时间：2022-06-28 10:16:08
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财税法制论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 企业所得税;公益性捐赠;变化
新《企业所得税法》在2008年1月1日开始实施。它实现了内资、外资企业适用统一的企业所得税法,统一并适当降低企业所得税税率,统一和规范税前扣除办法和标准,统一税收政策,建立“产业优惠为主,区域优惠为辅”的新税收优惠体系,有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境。随着我国经济的持续快速发展,在物质财富日益增长的同时,贫富差距也在持续地扩大,不同社会阶层的利益激烈地碰撞,通过税制的修订促进公益事业的发展已成为社会进步的内在要求。“公益、救济性捐赠”是指纳税人通过我国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
我国目前现行的税收法律及相关规定对内资企业与外资企业公益、救济性捐赠的扣除标准实行的是有差别的税收政策。新《企业所得税法》为激励和促进我国慈善事业的持续、健康发展,统一了现行内、外资企业所得税关于公益、救济性捐赠的规定,调整了公益性捐赠的扣除依据和扣除比例,适时、充分地承担了构建和谐社会的历史使命。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税暂行条例》规定,纳税人(金融、保险企业除外)用于公益、救济性捐赠,在其年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除;《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关,向教育,民政等公益事业和遭受自然灾害的地区,贫困地区的捐赠,可以作为当期成本费用列支;企业直接向受益人的捐赠不得列支。这种内外有别的税收政策,挫伤了内资企业进行公益、救济性捐赠的积极性,客观上影响了慈善公益事业的健康、持续发展。 新《企业所得税法》对公益性捐赠的税前扣除借鉴了国际通行作法,同时,实行内外资企业一致的政策。新《企业所得税法》对与现行的《企业所得税暂行条例》相比,有两个明显的变化:
一、扣除比例的变化
新《企业所得税法》采取了进一步扩大了税收支持社会公益捐赠的力度,将内资企业和单位的捐赠税前扣除比例由3%提高至12%。将捐赠税前扣除比例定为12%,是指企业捐赠金额相当于企业利润12%的部分都可以得到扣除。按照12%的税前扣除比例和目前企业公益性捐赠的一般水平,企业的公益性捐赠基本上可以在税前扣除。实行捐赠扣除比例限制,主要是为了堵塞税收漏洞,防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的,这是世界上主要国家和地区的通行做法。
二、扣除依据的变化,将“应纳税所得额”改为“年度利润”
(1)从法律上讲。利润总额是一个会计法上的概念,是没有进行纳税调整的利润,而应纳税所得额则是一个税法上的概念,应该是调整以后的税前利润。(2)从经济上讲。利润总额是一种账面收益,也可看作是一种可变现收益,而应纳税所得额则是一种经济收益,是从国家征收税款和调节企业利润水平的角度出发。(3)从管理角度讲。利润总额是为投资者服务,在扣除所得税后,净利润是投资人关注的核心,而应纳税所得额则是为财税部门服务,这是计算企业所得税的依据。新的《企业所得税法》施行之后,公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础已经不再是应纳税所得税额,而是企业在按照会计制度或者会计准则正确进行会计核算所得到的并在企业财务报告中的《利润表》中反映的利润总额,是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。
再看新《企业所得税法》与现行的外资企业所得税的变化。新《企业所得税法》取消了外资企业关于公益性捐赠据实扣除的优惠,与内资企业一样采取部分扣除政策,客观上增加了外资企业的纳税负担。公益性捐赠的部分扣除,一方面可以使得企业在创造利润的同时,进行公益性的捐赠,保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益,对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用,使企业承担更多的社会责任,获得良好的品牌形象和社会赞誉,也减少了国家的财政和经济压力。另一方面从国家的根本利益出发,公益、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基,影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠,其实是让渡了部分税收利益,以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制,相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠,这是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择,也是两税合并宗旨的又一集中体现。
参考文献
[1]赵庆兰.新企业所得税法的分析[期刊论文].科技信息(学术版).2008(10)
【论文关键词】贷款损失;税收;制度完善
一、我国贷款损失税收法律制度的现状
为了适应国内和国际经济金融形势的发展变化,我国的贷款损失税收制度一直以来也在不断的进行调整,目前我国贷款损失税收制度的规定主要散见于一些规范性文件,主要内容包括以下几个方面:
(一)贷款损失的认定
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔200957号)首次将贷款损失从以往的坏账损失中分列出来单独明确,同时还明确将应收账款和预付款分为贷款类和非贷款类,同时,该通知还明确列举了十一种具体确认贷款损失的条件,并将“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”作为兜底条款写入,这也为以后财政税务部门应对经济生活中的新形势和新问题做好政策上的准备。
(二)我国贷款损失准备金计提的具体方法
长期以来,我国商业银行普遍实行的都是与贷款分类相适应的五级分类计提法,近年来,随着新会计准则的实施,我国少数大型股份制商业银行开始与国际接轨,采取未来现金流量折现法计提贷款损失准备金。下面对两种计提方法进行具体分析:
1、五级分类计提法
五级分类计提法是以对贷款资产进行分类为基础的。它是由银行内部人员根据借款人的还款能力与财务状况来判断贷款质量,将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。然后根据贷款的不同类别对应的比例计提贷款损失准备金。现行的规定是除正常贷款外,后四类贷款依次按照2%、25%、50%和100%的比例计提,其中次级类和可疑类贷款的计提比例可以上下浮动20%。
2、未来现金流量折现法
新会计准则规定了与国际接轨的未来现金流量折现法,目前已有部分上市银行采取该种方法进行贷款损失准备金的计提。未来现金流量折现法是将贷款的账面价值减记至根据未来现金流量预计的现值,减记的金额确认为贷款损失拨备,计入当期损益。根据未来现金流量折现法,在对贷款质量进行评估时,应考虑借款人的获利能力,根据借款人以及经济环境等未来变化因素,以及借款人偿还贷款本息的情况,对贷款的未来现金流量进行折现计算出贷款现值。
(三)贷款损失税前扣除的审批
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》的规定,贷款损失的税前扣除需要经过税务机关的审批。该办法还对各级税务机关的审批权限作了规定,反映到贷款损失的扣除方面,主要内容为:因国务院相关决定事项而导致的贷款损失在国家税务总局规定具体的审批事项后,由各省省级税务机关负责审批;其他原因导致的贷款损失则由银行所在地的省级税务机关按损失金额、证据涉及地区等因素划分审批权限。
(四)贷款损失的税前扣除比例
《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》明确当期允许税前扣除的贷款损失准备金额度为期末允许计提准备金资产余额的1%与上期末已在税前扣除的准备金余额之差。
另外,《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》中规定金融机构对农业和中小企业发放的贷款按风险程度划分后计提的贷款损失准备金可以在税前扣除,上述贷款按风险程度分为关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款这四类,相应的准备金计提比例分别为2%、25%、50%和100%,同时贷款损失不足冲减准备金的部分经审批后可以在税前扣除。
(五)对收回已扣除贷款损失的处理
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》第十一条规定,“企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失,在以后纳税年度全部或者部分收回时,其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额”。故银行在以后年度收回己在税前扣除的贷款损失时,必须将其纳入收回当期的应纳税所得额,缴纳企业所得税。
二、我国贷款损失税收制度存在的问题
(一)从总体上看,制度设计偏离税收中性原则
我国目前的商业银行贷款损失税收制度中实行的是核销法与一般准备金法相结合的方法。根据一般准备金法,在计算允许税前扣除的贷款损失准备时只考虑贷款资产的数量而不考虑贷款资产所包含的风险程度,这就导致允许税前扣除的贷款损失准备无法与实际的不良贷款相匹配,无法真实的反应信贷风险。因此,从理论上来说,一般准备金是不符合税收中性的。而核销法的运用会诸如核销标准、核销程序、产权关系、司法效率以及会计
审计制度等方面的影响。因此在实践中,核销法也偏离了税收中性原则。
(二)从法制方面看,相关法律规范不完善。
