时间：2022-09-07 03:58:30
一、文献分类及统计结果
迄今为止，只有少数几位学者对我国计算机审计研究加以回顾。陈伟等（2007）结合国内外的研究，对计算机辅助审计技术（GAATs）进行了总结性回顾，探讨了GAATs的概念和分类，详细分析了GAATs的两类技术，即面向系统的七种GAATs，和面向数据的五种GAATs，并对GAATs研究发展进行了展望。李青春（2011）对计算机审计进行了文献综述，从计算机审计研究变迁的视角出发，探索了其五个发展阶段，并对计算机审计理论体系、核心动力与制约因素，研究者的敏感度、心态变化与用词倾向进行了回顾，认为目前计算机审计研究正处于一种平台期，需要进行理论和实务的突破。刘国瑶（2011）从国外信息系统审计理论的发展，基础理论研究，基本概念研究，应用研究四个方面进行了梳理和简短评述。现有的文献综述主要问题是研究所选取的文献范围比较狭窄，选取标准“有代表性文献”比较模糊，没有对研究内容进行综述，这些不足为本文的研究提供了契机。
本文基于中国期刊全文数据库（CNKI），对1983年～2011年有关计算机审计研究的文献进行了回顾分析，所选取的时间范围设定为“1980～2011”，期刊设定为“核心期刊”，以“计算机审计”、“电算化审计”、“计算机辅助审计”、“信息系统审计”、“IT审计”对“题名”进行“模糊”搜素，然后对搜索结果进行了分类合并，最终根据182篇文献的内容加以分类统计。把对计算机审计的研究分为基本理论问题研究，计算机审计技术应用研究，计算机审计风险问题，计算机审计发展与其他方面的研究四个方面，然后对每一方面再按不同的主题进行细分，进一步分为计算机审计基础理论研究，制度准则问题，计算机技术应用，内容与方法，案例应用研究，风险问题探讨，发展问题研究，人才培养问题，研究综述，其他等十个方面。接着采用归纳法对取得的文献样本进行分类统计，最终得到的统计结果如图1所示。
二、基本理论问题研究
（一）基础理论 基础理论研究集中在计算机审计基础理论和信息系统审计基础理论两个方面，由于信息系统审计发展较快，重要性也快速提高，所以必须从计算机审计中分离出来单独加以研究，统计显示，近10年来对信息系统审计理论的研究比较丰富。关于计算机审计的基本理论，张金城（1995）认为计算机审计的理论体系应由理论基础（哲学，审计学，系统论、信息论、控制论和行为科学，计算机科学，数学等五大学科理论），基本理论（涵义，内容，意义等），实务理论（电算化信息系统审计实务理论，计算机辅助审计实务理论）组成。唐飞兵（2007）借鉴传统审计理论的基本原理，构建了计算机审计理论结构框架，即以审计环境和审计本质作为研究的逻辑起点，利用审计理论基础知识体系，通过审计的本质和特定的审计环境相互作用和互动形成审计目标，并以审计假设为前提，演绎出审计概念和审计原则。关于信息系统审计理论，周剑（2001）从“审计学”的概念出发，探讨了信息系统审计独特的审计职能、对象、方法、标准和证据等问题，建立了企业信息系统审计的基本理论框架。唐志豪（2007）借鉴蔡春教授提出的审计理论结构，从审计的本质出发构建审计理论结构体系，提出了信息系统审计理论结构六要素模型（本质、假设、目标、规范、信息和控制）。谢岳山（2009）提出了信息系统审计的审计目标及审计内容，在此基础上从审计理论基础、审计标准、实践环境、审计方法以及审计工具等多方面提出了联网环境下信息系统审计模型。根据该模型，着重分析信息系统审计的具体内容，提出了相应信息系统的审计内容框架，将审计内容划分为内控审计和系统本身审计两个方面。并从物理层次的审计以及逻辑层次的审计详细描述了系统本身审计的内容。王振武、张子瑾（2011）探讨了信息系统审计理论的结构框架，认为该框架应由信息系统审计基本理论和应用理论构成，并特别指出，信息系统审计环境和信息系统审计本质应是理论结构的最高层次，理论研究的逻辑起点，并起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。
（二）准则、规范研究 理论是实践的基础，而准则为实践提供了基本的指导。对准则的研究也分为计算机审计和信息系统审计两个方面的内容。关于计算机审计准则，张德山等（1991）初步探讨了计算机审计工作的规范问题。张金城（1997）首先探讨了加强计算机辅助审计制度建设的意义，然后提出了计算机辅助审计制度建设应遵循的原则，主要包括合法性，针对性，可行性，监控性和借鉴国外相关制度，并从微观和宏观两个方面系统讨论了计算机辅助审计制度应包括的基本内容。刘中华（1998）根据国际审计准则15《电子数据处理环境下的审计》第3条和第9条详细阐述了电子数据处理环境下内部控制的内容，并对此进行了研究与评价。我国的信息系统审计研究起步较晚，讨论一般也是借鉴ISACA的信息系统审计准则展开讨论。陈婉玲等（2006）对ISACA的信息系统审计准则及发展进行了简要介绍，在此基础上，主要借鉴了ISACA信息系统审计准则的体系，内容和制定方式等，提出了制定出适合我国国情的信息系统审计准则的一些建议。马良渝等（2007）辨析了ISA准则体系中标准、指南和程序三个层次的结构关系及标准与指南之间的交叉关系。李汉文等（2010）借鉴了制度经济学的有关原理，在介绍国内外信息系统审计相关规范的基础上，对我国信息系统审计规范供给的非均衡状态进行了分析，认为我国应整合信息系统审计准则制定资源，以便推进我国信息系统审计规范制定进程。刘杰等（2011）探讨了我国信息系统审计规范制定路径依赖的基础，分析了当前我国信息系统审计规范制定的困境，并提出打破现有路径依赖的途径。
三、计算机审计技术应用研究
（一）计算机审计技术研究 对全部182篇文献进行翻阅，手工收集整理论文所涉及的课题研究，发现共有20个课题，其中与计算机审计技术相关的课题13项（4项是国家级），可见国家对计算机审计技术研究的重视，也说明计算机审计技术研究的难度非同一般。对计算机审计技术的研究大致分为计算机技术在审计中的运用和模型构建两个方面，前者对计算机知识的要求相对要高。关于计算机技术在审计中的运用，杨小虎等（2000）探讨了数据仓库技术在计算机审计中的应用。万建国等（2000）分析了计算机审计软件需求分析常用的方法、技术和工具。孙兴国等（2000）讨论了开放数据库互联技术 （Open Database Connectivity）在计算机审计中的应用。张进等（2004）分析了数据清理在电子数据采集中的重要性，在阐述数据清理原理的基础上，研究了解决电子数据采集中常见问题的数据清理方法，并指出了电子数据采集中数据清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一种基于计算机审计的多Agent系统体系架构，分析了该结构中各子系统的组成及各Agent的功能特点。并介绍了该系统中移动审计Agent和移动Agent服务器设计实现。汪加才等（2006）给出了一个基于移动数据挖掘服务的计算机审计框架模型。何玉洁等（2006）讨论了SQL 查询和OLAP 分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示了它们在计算机审计实践中的特性和前景。米天胜等（2006）分析了计算机审计的一般流程，指出审计数据的采集和采集后数据的清洗、集成、转换是与审计数据质量息息相关的关键环节。在对多种数据质量问题进行了详细分析和分类的基础上，提出了提高审计数据质量的一般处理方法和可实现的技术。黄永平（2006）探讨了孤立点分析方法在计算机审计中的应用。叶焕倬等（2010）为解决计算机审计数据采集中存在的大量字段匹配问题，提出了基于智能匹配的数据采集技术。关于模型构建方面，黄作明等（2000）对审计模式进行了一些归纳和探讨，并提出了几点发展方向。来明敏等（2004）探讨了四种计算机审计模式，即绕过，穿过，利用，在线实时（网络）计算机审计模式。文巨峰等（2004）在综合分析现有计算机审计软件系统基础上，指出网络环境下的计算机审计系统模型应该具有的特点要求，并依此提出了基于移动Agent的分布式审计系统模型。廖志芳等（2006）在深入调研众多被审计单位信息化环境及数据分布特征的基础上，提出了三种符合我国联网审计实际的新型联网审计组网模式，即集中式、分布式和点到点式组网模式，同时利用集中式海关联网审计组网模式对各组网模式的基本组成要素、需解决的关键问题及技术实现进行了较深入阐述。陈大峰等（2009）根据P2P技术下的计算机协同审计的特点，构建了P2P技术下的计算机协同审计模型。唐志豪等（2010）从目标、内容和流程三个维度建立起信息系统审计的业务模型。
（二）计算机审计内容与方法 对于计算机审计内容，学者从不同的角度进行了讨论，杜越强（2004）探讨了计算机审计中的四大内容，即对信息系统输入的审计，对数据库的审计，对网络系统的审计，对信息系统输出的审计。张福蕊（2004）探讨计算机网络环境下会计信息系统审计的内容（硬件，控制事项，处理事项，数据，安全事项）。吴沁红（2008）从信息系统构成要素、信息系统生命周期和信息系统管理三个维度入手，综合分析了信息系统的逻辑结构，构造了信息系统审计内容的基本框架，并对信息系统审计的内容与审计目标进行了阐述。对于计算机审计的方法，李光凤（2001）讨论了对会计电算化系统应用程序的七种审计方法，包括检测数据法，整体检测法，程序编码比较法，受控处理法，平行模拟法，嵌入审计程序法，追踪法。杨莉（2002）探讨了实施信息系统审计的主要方法（加强联网建设，改变审计方式，采用矩阵审计模式等）。罗莉、张亚连（2005）分析了在不同的计算机信息系统建立方法下（应用软件外包法，资源外包法，最终用户开发法），如何进行内部审计和外部审计的分工协作，从而保证信息系统的效率性，安全性，合法性。
（三）案例应用研究 对案例应用研究探讨的多数文献主要是审计署各特派办的人员所发。大量的文献集中在《中国审计》刊物上，这与我国1998年筹划，2002年10月底正式展开的金审工程有关，作为金审工程的主力推动者，审计署特派办人员根据长期的实际工作经验，对相关案例进行整理分析并撰文总结，得出了相应的研究成果。案例应用主要集中在公司和业务两个方面。对具体公司进行计算机审计探讨的有，刘世新等（2002）探讨了商业银行信息化与计算机审计的相关问题。邝作等（2002）对银行业，刘欢（2002）对行政事业单位，蔡峰（2003）对海关等审计中计算机审计案例进行了分析。欧洁等（2004）探讨了证券公司信息系统审计的关键技术。张德勇（2006）利用业务跟踪法对某航空公司进行了信息系统审计，并成功发现了该航空公司使用的收入结算系统中存在非法的销售暗扣处理模块。石勇等（2010）探讨了网络环境下的政府信息系统审计。关于业务方面，张蓉（2002）对金融，郭海鹏（2003）对再贴现业务，李向前等（2003）对税收，全宝（2003）对中央预算执行情况，李娟（2004）对水利建设资金，谭继舜（2004）对商业银行电子系统，史达等（2005）对电子政务，袁章军（2005）对失业保险金发放 ，周廉东等（2011）对城市供水等进行了计算机审计案例分析。张鹏等（2006）论述了信息系统审计在电子政务中应用的必要性和紧迫性，提出了一种电子政务中信息系统审计框架，以控制电子政务信息系统建设和改造项目的建设风险，并为改善和健全对电子政务信息系统的控制提出详细建议。吕成戍等（2007）探讨了电子政务信息系统审计的发起形式、审计责任书的内容与签订、审计工作的实施过程等基本问题。
