖面并不广泛的大环境下，会将一些原本想参加企业年金的企业拒之门外。而且对于现有的已参加基本养老保险的企业，较大的人力资源成本将促使他们失去参加企业年金的动力。但如果没有这样的规定，那势必会造成大量企业逃避参加基本养老保险，使企业职工失去最基本的养老生活保障，加大基本养老保险基金压力，以致形成恶性循环，毕竟企业年金只是提供比较高层次的养老生活的保障。因此，要积极处理好基本养老保险与企业年金的关系，使其协调稳健发展。
（二）部分EET模式的提出
虽然EET税制已经成为主流发展趋势，但在我国要彻底实施下去，还是有许多问题亟待解决，首先，我国目前实行的是分类所得税制，而EET税制是一种后端纳税模式，二者是有矛盾的。《个人所得税法》第四条第七款规定，“按照我国统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”将免纳个人所得税，这就与企业年金形成了法律上的冲突；其次，EET税收模式同样受到社会文化的约束，在我国，儒家文化和传统美德等社会大环境都使得“退休皆免税”这一心理习惯深入人心，而EET税制选择了后端征税，这会使大多数人心理上难以接受，致使在一定程度上降低了职工个人参加企业年金的积极性。面对这样的社会环境，我国在发展EET税制的道路上应坚持循序渐进、实事求是、因地制宜的原则，先在一小部分经济发展较超前、思想较开化的发达地区试行部分EET税制，从中总结经验方法，待到时机成熟时再将其全面施行。同时，我国还应加快个人所得税制改革的进程，为企业年金的发展铺平道路。
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论文摘要：我国环境优美，资源丰富，但多年来经济粗放式发展，造成国家资源的惊人消耗和环境的严重污染，主要表现在：土地资源和森林面积急剧减少，矿产资源开采过度，水大量消耗。同时，由于产业重点发展工业，直接导致了水、大气、化学物排放、固体废料、噪音污染加剧。国家已经意识到了节能环保问题的严重性，在“十七大”报告中明确指出，在21世纪我国要节约资源开发，坚定不移发展循环经济的战略思路。在上述背景下，从维持经济活动的连续性和保持经济增长的角度，运用税收作为主要干预工具，力促经济增长方式平稳较快转变。对我国目前税收体系中有关税种的现状及存在的问题应有足够的认识，对构建我国绿色税收体系的可行性和一些具体设想以及一些完善资源税方面应有思路和对策。
党的十七大报告已经明确了我国经济发展的新思路，要求政府采取恰当手段对环境污染进行控制，因此笔者认为改革传统税收制度，建立绿色税收体系已经刻不容缓。
一、我国现行税制中有关绿色税收的现状及存在问题
长期以来，我国以排污收费制度作为控制污染的主要手段，没有专门的、系统的以环境保护为目的的税收制度，只是在一些税种中有一定的环境保护的性质和功能，具体存在以下税种：
1．资源税。我国资源税开征于1984年，其征收范围主要包括矿产资源和盐等，其征收目的主要是调节在中国境内从事资源开发的企业因资源条件差异而形成的级差收入，因而没有充分考虑到节约资源和减少污染的功能。同时，由于征收范围较窄，许多重要的自然资源，如森林、海洋、淡水资源等未列入征税范围，不利于对自然资源的全面保护。
2．城镇土地使用税和耕地占用税。城镇土地使用税和耕地占用税均与土地使用有关，分别于1988年和1987年开始征收，其目的是促进合理使用城镇土地和农用耕地资源，保护有限的土地资源，恰当调节土地级差收入。这两个税种的税收收入额较低，根据国家统计局的数据，2007年全国城镇土地使用税收入为91．57亿元，全国耕地占用税收入为89．9亿元，两者之和仅占全国税收收入的不到1％。较低的征收力度使得这两个税种对于促进土地的节约和合理利用的作用并不明显。
3．消费税。我国于1994年开征消费税，其目的在于抑制超前消费，调整消费结构，贯彻国家消费政策和产业政策，增加财政收入。其中，对汽油和柴油及机动车如汽车轮胎、摩托车和小汽车等五类产品征收消费税，与环境有比较密切的联系，在一定程度上起到了减少消费、降低污染、保护环境的作用。但是，由于人们收入水平的提高和需求结构的变化，此类征税对于控制消费的作用并不是很明显。
4．增值税。增值税对于环境保护方面的作用主要体现在对利用废弃物进行生产的企业和产品采取低税率或者免税的政策。由于增值税具有中型税收的特点，所以在绿色税收中的作用较弱。