一方面,我国目前的关于商业银行贷款损失税收制度的规定分散于企业所得税法统领下的各种国家财政税务部门的通知和办法之中,显得比较混乱。另一方面,这些规范性文件层级较低、统计和规范口径存在差异,相互之间缺乏沟通协调、具体运用混乱。大部分相关的规定都是以“通知”的形式的,而且每一个通知就会有一个新的规定,而且,部分政策的有效时间还有限定,往往旧政策的执行期限已经结束,新的相关规定还没有及时出台,政策缺乏稳定性与连贯性。同时,金融法规与会计法规、税务法规统计与规范的口径不同,银行需为应对不同的管理部门做不同的安排,使商业银行在实际操作中成本加大。
(三)从具体制度上看,相关制度设计有待完善
1.贷款损失准备金的税前扣除比例过低
根据财税〔2009〕64号文件,允许税前扣除的贷款损失准备金额度不得超过允许计提准备金贷款资产的l%,而银行根据贷款风险分类指引,将贷款资产划分为五大类,并对应这五大类贷款资产计提相应的损失准备金,具体比例为:正常类贷款为l%、关注类贷款为2%、次级类贷款为25%、可疑类贷款为50%、损失类贷款为 100%,其中次级类贷款和可疑类贷款资产的准备金计提比率可以根据具体情况再上下浮动20%。这部分准备金可以作为费用列支。由此看出,税法规定的贷款损失准备金的扣除比例明显低于银行根据风险程度划分计提的准备金的比例。
2.贷款损失的认定与核销标准过于严格
我国贷款损失的认定方法在一定程度上脱离了实际。财税[2009]57号文件中列举了十二种可以确认贷款损失发生的情况,仔细分析就会发现,在确认贷款损失时银行往往必须提供很多法律方面的证据和证明,由于法律的程序性,银行在获得这些证明时,往往需要巨大的时间和成本,导致贷款损失不能及时在税前扣除。另一方面,《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号) 规定了企业实际发生的贷款损失应该经税务机关审批后才能扣除,这样一来也加大了银行的成本。
3.贷款损失的确认与核销不及时
其实这正是由于贷款损失的认定与核销标准过于严格导致的。贷款损失的确认与核销不及时,导致会计和税收在将贷款损失作为费用处理时存在时间上的差异,直接造成银行因而被提早征税;但是又由于递延税资产(主要由上述贷款损失准备引起)转回的不充分,这种时间性的差异变成了永久性差异,使得提早征税变成了过度征税。
三、我国贷款损失税收制度的完善
根据上文的分析,我国现行的贷款损失税收制度还存在着不足,一定程度上侵占了银行的利益,阻碍了银行业的健康发展,因此,需要从以下几个方面思考完善。
(一)完善贷款损失税收法制
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例,专门制定《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》,在该办法中规定贷款资产的范围、贷款损失的认定条件、贷款损失的税前扣除审批程序、准予计提准备金的贷款资产的范围、贷款损失准备金税前扣除额度及其计算方法,收回已扣除贷款损失的处理等相关问题。同时,取消对上述政策执行期限的限制,使政策在时间上具有连续性,减少纳税人的不确定性预期。
(二)贷款损失税收具体法律制度的完善
1.完善贷款损失认定制度
首先,在《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》的基础上简化贷款损失的认定标准,赋予银行一定的自。其次,明确贷款资产损失税前扣除的认定口径。目前的各个政策文件对贷款损失的认定标准不一,有必要进行统一和规范。
2.完善贷款损失税收处理法律制度
首先,维持现行的银行贷款损失准备金扣除方式,但要对扣除比例进行改革。在扣除比例的确定上,体现差异化原则,具体制度安排为:五大国有商业银行具有经济和政治上的双重优势,贷款资产的质量均较高,而且化解不良贷款的能力很强,故可以规定其贷款损失税前扣除的比例仍然为l%;考虑到股份制商业银行对繁荣我国金融市场和促进中小企业发展的贡献,以及他们自身承担风险的能力,可以提高这些银行贷款损失准备金税前扣除的比例,城市商业银行和农村信用合作社贷款损失准备金的税前扣除比例则应该高于上述两类银行,以鼓励这些金融机构为所在区域的经济发展服务。
其次,对部分特定性质和用途的贷款损失施行特定准备金法,为将来我国银行贷款损失税收制度施行特定准备金法提供可供参考的经验。这些“特殊贷款”的范围可以扩大到包括“三农”贷款、中小企业贷款、个人助学贷款、扶贫贷款、基础设施建设贷款等在内所有关乎国计民生的贷款。这种制度安排既能引导信贷资金的合理流动,还能提高财政支出(税收支出)资金的使用效率,更好地发挥公共财政的职能。
【关键词】会计准则 税收 企业所得税
一、会计与税务的适当、适度分离
在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。
二、会计与所得税互相借助、良性互动
会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。
会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。
税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。
美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。
会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。
三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。
从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。
尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。
由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。
参考文献：
[1]李胜强.浅谈新会计准则与税法在所得税问题上的差异及协调[J].会计师，2007， (11) .
摘要:税收会计、纳税会计与税务会计是三个极易混淆的概念，三者的内涵不同。从会计论文广义上，税务会计包含税收会计和纳税会计;从狭义上，税务会计即指企业的纳税会计。在我国，税务会计通常指其狭义含义，其内容包括增值税会计、所得税会计、税收筹划和委托纳税业务。
关键词:税收会计;结说会计;税务会计;税收筹划
我国长期以来实行的是财税合一的会计制度，但是随着会计改革与国际接轨进程的加快和税收制度的不断完善，西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系的逐渐形成，我国税务会计的建立必将成为会计改革与发展的必然趋势。继而出现了税收会计、纳税会计与税务会计等不同提法。关于对这三个概念的界定，理论界可谓众说纷纭，莫衷一是。有人认为税务会计就是企业纳税会计;有人认为税务会计就是国家税收会计;还有人将代表国家利益的会计称为税务会计，将代表企业利益的会计称为税收会计。鉴于诸多观点，笔者认为有必要对三者的内涵予以界定，明确税务会计的内涵及其内容。
一、概念界定顾名思义，税务会计是关于税务的会计。那么，何谓“税务”呢?现代汉语词典修订版对税务所作的解释为:税务是关于税收的工作。可见，税务会计是关于税收〔作〔活动)的会计。税收_「作包括反映国家税务机关和纳税人两方面的税收活动。若站在征税人角度(税务机关)，税务会计称为“税收会计”(即国家税务会计);若站在纳税人角度，税务会计称为“纳税会计”(即企业税务会计)。由此可见，税收会计和纳税会计是税务会计的两个方面，两者都归属于税务会计，分别为税务会计的一门专业会计。税收会计是国家预算会计的一个组成部分，它是税务机关核算税收收人，反映和监督税款的征收、解缴、入库和提退情况的税务资金运动的专业会计，体现了税务机关和国家金库的关系，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。纳税会计是以税收法规为准绳，运川会计学的理论和技术，并融会其他学科的方法以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的门专业会计。纳税会计具有直接受税法制约的特点，体现了依法征纳关系。税务会计概括的说就是以税法为准绳，运用专门会计理沦和方法，对社会再生产过程中税收或税务资金运动进行反映和监督的专业会计，划分为税收会计和纳税会计。通常意义上，‘将纳税会计称为税务会计。即税务会计从广义上，包括纳税会计和税收会计;从狭义上，税务会计即指纳税会计。下文中采用税务会计的狭义概念，对税收会计与税务会计作以比较、分析。
二、二、税收会计与税务会计的联系两者儿乎是同时产生，只要有税收，就有计算应纳税款的税务会计和核算征收税款的税收会计，这是税收活动的两个方面。这两方面的衔接点是税法。以税法为准绳，税务会计监督纳税人自身及时、足额并且经济地缴纳税金，而税收会计则要监督所有纳税人及时、足额并且正确地缴纳税金。所以两者存在着天然的、内在的联系。
三、三、税收会计与税务会计的区别从税收会计与税务会计的定义来看，两者的内涵存有较大差异，少个非简单的概念之别。但是「l前我国理论界和实务界经常混淆两者的区别，这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践，使之有失偏颇。本文拟从会计主体、会计目标、会计具体职能、会计核算对象、会计核算依据、会计记账基础、会计核算范围、会计核算难易程度及会计体系诸方面分析税收会计与税务会计的内涵区别。