四、计算机审计风险问题分析
（一）计算机审计的成因、防范与控制 马万民（1999）针对计算机会计信息系统的特点，分析了审计工作中可能会遇到的五种风险（系统风险，错误的连续性风险，人员操作风险，管理风险，环境风险），并对如何有效防范会计信息系统的审计风险进行了探讨。蒋家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探讨了计算机审计的几种风险（审计软件、人员操作、财务数据、管理、固有风险、控制风险、检查风险）与防范措施（加强人员培训、内部控制审计等）。黄作明（2003）分析了远程计算机审计的风险，并提出了远程计算机审计的风险防范与控制措施。冯淑霞（2006）对计算机审计风险的形成原因做了具体分析，并从审计数据，审计方法与技术，审计方式、被审单位、评述机制等方面提出了控制计算机审计风险的对策。史振生（2008）基于外部监管及信息系统审计视角，探讨了会计信息系统建设中的风险控制与防范措施。
（二）风险量化问题 黄冰等（2007）在科学地分析影响计算机审计风险的主要因素的基础上，建立了计算机审计风险综合评价指标体系，并且将定性指标定量化，进而利用层次分析法确定评价指标的权重。然后，利用模糊数学的方法，建立计算机审计风险的多层次模糊综合评价模型。王万军（2008）提出了一种基于信息系统安全定量评分体系的审计决策模型，这为信息系统审计师在审计时采取何种审计策略提供了参考。丁建平（2009）提出了信息系统审计的CIA风险评估方法和评估模型，并探讨了CIA风险评估商业银行中的应用。
（三）风险理论 胡晓明（2007）探讨了风险导向的信息系统审计，并提出了强化信息系统审计理论，建立完善信息系统审计各项规则，充分利用先进，有效的信息系统审计技术，积极培养信息系统审计领军人才等四点关于风险导向信息系统审计的发展思路。刘国城、王会金（2011）在研究中观审计、信息系统审计、审计风险、风险管理四要素的基础上，对中观信息系统审计风险管理理论进行了梳理，并以信息安全管理为视角，借鉴国外BS7799标准、COBIT模型、通用准则CC、ITIL标准，初步构建了中观信息系统审计风险管理框架，该框架以重大错报风险为切入点，深入探索了中观信息系统审计风险管理的施行思路。
五、计算机审计发展研究
（一）发展问题 张金城（2000）提出了理论研究与实践并重、事前审计与事后审计相结合，由绕过计算机审计发展为以通过计算机审计为主，由查账型软件向分析型和专家系统方向发展，通用审计软件与专用审计软件并存等21世纪中国计算机审计的十大发展方向。于向辉等（2004）分析了我国计算机审计发展落后的法规建设滞后，软件市场不够完善等原因，提出了加快法规建设，发展审计专业软件公司，培养电算化审计人才的发展策略。胡晓明（2005）针对信息系统审计理论研究空白，审计技术落后，制度不完备，审计人才奇缺等现状，探讨了加强信息系统审计理论研究，开发实用高效的信息系统审计软件，改进信息系统审计软件评审机制，完善信息系统审计标准于准则，加大信息系统审计人才的培养力度等五大发展战略。
（二）人才培养探讨 傅元略（1998）探讨了审计人员如何提高计算机审计技能的策略，需要掌握的几种基本技能。李丹（2001）建议了如何利用国际资源建立信息系统审计人才队伍。史振生（2002）介绍了注册信息系统审计师的需求情况，考试内容和应试对策。彭建平（2005）比较深入地分析了如何进行计算机审计人才资源管理的问题。包括计算机审计机构职能定位，计算机审计处人员结构，如何引进IT人才和培养复合型人才，如何为计算机审计人才创建发展平台等。赵辉（2006）探讨了审计部门的计算机人才状况，提出了如何加强管理和培训、提升审计人员能力的若干建议。王海洪（2009）提出了高校应推进实践教学，建设以计算机审计为主要手段的审计实验室，为社会输送高水平的计算机审计人才的建议。
（三）其他方面 高浩玮（2002）针对审计过程各阶段质量质量控制的要点，指出了计算机审计下项目质量控制的难点并提出了解决对策。张倩（2005）论述了信息系统审计在IT治理中的作用、信息系统审计师和审计构架等问题。陈峰（2006）对计算机审计方式下数据分析报告的作用和必要性，基本框架，文档结构，要素内容等进行了详细探讨。
本文基于中国期刊全文数据库，对1983年～2011年发表在核心期刊上的有关计算机审计研究的文献进行回顾分析。我国有关计算机审计研究涉及面比较广泛，包括基础理论与制度问题研究、计算机审计技术与实务应用研究、计算机审计风险问题研究、计算机审计发展问题、人才培养研究等诸多方面，但也存在着对计算机审计基础理论研究不足之缺陷。伴随着计算机审计在我国的逐步应用，关于计算机审计的基础理论必须进一步加强。比如与哲学，行为科学理论、数学等相关的计算机审计基础理论研究还是一片空白，这些基础理论研究的缺失将会掣肘计算机审计理论与实务的研究。理论与实践需要紧密结合，双方形成良性互动才会有力促进学科发展。目前，在案例应用研究的文献尽管比较多，但研究内容不深入，一般都是审计署特派办人员发表的经验总结，而理论工作者又缺少深入实地研究的条件，导致案例应用研究力量非常薄弱，今后在这方面仍需要大力加强。随着信息系统的复杂化，其功能也越来越强大，但其脆弱的一面也越来越明显，计算机审计风险逐步加大，如何防范和规避风险也是以后研究的重点之一。计算机审计人才的培养是审计信息化事业的成败关键，加强这方面的探索将会对计算机审计发展有重大的战略意义。
论文摘要：随着信息技术被广泛、深入地应用在会计工作中，会计工作发生了根本性的改变，不仅原有的会计数据处理流程发生了改变，会计环境也被极大地改变了，使传统的审计理念和技术面临巨大的挑战，审计人员不仅面临“进不了门，打不开账”的尴尬局面，审计理论和方法也急待改进以适应信息化的进程。
1 现代审计与传统审计的共同点
计算机审计的目标与传统手工审计的目标是一致的，无论是计算机审计还是传统审计，国家审计的审计过程都必须经过审计准备、审计实施与审计报告三个阶段，通过执行检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等基本审计程序来获取充分、适当的审计证据，并将审计思路和审计过程予以记录形成审计工作底稿，作为发表审计意见的依据。
2 现代审计与传统审计的差异
2.1 站在新角度 随着国民经济的发展，信息网络广泛普及，信息化成为经济社会发展的显著特征，各行各业普遍运用计算机和网络等信息技术进行管理，审计人员不得不面对海量的会计电子数据。在手工审计方式下，审计人员总是先分析审计对象的各个部分，再归纳、综合为整体，其思维方式是：部分一整体，这适合于数据量不大的审计对象，却很难全面把握海量数据。而计算机审计打破了手工审计思维方式，强调以系统论核心，从系统上把握审计对象，即从审计对象的整体出发，先进行系统分析，把握总体，再建立审计模型，分析数据，最后作出总体评价，其思维方式是：整体一部分一整体，计算机审计能够从宏观上和系统上把握审计对象，以扩大审计监督范围，提高审计监督能力。
2.2 面临新环境 计算机审计下的审计环境发生了很大的变化。一方面表现为审计人员必须利用计算机实施审计，要求审计人员能熟练操作计算机特别是相关的审计软件；另一方面由于信息技术在会计工作中的广泛、深入的应用不仅改变了原有的会计数据处理流程，还极大地改变了会计环境。信息化建设使得所有会计数据不再是纸介质的凭证、账簿及报表，而是以“比特”方式保存在磁性介质上，数据表现形式虚拟化，即审计环境数字化，审计人员所面对的已不是传统意义上的账本，而是无形的电子数据和处理这些电子数据的会计核算管理系统，而这些会计电算化软件版本各异，使得审计环境比传统手工模式下显得更为复杂。
2.3 线索更复杂 计算机审计环境下，传统的审计线索因会计电算化系统而中断甚至消失。在手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，从过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，其纸质业务轨迹，是重要的审计线索与审计证据的来源，审计线索十分清楚。但在会计电算化系统中，传统的账簿、相关的文字记录被磁盘和磁带取代，加上从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，会计处理集中由计算机按程序自动完成，传统的审计线索在这里消失。而审计线索的改变，导致在电算化系统中可人为篡改数据而不留痕迹，如电算化系统数据来源、公式定义、编制结果、打印格式均采用机内文件的形式，若有人篡改公式、编制失真的财务报表，然后再将篡改的公式等予以复原，则很难判定报表数据的正确与真实性。从而使得传统审计的追踪审查已不适用，审计入手点更多的是靠判断和经验。
2.4 涉及的范围更大 在会计电算化信息系统中，由于会计事项由计算机按程序自动进行处理，因疏忽大意而引起的计算机或过账错误的机会大大减少了，但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，后果将不堪设想。
计算机审计的另一项重要内容是对电子数据直接进行测试，即审计人员不须先将被审计单位的电子数据转换成电子账套再实施审计程序，而是摆脱传统的电子账套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量的多种类型的有用信息。
总而言之，计算机审计的范围较传统手工审计要广泛得多、深刻得多。审计人员可以根据审计目标的需要将审计的范围和内容作出必要的扩大。
2.5 审计技术更现代 传统手工审计随着风险基础审计模式在实务中的广泛运用，分析性测试方法逐渐成为其核心方法。但信息技术的应用导致审计内容及审计线索的变化，要求审计人员必须革新审计技术方法，计算机审计的核心方法是数据分析方法。数据分析方法不同于传统的分析性测试仅局限于对信息的处理，它是对来自于底层的、元素性的数据进行处理，可以有多种多样的组合，在用途上可以作多种多样的拓展，从而形成多种多样的信息。因此，数据分析技术可以用于多种测试工作。在采用数据分析方法时，可使用两种计算机审计特有的新型审计工具：审计中间表方法、审计分析模型方法。审计中间表是利用被审计单位数据库中的基础电子数据，按照审计人员的审计要求，由审计人员构建，可供审计人员进行数据分析的新型审计工具。它是实现计算机审计的关键技术。审计分析模型是审计人员用于数据分析的技术工具，它是按照审计事项应该具有的时间或空间状态(例如趋势、结构、关系等)，由审计人员通过设定判断和限制条件来建立起数学的或逻辑的表达式，并用于验证审计事项实际的时间或空间状态的技术方法。