5．固定资产投资方向调节税。固定资产投资方向调节税于1991年开始征收，其目的在于配合国家产业政策，引导投资方向，调节投资结构。对于国家重点发展且符合环境保护政策的项目如农林、水利、能源等领域实行零税率，对于国家鼓励发展但可能对环境造成一定损害的项目实行5％的轻税率，而对于国家限制发展的规模小、效率低、污染重的项目实行30％的高税率。该税种对环境保护具有一定的事前预防作用。但是，由于该税种是与国家的产业政策联系在一起并受其制约的，因此，在实施过程中可能会受到经济利益和目标的限制，致使部分不符合国家环保政策但有可能带来较高经济利益的项目享受较轻的税率。目前，对于2000年1月1日后新发生的投资额已经暂停征收该税。
综上所述，我国现行税收制度对于调节消费和投资方向，减少污染和保护环境具有一定的促进作用，但相关税收制度具有税种分散、征收范围过于狭窄、调节作用较弱和系统性较差的缺陷，难以适应我国生产方式和经济发展思路的转变，需要进一步完善和系统化。
二、构建绿色税收体系的设想
1．改革排污收费，开征环境保护税
排污收费一直是我国控制污染的主要手段，对于控制污染和环境保护曾起到过积极的作用，但随着时间的推移，该制度暴露许多弊端。实行税费改革，完善税法，统一税制，征收环境保护税是我国改革和规范税制，以经济手段治理污染和保护环境的必然选择。根据国内和国内环境保护现状，借鉴国外环境保护税的实践，结合我国目前环境保护税收方面的成绩和存在的问题，我国环境保护税具体可以包括以下几个税种：（1）空气污染税。对在生产经营过程中向空气排放烟尘、二氧化硫等有害气体的单位征税、以其排放量和排放气体的浓度为依据，实行从量课征的累进税制。
（2）水污染税。对排放废水的企事业单位及生活废水的城市居民征税，确定一定的标准，根据纳税人的废水排放量和浓度进行折算，实行有差别的累进税制度。（3）固体废物税。对包装饮料的包装物、废纸、纸制品、旧轮胎等废物按其体积和类型进行定额征收。（4）噪音污染税。对生产经营过程中产生噪音的生产经营者征收，以造成的噪音超过人或动物的承受能力的分贝值作为征税的依据。（5）能源税。在征收对象上有煤炭、汽油、柴油、天然气、液化气等，应根据不同种类设计不同的征收方法和标准，对使用量超过既定标准定额的，实行累进税率。
对以上构建的五种税，在征收的过程中，实行追究责任制，根据使用、消耗、排放量的大小，坚持“谁使用、谁污染，谁负税”的原则，实行专款专用，同时将环境保护税收入作为环境保护方面的专项资金。
2．完善资源税
在传统的经济发展模式中，资源税的运行主要遵循“资源—产品—环境废物”单向流动的线形经济运行模式。而循环经济中，它的运行模式遵循的是“资源—产品—再生资源”。与以前相比，其显著特点是“低开采、高利用、低排放”，在这种经济发展中，由于对资源利用的节制和效率预期应与对经济数量的增长预期相和谐，自然而然会使资源在开采和使用取得强势地位。我国现行开征资源税的目的主要是为了调节资源的级差收入，并没有把资源的环境成本和社会价值内在化，这样既不利于资源按社会成本定价，更不能使之按可持续成本定价。鉴于此，我国资源税的改革可以注重突出以下几个方面：（1）扩大资源税的征收范围，将所有不可再生资源及部分急需保护的可再生资源纳入征收范围。另外，将其他与资源有关的税种，如城镇土地使用税、耕地占用税等合为土地税；对与资源有关的收费，如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金等进行“费改税”，使其成为资源税的一部分。（2）调整税额设计。在进行税额设计时，既要考虑调节级差收入，又要考虑到资源的开采和保护，提高单位税额，对于不可再生、稀缺性及开采污染严重的资源实行高税额；改变现行单一的从量计税方法，对不同性质的资源，实行不同的计税方法；将计税依据由销售和使用环节调整到生产和开采环节，以限制无序开采。（3）资源税应逐步体现可持续的利用价值，通过资源税的限制征收保证后代人能够保留大量的资源基础，造福子孙后代。（4）资源税要体现由于资源开采产生的外部性成本，对资源过量使用的单位应负担解决由此受到影响人员的生活和福利补助。比如由于开发土地、征地拆迁造成农民失地、失业，就要由相关单位安排工作就业、落实基本生活保障问题。这既是构建和谐社会的要求，也是社会效率最大化和发展循环经济实现可持续发展的要求。