(一)会计主体不同税收会计的主体是直接负责组织税金征收与人库的国家税务机关，包括从国家税务总局到基层税务所等各级税务机关以及征收关税的海关。但是并非所有各级税务机关都是税收会计主体，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体。其从国家的角度出发，依据税法的规定，核算和监督税款的征收、报解、入库、提退等税务活动。税务会计的主体是负有纳税义务的纳税人(法人和自然人)。法人或自然人发生应税行为后，就应依据税法的规定，运用会计的基本方法，对其应税行为进行连续、系统、全面、完整地反映和核算，并进行纳税筹划，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收征管机关核可见，税收会计的上体是征税人即国家税务机关;税务会计的仁体是纳税人即负有纳税义务的法人或自然入(功会计日标不同会计1体决定会计日标，不同的会计主体便有不同的会计日标税收会计的日标卜要在于保证税款的及时、足领收缴，仃效控制税源，努力增加税收收入，配合征管改苹加强税收征管力度，杏补偷漏税行为，防止税收流失。通过税收会计核算，使税收管理纳入法制化轨道，形成税务系统内部的相互约束机制。税务会计的目标是计税和纳税，即向其利害关系人(纳税人管理当局和税收征管机关)提供有关纳税人税务活动的信息。即纳税人一方面满足纳税企业管理当局的需要，进行税务筹划，寻求经济纳税(即，l’j-税)的有效途径，以实现降低费用，达到税后收益最大化的日的;另方面满足税收机关的需要，核算税金的形成，保证及时、足额地缴纳税金。(一刃会计职能不同税收会计与税务会计的基本职能是一致的，即核算“j监督资金运动。然而其具体职能不尽相同。税收会计的具体职能受制于税收会计的!标，即参与税收管理的职能和保证税款安全的职能，从而为税收政策的制定提供决策依据，少手保证税款及时、足额地缴入因库。税务会计的具体职能表现为经济纳税的税务筹划职能和贯彻税法的职能，即保证纳税人在不违反税法的前提卜，纳税人通过对投资的税务筹划、生产经营的税务筹划、利润分配的税务筹划和改组兼井的税务筹划等手段，使企业纳税成本最低，实现税后收益最大化，从而维护纳税人的合法权益。
(四)会计核算对象不同税收会计与税务会计的核算对象共同构成税收资金运动的全过程。税务会计的核算对象是税金的形成(从企业生产经营资金中分离出来)，包括事前纳税的筹划，事中税款的计算、申报缴纳、核算，税后税款计算、缴纳正确性的检查等项内容。税收会计的核算对象是税金的征收和入库，即从纳税人缴纳税款开始，到税款纳入国库的整个过程，包括税款的应征(纳税申报)、征收、解缴、提退、入库等项内容。可见，两者既有密切的联系，又有严格的分仁。(五)会计核算依据不同税收会计与税务会计的核算依据有其一致之处，都遵从于税法的具体规定。然而其核算依据义不尽相同，除共同遵从于税法的具体规定外，税收会计的核算依据是总预算会计准则，税收会计的主体是国家和地方税务机关，它们作为政府的宏观调控部门，主要从事税款的征集、上缴等预算活动，应执行总预算会计准则。总预算会计准则的具体内容往往受税法的制约，井与税法的规定一致，不需要在会计核算时再做调整。税务会计的核算依据是国家统一会计制度和企业会计准则。平时税务会计遵循国家统，会计制度、企业会计准则及其具体准则对计税依据、应缴税款等进行计算、核算。如果
--> 按企业会计准则确认、计鼠的计税依据与税法的规定一致时，税务会计需要按税法的规定对其进行调整。可见，税收会计的核算依据是总预算会计准则和税法的具体规定;税务会计的核算依据是国家统一会计制度、企业会计准则和税法的具体规定。
(六)会计记账基础不同税收会计的主体是税务部门，它是擒于非盈利性组织，一般执行改良的权责发生制，即对税款征集、解缴等的核算以收付实现制为记账基础，对固定资产的折旧、无形资产的摊销等需要划分期间的业务以权责发生制为记账基础。这实际上是将权责发生制‘，收付实现制相结合的一种改良记账基础。税务会计的主体是以盈利为目的的企业、单位等经济组织，在组织会计核算时通常以权责发生制为记账基础。税务会计作为会计核算的重要组成部分，也以权责发生制为记账基础，因此，在税务会计实务中设有“递延税款”、“应交税金”等会计科日。
(七)(.七)会计核算范围不同税务会计的核算范围包括企业所有应纳的税款，如流转税、所得税、其他税及关税。l厄税收会计则要区分税种和征税机关。关税在我国是由海关对进出国境的货物征收的一种税，也就是说海关作为征集部门要征收关税，与进出日货物有关的消费税、增值税也由海关征收。其他税种由税务部门征收税务部门又分为i’l家税务局和地方税务局，少「分别征收中央税和地方税。如果税收会计仅指税务部门对所征的税款进行核算，两者的核算范围是不同的。
(八)(八)会计核算难易程度不同税收会计是在税务会计核算的基础上，仅对纳税人缴纳的税款进行核算，并作税款的收入与付出的会计处理，会计核算较简单。税务会计则是核算税收资金与其经营资金相互交叉运动，其计税、纳税的程序和方法及其会计处理比较复杂，增加了纳税会计核算的难度。
(九)(九)会计体系不同税收会计与税务会计归属于不同的会计体系。税收会计属于国家预算会计体系，国外称之为政府会计。随着税收在国民经济中地位与作用的不断加强，税收会计也经历了一个“建立—削弱—恢复一一再削弱—再加强”的曲折发展过程。随着核算体系的不断完善，税收会计作为一门核算和监督税收资金运动的专业会计才真正独立，成为国家总顶算会计的一个币要分支。税务会计体系归属于企业会计体系。随着税制的不断完善，税收费用对企业生产经营活动的影响也越来越大，进而影响企业的利益分配。正因为如此生产经营者对税收费用倍加重视，甚至采川偷漏税款的违法行为来减少企业税收费用。于是专门研究税务筹划和经济纳税的会计便应运而生，这就是税务会计。可见税务会计是从企业财务会计中分离出来的研究税2003/01总第261期商业研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章编号:l()01一148x(2003)01一0051一()2.浅析资本市场效率的不同内涵与表现形式张春瑞(哈尔滨工业大学威海分校经济管理系，山东威海264200)摘要:资本市场效率在资本市场的不同发展阶段其内涵和外在表现均不同，我们不能照掇西方发达资本市场的效率定义来研完我国的资本市场效率。在当前日益占主流的实证研究情况下，更应明确资本市场效率的不同内涵和表现形式，即信息观、主体观、层次观、内在效率与外在效率。关键词:资本市场;效率;信息中图分类号:f241.23文献标识码:b随着我国资本市场的发展，资本市场有效性问题日益成为学术界的研究重点，涌现出大量的实证文章，但多数学者均以西方传统的市场有效性定义为基础进行实证，而缺乏对市场有效性内涵的研究。本文从不同角度探讨了资本市场有效性的内涵，以求教于同行一、资本市场效率的信息观资本市场有效性理论最初起源于英国统计学家莫里斯·肯德尔(maur，eekendall)1953年的研究发现。他在研究股票价格波动并试图得出股票价格波动的规律时得到了一个意外的结论:股市似乎没有任何规律可循，它就像“一个醉汉走步一样，几乎宛若机会之魔每周扔出一个随机数字，把它加在目前的价格上，以此决定下一周的价格”。简而言之，股票价格具有随机游走(ralldolnwalk)的特点，股票价格的变动没有任何规律可循。这一发现对当时关于股票定价的王流经验理论:技术分析和基础分析提出了严峻的挑战，}司l付也为构造一个更科学、更学术化的，也更规范的股票定价理论奠定了基础。之后，许多西方经济学家对这。问题进行了深入研究，从而建立了有效市场n岌说(emh)，其中，托宾、威斯特和惕尼克、法{之农勺日期2()()2一06一03作者简介怅春瑞，男，哈尔滨工业大学威海分校经济管理系讲师，哈尔滨工业大学在职研究生。玛、詹森等人的观点较有影响。迄今为止，将股票市场效率理论发展得最为完善与严密的当属芝加哥大学教授法玛(e·fama，1965)o他在研究中注意到有关股票市场效率的两个关键问题:一是关于股票价格和信息之间的关系，即信息的变化如何影响股价的变动;二是与股票价格有关的信息的种类，即不同的信息对股票价格的影响程度不同。法玛认为:在股票市场上，信息的占有程度决定了投资者对股票的投资决策，由于市场上新信息的出现会不断改变人们对股票价格的预期，这就促使投资者不断地挖掘信息，一旦预期到价格的未来变化，投资者就会抢购或者抛售股票，使股票价格运动到一个合理的价位。由于新信息的出现是不可预期的，因而股票价格呈现出连续的随机波动，最后使得现在的股票价格包含了所有可以获得的信息。而按照股票市场公平、公正、公开的交易原则，信息对每一个投资者都是均等的，所以任何投资者都不可能获得超额利润，这样的市场称为有效率的市场。对于法玛所提到的第一个问题，简单来说就是:如果证券价格已充分、及时、准确地反映了所有相关和适用的信息，从而成为证券内在价值的最适反映，这样的证券市场就是有效率的。如果信息在市场上传播较慢，信息未被及时、合理地体现在证券价格之中，价格就会背离基于真实信息的价值，这样的证券市场收资金及其运动的专业会计。日前在国外，税务会计与财务会计、管理会计已成为现代西方企业会计体系的一几大支柱。四、我国税务会计的含义及其内容通过以上诸方面的对比分析，可以得出如下结论:税务会计是指企业纳税会计，‘已归属于企业会计体系，以纳税人为主体，以现行税收法规为准绳，运用会计学的理沦和技术，少手融会具他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、拳全面、完整地反映和监督税务资金运动，井专门研究税务筹划，以节税为日的，正确、及时、足额、经济地缴纳税金，)}几将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的门专业会计。它应当作为会计学科的一个分支而受到应有的重视，并列于财务会计与管理会计，成为我国会计体系的三大支柱。
参考文献:
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关键词:社会弱势群体;经济法;权利;保护
改革开放让我国经济得到了快速的发展，并且带领我们走进市场经济时代，但与此同时，社会弱势群体也随之产生，并在很短的时间内就成为影响我国社会稳定与社会发展的主要障碍之一，这就需要我们从法律的角度去思考和审视社会弱势群体问题，加强包括经济法在内的整个法律体系的构建，维护社会弱势群体的社会地位和基本权益。
一、社会弱势群体的概述
社会弱势群体，从字面上就可以知道是在社会中处于弱势的一部分人群，但更为准确的概念会因学科的不同而有不同的解释。但目前最能被大家所认可的一种分类是将其分成四类人:下岗职工、“体制外”的人、进城的农民工和较早退休的“体制内”人员。他们的弱势主要体现在现实生活、市场竞争和政治生活等方面。
(一)弱势群体产生的原因
弱势群体是在社会发展过程中慢慢涌现出来的，影响因素涉及到方方面面，其中主要的原因可以总结为:第一，社会结构的不合理与不公平;第二，社会福利制度的不完备与不健全;第三，市场机制的负面效应;第四，经济全球化与信息化及知识经济的消极影响。