2.6 审计流程更长 计算机审计由三阶段演变为四个阶段。传统手工审计模式中，国家审计的审计过程一般可分为审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。但是，在引入计算机审计后，审计准备阶段与审计实施阶段的界限变得非常不清，可能是由于数据分析既像审计准备工作，又像审计实施工作。其中，主要的问题可能是审前调查的归属没有明确的限定。审前调查需要做大量的数据分析工作，而数据分析的测试属性又无法合理确定，于是有些审计人员将其划入审计准备阶段，有些审计人员则将其划入审计实施阶段。我们应当将审计过程再行细分，将其直接划分为四个阶段，即审计准备阶段、审前调查阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。审计准备阶段与审前调查阶段的划分原则应该是，审计人员是否需要实施实际的数据分析。如果需要，就须向被审计单位出具具有法律效力的通知书，然后才能获取敏感性、实质性的数据。有了审前调查阶段，审计人员就可以名正言顺地进行数据的采集、转换、整理和分析，从而为制定审计实施方案和进行审计验证奠定坚实的基础。
关键词：计算机审计；模式方法；理论研究；实务研究
1.前言
美国自20世纪50年代提出了要通过计算机审计之后，计算机审计的研究就越来越多地受到了许多学者的关注。期间，在1969年成立的美国电子数据处理审计协会以及在1984年颁布的《电子数据处理环境下的审计》两件大事，推动了全球计算机审计实务的发展。随后一些软件公司也慢慢对审计软件产生了兴趣，并精力开发研制计算机审计软件在实践中的运用。
而我国的计算机审计是始于20世纪70年代，真正研究计算机审计的是从潘晓红于1983年在《会计研究》上提出了有关电子计算机审计概念开始。自此，国内学者们也将眼光投向了计算机审计的研究，并逐渐展开了全方位的调查。在1990年11月我国的第一个审计软件经山西省审计局开发成功并使用。
当今，审计环境已经发生了巨大的变化，例如：电子商务、ERP软件以及业务流程重组的发展与实施。在审计工作过程中，应用计算机、网络等科学技术的程度将是我国实现会计工作现代化的衡量手段。基于此，本文回顾了2007年以来有关计算机审计模式的研究，并为计算机审计模式的发展所存在的问题做出一些见解与看法。
2.计算机审计工作模式的研究
2.1 审计工作模式的界定
常启军（2008）[1]在对前人的审计模式的定义做出评述的同时，指出可以从两个角度来定义审计模式，分别是：反映审计主体的管理体制以及反映审计实践的方法。他主张定义审计模式要重视其理论内涵，并要根据环境进行观察、分析和研究，指出审计模式的研究方向 。基于此，本文会提及管理体制，但是侧重点在第二种角度。
2.2 国外审计工作模式的研究
早在1989年，Groomer和Murthy[2]这两位学者就连续审计提出了模式，后来他们又对其进行了扩展，形成一种基于Web Service的新连续审计模式（简称CAWS）。而且，在1990至2005年间， AICPA和CICA、以及IIA都纷纷了报告指南，对连续审计方面进行了更系统的规范[3]。在随后将近十年里，国外就连续审计这个研究进行了逐步探究，并将理论与实务紧密结合[4]。
2.3 国内审计工作模式的研究
相比之下，目前国内的研究还处于研究的初期，一方面，主要侧重于计算机审计模式概念方面的探索，一切处于摸索阶段；另一方面，学者们主要注重应用载体——审计软件方面的研究。
在定义方面，常启军（2008）[5]通过研究发现，我国计算机审计的审计模式概念不明确，理论研究缺乏中心，计算机审计观念比较陈旧，数据审计对象过于狭窄，审计方式难以满足实时监控的需要，而且缺乏系统的理论指导，不利于数据导入，过于着眼在某一个审计方面的需要，以致于难以真正实现智能化审计。刘汝焯（2008）[6]也主张采用从整个系统论的高度开发利用网络，并从辩证的思维方面来定义认识计算机审计。谢岳山（2009）[7]指出信息系统审计模型是一个有机整体，要从物理层次和逻辑层次来进行审计。金治中（2012）[8]基于我国计算机审计研究近30年来所出现的各种概念的定义不清、边界不明甚至使用时相互交叉等现状，对计算机审计相关概念进行了比较分析。
在发展历程方面，管亚梅（2007）[9]阐述了我国数据式审计的发展历程，并从审计目标、审计对象与内容、审计依据、审计技术、审计人员等不同方面来比较数据式审计与传统财务报表审计的区别，分析数据式审计在我国现状及存在的问题，从而提出我国数据式审计的发展策略。郑伟（2008）[10]通过比较中美两国的数据式审计的发展，认为中国虽然在数据抽取和分析技术方面知识较为齐备，但是缺乏数据审计的经验总结和提炼，需要完善数据审计程序和积累专家经验，以完成数据审计。
在风险与挑战方面，刘朝晖等（2011）[11]分析我国内部审计组织在信息系统审计外包的情况下所存在的风险，并提出了对其所采取的控制措施。谢瑾（2012）[12]基于我国内部审计控制信息化的环境分析，指出了内部审计控制信息化所面临的挑战并对此提出了对策。
3.关于我国计算机审计的模式方法的理论研究
在计算机审计技术方面，安兵（2007）[13]针对计算机审计工具在内部审计中的应用分析，主要介绍嵌入式审计模块（EAMs）、通用审计软件（GAS）、电子表格分析技术、数据提取技术与自动化工作底稿等技术在内审工作中的应用。王昊等（2007）[14]研究可视化数据处理时采用了SOL Server作为数据存储数据库，在Analysis Services中完成审计分析模型的建模工作，然后在DBMiner中完成对所建的审计分析模型的数据展现和聚类分析工作。最后对可视化分析结果进行审计专业判断，从而最终发现审计线索，为实施计算机审计提供了一种好的数据处理方法。陈大峰等（2009）[15]对P2P技术下的计算机协同审计进行了研究，并指出该技术能够审计人员协同在虚拟的环境中起到及时通信、共享资源、提高审计工作效率的作用。吴沁红（2010）[16]认为一种基于XML的标记语言——可扩展商业报告语言XBRL的出现使数据的收集变得更加容易，让数据“按需定制”，促使了会计人员由信息生产者转变为信息生产消费者，并且指出XBRLGL与REA协同是提高企业信息共享化、提高企业竞争力的基础。杨霞光（2010）[17]在谈及审计信息化课程教学的实践时提到转换数据的方法，可以利用计算机辅助审计将采集到的台账数据Excel表格根据审计需要转换成Access数据库。石勇等（2010）[18]探讨了网络环境下的政府信息系统审计，要求改进网络环境下信息系统审计的技术，例如可以采用程序追踪、管理控制测试矩阵、实时专家系统等。丛秋实等（2013）[19]通过对面向服务架构（SOA）的深入研究，将Web-services 技术集成到智能Agent架构中，提出面向Web服务的计算机审计系统（简称 WS-CAS），其中包括基于Agents的Web-services系统结构、多智能体Agents的交互等，进而开发了一个WS-CAS系统原型并对WS-CAS系统原型进行讨论以验证面向服务架构的计算机审计模式的可行性。
在计算机审计环境方面，黄冰等（2007）[20]基于我国电算化的环境从人员控制、操作挽程控制、操作制度控制、数据安全控制、计算机控制等方面探讨了内部会计控制的方法。徐瑾（2009）[21]通过探讨信息化环境对审计的影响，指出信息化环境下的审计目标、审计对象、审计技术方法和审计风险等发生了很大的变化。并且，她强调无论哪种审计方式，数据审计的流程都分为数据采集数据转换数据清理数据分析这四个主要阶段。在数据采集时，审计人员可以采用直接拷贝和读取、利用专门的数据接口以及使用临时数据接口这三种方式；在数据转换时主要使用专用工具、SQL语言和编码程序等这三种方法；数据清理要遵循宁多毋缺的原则；对清理后的数据，审计数据分析主要运用核对、检查、复算、抽样、判断及推理等技术方法进行分析整理。其中，审计中间表方法和审计分析模型方法就是较为常用的两种方法。她认为，数据式审计可以广泛采用CAATTs来收集审计证据，从而达到提高审计效率，降低审计风险的目的。王风华（2011）[22]以ERP的应用模式为切入点，在对不同ERP应用模式下会计信息处理流程的差异进行比较的基础上，分析了不同ERP应用模式下计算机审计的业务流程，并发现在不同ERP应用模式下，审计人员执行实质性测试的范围与重点是不同的。
在电子政务方面，郑伟（2007）[23]在阐述我国电子政务审计的方法时提及了应用计算机的方法可以包括：测试数据法、平行模拟法、综合测试法、受控处理法等。王琦峰等（2009）[24]结合“金审工程”的前期建设成果与所在地区审计信息化的实际情况和需求，提出和研究了面向电子政务的审计信息化框架的概念和构成，并在此基础上，对有效实现审计信息化人才培养等关键问题进行了研究和分析。该框架是由审计信息化支撑层、审计资源库、审计工具与接口、审计工作平台（AO&OA）、政府信息化审计应用模式等内容所构成。
4.关于我国计算机审计的模式方法的实务研究
在当前计算机审计发展的时代，冯国富等（2009）[25]基于我国缺乏系统的审计分析模型构造方法已成为发展的瓶颈的这个背景，论述审计分析模型的工作原理，以及提出一种以数据流图为基础的审计分析模型构造方法和审计工作指南，而且还借用了“某省辖淮河流域水污染防治效益专项审计调查”的实际审计案例，用以演示其工作过程、验证其可行性和有效性，从而成功发现了该省4地市环境保护部门2007年在排污费申报、核定、征收、上缴等环节存在不同程度的多征少征、人为核定等违规行为。王大勇等（2009）[26]结合了生活中的实例来详细介绍黑箱方法在数据库系统分析中的运用。张连丰（2009）[27]在分析计算机技术在证券公司审计中的运用时，主张审计人员要查询相关法规和学习案例，并通过数据关联、分类汇总等SQL查询分析技术对数据进行查询分析，来捕捉有价值的信息，发现可疑账户和交易，查找审计线索。
高浩玮（2010）[28]分析了计算机审计发展瓶颈原因，进而阐述了审计模式与计算机审计功能之间的关系，对近年提出数据式审计模式的思想通过高校审计实务案例加以实证。他分别从海量数据处理、信息深度加工、非会计主体（即会计主体内独立部门的账目）审计的平衡检验等这三方面体现数据式审计模式的应用成效，特别提出计算机审计实务要注重“分解事件、化难为易”的思想。王昌民等（2010）[29]指出可以利用地理空间数据来开展计算机审计的工作，开发有针对性的《地理信息辅助审计软件》从而提高审计过程中的科学性和准确性。
丁朝霞（2011）[30]在介绍计算机审计的经验与启示时指出在选择审计软件的过程中，应选择接口功能强大、兼容性强的软件，审计质量才有保证。周廉东等（2011）[31]通过理解供水企业的营业收费业务流程，以供水企业营业收费系统数据为基础，对供水企业的营业收费业务进行检查分析，随后采取现场审计实施系统（AO）进行辅助审计，确立计算机审计在城市供水审计中的总体思路，并建立相应的数据模型以及实施计算机审计。刘国城等（2011）[32]以中观IS审计为研究基础，选取风险管理为研究视角，借鉴国外与信息系统相关的网络与信息安全管理理论，对我国中观IS审计风险的管理框架进行初步论述，提出一系列的中观信息系统审计风险管理的理论借鉴。
仉素琴等（2012）[33]在分析我国计算机审计项目组织与管理时指出撰写专家经验、提炼情景案例的重要性。他们认为专家经验能够降低审计人员的劳动强度和审计风险，规范审计作业。魏文婷等（2012）[34]认为比较普遍的计算机审计的工作形式和内容有：目标信息系统数据采集、审计分析建模以及风险监测和评估这三步骤，并从数据质量审计、信息安全等方面进一步说明在信息系统审计中怎样去用好计算机审计。
5.我国计算机审计模式研究的评析
本文基于计算机审计工作模式的发展，对我国2007年以来的计算机审计工作模式研究的发展做了归纳梳理，发现存在几个特点：