3．制定和规范环保税收优惠制度，完善现行税收优惠政策
内容提要：证券市场税制是相与证券市场行为主体或其行为有关的税收政策、制度及规定。税收制度、政策是否得当，直接关系到证券市场的健康发展。1994年我国金融制度和税收制度改革以来，随着金融工具的创新和金融市场的发展，特别是《证券法》的颁布实施，作为规范证券市场内容之一的税收制度，如何通过自身的改革和完善，积极支持和正确引导证券市场的发展，已成为需要我们深入研究的重要课题。本文通过对我国证券市场现行税收政策的评价和分析，提出了进一步完善我国证券市场税制的初步设想。
一、我国证券市场税制的现状
目前，我国证券市场税制主要包括股票交易印花税、证券投资所得税和证券营业税3种。
（一）股票交易印花税
股票交易印花税是对股票交易双方的交易行为征税。凡是在中华人民共和国境内书立、领受证券转移凭证的单位和个人，都是股票交易印花税的纳税人。
我国最早于1990年7月在深圳开征股票交易印花税，当时是出于稳定股市及适度抑制投机氛围的需要，其税率规定为对卖方征千分之六，当年的11月23日改为对买卖双方各征千分之六，此后不久又因市场的变化调整为千分之三。上海证券交易所也于1991年开征了股票交易印花税，税率定为千分之三。1992年6月12日，国家税务总局和国家体改委下发《关于股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》，对公开发行股票进行转让的交易双方各征千分之三的印花税，由交割单位代扣代缴。1997年，为抑制投机、适当调节市场供求，国务院作出上调股票交易印花税的决定，自5月10日起，将印花税税率调整为千分之五。1998年6月12日，国务院又作出决定，将股票交易印花税税率调整为千分之四。
（二）证券投资所得税
到目前为止，我国尚未开征证券交易所得税，也就是资本利得税，但从一开始就开征了证券投资所得税。证券投资所得税是对从事证券投资所获得的利息、股息、红利收入的征税。按纳税人的不同，可分为对个人证券投资者征税和对企业证券投资者征税。
对个人投资者的股息、利息和红利所得征税采用比例税率，税率为20％，计税依据为每次所得的利息、股息和红利收入。另外，对于投资国债所获得的投资收益免征证券投资所得税。
企业投资获取的股息、利息及红利收入也采用比例税率，但其税率要高于个人投资所得税，为33％。对于外国企业，其取得的股息、利息及红利收入按30％（另有规定的除外）的税率纳税，并附征地方所得税。上述对外国企业的规定只限于在中国境内设有机构场所从事生产经营活动的外国企业。对于那些未在中国境内设立机构但有来源于中国境内的股息、利息、红利收入的外国企业，或虽设立机构但上述所得与其机构没有实际联系的外国企业，按20％的税率缴纳所得税。
同时，还对下列所得免征所得税：（1）外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息、红利）；（2）国际金融组织贷款给中国政府及中国国家银行的利息所得；（3）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得。
（三）征券营业税
证券营业税是指对从事证券发行、交易活动的证券公司、证券交易机构，就其营业收入按“金融保险业”税目课征的营业税。按照1993年12月13日国务院令第136号的《中华人民共和国营业税暂行条例》，当时税率为5％，现已改为8％。我国证券营业税的征税对象是金融证券业的营业收入额，纳税义务人是在我国境内从事证券业务的法人。非金融机构和个人买卖有价证券或期货，不征收证券营业税。
二、我国证券市场税制存在的主要问题
（一）印花税名不副实
从理论上讲，印花税的课税依据应是各类书立的文书，而证券交易的过程是一种有价证券的转让行为。随着科技的发展，证券交易实现无纸化和电子化，每笔交易应缴纳的税收均由证券交易所的清算系统自动扣划，证券交易时既无实物凭证，又无印花税票，如果再适用这一税种有悖法理，名不正言不顺。
（二）税收负担过重