(二)弱势群体的基本特征
1、政策性特征。
随着社会主义市场经济体制的建立，一系列改革措施也相应出台，不可避免的导致了弱势群体的出现，因此有学者提出了“改革中的弱势群体”这一概念。
2、贫困性特征。
提到弱势群体，大家首先想到的就是穷人，可见，贫困是弱势群体一个本质特征。一般情况下，弱势群体的经济收入都不会很高，往往达不到国家规定的最低生活水平线。得到政府的救助或者其他的社会支持看似很有帮助，但这只能说明这些家庭已经贫困到无法维持最起码的生存了，甚至连子女入学这种在我们眼中理所当然的事情，对于他们中的一小部分都是一种奢望，更谈不上所谓的生活质量了。
3、心理高度敏感性特征。
处于劣势地位的弱势群体相比其他社会成员可能产生更多的心理压力，长期的生活负担会让他们容易因为一些小事就迸发出极大的被剥夺感，甚至是对生活失去信心，有些则对社会富裕阶层充满了仇恨。社会学理论指出，利益被剥夺的群体极易认为自己的不如意都是因为获益群体的剥夺而造成的，这种思想会使弱势群体在心中对其他群体存有意见，长此以往就会演变成憎恨，成为威胁社会安全和稳定的一个隐患。
4、社会地位不平等性特征。
在市场经济盛行的今天，社会弱势群体失去了经济地位，也就意味着失去了社会地位。即便是那些经济状况稍好的一些失业人员和农民工，只要和弱势群体搭上关系就很难能享受到与其他社会成员相平等的待遇，他们辛辛苦苦的干着城镇居民都不愿从事的苦活、累活、脏活和高危险工作，却依旧得不到应有的回报。他们也许可以靠自己的努力劳动摆脱贫困，却无法摆脱与其他社会成员不平等的尴尬局面。
二、我国经济法保护弱势群体的现状
我国己经出台了一系列的法律法规来保护社会弱势群体，基本步入法制的轨道，但目前的这些法律仍然不能满足社会巨大的需求。下面笔者试图从以下几个方面对我国经济法对弱势群体的保护现状进行研究:
(一)市场规制体系不完善
我国市场规制法中最常见、也是最与我们的生活息息相关的是保障公平竞争的《反不正当竞争法》和保护消费者权益的《产品质量法》、《消费者权益保护法》及《广告法》等。在实践运行中，我国的市场规制法暴露出许多的弊端，其中较为明显的是市场发育不良、立法不足以及执法不严等，这些必然会影响到保护弱势群体工作的进行。
(二)宏观调控力度不到位
我国的宏观调控事业在近几年的发展之下取得了比较显著的成效，基本实现了预期的目标，但我们也不能否认其中需要解决的问题还很多，比较凸显的问题有:财税制度不完善、财政政策不合理和金融服务不公平，它们在一定程度上依旧无法满足弱势群体的生活需要。
(三)社会保障体系问题突出
我国己经初步建立起与社会主义市场经济体制相适应的社会保障体系，但问题也很明显:首先，社会保障制度落后，不符合经济发展的要求;其次，社会保障改革不到位，保护更多的只是一种形式;再而，社会保障范围狭窄，存在不一样的待遇等，这些都需要我们进一步努力完善和改进。
(四)贫富差距问题严重
小平同志曾提出的“允许一部分人先富起来”的口号加速了我国经济的发展，让人们看到了共同富裕的希望，但在初期阶段，经济运行管理不到位、社会保障制度不完善、税收制度不合理以及不平等竞争的存在使得先富起来的人群收入继续增加，没有富起来的人群却很难找到机会摆脱贫困，因而我国居民的贫富差距越来越大，如果忽视它使其得不到及时的解决，贫困人口会越来越多、越来越穷，难以接受的贫富差距会让他们感到心里不平衡，这种情绪会随着时间发酵演变成仇富的心理，致使贫他们变成社会的不稳定因素。
三、保护弱势群体的经济法构想
(一)完善市场规制体系
市场是社会资源的主要配置者，它使资源配置更有效率，但市场并不是万能的，它也有其自身不可克服的缺陷，需要经济法来弥补其对弱势群体保护的不足。笔者认为在经济法上对市场规制的完善主要应该从以下几个方面进行:第一，允许政府合法参与市场规制;第二，提高市场竞争指数和信用指数;第三，完善市场规制法并落实执法。
(二)加强宏观调控力度
宏观调控作为国家管理市场经济、监督强势群体、帮扶弱势群体的重要手段，运用的好坏直接关系到弱势群体的切身利益，因此有必要在经济法上进一步对其加强管理，笔者通过研究认为可以改进调控方式，因地制宜发展;加强各项管理，维护市场稳定;转变经济增长方式，追求可持续发展。
(三)解决相关社会保障体系问题
社会保障与人民幸福是密不可分的，解决弱势群体的社会保障问题，必定对国家稳定、社会发展有着积极的影响。首先，针对农村弱势群体的社会保障，提高农民的最低生活保障金是最基础的，同时还需要建立医疗、养老保险等保障制度，使农民得到与城镇人口相同的待遇。其次，针对进城农民工这类弱势群体的社会保障，应根据他们不同的实际情况，制定不同的保障政策。再次，针对社会保障体系的建设问题，应该进一步加大财政的投入，加强对社会保险基金的管理，寻找更多的方式来确保社会保障资金来源充足，并监督保障措施的执行状况。
(四)通过完善税法缩小贫富差距
税法可以“劫富济贫”从而调节贫富差距、维护社会和谐，因此我国必须不断地完善税法制度:第一，调整税负标准，落实税收工作;第二，出台与个人所得税相配套的相关税种;第三，正确看待税收作用，避免“税收万能论”思想。本文对于社会弱势群体保护的经济法思考仍然是不完善、不细致的，但创作它的初衷并不是想设计出保护弱势群体的具体法律细节，而是通过这篇论文引起人们对于弱势群体的重视、表达个人一些拙劣的想法以及对于我国经济法的一种期待。
作者：张楠 李亚超 单位:河北经贸大学法学院
参考文献:
［1］张腾龙．弱势群体的公法保护新思维［J］．党政干部学刊，2015(2)．
「关键词破产清算；税收；优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产
清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可
以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载.[3]所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4]覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6]李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11]别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12]汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
关键词:税收;税收管理;税收秩序一、目前税收管理中存在的问题
(一)单纯追求收入目标,税收职能单一化倾向日益明显1994年税制改革以写作论文来,我国工商税收收入以年平均近1000亿元的速度递增。除了经济增长、加强征管等因素外,维系高增长的主要因素是政府行为和支持政府行为的税收“超常措施”。为了完成任务,各级政府和财税部门继续采取“超常措施”,“寅吃卯粮”、“无税空转”等现象日益公开化、普遍化。任务高压下的税收征管,其危害是显而易见的。其一,刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法,看似力度很大,实质上是对法律尊严的自我践踏。其二,大面积的超收,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,为宏观决策提供了虚假的数字依据。
(二)一些税种先天不足,税收对经济调节乏力税种设置、税率设计的目的,最终要通过征收管理来实现。税收征管中的一系列问题,使一些税种的设置初衷大打折扣。现行消费税的征税对象主要是烟酒。由于大量的欠税和税收流失,该税种的调节作用无法发挥,与政策设计的初衷大相径庭。而且,从中央到地方,对烟酒税收的依赖程度越来越大,实际工作中采取了一些积极扶持政策,完全偏离了限制消费和生产的初衷,税收调节严重乏力。
(三)财务核算虚假,税收监督不到位1.偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。据调查,我国的税收差额大体在30%-40%。当前的突出问题是,一些不法分子大肆盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票,违法数额巨大,触目惊心。2.财务核算成果人为控制,经营指标虚假。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。3.某些企业腐败严重,侵蚀税基。企业负责人的腐败,屡禁不止,局部地区愈演愈烈,已经成为社会毒瘤和顽症。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
二、存在问题的原因
(一)社会原因———整个社会的执法状况欠佳为适应市场经济发展的需要,我国相继出台了大量法律法规,长期以来“无法可依”的状况逐步得到改善。但是,有法不依、执法不严、违法不究的问题一直严重困扰各级政府和执法部门。在这样一个社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,行政干预、人情干预、部门配合不力、司法腐败等一系列问题严重制约着严格执法。1.税收保全和强制执行难。专业银行向商业银行转轨后,出于自身利益的考虑,往往以多种具体操作上的理由拒绝暂停支付和扣缴税款。金融部门为防范风险,实行贷款抵押,企业资产大部分甚至全部抵押给银行,税务机关扣押、查封企业财产,有时没有标的物。2.法人案件处理难。一般说来,对纳税人个人的税务违章案件比较容易处理,而对法人涉税案件的处理往往会遇到来自地方的行政干预和社会的压力。企业的税收问题被查实后,政府一般要予以庇护,税务机关一般也要作出让步。第6期何朝阳:浅析我国税收管理存在的问题及对策79一些地方企业普遍困难,税务机关在案件处理上,不得不考虑社会稳定和税源延续问题,因而手下留情甚至不了了之。3.涉税违法案件处罚难。税收执法专业性较强,司法立案需要重新取证,一些涉税违法案件查处迟缓,久拖不决,处罚不及时、定案不准确、执法不到位的问题比较突出。