（一） 在计算机审计的模式方法的理论研究方面，技术有待深入。国内计算机审计模式没有能够像国外的那样，在上世纪末就提出了连续审计的核心概念，并在此基础上进行了更深入的研究。相反，我国的计算机审计还处于起步的阶段，它的理论体系还有待完善。而且有些学者的研究只停留在泛泛的表层上，没有围绕一个核心作出进一步的深入分析。
（二） 在计算机审计的模式方法的实务研究过程中，研究由注重微观方面的任务型研究转向宏观方面的关系型研究。计算机审计在实务中，由刚开始的二十一世纪初要侧重于审计分析模型构造方法和审计工作指南、查找审计线索方面的研究，慢慢过渡到现在的以“风险管理”为研究视角，降低员工劳动强度、保证审计质量、建立模式与功能之间的关系。
（三） 从更进一步来讲，随着科技的发展，我国的计算机审计模式的风险机制欠缺严重。一方面是由于计算机审计的管理机制正处在摸索阶段，这方面的不健全在一定程度上给相应的计算机审计工作带来许多的风险及挑战；另一方面是由于审计人员不能正确合理地运用计算机审计技术，从而导致审计结果与事实不符，给企业经济带来了不可逆的经济损失或声誉损害。
6.总结
综上所述，本文主要是系统归纳和梳理信息化环境下计算机审计的一些思路，分别从理论和实务的角度进行阐述，最后针对这些模式和方法提出见解，希望能够对完善计算机审计模式和方法的体系有所启发。（作者单位：华南农业大学经济管理学院）
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关键词：大数据；审计模式；审计方法；完善建议
一、大数据概述
1.大数据的含义
通常意义上大数据是指不能在正常可接受的时间范围内用普通数据处理工具进行分析处理的数据集合。与大数据相关的数据收集、处理、整合、分析技术统称为大数据技术，一般简称为大数据。本文采用互联网数据中心对大数据的定义，认为大数据是为了更加高效便捷的从纷繁复杂的数据集合中获取有利于决策的信息而设计的新一代架构和技术，用它来描述和定义互联网大数据时代产生的海量数据，并命名与之相关的数据处理技术。
2.大数据的特征
大数据具有四个特点：第一，数据量巨大。互联网大数据时代每天产生的数据量十分大，就企业财务数据而言，一个上市公司每天能产生海量的数据，加上子公司分公司传载过来的数据，其数据量之大，前所未有。第二，数据处理速度快。大数据时代的数据挖掘分析与传统的数据挖掘技术有着本质的不同，新颖的算法先进的技术使得数据的分析处理速度极其迅速。第三，数据多样性。之前的数据只是文字数字范畴内的概念，现在包括视频、图片、语音、网络操作记录、网络日志等多种形式。
二、大数据时代数据处理的转变
1.由抽样分析到全数据处理
大数据时代之前，由于数据收集和处理技术等条件的限制，人们在处理数据时主要依靠抽样来分析总体。由于抽样分析的固有缺陷，使得通过这种数据处理方式得到的结果有着很大的失真风险。大数据时代，数据分析处理技术已经有了质的飞跃，人们可以通过科学的数据技术获取海量数据并进行有效地处理分析，虽然人类可以处理的数据仍然有数量限制，但是相比以前，人们可以处理的数据量已经大大增加。随着数据处理技术的发展，人们已经有能力摆脱抽样分析的束缚进行全数据的处理，这也使得审计由抽样审计变为全部审计成为可能。
2.由单一性分析到糅合性分析
大数据时代到来之前，传统的数据分析往往以单一数据来源为基础进行数据分析，基于单一来源的数据分析，缺乏其他方面数据的佐证和支持，结果的精准度以及指导性有待提高。随着大数据时代的到来，人们有能力获取来自于多渠道的海量数据集合，并能运用先进的技术对来自于多个方面的数据进行综合性分析，糅合各种相关信息，得出综合性结论。以审计工作为例，大数据时代审计数据来源不再仅仅局限于企业财务数据，审计人员能利用大数据技术以及云共享平台从各个渠道获取与企业相关的信息，如来自于银行、海关、工商部门、税务部门、证券交易所等各个机构的信息。运用相应的数据挖掘整合技术综合性分析这些数据，能得到更加准确的结果得出更具指导意义的结论。
3.由低效数据处理到高效数据处理
之前，由于数据存储、传输条件限制以及数据分析处理技术的制约，数据传输数据处理速度慢，处理效率低下。大数据时代，数据存储技术有了全新的发展，网络数据传输能力空前提高，新颖的算法先进的技术使得数据分析处理的速度有着质一般的飞跃。这些都为数据处理由低效转向高效提供了技术支撑。
三、大数据时代数据处理技术对审计的影响分析
1.大数据技术促进审计模式的转变
传统审计模式下，审计人员先对企业进行风险评估根据经验和企业情况来判断企业可能存在的问题，在此基础上进行抽样审计。由于审计成本和技术手段等多种因素的限制，无法对被审计单位的所有经济业务进行分析，依赖于对被审计单位的抽样审计，推断被审计单位的整体情况。原有的抽样审计模式不仅受样本有限性的制约还受审计人员主观意识的影响，使审计人员无法完全发现和揭示被审计单位的重大舞弊行为，加大了审计风险。大数据时代，可以运用大数据技术对被审计单位的财务数据库进行分析处理，进而对企业所有财务数据进行梳理审计，有效的发现被审单位舞弊造假行为，降低审计风险。全新的数据处理技术为审计提供了新的技术手段，推动了审计思维的转变，颠覆了传统抽样审计模式，促进了整体审计模式的发展。
2.大数据技术提升审计的价值作用
目前，审计工作依靠对单一来源的企业财务数据进行抽样分析，影响审计结果的准确性。同时又由于审计机构出具的审计报告格式单一、信息量少、用途有限，这大大影响了审计工作在反馈指导企业经营方面的作用，降低了审计的价值作用。大数据时代，审计机构能对被审计企业的各方面信息进行全方位分析处理，可以在短时间内清楚的了解企业运营的各个方面。在未来，审计结果可能会超出传统审计报告的范畴，审计机构在出具传统审计报告的同时，还可以给出新型的审计结果，来指导企业的发展。这些变化都将强化审计在指导企业运营方面的功能，提升审计的价值作用。
3.大数据技术提高了审计效率
传统审计中，需要审计人员对纸质单证（如会计凭证）进行查验，虽然是抽样查验，但是耗用了大量的人力和时间。大数据时代，一方面，企业财务数据存储方式发生重大改变，由纸质化转向电子化，大大的减轻了审计人员的负担。其另一方面，先进的数据挖掘、分析、处理技术使得审计人员能迅速收集企业的相关数据并进行分析处理。以财务数据为例，审计人员能够在企业财务软上导出其财务数据库，然后运用SQL等数据语言查询各种需要的信息，还可以运用数据处理技术进行各种分析处理。同时结合云计算平台、云数据库等各种新型技术手段更能大大的提高审计效率，实现高效审计。
四、推进大数据审计的建议
为了应对大数据技术对审计技术方法、审计模式的的影响，有效的运用大数据技术进行审计工作，政府、审计学术界以及审计机构应采取各种措施积极应对。
1.建立完善配套的审计法律法规
现行法律体系下，相关数据凭证没有法律支撑，审计应用大数据技术缺乏法律依据。大数据技术应用的合法性问题是阻碍大数据技术应用到审计工作中去的一大障碍。只有完善与大数据技术相关的审计法律体系，才能为运用大数据审计提供法律依据进而确保大数据审计的合法性。如果相应的审计法律依据，无法保证大数据审计的合法性，就无法保证大数据的数据收集、数据存储、电子凭证的合法性，大数据技术很难有效的运用到审计工作中去。因此要想使得大数据技术在审计工作中得到充分的运用，就应当确保大数据审计的合法性，加强与大数据技术有关的审计法律法规的建设，建立完善配套的审计法律法规。
2.加强大数据技术与财务审计的理论融合
大数据技术真正高效的运用到审计工作中去，需要加快大数据技术和审计的理论融合。目前虽然在审计实务中已经逐渐开始运用大数据技术开展审计工作。但是大数据技术和审计是两门不同的学科领域，机械的将二者拼凑到一块难以达到理想的效果。审计学术理论界应当在加强对大数据技术相关理论的学习，针对审计行业的特点，有效的融合大数据技术和审计，优化大数据审计的程序和方法，形成全新的大数据审计理论，来指导审计工作。同时，还应当加强大数据审计软件的开发，有效的将大数据审计理论和审计实务联系起来。
3.提高运用大数据技术进行审计工作的能力
由于当前我国审计人员多是从事财务、审计出身，知识结构单一，缺乏必要的计算机、数据技术等知识，习惯于用传统的审计方法，很少或者很难运用大数据技术开展审计工作。在大数据时代，财务数据量巨大且多以电子数据的形式存在，只有运用全新的数据处理技术才能实现审计工作的高效快捷。审计机构应当明白大数据技术的重要性，鼓励审计人员自主学数据技术，努力加强对数据处理技术的培训提高审计人员运用大数据技术开展审计工作的能力。
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关键词：生物制药；大数据审计；数据可视化
一、引言
近年来，大数据的发展给各行各业都带来了不同的机遇及挑战。大数据的产生是时展的结果，随着社会数据的日益增长，数据无论是从体量上还是维度上都日益繁杂。因此，分析如何利用大数据技术来支撑审计的监督工作，具有重要的理论意义和实践价值。大数据的概念最早起源于20世纪90年代至21世纪初的美国，但大数据真正开始引起人们的关注是因为2008年美国的《自然》杂志推出的一系列有关大数据的专刊，这些专刊详细地讨论了有关大数据的相关问题。而其兴盛时期是在最近10年，也就是2011年至今。在大数据环境下，数据具有容量大、类型多、来源分散等特点，这使得传统的以问题为导向的审计原则不能满足如今的审计需求，那么如何使审计人员快速“洞察”被审计单位的大数据，数据可视化成为必然[1]。在本文中，笔者结合目前社会的问题及大数据研究现状，研究基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业的审计方法。
二、大数据环境下常用电子数据审计方法的不足
电子数据审计可简单概括为“将电子数据进行采集、预处理、整理、挖掘以及分析等过程”，通过这些过程可发现审计线索，进而获得审计证据。在审计过程中，数据的处理及分析尤为重要，而常用的审计数据处理与分析方法有账表分析、数据查询、审计抽样、统计分析、数值分析等。面对数据密集、数据量大、复杂性高及信息化程度高的数据现状，常用的电子数据审计方法已不能有效应对当下的审计困境。例如，账表分析是审计人员将被审计单位的备份财务数据还原成电子账表，然后审查被审计单位的凭证、总账、明细账以及相关财务报表等。但这种方法只能分析被审计单位的部分数据，并且都是以财务数据和结构化数据为主，并不能审计如文本、地理位置等非结构化数据或其他辅助数据；数据查询主要是使用Excel、Oracle等审计软件，这些审计软件的应用都是审计人员根据自己的实践经验来进行抽样审计工作的开展。例如，利用SQL数据库和Excel函数来分析电子数据，其中，系统对账审计、重号审计、断号审计及Benford定律审计是比较常用的审计方法[2]，但这些审计方法都是审计人员根据已有经验进行选择，不仅审计效率低下，而且审计范围不能全面覆盖，使得审计人员不能根据当前被审计单位的独有数据进行有针对性的审计，这大大降低了审计效果的准确性及全面性。此外，当前许多数据审计平台的运算及扩展能力有限，无法满足海量数据的分析要求。从分析角度来说，即使有些审计分析软件有自带的可视化功能，但它们无法针对数据规模大、分析结果信息量较大等问题进行更加精细、直观的可视化分析。