税收不仅是一国政府聚集财政收入的工具，同时也是政府行使其经济管理职能、调控宏观经济的一种手段。尤其是涉及到证券市场的税收，更是一个敏感的问题，其税负的高低与轻重，不同的国家在处于不同经济发展阶段时，可能会有不同的考虑。但就目前我国证券市场的现状而言，税负显然重了一些。目前，我国沪深两市交易佣金率为0.35％，加上证券交易印花税A股为0.4％，B股为0.3％，而且两者均是双向征收，因此投资者承担的双边证券交易税费率（A股）达到了1.5％。这个水平。不用说与欧美发达国家比较，即使与周边一些国家和地区相比，也明显偏高。首先，以我国股票交易印花税与西方主要国家股票交易税作比较。荷兰的股票交易税税率为0.12％，日本的证券交易税税率最低为0.01％，最高为0.3％，均低于我国目前0.4％的水平。更有一些国家如美国等对证券交易实行免税。其次，再将西方主要国家股票交易所得税与我国股票交易印花税进行比较。包括荷兰在内的许多国家只对出售股份超过公司股份较大比例者才予以征税，还有一些国家如瑞典等仅对出售持有时间少于固定年限的证券所取得的利得征税，更有一些国家如加拿大等允许将投资净损失在课税所得额中扣除，大部分国家和地区如新西兰、南非、希腊、我国的台湾地区等对证券投资所得实行免税政策。由此可见，从投资所得税这个角度来看，不同国家（地区）或者免税，或者给予各种优惠待遇。相比较而言，我国的股票交易印花税却没有任何优惠可言。金融证券市场较为发达的国家的经验证明，对证券交易课以高税，从总体效果来看是不理想的。尤其是对于我国证券市场而言，税率过高，会抑制投资者进入市场的热情，不利于我国证券市场的发展。
（三）现行证券交易印花税实行双向同率征收，造成调节不力
我国1990年在深圳开征此税时，只对卖方征收，后来改为对买卖双方实行双向同率征收。这种制度设计存在两个难以解决的问题：一是不能有效利用税收杠杆抑制过度投机。因为只有在市场交易中买入成本较低，才可吸引大量资金进场；而卖出成本高，会使持仓的投资者产生惜售心理。二是没有考虑到交易额大小和证券持有期长短等因素，造成利润分配不公平现象。我国现行的证券交易印花税是对股票交易双方按交易金额0.4％的比例税率征收，且没有免税额规定。事实上，机构投资者、大户投资者往往因为具有资金雄厚、信息灵通等优势，其利润率一般都比中小投资者高。而实行比例税率就会导致两者税负水平不一样，中小投资者反而承担了更高的税收负担，进一步加剧了分配的不公平。同时，由于设计税率时没有考虑持有期长短，中长期投资者与短线投资者均按相同税率纳税，不利于抑制证券市场的投机行为。
（四）税负不公
1.目前，在我国证券市场中，主要是对二级市场上的各种股票交易征收印花税，而对其他金融商品的交易如国债等则不征收。这种做法的理由是希望通过征税来抑制股票市场上的过度投机，鼓励广大投资者购买国债。其实，无论进行哪种证券投资，投资者在投资过程中的投机行为都是不可避免的。事实证明，若为抑制过度投机，仅仅对证券市场中某些品种如股票的交易征收印花税是远远不够的。在同一个证券市场中，对某些金融商品征税而对另一些不征税，会造成各种金融商品交易成本的差异，从而导致市场条件的不一致，可能影响证券市场的健康稳定发展。
2.上市公司之间、上市公司与非上市公司之间的所得税税率不一致。按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业的所得税税率均为33％。而现实情况是，仅有少数隶属中央部委的上市公司按33％的所得税税率计算缴税，大部分归属地方的上市公司实际执行的是15％的所得税税率，因为在这些上市公司向中央财政缴纳33％的所得税后，地方政府会给予它们17％的财政返还优惠。
3.上市公司之间及上市公司内部各股东之间税收权利不平等。无论从有利于公司平等竞争，还是从税法严肃性来看，对股份制企业都要统一税制。但各上市公司执行的所得税税率可谓五花八门，不仅不同行业的上市公司执行不同的税率，即使处于相同行业的公司，税率执行情况也不尽相同。同是汽车行业，北旅汽车执行的所得税税率为33％，而松辽汽车为10％；同是玻璃行业，洛阳玻璃为33％，福耀玻璃和耀皮玻璃却为10％。同时，股份制企业中的国家股、法人股和个人股的待遇也不一致：对国家股、法人股的胜利所得不征税，只对个人股征税，这种做法既违背了公平税负的原则，也不符合“同股同利”原则，不利于国有股权的实现和国有资产的保值增值。
（五）重复征税
股份公司派发给股东个人的红利股息是从其税后利润中支付的，但《中华人民共和国个人所得税法》却规定，个人取得股息红利应按20％的税率缴纳个人所得税，不作任何扣除。这不仅违背了税收公平原则，形成了对股息红利收入的税收歧视，而且妨碍股东将分得股息收入投资到更有效的公司中去，同时也诱使股份公司通过少分红而拉升股价的方式帮助股东避税。