(二)法制原因———税收立法滞后于改革进程1.大部分税种没有通过人大立法,而是以条例形式,法规层次低,而且具体条款频繁修改,缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。一些正在执行的条款不能作为认定纳税人犯罪的依据,客观上存在税务机关和司法机关执法上的双重标准。2.税收程序法律依据不足,现行《中华人民共和国税收征收管理法》,对税收程序的规定过于简单、原则,可操作性差。3.没有建立独立的税务司法体系,税务机关的职责和权力脱节。
(三)内部机制原因———税收征管机制落后机构设置条块分割,重叠交叉,成本过高,效能低下。一方面,各种经济成分的重新组合,各种所有制形式的频繁变动,各行业的相互交融,使得企业的经济性质、经营方式、隶属关系呈现明显的多极性和不稳定性。反映到税收征管上,最突出的问题就是征管范围无法划清。另一方面,随着企业主管部门的合并、撤销、精简、改变职能,原有的行业格局、所有制格局重新排列,直属机构失去存在必要,城市税务直属分局和区局并存,给税收成本的控制、机构精简、管理效能的提高带来一定负效应,也给纳税人办理税收事宜带来诸多不便;征收分局与稽查分局在任务承担与职能行使上相脱离;交叉管理,税负不公,争抢税源,漏征漏管严重。
三、对策分析
(一)改革税收计划管理,提高其合理性、科学性1.实事求是,增强税收计划管理的科学性。税收计划的制定,除了参考国民经济宏观发展计划和国家预算收入外,更应从经济税源的实际出发,紧密结合市场变化,遵循从经济到税收、积极可靠和留有余地的原则,以“发展变化”的总观点来预测分析经济税源,使税收计划尽量与实际税源相吻合。为确保计划制定和分配的科学化、合理化,一要根据不同行业、不同所有者结构确定相应的调查方法和参数依据,为科学编制税收计划奠定基础;二要在具体编制计划过程中,采取因素测算法与抽样调查法进行综合验证,合理科学地确定每一因素,避免简单推算,提高计划准确度;三要开发设计出税收计划信息管理软件,建立纵向可与各级税务部门联系的征管数据库,横向可与各部门、重点行业、重点企业互相交流的反映市场动态的数据库,并科学地将这些信息分类、解释、分析、转换成编制、分配税收计划的正确依据。2.完善会计改革,保证计划执行的准确性。现行税收会计核算办法虽以申报应征数作为核算起点,建立了基层征收机关分户分税种明细账,但由于诸多方面原因,在基层会计实践中,除入库数额外,其他数据一定程度上缺乏真实性、完整性,影响了税收计划利用会计资料来计算税收增减因素、测算税收负担和税收增减幅度、预测税源及其变化趋势。必须进一步完善和加强税收会计改革,进一步提高计算机在计会领域的应用水平,全面真实准确地反映税源和税收收入以及欠税情况。3.注重调查研究,增强计划分析的针对性。没有调查就没有发言权。制定税收计划的同志应经常深入基层了解情况,及时反映征管工作中的新情况、新问题,掌握经济税源结构和变化情况以及发展趋势,提高预测税收收入的能力。在税收计划执行情况分析中,要实现定量分析与定性分析相结合,既要分析客观原因,更要分析主观原因,做到有情况、有数据、有比较、有办法、有预测,抓住重点。还要实行税收计划分析与税收统计分析相结合,充分发挥现有信息资料的作用。4.实行综合评价,增强计划考核的合理性。当计划与实际税源有较大的差距时,不能以计划冲击税法。对各级税务机关和税务干部的考评,不能把计划完成情况好坏作为唯一标准,要强调依法治税,加大对执法情况监督考评的份量,以促进税收管理工作的法制化、规范化、科学化。
關键词：经济法学；微课；慕课；翻转课堂；混合教学
中图分类号：G642文献标志码：A文章编号：2096-000X（2020）25-0010-06
微课、慕课、翻转课堂是随着互联网技术、信息技术等技术的进步而发展起来的新兴新型教学方式。
作为金融法学、经济法学等精品在线开放课程的主持者或者主要建设者，一直在经济法学课程中推行微课、慕课、翻转课堂三课混合教学法，现在将这些年的混合教学改革心得体会付梓成文，希冀对同类法学课程的教学会有所启发。
一、经济法学的混合教学法
（一）经济法学的微课
经济法学的微课，又称微视频课堂，是指综合运用摄录、信息、软件、图像编辑等技术，将经济法学内容碎片化、微型化、结构化、体系化的视频课堂，也就是经济法学教师以视频为载体围绕经济法学某个知识点进行的教学活动过程。微课可以在网络线上调用，也可以在传统课堂使用。
（二）经济法学的慕课
慕课的英文简称MOOC（massiveopenonlinecourses），即大规模开放在线课程。经济法学的慕课，就是经济法学的网络在线开放课程。经济法学的慕课，是线上课程，可以集聚经济法学教学的所有必要资源，在网络上展示开放，有兴趣者均可以选用。
（三）经济法学的翻转课堂
美欧国家的“FlippedClassroom”、“InvertedClassroom”，我国翻译为“颠倒课堂”或者“翻转课堂”。经济法学的翻转课堂，是指学生利用微课或者慕课来学习经济法学的基本知识，线下课堂则是老师用来开展针对性答疑、解决课程重点难点的理解、实务操作训练、案例剖析、未来趋势分析、理念提升、思想升华等教学活动。
（四）经济法学的混合教学法
混合教学法，就是将微课、慕课、翻转课堂结合起来进行经济法学课程教学。
经济法学课程组，先将经济法学的教学进行规划，将教学的全过程进行系统策划，制定完整的教学计划，形成全面的教学方案，准备教学资源和教学资料。再将经济法学的知识点全部制作成为微视频课堂，所有的微视频课程形成一门完整的视频课程。而后将经济法学微课视频、教学资源和资料传送到网络平台，形成慕课。然后引导学生使用微课堂和慕课进行知识学习，教师施行翻转课堂教学。
经济法学的微课、慕课和翻转课堂三位一体的混合式教学，实现经济法学课程的线下和线上混合教育，通过互联网+教学的方式，将经济法学课堂变成网络课堂与传统课堂融合性课堂。
二、经济法学课程的设计与教学资源准备
无论是传统课堂，还是网络课堂，课程的设计和准备是经济法学课程成功的前提。重过程，轻设计，课程要成功很难。重设计，重过程，重反馈，重修改，环环相扣，课程成功机会才大。
（一）课程设计
1.课程设计的原则
经济法学课程设计的原则是以学生为中心，便利教师教学；理论精深，案例新鲜，以案说法；以内容取胜，注重形式，形神合一；微课精致，慕课完备，线下实践，线上线下混合教学。
2.课程的十化
经济法学课堂将实现十化：内容主题化；载体问题化；视频微型化；资源网络化；体系完整化；任务多维化；帮助多元化；交流社区化；绩效能力化；互动及时化。
内容主题化，就是将经济法学知识细化为一个一个主题，每一次微课讲授一两个主题，主题突出，内容精细。
载体问题化，就是每次课程解决一个或几个问题，以问题为导向，讲解问题的解决之道，务求问题切实解决，学生掌握解决问题方法。
视频微型化，就是每个微课讲授一两个知识点或者技能点，时间在五至十五分钟，视频大小在几个MB，节省空间有利于流媒体播放。
资源网络化，就是将所有的教学资源均传送至网络平台，在网络传播，感兴趣者均可以选用经济法学网络课程随时随地进行在线学习。
体系完整化，是指所有的主题、问题、视频、教学资源等内容都上传至网络课堂，形成一门体系完整、结构合理、科学严谨的慕课。
任务多维化，就是学生学习的任务不仅限于视频观看，还包括案例分析、论文书写、测验考试、实验实务操作、口才辩论、模拟法庭等，改变过去看书做题的教学法。
帮助多元化，是指教师帮助学生的渠道和方法多元化，教师既可以通过面对面方式帮助，也可以通过网络平台讨论区答疑、直播、视频、网络会议等方式对学生进行帮助。也可以是同学与同学在慕课讨论区互相答疑解惑，懂的同学在线帮助不懂的同学。教师与学生之间、学生与学生之间，线上和线下帮助结合，帮助的方式多种多样，不受空间限制。
交流社区化，一般指在网络慕课平台建立专门的如讨论区等交流社区，或者建立钉钉群、QQ群、微信群，学生成为这些虚拟社区的成员，在社区里进行交流，人天各一方，却能集中互动。
绩效能力化，就是考核不是一张卷子定分数，考核的不仅是学习能力，还要考核实践能力、合作能力、沟通能力、未来预测能力等，从知识考核为主转向以能力为主的综合考核和全面考核，以此促进学生综合素质的提高。
互动及时化，在网络时代能较好的实现。经济法学慕课建设好，社区形成后，学生可以随时提问，而教师即时就可以看到学生的问题，教师或者助教就可以及时作出解答，甚至可以实现远在天边答在眼前的效果，甚至于即问即答，实时互动，不必在同一空间，却可在同一时间心连心。线下课堂也是互动为主，改变灌鸭式教育，增强学生的积极性和主动性。
（二）教学规则、资料与资源的准备
1.教学规范
混合教学也要实现法治化，经济法学教学的各类规则要齐全，课程组要制定一系列规则，如混合教学实施方案、微课制作规范、慕课教学规范、考核评价方法、实践教学规则、法律诊所规则、法律实务操作规范等。教学规范，规范教学。
2.资料完整
经济法学教学资料准备，包括且不限于教学大纲、教学计划、教材、参考期刊与书籍、电子教案、PPT课件、多媒体课件、视频素材、音频素材、图像素材、案例库、试卷库、习题库、思考题库、司法文书库、论文库等，教学资料是混合教学的原料，越充足越好。很多材料还要PDF化、媒体化，以便于传输和网络传播。
3.空間建设
混合教学的空间资源建设。混合教学要有物理空间资源，如多媒体教室、模拟法庭、法律诊所、会议室、集体活动场所、专门的录播教室、辩论室等。国家综合实力的提高和对教学的充分投入，这些空间的资源一般的大学都完全能满足混合教学需求。
4.网络资源
教学网络资源的建设与引用。中国互联网的大发展，为经济法学混合教学提供了丰富的网络教学资源，政法委、监察委、公安部、检察院、法院、司法部及国务院各部委署办都建立了网站，法学会、学术组织、科研院所、高等院校、出版社、期刊杂志社等都有自己的网站，MOOC平台也蓬勃发展。这些国内网络资源，加上世界各国的网络资源，为经济法学混合教学提供了丰富的网络资源。
5.实践基地
实践基地建设，经济法学课程组与法院、检察院、律师事务所、法制办、司法部门、公司等单位建立了五十多个实习基地，为翻转课堂的实践教学提供了方便。
6.技术支持
经济法课程组与一部分网络公司和科技、软件公司建立了联系，为本课程建设提供外部技术支持。浙江财经大学现代教学技术中心及其工作人员也为本课程提供平台和技术支持。课程组的负责人和成员也积极学习和了解微课、慕课、翻转课堂所需的基础技术知识，为顺利开展混合教学积累技术和技能。
三、经济法学微课的制作
微课资源建设一般要经过规划、课程团队组建、经费筹集、技术团队选择或者制作公司签约、技术培训、课程设计、视频拍摄录制、剪辑加工、微视频审核修改、课堂或网络、教师和学生应用、评价反馈等环节。