三、基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法原理分析
（一）可视化分析技术简介
可视化分析并不是简单地把数据、文本等信息分析对象变成图表，它是以信息为基础，以可视化为手段，目的是描述真实信息，探索信息本质。一般来说，人的大脑对视觉信息的处理优于对文本、数据等信息的处理，所以使用图表、图形等元素可以帮助人们快速地理解信息中的含义、趋势及相关性。也就是说，可视化分析其实是将抽象概念进行形象性表达，将抽象语言进行具象图形可视的过程。可视化分析的基本原理是将数据库中每一个单元数据作为单个图元元素表示，然后将大量的数据构成图像，同时以多维的形式将数据的各个属性值表示出来，从而可从不同的角度观察和分析信息，使分析者能够对海量信息进行更加全面、透彻的分析。当前的可视化分析技术主要包含条形图、树状图、气泡图、散点图、热力图以及地图等。针对审计行业，可视化分析技术能够使审计工作从问题导向型审计向挖掘型审计转变，可视化分析技术能够以更加简洁清晰的方式展现出海量审计数据间的内在关联关系，如层级关系、强弱关系、时间关系等。如此能够使审计人员从海量信息中迅速发现审计疑点，从而提高审计效率。由此可见，随着审计信息量的高速增长，大数据可视化分析技术是审计人员快速明晰复杂信息的关键分析技术，通过将审计数据进行可视化转化，进而掌握被审计信息的特征与含义[3]，这对审计人员在海量审计信息中发现审计思路、挖掘审计线索、寻找审计证据具有重大意义。
（二）基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法原理
在实际操作中，基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业的审计方法原理可简要概述为：根据对被审计对象的了解与调查，除了采用传统的访谈、现场观察等审计方法外，还需要采集被审计对象的内外部相关大数据，分别从ST企业的如相关财务数据等结构化数据以及企业以前年度审计报告等非结构化数据进行数据采集，然后通过审计软件对审计数据进行数据预处理[4]，在此基础上，审计人员可结合自己的审计背景知识，利用人类视觉的敏感特性，从总体上系统地对可视化图像进行观察、分析、总结，从而发现审计线索，寻找审计证据[5]。与此同时，审计人员可根据审计需要改变审计软件的相关设置，从而根据不同的可视化图像展示不同的被审计数据特征，进而从所观察到的审计特征中挖掘审计线索，剖析数据异常的原因，最终更加快速、全面地获得审计证据。通常情况下，上市公司出现下面两种情况将会被ST。第一种情况是连续两年业绩亏损，这样的股票就将被ST，如果第三年继续亏损，则会被退市，从股票市场消失。第二种情况是上市公司出现重大违法违规行为，将直接被ST，甚至还将被直接退市。因此，通过基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法的研究，可利用可视化技术分析哪些上市公司被ST属于第一种情况，又有哪些ST企业是因为重大违法违规行为而被ST，在此基础上，分别对其产生的原因进行细化分析与探究。由此，通过大数据可视化分析技术进行分析、汇总，为以后开展审计工作提供经验参考。
四、基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法分析案例
（一）案例背景
随着时代的发展，人们对健康的关注逐渐加强，因此生物制药行业在近些年乃至未来都有巨大的发展空间。尤其是在疫情期间，生物制药行业更是取得了显著的成就，从疫苗开发到制药研发新模式都反映出该行业正在蓬勃发展。犹是如此，生物制药行业依旧有多家企业被ST。因此，本案例以探索生物制药行业中企业被ST的原因为背景，以2016—2020年间A股生物制药企业的财务报表为例，研究大数据可视化分析技术在该类审计中的应用。在大数据环境下，数据可视化工具主要包括两种分析工具：其一是有关开源、可编程的工具，如R语言、python等；其二就是商业化产品，如Tableau、IBMCognos、MicrosoftExcel等。其中，Tableau是桌面系统中最简单的数据可视化工具软件，它实现了数据运算与美观的图表的完美结合，用户只需要将大量数据拖放到数字“画布”上，便能创建好所需要的各种图表，这对于计算机基础薄弱的审计人员来说是最具可操作性及实用性的软件。因此，本文以Tableau为例分析基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法。
（二）基于大数据可视化分析技术的示例
在Tableau中，将2016—2020年间A股生物制药企业的行业信息表、利润表以及利润表进行多表连接，然后在数据源中进行数据筛选，对2016—2020年期间A股的ST企业年度数据进行分析，以下仅利用了可视化图像中某几个图像为例。条形图是数据可视化分析中的常用图形之一，它是一种以长方形的长度为变量的统计图表，适用于比较两个或两个以上的项目，只有一个变量，从而可以以更加直观的视角展示各个项目之间的差别[6]。条形图除了可纵向排列外，亦可横向排列，或用多维方式表达。比如，在本案例的生物制药行业ST企业中，通过条形图分析企业净利润，以X轴表示企业名称及会计期间，Y轴表示各个企业的流动比率，其分析结果如图1所示。从图1中可以看出ST企业在近五年的净利润情况都不容乐观，尤其是康美药业在近五年的亏损显著严重，由此审计人员可以通过这一问题进一步分析其被ST的原因。散点图表示因变量随自变量而变化的大致趋势，由此趋势可以选择合适的函数进行经验分布的拟合，进而找到变量之间的函数关系。散点图偏向于研究型图表，能够使审计人员发现审计数据之间的隐藏关系。在图2中，通过利用散点图分析，可以发现康美药业近五年的营业利润率分布情况比较离散，尤其是在2020年时情况最为严重。营业利润率如此离散，说明康美药业的盈利能力弱，经营风险大，由此，审计人员可根据影响营业利润率的因素进一步挖掘跳跃点产生的原因。例如，可从企业的销售数量、单位产品平均售价、单位产品制造成本、控制管理费用的能力、控制营销费用的能力等角度分析。图2ST企业营业利润率比较分析示例树状图是一个由不同大小的嵌套式矩形来显示树状结构数据的统计图表。在树状图中，父子层级由矩形的嵌套表示。在同一层级中，所有矩形依次无间隙排布，它们的面积之和代表了整体的大小。在图3中，通过树状图可以发现中珠和康美的成本费用利润率为负，说明他们的成本费用控制能力很差，获利能力很弱。根据这些分析线索，审计人员可做进一步的详细分析，查找这些公司的具体成本费用支出，从而找出其获利能力弱的根本原因。图3ST企业成本费用利润率比较分析示例
五、总结
在大数据环境下，审计人员不得不面对大数据带来的挑战，那么如何使审计人员在开展审计工作时从整体上快速发现可疑信息，挖掘审计线索，找到审计证据，得出审计结果，这些都需要应用到大数据技术。而大数据可视化分析技术正是解决这些问题的有效手段之一，本文以Tableau为例，研究了基于大数据可视化分析技术的生物制药行业ST企业审计方法，通过实例可以发现：可视化图形更能有效利用人类视觉特性来开展审计工作。当然，本文的研究方法并不能全面解决大数据时代下的审计问题，但能有效弥补常用审计方法的不足，拓展审计方法的应用。
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【关键词】审计工作底稿 编制问题 建议
审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在执行审计业务过程中形成的审计工作记录和获取的审计资料，是影响审计工作质量和目标实现的关键环节。通过编制审计工作底稿，把注册会计师也已收集的数量众多但又不系统、没有终点的审计资料，系统地加以归类编号、索引整理，从而使审计工作结论有证可循，有据可依。它形成于整个的审计过程，同时是整个审计过程的反映。注册会计师依据编制的审计工作底稿形成审计结论、发表审计意见、出具审计报告，同时也可以依据审计工作底稿编制的水平和质量来评价考核执业的CPA专业能力、工作业绩、知识水平；行业监管机构通过检查编制的审计工作底稿来确定被检查机构的业务质量、明确审计责任。
所以在整个审计工作中，无论是对审计师还是监管机构而言，审计工作底稿的编制都具有弥足重要的地位和作用，为此，独立审计准则也将其放在了比较突出的地位。但是由于我国注册会计师行业的发展还不够完善，在当前的独立审计实践中，注册会计师审计工作底稿的编制还存在许多缺陷，影响审计质量，本文就我实际参加的审计过程中发现的工作底稿编制问题进行分析与探讨。
一、审计工作底稿编制简介
依据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（财会（2010）21号）所述，审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
准则第3条规定，在符合本准则和相关审计准则要求的情况下，审计工作底稿能实现下列目的：提供证据，作为注册会计师得出实现总体目标结论的基础；提供证据，证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。同时，审计工作底稿还有助于项目组计划和执行审计工作，有助于负责督导的项目组成员履行指导、监督与复核审计工作的责任，便于项目组说明其执行审计工作的情况，便于事务所实施质量控制复核与检查，便于监管机构和注册会计师协会实施执业质量检查。
准则要求注册会计师应及时编制审计工作底稿，记录实施的审计程序和获取的审计证据，确保未曾接触该项审计工作的有经验专业人士清楚了解审计程序的性质、时间安排和范围，实施审计程序的结果和获取的审计证据，审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。在极其特殊的情况下，如果认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，注册会计师应当记录实施的审计替代程序是如何实现相关要求的目的以及偏离的原因。
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内，会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。
通过统计万方数据库文献数量，发现关于审计底稿研究的问题并不多，而关于审计底稿编制方面研究的更少，而且主要是一些事务所成员或是审计局等实践机构进行的研究。图1和图2分别是万方数据库关于关键词“审计底稿”研究文献按年（包括学位论文、期刊论文、会议论文）和按期刊的数量统计。
图1 万方数据库统计审计底稿研究数量（按年统计）
图2 万方数据库统计审计底稿（1996年-至今）研究数量（按期刊统计）
二、审计工作底稿编制中存在的问题
本人在事务所参与审计项目的过程中，查阅了多位同事的审计工作底稿，又综合分析了2010年、2011年、2012年以来所里的审计工作底稿，发现存在一些共性的审计工作底稿编制问题。主要包括以下三方面：
（一）审计计划与审计程序脱节