三、完善我国证券市场税制的建议
（一）取消证券交易印花税
鉴于目前的证券交易印花税已名不副实，可考虑逐步取消。2000年以来，各国交易所纷纷取消证券交易印花税或降低税率。先是新加坡在2000年度财政预算案中表示6月30日开始废除所有股票交易的印花税。最近，英国证券交易中心向英国财政部提交了一份报告，也要求政府取消现行0.5％（单边征收）的证券交易印花税。我国可考虑先降低印花税税率，待条件成熟后，再逐步取消。
（二）开征证券交易税
取消印花税和开征证券交易税要同时进行。也就是说，证券交易税不是在印花税基础上增加税负，而是以证券交易税取代证券交易印花税。实际上，这种替代只是使名称更为准确，规则更为明确而已，不会引起股市的剧烈波动。因为这是国家规范股市的一个举措，对股市是长期利好；投资者的税收负担并未增加，不仅不会引起股市下跌，反而会对我国股市的发展产生积极影响。
（三）降低税率，公平税负
证券市场是一个高风险的市场，如果其税负水平没有顾及到这种风险的特性，对于投资者而言是欠公平的。如果说高风险是证券市场固有的特性，那么我国证券市场的风险程度则更高。由于我国证券市场目前仍处于发展的初期阶段，投资队伍的不成熟决定了市场具有较大的风险性。自20世纪90年代以来，证券市场的大起大落就是明证。在这种情况下，要想激发投资者的风险投资倾向，就需要有相应的补偿方式。对政府而言，减轻税负就是一种手段。应实行只对卖方课征制度，并适当降低证券交易税的整体负担。
同时，应调整上市公司的企业所得税政策。针对目前上市公司所得税政策执行中不一致的问题，应明确规定所有公司，无论是国内上市公司还是海外上市公司，无论是内地公司还是特区公司，无论是上市公司还是非上市公司都执行统一的33％的企业所得税税率。只有这样，才能严肃税法，促进股票市场的健康发展和有利于公司公平竞争。
（四）开征资本利得税
大部分国家对证券交易所得都课税，多数国家将证券买卖的价差增益视同一般所得，或作为资本利得征税，或按普通所得征收所得税。我国也应考虑在时机成熟后，对买卖证券的差价收益征收资本利得税。在具体的征收过程中，可借鉴国外一些好的做法。比如，在税制设计上，视差价收益额的大小给予区别待遇。法国对个人出售股票所取得的利得课税仅限于超过233700法郎的部分，或出售股份占某一公司股份25％以上者，其税率为16％。荷兰规定只对出售股份占公司股份33.3％以上者所取得的利得征收资本利得税。考虑到证券投资的时间成本，各国一般根据投资者对某种证券持有期限的长短给予不同的税收待遇。法国对公司资本利得分短期（两年以内）和长期（两年以上）两种，前者按42％征税，后者按15％征税。澳大利亚则对居民持有不超过一年的股票收益，并入综合收入课征个人所得税；超过一年的，则允许在计征个人所得税时按通货膨胀指数调整计税额。瑞典对出售持有时间少于两年的证券取得的利得按全额征税，并且每年给予3000克郎的扣除。这些做法我们也可在一定程度上采用，以鼓励长期投资。基于证券投资的高风险性，各国在征收资本利得税的同时，也允许资本损失在资本利得范围内冲抵与结转。在加拿大，资本净损失的50％可从课税所得额中扣除，但以2000元为限；不足抵扣者，可向前结转一年和无限期向后结转。我国在征收资本利得税时。这一点尤其需要借鉴，因为，对征收资本利得税，投资者最大的反应就是，“我赚钱了得缴税，那我赔钱怎么办？”若允许将损失扣除，可在一定程度上减少征收资本利得税对证券市场造成的冲击。
（五）避免重复征税
对于这一世界普遍存在的问题，国际上通行的做法有扣除制、双率制、抵免制和免除制。随着股份公司与证券市场的发展和完善，我国消除重复课税的条件已日趋成熟。笔者认为，比较理想的选择是采用抵免制和扣除制，因为这样既能保证国家财政收入，又能消除重复课税。与国际通行做法接轨的免税制虽然可以彻底消除重复课税问题，但会导致国家财政收入流失，这在我国当前财力很困难的形势下不宜使用。
（六）加强对发行环节的征税
从世界范围来看，许多国家均设置了与证券发行环节相关的税种。如日本、荷兰对公司发行债券或股票都课征登记许可税；英国、爱尔兰、比利时、奥地利、丹麦在股票发行环节向发行公司课征资本税。笔者认为，我国也应开征这方面的税种，依据如下：