微课堂，重在原创，胜在创新。重在内容，案例教学。讲授流畅，理论系统，重点突出，形神兼备。场景美观，富有意境。
（一）课程知识的碎片化和系统性
经济法学的微课是由系列的微视频课堂构成的一门完整的课程，具有知识点的碎片化和系列微视频构成课程的完整性特点，即单个视频知识碎片化，系列视频则链接成体系化的课程。教材、教学计划、教学大纲、教学方案、教学标准、教学设计方案是碎片化依据，也是系统性化的保证。
微观上，为便于网络媒体传播和学生学习，课程组把经济法学的知识点碎片化，形成一个一个的知识点或技能点。一个微视频课堂教学内容少，讲授一两个知识点或技能点。中国经济蓬勃发展，中国的经济法律越来越多，中国的经济法学知识点也越来越多，将全部的知识点都讲授并不实际也不必要。课程组将经济法学最基本、最核心、最重要而又是体现经济法特色不可少的知识点或技能点解析出来，对每个知识点的内容、素材、案例、场景、情境等进行精心细致的设计，务求每个知识点都精致、对应的案例都经典、展示场景都美观、蕴含的情境都深刻。
从系统性看，一个个微视频课堂展示的一系列知识点，组成了一门全面完整的经济法学课程。经济法学微课结构，至少包括经济法学基本理论、市场主体法、市场规制法、宏观调控法、经济纠纷的解决等板块。经济法基本理论部分的内容涵盖经济法的定义、特征、调整对象、基本原则、法律关系、法律渊源等内容。市场规制法律主要为产品质量法、消费者权益保护法、反不正当竞争法、反垄断法、广告法、房地产法、食品安全法、药品管理法等。宏观调控法律分为金融法律和财税法律，金融法律包括货币法、中国人民银行法、商业银行法、金融公司法规、证券法、证券投资基金法、保险法、信托法、票据法等，财税法律则涵盖预算法、政府采购法、国债法、社会保险法、增值税法、消费税法、关税法、企业所得税法、个人所得税法、车船税法、车辆购置税法、税收征管法等。
经济法学课程知识广泛丰富，受经费、视频容量、时间等因素的限制，不可能将所有的知识点和技能点都制作为视频，课程组仅能将经济法学课程主要的知识点和技能点制作成微课视频。微视频课堂是经济法学课程的骨骼框架、五脏六腑、大部分血肉组织、主要经络动脉，至于细枝末节则要慕课来完善补充了。
（二）微课的设计、制作、修改
微视频课堂成功，五成靠内容和案例的设计，三成靠授课视频讲授，两成靠制作与修改。没有内容的课程是没有灵魂的，有了内容讲授不好难以吸引学生，而制作精良的微课视频备受学生青睐。
1.微课的内容和形式设计
（1）内容取胜
微视频课靠内容取胜，没有内容的微视频课是没有生命力的。微视频内容要包含经济法学的主要知识点和技能点，也要包括案例、习题等内容，要将经济法学理论、经济法律知识、经济法律案例、经济法习题、幽默故事、法律趣话等提炼出来，要设计适合网络传播的网络语言、音频语言、视频语言、肢体动作等表达方式，这个事前设计过程的成功与否决定着微课视频的成功与否，微课的好坏则决定则慕课的成功与否。从这个意义上讲，教师必须是课程设计师。
从这几年的改革来看，案例教学比纯粹讲理论的效果要好得多，如果能做到每个微视频课程讲一个小案例，与经济法学理论与知识结合起来，那么这种微视频是很受学生欢迎的。
（2）场景和意境
微视频的内容有了，微视频的形式，如场景、情境等，也是不可少的，好的形式对微视频课是锦上添花。同样的知识点、学识和教学技能相近的教师，在不同的场景和情境中，会给学生带来不同的学习体验。设计和选择一个与课程相适宜的场景，营造一个引人入胜的情境，将会大大增加课程的体验度和吸引力。
经济法学课程的场景可以布置成法庭模式、律师事务所模式、法律顾问室模式等，在场景中可以增加国徽、独角兽、宝剑、天平、法官袍、法槌、律师袍、警徽等徽记或者标识，一般在场景中都会摆放一些书籍，增加课程书香气息。如果在场景里增加一些绿色植物，既美化，又增加轻松愉悦的意境，则在严肃中不失活泼。
2.微课的制作
（1）微课教师的选择
微课教师既要是经济法学的专家，又要是授课高手，还要熟谙视频讲课方法，语言如果幽默风趣，说不定就成为网红教师，带动一门课程的走红。
视频课程主讲教师首要对经济法学专业理论和法律知识有较深入的研究，对本课程的知识有系统的深刻认识和掌握，对教学的内容要手到捏来，口出成章，深入浅出，对度的把握恰到好处。
要想微视频课堂引人入胜，优选适应网络教学和有娴熟视频教学技能的教师进入教学团队将是微视频课堂成功与否的最关键一步。没有好教师，就没有好的微视频课堂。科研好的教师在线下课堂教学的效果有的好有的不尽如人意，同样的，科研好的教师如果网络教学技能不强的话，也难以胜任视频课程教学。线下课堂教学效果好的教师也未必都能胜任网络视频教学，线下课堂教学有些技巧未必都能用于网络视频教学，如果这些教学技巧恰恰是线下课堂致胜法宝的那些教师，在网络视频教学时就会失望了，因为这些教学技能在网络视频教学中效果不明显甚或失效了。
选用有较厚实专业经济法法学理论和法律功底而又掌握了娴熟的网络视频教学技能的教师就显得非常重要了，网络视频教学教师选好了，视频课程也就成功了十分之三了。
（2）微视频课的讲授
如果一门课程，一种讲课套路到底，微视频课堂将会呆板化，学生很快会视觉疲劳，因为不是面对面，教师不会看到学生，也不会当场觉察到学生的这种疲劳，即便通過网络互动知道了学生的视觉疲劳和其他需求，也很难做出及时调整，视频授课讲师就需要把学生的视觉疲劳考虑在前，在拍摄视频过程中就要注意尽量避免学生的这种疲劳，以熟练的视频教学技能激发学生的课程兴趣是一门微视频课堂的生命力所在。
视频课程讲授技巧不同于传统的课堂教学，传统线下课堂教学过程中，学生和教师面对面，教师和学生都可以迅速观察到对方的神态和反应，并洞察对方的心理，教师可以即刻调整教学方法和讲授内容，马上适应学生微妙变化，掌控教学节奏，也可以讲些趣事和笑话，调节课堂气氛，因为人数少线下传播面窄，有些话讲得大胆些也无伤大雅，有时候教师讲错了，也可以当场及时纠正错误。
视频课程的非现场教学，一方面不容教学内容诸如教学知识点有任何错误，视频中显示的教学内容、文字表述、专业知识绝对不能出现任何差错，任何一点差错，眼光雪亮的成千上万人马上就会揪出错来，课程的严谨性、严肃性、正确性和权威性立刻就会被质疑，乃至于被弃选。另一方面，传统的课堂教学人少，课堂教学内容和方法调整比较容易，而且学生对教学内容和方法的教学方法适应也比较快，但慕课选修人数众多且口味不同，学生的需求差异性对比于传统课堂教学可以用“十分巨大”形容并不为过，设计适用于一百人以内的教学内容和设计要适应千万人的课程内容，后者的难度显然更大，这不仅对教学内容设计老师提出了巨大的挑战，也对视频教学老师提出了很高的要求，相对于百人以内的线下课堂讲课，视频授课无疑更难，视频主讲教师不仅要具备线下课堂教学的所有教学技能，还要掌握网络视频课程讲授的新技能，不仅要学会在镜头面前讲课，而且要熟练掌握镜头面前讲课技巧，甚至有必要进修下影视表演技能。
线下课堂教学语言与网络视频教学语言有共同的地方，也有很大的差异。线下课堂教学语言口头化，相对可以随意些。网络视频教学语言既要有口头化又有偏书面性，同样一个笑话，在线下课堂就很有趣，在网络视频里可能就很突兀，不仅不好笑，甚至适得其反。同样一句话，线下课堂表述会很成功，在视频课堂教学同样表述可能会很失败，同样一个专业知识点，网络表述的技巧就与线下课堂的表述不同，视频主讲教师要适应网络视频教学的独特性，娴熟运用网路语言、视频语言和影视表演技能来授课。
用通俗的语言、网络化的语言、一定的表演技巧对着镜头来熟练表述讲授专业的经济法学知识，是考验教师功力的。从网络视野看，线下老教师碰到的是新问题和新技能，线下老教师的多年教学功力是线上教学的基础之一，学习和掌握线上教学技能，才能适应网络化教学要求。视频主讲教师不仅是个教师，而且是个演员，既要掌握教学技能，也要掌握一定的表演技能，这样的视频主讲教师才有可能讲授好微视频课堂，其主讲的课程相对就有吸引力。在知识点相对比较固定的情境下，授课教师的教学技能是维系和提振课程吸引力的关键因素，能熟练使用网络语言、视频语言和授课技能强的教师将是微视频课堂生动化、趣味化、可持续性的师资保障。
3.微课的制作、反馈、修改
微视频课程是慕课和翻转课堂的基础。内容是微视频课程的基础，设计是微视频课程成功的前提，讲授是微视频课堂的关键，场景是微视频课堂的形式要件，技术团队是微视频课堂的技术保障，应用和反馈是微视频课堂的质量提升过程。
微视频课程实际上就是个小电影，就是一集短电视剧。经济法学专业教师不懂摄像、摄影、后期制作等专业影视技术。经济法学课程组就花费巨资委托专门的视频课程制作公司和专业技术人员进行视频制作。这样的微课才会在视频质量上有保障。微课的设计、讲授固然重要，一个好的拍摄和制作技术团队则能保证视频的质量。
微视频课制作好了后，可以先让教师和学生进行使用。教师和学生使用后，会提出很多意见。课程组可以用问卷调查、座谈会、约谈等形式征集教师和学生的意见。教师和学生的应用、评价、反馈意见则有助于微课视频的优化，根据教师和学生的意见，对微课视频进行修改。七分拍出来，三分改出来。
四、经济法学慕课的建设和运营
（一）慕课平台的选择
慕课常见的问题有：登陆不了慕课，掉线，卡顿，做了测验没成绩，看视频没计分，发不出帖，抑或资料错乱，视频播放不了，缺乏互动，技术人员不见了，诸如此类。好的平台，运行平稳、流畅，技术支持及时。学生看得舒服，用得清爽，做得安心，投诉少，老师烦心事少。选择一个好的平台是慕课传播的前提。
近些年，慕课平台如雨后春笋出现。教育部门和社会组织成立的平台较知名的就有50多个。全国性平台有爱课程（中国大学MOOC）、学堂在线、超星尔雅、好大学在线、MOOC中国、智慧树、优课在线、学银在线等。有些省、直辖市、自治区或单独或联合建立了慕课平台，如粤港澳大湾区高校在线开放课程联盟、浙江省高等学校在线课程共享平台、福建省高校在线教育联盟网络教学平台等。一些公司也建立了慕课平台，如腾讯课堂、网易云课堂等。
慕课平台的建设是渐入佳境，爱课程等慕课平台的资源不断丰富，技术支持越来越强。平台的资源、板块设计、各种软件、小程序等都与大学的在线教育相适应。慕课平台越来越成熟。
经济法学课程作为浙江省高校本科课程，课程组选择在浙江省高等学校在线课程共享平台建设经济法学课程慕课，浙江省平台还算比较平稳。经济法学中的金融法和财税法学部分的内容已经在爱课程（中国大学MOOC）上线。爱课程平台，无论从稳定性和技术支持，还是生源新引力上，都是个非常好的平台。
（二）慕课的建设