从审计链条角度来看，具体科目需要执行的审计程序，是根据审计策略中的重要科目、重要认定作出的。实际执行的审计程序应当严格按照计划执行，不应漏执行、少执行或者盲目执行计划工作中的任何程序，除非有符合测试程序的特殊情况。但遗憾的是，目前看到的实际执行的审计程序与计划所需要执行的审计程序是脱节的，并没有说明“为什么要做”。
（二）审计程序执行不到位
所里现行的业务规范体系明确规定了审计过程中需要执行的必要程序和补充程序，必要程序是为满足监管部门要求的最少程序，不一定满足报表审计需要，所以还需要补充程序进行完善。但是依目前编制的审计底稿情况看，程序的执行是不够到位的，不能证实相关认定。比如某些往来科目仅进行了往来明细的分析和函证，并未对明细项的账龄或是坏账准备分析，或是进行了坏账和账龄分析少了函证程序，有些项目可能遗漏了披露事项，或者是披露事项不全面充分，仅仅披露了某一部分。
（三）审计工作底稿逻辑混乱
从目前底稿复核情况，底稿逻辑性是比较混乱的，特别是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿无索引，而且存在有底稿无结论、或是无底稿有结论以及结论与程序不匹配的问题。逻辑性混乱主要体现为一些盲目执行的审计程序，并没有指出实施此审计程序的缘由或是由此审计程序证明相关认定充分。由于审计人员专业能力的欠缺，对审计底稿的性质不能充分理解，对审计索引的重要性关注程度不够，忽视了审计索引的填写，甚至某些索引与所指内容不能匹配，或是审计所填索引并不存在。
三、规范审计工作底稿编制的建议
通过阅读大量的审计底稿相关文献，参考事务所诸位项目经理和项目主管的经验建议，结合本人的实践经验和专业知识积累，针对上述共性的审计底稿编制问题，本人提出如下建议对策，主要包括以下三方面：
（一）加强计划阶段的工作
针对上述问题一所出现的状况，我们主要是应该加强计划阶段的工作。主要从两方面执行：一方面是项目启动会不论大小，一定要坚持开。良好的开端是成功的一半，项目启动会是一个项目的开始，多数是由项目经理负责组织和召开的，通过项目启动会的召开我们可以了解项目相关的实施任务和计划，让我们明确未来要做的工作。二是一定要树立具体审计程序来源于审计策略书中的“重要科目和重要认定部分”这一观念。对应的，具体各子项目审计策略书或审计计划中也需要增加相应内容。
（二）重视单位业规的学习
针对上述问题二所出现的状况，主要是应加强审计底稿编制人员对业务规范体系的学习。事务所的业务规范体系是单位针对具体的审计科目或是程序需要执行的审计程序的规定，它全面而又具体的规定了所有项目需要执行的认定程序，是编制审计工作底稿的可靠依据。审计人员在编制审计工作底稿之前，一定要加强对单位业规的学习，对于必要程序，一定要执行到位，一定要根据认定选择相应程序，避免出现审计程序执行不到位的情况出现。
（三）提出如下具体底稿框架
针对上述问题三所出现的状况，作者提出如下具体的审计工作底稿框架。
具体的审计工作底稿第一页应为总括页。总括页应按照如下审计思路编制：为什么做-准备怎么做-做的成果-审计结论。具体来说有如下部分：
1.总领表和明细表。这一部分主要是增减变动原因分析、项目明细数据列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、确定无需进一步分析的差异额、计算变动差异以及差异分析四部分。
2.审计重要认定及拟实施程序。主要包括存在性、权利与义务、计价和分摊、列报等重要认定及拟实施的实质性测试程序。本表也可以是替代程序表，各项目组长可根据实际情况具体确定，也可以二者并存。
3.具体的实施程序及结论。对于这部分内容，应将相应的程序与索引底稿勾稽起来。主要按以下线路进行：程序1-索引底稿页1-程序1的结论（经审计，对XX认定未发现重大问题；或经调整后，XX认定无重大问题等等）。具体的索引和审计程序应当相对应，以后的各个程序均按此线路执行编制。
4.审计调整事项说明。此步骤列明需要作出的调整事项及其索引，并保证其事项与索引匹配。
5.审计总结论。根据以上执行的审计程序，根据我们的专业经验，作出恰当的审计判断，得出审计结论。例如：经审计，各项重大认定未见重大异常，本科目可以确认等等。具体底稿第二至第N页则为具体程序页，均应索引到总括页。总体来说，索引必须在现场作出并有效索引。
以上是针对一般审计程序编制审计底稿的意见，针对专项审计项目，由于审计对象特殊，无法采用标准底稿格式，只能参考底稿格式、需要项目组坚持灌输风险导向审计的理念去解决问题。
考虑到项目可能由于各种原因前期了解不足，准备工作不充分，审计对象、目标不明确，在现场客户要求又相当紧迫的情况下，审计工作底稿质量很有可能会降低，应对方法是加强现场随机计划，调整审计思路及修正审计计划的工作比重，通过现场启动会总结及调整会议等方式贯彻审计底稿编制思路，提高效率。
参考文献
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一、信息化环境下的计算机审计的特点
（一）信息化给计算机审计带来了较大挑战。
当今社会是个信息爆炸的时代，信息资讯已经成为重要的生产要素、无形的资产和宝贵的社会财富，信息技术正以空前的影响力、传播力和渗透力，不可阻挡地改变着社会的经济结构、生产方式和每个人的生活方式。在信息化环境下，一方面国家制定实施了一系列信息化发展战略和发展规划，超高速宽带网络、新一代移动通信技术、云计算、物联网、计算机仿真等新技术、新产业、新应用不断涌现，全面提升了国民经济信息化水平，国家电子政务得到快速发展，国家审计的信息化建设也必须努力适应、快速跟进；另一方面被审计单位不断采用新技术，信息系统日趋复杂，数据量急剧增长，要求管理者和被管理者、审计机关和被审计对象所使用的工具手段必须处于同一个量级，才能相互适应，形成有效的监督制约关系。在这样一种背景下，审计监督的信息化成为把握住信息化的先机，抢占审计发展的突破点和制高点。
（二）信息化条件下的计算机审计风险。
1.系统风险。信息化条件下，计算机审计不再是常规的简单的数据式审计，更加关注信息系统本本身，信息系统的控制风险、检查风险等给审计人员带来较大挑战，需要审计人员除了具备常规的数据分析技能外，还要掌握的系统设计架构、系统布局、网络布局、软硬件环境等各方面的专业知识，通常情况下，能掌握上述一方面专业知识就已经很不容易，要系统全面地将上述知识全面掌握，难度非常大。由此可见，开展信息系统审计的系统风险非常大。
2.控制风险。信息化条件下的计算机审计更加关注在总体分析的基础上进行控制风险的把控。数据分析的模式更倾向于“总体分析、发现疑点、分散核查、系统分析”。对于总体分析和系统分析来说，对新消息系统和业务数据的控制测试尤为重要，也是一大难点。
3.组织风险。信息化条件下的大项目更多，为了整合资源，需要搭建大项目的组织模式，特别是数据分析平台的模式，需要将业务人员和计算机专业人员有机整合，整合多部门、跨专业数据，进行数据关联挖掘和分析，在组织方式上提出了更高的要求。
4.审计机关内部风险。一是人才匮乏。信息化条件下的计算机审计需要既懂审计业务，又精通计算机技术的复核型人才。国家审计机关虽然通过计算机中级考试培养了大量计算机人才，但随着信息化技术的不断发展，各种新技术的不断涌现，审计人员的知识储备还是难以满足信息化建设的需要。二是软硬件环境相还有待加强。审计机关经过金审工程一期和二期建设，基本搭建了适应我国审计机关发展的软硬件环境，但审计机关的电子政务建设还是与财政、税务等部门有一定差距。如审计机关未布置主流的ORACLE环境，对流行的空间地理技术等新技术不掌握，一定程度上制约和弱化了审计机关的监督能力。
二、信息化环境下的计算机审计的组织方式和主要内容
（一）组织方式。
近年来，审计机关开展的财政大格局审计、社保资金审计和省长经济责任审计过程中，打破业务和行业界限，将审计机关内部有机整合，“全国一盘旗”，尝试搭建数据分析平台，组建数据分析团队，提出了“总体分析、发现疑点、分散核查、系统分析”计算机审计思路，取得了较好效果。如有的特派办创新计算机审计模式，探索构建“特派办级分析平台、项目审计组级分析平台、审计人员级分析平台”的三级数据分析平台。整合多部门、跨专业数据，搭建特派办级数据分析平台，进行数据关联挖掘和分析；根据审计组的业务需求，组建审计组级数据分析平台，开展针对性的数据采集和分析；根据具体需求，针对特定数据，构建审计人员级数据分析平台，迅速完成个性化的数据分析。通过数据信息与业务经验的紧密结合，人力资源与设备资源的科学组合，业务骨干和计算机骨干的有效整合，以及审计延伸与数据分析时间的合理安排，增强了计算机技术对审计工作支撑能力，强化了数据分析审计成果的转化率，大大提高了信息化审计能力。
（二）主要内容。
1.开展信息系统审计，探索信息系统审计的方式方法。围绕安全性、有效性和经济性这三个着力点，研究建立信息技术项目绩效评价体系，逐步探索开展对电子政务项目和企事业单位信息系统的绩效审计。
2. 拓展计算机审计的宽度和深度。计算机审计要向被审计单位管理领域和业务的核心技术环节渗透，关注数据产生的关键控制节点，在常规的数据式审计外，更加关注数据产生的真实性和合法性，研究和评估信息系统能否有效满足管理需要，以促进完善系统、提高管理水平，充分发挥审计建设性、预防性的 “免疫系统”功能。
3. 占领信息技术高地，积极探索新技术的应用和推广。积极学习和研究被审计单位及行业广泛应用的地理信息系统（GIS）技术、全球定位系统（GPS）技术、自动监测技术等先进技术和方法，并探索运用于审计，不断创新审计技术方法，提升信息化环境下的审计监督能力。
4. 加强计算机审计理论课题研究工作。加强计算机审计标准规范、计算机审计方法体系和操作制度体系的建设，全面提升信息化建设理论研究水平。
一、分析性复核的涵义和方法
分析性复核作为一种十分常用而又十分高效的审计技术方法，在财务审计中已得到广泛的应用，并且取得了明显的成效。中华人民共和国审计署第8号令第九十二条获取审计证据的方法之一分析，是指研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关信息作出评价，并关注异常波动和差异。所称分析性复核，是指审计人员对被审计单位有关财政收支、经济指标进行研究分析，并对异常变动和异常项目予以重点关注的审计方法。也就是说，分析性复核是指审计人员通过对比分析被审计单位重要的财务比率或趋势（包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异），以确定审计重点、获取审计证据，形成审计结论的方法。
然而，由于固定资产投资审计长期以来着重审查工程量及工程费用的计取是否准确合理，分析性复核这一种基本的审计技术方法在工程审计中使用不多。如今我们通过掌握分析性复核的方法，并将其灵活有效的运用，在审计中取得实质性效果，起到事半功倍的作用。
分析性复核常用的方法有：简单比较、趋势分析法、比率分析法、合理性分析法、时间序列法和回归分析法。审计各阶段分析性复核的对象不同，采用的分析性复核方法也不同。在固定资产投资审计实践中，可综合运用上述方法对相关的数据进行比较，一般考虑六个方面的内容：
1.与相关信息比较（与其他部门相关数据比较）。
2.多期比较（与历史数据比较）。比如钢筋水泥等建筑材料的不同时间段的材料价格进行比较；
3.实际与计划、预算比较。工程的申报值与投资计划估算值、招标控制价、合同签订预算值进行比较；
4.行业数据比较。比如每平方米建筑面积采暖工程造价、每平方米设计综合取费单价等进行比较；
5.与非财务数据相比较；
6.与审计人员预期进行比较。
通过上述方面进行分析比较，发现异常现象，分析潜在的差异和漏洞，从而确定审计重点，获取审计证据。
二、分析性复核在固定投资项目竣工决算审计中的应用
我局按审计工作年度计划对政府投资建设的某河道综合整治工程竣工决算进行审计。该工程是当年市、区两级重点工程，整治主要内容之一是泵房土建及海水管道敷设等水利项目，报审结算值为1956万元。由于河道连接海湾，每天潮汐影响涨落潮都会有海水进入施工区域，因此使用土石方围堰筑岛以阻止海水侵入。作为施工措施项目，筑岛土在泵房和管道敷设完工后全部外运拉走。施工单位以工程现场签证的形式确定筑岛土方量及摊铺土方使用机械台班量，与建设单位、监理单位三方签字盖章认可，围堰筑岛工程造价达750.8万元，其中挖掘机摊铺倒运土方造价69.2万元。该项施工措施费用占总结算值的38.4%，远远超出审计人员的预期，因此，审计组在制定审计实施方案时将工程签证的真实性列入审计重点内容之一。审计工作进入实施阶段后，审计人员仔细过滤了每一道建设程序，发现在工程量的签证方面存在一定的漏洞，初步确认工程量的签证可能存在虚假成份。为确保审计结果的正确性、防止问题漏网，对于签证事项启动了分析性复核程序。审计时筑岛土方已全部外运，无法实测，审计人员要求施工单位必须提供当时筑岛照片，通过照片比对确定筑岛范围，发现土方坡度签证偏大，计算土方量时未扣减原有河道堤坝斜入河道的体积，并且筑岛土中中含有大量建筑垃圾，土质不是签证中确认的黄粘土，审计组责令施工单位进行了重新调整。对于摊铺倒运土方的挖掘机台班数量签证中是按2台挖掘机昼夜工作37天计算出共用296个台班，审计人员询问了建设单位和监理单位派出的工地代表，给予答复是现场确实如此，并提供了某天拍摄的现场照片，显示有2台挖掘机正在工作。但是根据分析性复核方法，审计人员套用《山东省建筑工程消耗量定额》1m3反铲挖掘机装车挖一、二类土子项得出挖掘机台班定额数量仅为107个台班，考虑施工现场进出不便等综合因素，也不能使用296个台班。对前述两个基本数据，施工单位项目经理解释施工期正值雨季，下雨时挖掘机未工作，同时，根据来土情况夜间偶尔施工，现场挖掘机未满负荷工作。在补充提交派工出车表等资料后，最终同意调整为140个台班。据此，依法审减工程造价360万元。
三、分析性复核应用中需关注的主要问题
必须准确地把握审计结论的环节点，需从三个方面做好审计结论环节的各项工作。
1.认真研究材料。在详细审阅、反复核对、认真分析的基础上，找出材料中反映的问题和有关信息，敏锐地抓住所反映的问题进行深入研究，得出准确的结论。分析研究材料透彻，找准问题。
关键词：部门预算执行审计；计算机辅助审计；模式建立
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）030-000-01
部门预算执行审计是指各级审计机关依据本级人大审查和批准的年度财政预算，对各预算执行部门，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金情况的真实、合法、效益性所进行的审计监督，是各级审计机关审计的重要内容之一。随着信息化的发展，目前，各级各部门基本实现了财务核算、预算管理等的信息化，传统的手工审计方式已无法满足信息化环境下的审计要求，只有充分了解各部门的信息系统，运用计算机辅助审计，通过把传统的审计思路转换成计算机审计分析模式，并建立相应的计算机审计分析模型，分析电子数据，查找问题，才能更好地完成部门预算执行审计工作，进一步发挥审计效力。
一、部门预算执行计算机审计分析模式建立背景与意义
信息化不断发展，各级各部门均实现了财务核算、预算管理等的信息化，适应时代要求，迫切需要审计人员使用计算机技术辅助审计；与计算机辅助审计相关的法律法规也相继出台。被审计单位应当按照审计机关的要求，提供与财政收支、财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档等资料。审计机关在对计算机信息系统实施审计时，被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件”，这也为计算机辅助审计的实施提供了法律保障；近年，《现场审计实施系统》、《审计数据采集分析软件》等审计软件在审计系统中推广运用，也为计算机辅助审计提供了技术支持；为了培养能胜任计算机审计的专业技术性人才，审计署、各级审计机关均定期开展计算机审计相关培训，并要求培训人员学以致用，从而使得开展计算机辅助审计有人员保障。因此，在部门预算执行审计时运用计算机技术辅助审计是必然的结果，对部门预算执行计算机审计分析模式建立的探究有其现实意义。
二、部门预算执行计算机审计分析模式建立探究
（一）部门预算执行计算机审计分析模式建立思路
信息化的发展，电子数据量的剧增，审计人员已不能单纯的采用传统的审计方式，逐个的查看每一笔交易资料，而需要建立相应的计算机审计分析模式，利用计算机技术辅助审计。部门预算执行计算机审计模式的建立，就是将计算机技术运用于部门预算执行审计中，除了集合计算机审计特有的方法外，最主要的就是转变观念，将传统的手工审计的思路转换成运用计算机技术辅助审计，围绕部门预算编制以及执行的合法、合规、效益性进行审计。
（二）部门预算执行计算机审计模型建立
审计人员构建审计模型辅助审计时，通常需要经过数据采集、数据清理、数据转换、数据验证，然后根据需要构建审计中间表，进而形成计算机审计数据分析模型，具体如下：
1.数据采集
在审计时进行的数据采集，就是根据审计的需要，采集被审计单位信息系统中或其它相关电子数据的过程。采集数据的工作主要围绕财务数据与业务数据的采集来开展。在部门预算执行审计中，财务数据重点采集的数据包括：会计科目表，凭证表、余额表，辅助表等；业务数据的采集主要有：预算指标表、追加预算表，拨款记录汇总表、凭证明细表、年初数表、项目表、科目代码表等数据表。
2.数据清理、转化与验证
数据采集完成后，需要对采集来的数据进行清理。主要原因在于：被审计单位的数据来源渠道多样、种类繁杂，数据可靠性不足，可能存在一些数据质量问题，为了满足后面计算机审计数据分析的需要，不让这些问题的存在影响后续审计工作所得到的审计结论的准确性，因此，完成数据采集后，审计人员必须对从被审计单位获得数据进行相应的清理。
3.建立计算机审计模型
经过采集、清理、转换以及验证后，数据的存储形式已大致能满足构建审计模型的需求。围绕具体的审计事项，将现有数据M行整合，形成一系列审计中间表，将这些审计中间表集中到我们的审计处理软件中，就可以建立各种审计分析模型了。
部门预算执行计算机审计分析模型的建立主要分为从横向、纵向的整体数据进行比对的宏观分析模型以及面向数据的从微观角度进行的分析模型。
（1）宏观分析模型建立
宏观分析模型注重从整体对数据进行分析，横向、纵向上比较部门不同年份、季度、月份预算执行情况，例如将部门“三公经费”进行年度对比，可以从总体上把握部门执行厉行节约条例情况。最终，实现从大局上提出切实可行的方法来解决审计中发现的问题。
宏观分析模型的建立，主要使用的是各种审计软件的分析汇总功能，通过分析汇总形成部门不同年度、季度、月度不同指标的汇总数据，然后实现数据的对比，还可以辅助使用各种统计图表，例如柱状图、饼状图、条形图、直线图等，从而更加直观的看出其变化趋势，在趋势中看出问题，达成审计目标。
（2）微观分析模型建立
在现有审计环境下，审计的对象不再局限于文档、表格、描述等，主要的审计对象是电子数据。审计证据的获得，多是采用计算机技术构建微观审计分析模型，分析电子数据取得。例如，在部门预算执行审计中，通过数据采集、整理后形成审计中间表：部门预算指标表、收入以及支出表，然后将三张表关联后对比分析，便可以直观的看出单位指标、收入以及支出之间的差异情况。
三、结束语
在实践中，大量运用计算机审计分析模式，能大大提高审计部门的审计效率，减少人为判断因素造成的影响，提高审计结论的客观性。同时，部门预算执行计算机审计分析模式的建立，在原理上并不复杂，可以进行较大范围的推广。在计算机审计方面，储备相应人才，发挥计算机审计的优势，也是时下审计部门积极筹备及执行的重要方案。
参考文献：
论文摘要：近年来，随着世界经济的发展，企业之间的竞争加剧，经营管理的不确定性增加，从而导致企业面临巨大的经营风险。经济环境的发展使得注册会计师在审计中面临更高的要求，为规避审计风险，同时提高工作效率，注册会计师开始采用分析性审计程序，从而令审计工作既有效率，又有效果。本文将对分析性审计程序在审计实务中的运用展开探讨。
分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。
一、分析性审计程序的特点
分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：
（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法
分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。
（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率
分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
二、分析性审计程序的关键
分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。
（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准
运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。
（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式
分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。
三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用
（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用
在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。
（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用
实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。
（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用
在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。
参考文献：
[1] 锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[j].邵阳学院学报，2007，（05）