一门好慕课相当于一门课的百科全书，只要是经济法学的教学资料、教学资源都齐全、全面完整、新颖前沿、精深细致、案例丰富、习题充足。
经济法学慕课大致包括课程信息、教学计划、课程资料、班级管理、练习考试、讨论区、课程评价等板块。
经济法学课程信息包括课程名称、课程学分、课程简介、课程概述、课程目录、教學团队、教学设置等内容。
经济法学课程教学计划和课程资料，包括教学大纲、教学方案、电子教材、章节教学内容、微视频、教学案例、PPT课件、教学标准、教学安排、教学网站汇集、实验方案、实习规则等。
班级管理则是分班管理、名单导入、学生日常管理等内容。练习考试板块包括试卷库、网络练习题、复习思考题库等。讨论区是学生提问、教师答疑、教师发起专题讨论、学生之间交流的板块。课程评价板块则是对学生的慕课使用情况进行考核、统计成绩等。
课程组将已经准备好的教学资源和教学资料上传至慕课平台，准备充分的话，花费一些时间，就可以完成经济法学课程的慕课建设。
（三）慕课的运行和维护
1.组建团队每天维护
课程组中专门设立慕课的运行和互动小组。课程负责人作组长，专业教师为骨干，研究生为助教。小组专门负责慕课的运行、维护和互动，做到每天有人值班，学生的问题不过夜，做到日事日毕。而使用课程的各个学校的教师则采用SPOC的方式来负责自己学生的管理、互动和考核。
2.课程内容及教学资料的持续更新
课程组根据社会发展、法律修订、法院新判例，更新教学内容，作出新的教学设计，及时制作新视频、编写新习题。网络慕课内容实时更新，及时将新理论、新法律、新案例、新视频、新课件、新习题、新资料更新上线。
3.良好的互动
课程组将优选多平台上线，分平台建立网课服务团队。制定服务管理办法，设值班人员，实时维护，在线维护，时时互动，在线答疑，及时解决学员学习中的问题与困难。
建立问题分层解决机制。慕课教学需要组建足够数量网络维护团队和互动人员，可以将一部分经济法学专业研究生吸收为团队成员，负责解答一部分网络论坛的问题，研究生可以对简单的问题及时进行解答，对较难的问题则提交给教师回答，如果教师单人还不能回答的，则提交教学团队集体讨论后回答。问题回答得越及时，互动多互动强，学生对课程的兴趣会越浓，学生的兴趣越浓就对课程的黏性越强，对课程感兴趣的学生越多课程的传播面会越来越广，课程的可持续性就越好，课程的良性循环生态就越好，课程的生命力就越强。
五、经济法学翻转课堂的实施
翻转课堂的策略是，线上学知识、线下翻转课堂、课外学做法律人。
（一）教师和学生的角色与习惯转变
教师是课堂设计者、团队组织者、关系协调者、答疑解惑者、思维引导者、意见倾听者、程序矫正者、课外活动联系者，教师切实成为学习资源的整合者和学生掌握知识与能力的促进者。
学生是知识自学者、能动者，提前观看视频，预习和学习微课视频，自主学习经济法律理论和知识。学生也是课堂主体参与者、提问者、实践者。
传统的线下课堂，学生在课堂听课，平时游戏玩乐，平时不学习或者少学习，不做或者少做作业、测验和考试，习惯于在期末考试月或者考试周拼命。翻转课堂教学后，慕课就是本课程的百科全书。教师要求学生做出严格的时间计划和完成进度表，关注学生进度，督促学生，帮助学生养成课外学习、平时学习、平时考试、时时学习、持续学习的习惯，进而养成终身学习习惯。
（二）教学组织、教学方式、教学安排
在教学组织上，根据学生人数，实施分班次、分组教学，推行小班教学、小班翻转或者大班教学、小班翻转三种教学班级组织方法。
在教学方式上，运用混合式教学模式，发挥教师引导、启发作用，激发学生作为学习主体的主动性、积极性与创造性，充分利用在线教学和课堂教学的优势互补提高学生的学习效果。
教学安排上，教师按照教学进度和固定周期，一般在学期初就将全部视频等教学资料在网络课堂上，并保证在整个课程教学周期内可供学生随时查看。学生课前根据教师安排进行知识点的预习。线下课堂上，教师组织针对特定知识单元或专题的教学研讨或实践教学。有针对视频知识点的深入剖析，也有扩展性、前沿性的介绍与引导。
（三）线上线下混合教学
1.线上学知识
学期初教师建立钉钉群、QQ群或者微信群，将学生加入群，将当学期的教学计划和安排发给学生。老师每周布置下周视频观看任务和课外任务、发放本周实务案卷材料或者案件分析材料，学生在课外登录慕课平台学习各章节经济法学理论和经济法律知识，线上完成视频观看、测验考试、笔记发帖、专题讨论等任务。
时下，很多大学都在缩减课程的线下课堂授课课时量。教师无法在较少的时间内讲授海量的专业知识。慕课是百科全书式的课程，涵盖了经济法学的基本理论、法律知识、典型案例、习题考试等，应有尽有。学生认真学习经济法学慕课，可以系统完整学习选修课程的理论、知识，把握学科趋势，形成系统完整科学的专业理论和知识体系，逐渐掌握预测未来的能力。
2.线下翻转课堂
线下课堂，教师通过提问、测试方式，检查学生网络学习情况。在教室里，学生可以提问，将线上慕课没有搞懂的问题，面对面与老师交流，老师答疑解惑。线下课堂老师就可以讲解重点难点，针对性辅导。线下课堂，老师可以讲解最新的理论、知识、案例。
线下课堂，教师可以锻炼学生的技能，进行法律实务操作训练。课程组准备了法院、律师事务所和公司法务常碰到的60个案例材料，包括诉讼案件和非诉讼案件。每周课堂上进行案例经办实务训练。课堂组织学生分析、讨论、演讲、论辩、模拟庭审、证据质证等实务训练。学生通过翻转，分析能力、辩论技能、证据调取技能、法律实务技能、合作能力、沟通能力等能力都得到了很大提高。
教师还可以组织学生到律师事务所交流、法院旁听、与检察院进行法庭对抗赛、公司见习法务，将各种实习基地利用起来，让实习基地的社会导师与学生多接触，开阔学生的眼界，提高学生的社会实践能力。
线上学知识，线下做实务，两者结合，学生的知识面广了，眼界开阔了，理念提升了，技能也得到了很好的锻炼。
3.课外学做法律人
自1996年实行税收征管改革，推行新的税收征管模式以来，虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展，但仍然存在诸多问题，无论在法律定位还是机构设置方面，无论在理
论建构还是制度设计方面，都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位，是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点，而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定，同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处，导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现，只是在具体实现的途径上有所不同，并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中，也并未对税务稽查制度进行明确，只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明，《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责，或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分，若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外，对于稽查机构的职能等再未明确，只在第六章“税务检查”部分规定，“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此，从立法法意义上的“法律”体系理解，能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在，这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据，也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告，更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失，对于税务稽查的理解和实践操作，更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后，新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此，1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为，保障税收收人，维护税收秩序，促进依法纳税，保证税法的实施”。同时规定，“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此，“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展，尤其是随着《税收征管法》的修订，对于税务稽查的外延，在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构，税务稽查的主要任务在具体的实施过程中，日益被定位于“通过查处涉税违法案件，整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后，并没有专门的税务稽查工作规程，但从制度运行来看，修订前与《税收征管法》不合的若干制度，也在逐渐地被税务部门新的通告所取代，“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱，但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位，其内涵、职能不清，突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面，即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础，一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确，另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现，从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