一、审计私有云概述
（一）审计私有云的概念审计私有云指的是根据云计算的基本架构，实施满足数据存储、分析等等审计工作需求的云计算服务。通过审计私有云的作用，可以有效实施审计资源的信息化运作，确保国家审计的硬件资源、信息资源、软件资源等向云存储方面迈进。从业务流程的角度讲，审计私有云可以分为两个方面的内容，即审计资源的存储、分析、开发等流程和审计业务的申请、对答等流程。从审计业务角度讲，审计私有云可以分为存储云及分析云等两大方面的内容，二者密切相关、不可分割，共同组成了审计私有云。
（二）审计私有云特点审计私有云最大的特点是提升了审计工作的效率。具体而言，工作人员在处理审计业务时，仅通过计算机接入审计私有云入口，私有云就会自动为其提供云计算服务。开展审计私有云业务，只需构建一项可以将各项审计资源纳入其中的系统，通过设立审计对象、数据模型、分析、报告、疑惑等相关审计模型，就可实现审计的工作的自动化及智能化，最大限度地提升审计工作效率。
二、审计存储云在国家审计中的应用
（一）审计存储云业务流程审计存储云是审计私有云的第一大内容。现在，大部分被审计单位都在实施信息化改造。因此，以数据为具体表现形式的审计信息无论从规模上还是质量上都在不断增强，数据总量呈现出翻倍增长的趋势。因此，审计技术及方法如何适应信息化及数据化的需要，使得大量审计数据得以有效规划、采集、存储就变得尤其重要。审计存储云就是一种能够有效解决国家审计署以及省、市、县审计局数据存储问题的云计算平台。具体而言，各基层审计单位可将自有的多项审计数据统一交由省级云计算平台管理，并由省级云计算存储平台运营商负责管理，各省级云计算存储平台再统一将统计数据交由国家审计数据中心。为此，国家审计数据中心和省级审计数据中心就形成了审计存储云。各基层审计单位无需投资或者以低成本的投资就能通过审计存储云获取更多的云计算存储服务。
（二）审计存储云模式的优势和以往的审计数据存储方式相比，审计存储云的成本更低，效率更高，具体表现在以下几大方面：1.审计存储云使得大量数据得以安全有效存储。传统模式下的审计数据存储往往采用单一一台PC机或数据服务器的形式。服务器容量大小、数据操作人员的管理等都对存储规模构成了制约。然而，审计存储云的出现改变了以往的不利态势。现在，基层审计局和相关工作人员无需为服务器的容量、安全性和成本担忧，这些问题都被省级审计数据中心和国家审计数据中心等云端解决。云端将与审计工作相关的数据、法规政策文件、图片、影像等统一管理，并适时更新，通过审计存储云中的数据分析工具，将数据根据时间、地域和行业等多维度进行切片分析、整理，形成审计业务数据目录，向审计人员提供审计数据服务，实现海量数据的安全、有效存储和利用。2.审计存储云促使审计数据资源共享。传统的数据存储方式下，基层单位数据存储各自为政，审计数据集中在单一的服务器里，无论是规模还是质量都受限较大，严重制约了审计数据的资源整合，使得审计工作效率大为降低，不利于审计工作的长期可持续发展。审计存储云建立后，省级区域或全国性的审计数据全部集中到云端，数据存储无论是在规模上还是质量上都得到大力优化，此外数据基础设施性能也较以往大为提升。审计数据统一存储、管理，审计数据资源可根据需要动态扩展和分配，避免了以往一些单位资源严重不足而一些单位资源大量闲置浪费的问题。
三、审计分析云在国家审计中的应用
（一）审计分析云业务流程审计存储云建立之后，海量的数据必须要求极强的数据分析能力，如果还是通过以往较为单一的模式进行数据分析，显然已经不能满足审计存储云的要求。这就要求建立审计分析云。审计分析云的主要任务是为相关工作人员提供数据分析方面的服务。这些服务包括诸如常规性审计项目分析、临时性审计分析等方面的服务。审计分析云的建立为审计工作人员带来了极大的便利，具体而言，审计工作人员并不需要知晓相关技术方面的情况，只需提出审计分析要求，审计分析云就能及时有效地为工作人员提供数据模型、分析结果等等。审计分析云主要包括以下业务流程：首先，相关工作人员依据自身业务需求，向审计分析云提出数据分析申请。其次，审计分析云根据相关目录指引向审计数据云提出数据分析要求。第三，审计数据云接收申请后，将数据云中已有的业务数据和基础系统分发到审计分析云的一体机中。
（二）审计分析云的优势1.审计分析云可以开展大批量的数据分析业务，极大的提升审计效率。审计分析云建成以后，由以往的单机数据分析转化为云计算下的海量数据分析，其效果无论在数量上还是在质量方面都比以往大大提升。与此同时，审计工作人员更加便捷，审计工作人员并不需要知晓相关技术方面的情况，只需提出审计分析要求，审计分析云就能及时有效地为工作人员提供数据模型、分析结果等等。2.审计方法更加规范化、系统化。审计分析云在提供审计数据分析服务的同时，规范并不断完善通用和专用审计方法，使之规范化、体系化。云端建立的审计模块逐渐成熟，功能逐渐完善，并具有一定的行业通用性，对促进审计技术、审计方法的持续发展有着重要作用。
作者：任晓波单位：内蒙古包头市审计局
关键词：产权性质；审计意见；贷款续新
一、引言
与国有上市企业相比，民营上市企业在政府支持力度上大为不同，因而我国民营上市企业通过银行等金融机构获取的融资额度非常小，民营上市企业普遍存在借贷难现象。由于民营上市公司缺乏政府的支持和隐性担保，为了取得债务融资，民营上市公司则会进而转求另一种替代机制，即注册会计师事务所作为独立的第三方，其向企业提供的独立审计信息可以很好的发挥这种替代机制。当贷款企业的经营或者财务状况出现问题时，并且被银行发现，那么银行为了自身的利益能够采取的手段有提前收回贷款、不再发放新贷款、向企业要求违约补偿等。由于对银行贷款的依赖性很强，一旦银行停止发放贷款，上市公司正常的经营活动将会面临很大的困境。
二、研究假设的提出
2005年Valsan通过分析罗马尼亚1997-1998年间上市公司的数据，发现企业的借贷受其产权类型的影响。魏锋、沈坤荣
（2009）研究发现我国国有上市企业相比民营上市企业获得了更多的信用贷款。由此可见，由于企业产权性质的不同，国有上市公司和民营上市企业在信贷资金的可获得性上是不同的。论文认为受产权性质的影响，民营企业难于从银行获得信贷资金，企业会遇到融资难的问题。银行之所以会对注册会计师独立审计具有需求的原因，是由于审计能够改善会计信息的质量，起到提高财务资源配置的作用。在资本市场上，审计事务所作为独立的第三方审计，其提供的审计意见能够缓解银行与上市公司之间的信息非对称性。
基于这个前提上，我们提出了以下的研究假设：H1：在同等条件下，上市公司被出具非标准审计意见时，次年较难获得银行的贷款续新，且民营上市公司表现更为突出。
三、研究设计
（一）样本选取和数据来源。由于新审计准则于2007年1月1日起正式实施，进一步完善的审计准则有助于提高会计师事务所的审计意见，所以本文选择2007-2012年在沪深两市A股上市的公司为研究对象，且由于银行在对企业债务契约决策时需要考察企业前一期的财务数据来进行判断，所以本文采用滞后一期数据进行LOGISTIC回归分析，共获得连续5年的样本数据。样本剔除了金融保险类企业、ST企业、和PT企业以及数据缺失的企业。为了消除异常值的影响，本文对样本进行了缩尾处理，最后得到研究总样本7664个。数据来自于国泰安数据库以及企业报表附注，本文的所有实证研究过程及其结果均使用STATA11.0统计分析软件进行。
（二）模型设计和变量定义。通过上述分析，我们建立
LOGISTIC回归模型以验证上述假设：
本文主要考察上市企业产权性质、审计意见对作为债权人的银行在进行贷款续新决策时的影响机制，因此被解释变量为企业当期是否获得贷款续新，解释变量包括企业产权性质和审计意见，控制变量包括企业规模、净资产收益率、流动比率、资产负债率、应收账款周转率、固定资产比率和自有资金比率等财务指标，此外，本文为了控制年度、行业差异等因素对回归结果可能存在的影响，设置了年度和行业两个虚拟变量。
（1）被解释变量。贷款续新是指上市企业从同一家银行再次获得贷款，但现有我国上市公司披露贷款银行、贷款起讫时间等详细信息的企业数量非常少，样本数量有限，为了保证本文具有研究意义，参照黄建新的方法进行处理，其主要依据的是企业财务报表里披露的“一年内到期的长期借款”科目的变动额，因为该科目余额的减少主要代表了贷款的清偿。
根据黄建新对贷款续新变量（NEW）的定义如下：NEW为银行长期借款续新变量，当存在续新时为1，否则为0。而是否存在贷款续新的判断依据主要是：若“年末长期借款余额+年末一年内到期的长期借款余额>年初长期借款余额+当年长期借款计提的利息”，则认为存在贷款续新；否则，则不存在贷款续新。其中由于上市企业的年末长期借款计提的利息并没有被单独披露，财务报告中只披露了财务费用，而企业的财务费用包括了短期借款利息、长期借款利息、汇兑损益等。基于数据的可得性和严谨性，本文年末计提的长期借款利息用上市企业财务费用的一半代替。
（2） 解释变量。1）产权性质。本文将上市公司分为国有上市企业和民营上市企业，当上市公司最终控制人为国有性质时取值为1；当上市公司最终控制人为民营性质时取值为0。由前文分析可知，产权性质与银行贷款续新为正相关关系，相关系数符号为正。2）审计意见。最新审计准则将审计意见分为四大类，分别是无保留审计意见、保留意见、无法表示意见以及否定意见，其中我们定义无保留审计意见为标准审计意见，取值为0，剩下的定义为非标准审计意见，取值为1。由前文分析可知审计意见与银行贷款续新为负相关关系，相关系数为负号。
四、实证检验结果及分析
首先本文先考察了审计意见对银行贷款续新的影响，根据模型4.1对数据进行LOGISTIC回归，然后为了考察产权性质对审计意见的银行贷款续新作用的影响，将数据进行分组，分为国有企业和民营企业两组数据，然后再次根据模型4.1进行回归，回归结果如下表所示：
全样本回归结果如表5-2所示，审计意见的回归系数为-0.356，在5%的统计水平下显著相关，这表明上市公司次年能否获得银行贷款续新与审计意见成负相关关系，这与本文的研究假设一致，验证了假设4.1。从分组回归结果可知，民营上市公司样本组审计意见的回归系数为-0.446，在5%的统计水平下显著，且为负相关。说明当上市公司为民营企业时，其能否获得银行贷款续新与审计意见类型反方向变化，当上市公司被出具非标准审计意见时，较难获得贷款续新。国有上市公司样本组审计意见类型的回归系数为-0.329，在10%的统计水平下显著负相关。但是国有上市公司审计意见的显著性水平和相关系数绝对值都小于民营上市公司，这也说明当上市公司被出具非标准审计意见时，不利于上市公司次年获得银行贷款续新，并且相比于国有上市企业，民营上市企业表现更为突出。
五、研究结论与启示
中国目前正处于经济转型的背景下，我国上市企业最主要的外部融资方式就是向银行贷款。国内外的研究都表明产权性质、审计意见都会影响企业获得银行贷款的能力。然而对于影响企业获得银行贷款续新的因素的研究十分有限，本文在对理论全面分析的基础上，通过对2007-2012年中国沪深A股上市公司进行了实证的分析，合理解释了产权性质、审计意见是如何影响企业的银行贷款续新决策。
参考文献：
[1]黄新建， 王婷. 政治关联， 经营业绩与贷款续新――基于中国上市公司的实证研究[J].系统工程理论与实践， 2011， 31（5）： 889-897.