述，税务稽查的定位不明，影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能，但是否这就是稽查机构的全部职能，日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构，还是在税务系统内部有更细致的分工，这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出，在国家税务总局统一明确之前，稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看，根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定，国家税务局稽查局的主要职责是，“组织贯彻税务稽查规章制度，拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作，对涉嫌犯罪的案件，税务机关除依法进行行政处理(处罚)外，要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规，及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定，在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的，要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定，税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责，专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时，该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界，提出加强协调配合的具体要求。
据此，无论是关于稽查机构的具体业务的规定，还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定，可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查，而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据，而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能，而收人来源一方面是通过征收申报人库税款，另一方面是通过稽查取得查补收人。同时，《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格，为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分，与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善，也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面，目前的划分主要依据是:在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部，由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统，各设稽查局，但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时，上下级稽
查机构之间的关系，目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权，但目前稽查局在各级税务机关都有设立，对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的机构设置造成了机构和人员的重复，也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制，使得存在稽查力量不足的潜在危机。
(三)我国税务稽查的实践及其缺陷
由税务稽查及其机构的职能与地位的缺陷不仅反映在法律规范的不足，更突出地表现在制度实施中的不足。
1.税务稽查的职责与职权不明。如前所述，《税收征管法实施细则》规定了稽查部门的专司职责，即“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，但并没有明确是否属于稽查的全部职责?这使得稽查机构在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时，实际上是欠缺法律依据的。与职责相对应的，是税务稽查机构的职权。
由于法律上对“检查”与“稽查”往往并列使用，而税务稽查是税务检查的一类，故对于《税收征管法》第四章“税务检查”关于税务机关职权的规定，可以被认为是税务稽查机构行使职能时所享有的职权。如查账权，生产、经营场所和货物存放地检查权，责成提供资料权，询问权，对托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关资料检查权，存款账户查询权，税收保全或强制执行措施实施权，录音、录像、照相和复制权等。【5】
可见，即使在大案或要案的查处中，稽查机构的执法权限仍然局限于一般性的检查权限。虽然国家税务总局《关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》(国税发[1997]148号)明确了税务稽查机构具有独立执法主体资格，并且《税收征管法实施细则》第9条也授予了稽查机构以自己的名义独立作出税收处理、处罚决定的权限，但有限的执法权影响了其执法效力。
2.税务稽查的内部关系—稽查与征管机构的职能不清。我国现行税务稽查制度的建立实际上是根据近代茜方分权制衡理论在税收征管制度上的具体应用。如前所述，由于税务稽查与税收征管在职能方面存在着天然的交叉，而国家税务总局出台了若干文件，试图划清税务稽查与征管的界限，基本的内容是“征管部门负责日常检查、稽查部门负责
日常检查之外的案件检查与专项检查”。但事实上无法解决实践操作中的职责交叉。主要表现在以下几点:
(1)稽查机构与征管机构的重复检查。根据有关规定，征管机构纳税申报的日常检查和纳税评估的期限原则上以纳税申报的当期、当年为主，税务稽查的期限以往年度为主，
但在实际执行中，时常发生征管机构对以往年度也进行检查和纳税评估的情况。《税收征管法》第56条明确规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查。对纳税人的这种重复检查，甚至带来处理的重复或不统一，不仅加重了纳税人额外的负担，还带来了税收征管体制的系统性混乱，妨害了和谐征纳关系和税收法治的构建。
(2)稽查机构与征管机构的协调缺失。“相互分离、相互制约”是《税收征管法》对二者关系的基本定位，但同作为税务机关的职能部门，除了彼此之间的相对独立性，稽查机构与征管机构又是相互依存、相互制约、相互促进的有机整体。但实践中，由于二者在职能划分上存在交叉，在重复检查之外，还存在着征管机构在日常检查和纳税评估中，发现被查户和被评户以往年度有重大问题也不按规定程序移交稽查局，而是直接查补税款，加收滞纳金;【6】或者虽然稽查机构在稽查过程中获取了重要信息，但由于缺乏有效的信息传导和沟通机制，使得征管机构不能进行有效的管理;或者征管机构片面地理解了集中征收、重点稽查的内涵，不能给稽查机构提供信息支持，从而使得稽查泛化。【7】这种信息上的不沟通造成的管理盲区，给诸多偷逃税单位和个人可乘之机，严重削弱了税法的严肃性和刚性。因此，作为税收功能实现的重要支柱，稽查与征管只有在分工明确的基础上，形成合力，才能有效地保证彼此功能最大地发挥。
3.税务稽查的外部关系—与公安、检察机关等部门。税务稽查的涉案对象为在税收征管活动中有纳税义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及相关当事人。根据我国《刑法》、《刑事诉讼法》、《税收征管法》及其他相关法律、法规的规定，税务违法案件由税务机关管辖，涉税犯罪案件由公安机关的税案侦查部门管辖，由于税务、公安两机关查处、侦办税案的执法力度和专业技术力量各有不足，导致涉税案件的查处工作有时是心有余而力不足。一方面，由于稽查权限不足，税务稽查的职能实际上被分解为税务机关和公安机关的三个部门，即税务机关的征管机构、稽查机构和公安机关的经济侦察机构，因此稽查机构在调查取证、追缴税款等方面，需要相关执法部门或管理单位建立稽查协作网络，联手打击偷逃骗抗税等违法行为。另一方面，由于没有明确的协查机制，松散型的税警配合，使税收执法刚性并无实质性提高，税务稽查的手段有限，使得其职能实现受到很大制约。
4.税务稽查的纵向关系。我国目前国税、地税系统分设，而稽查部门也同时存在国税和地税系统。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干预使得稽查机构的独立性再次被削弱。虽然分税制下分设国税、地…税两套系统，在税收征收管理上和财政利益的划分上有一定必要性，但把这种分设关系应用到案件查办当中，反而降低了稽查效率。无论是专项稽查还是专案稽查，往往同时涉及国税和地税系统，因此对于特定纳税人而言，除了要接受一个系统(国税或地税)的两个以上部门(征管机构、稽查机构等)的检查，还有接受另一个系统检查的可能性。尤其在两个机关认定的事实不一、处理意见不一的情况下，不仅造成了对纳税人带来的负面影响，同时影响了税务部门的效率和合法性。基于目前税务稽查制度方面的困境与缺陷，有必要对税务稽查的国际经验进行研究和借鉴。三、税务稽查制度的国际比较
税务稽查在世界各国的税法实施中都受到了普遍的重视。从合理的税务稽查权限、规范的稽查机构设置等方面，都有值得我国借鉴之处。
(一)关于税务稽查机构
大多数发达国家的税务稽查模式，基本上实行完全独立于征收系统之外的稽查模式，即将税务稽查与税务征收机构分别设置。
美国联邦、州、地方均设有各自的税务机构，联邦一级为国内收人局，州、地方分别设有相应的税务局。各级的税务机构均设有专门的税务稽查机构。国内收人局总部及大区
税务局都设有单独的税务稽查组织机构，一般以管理税务稽查工作为主，通常不负责案件查处工作，案件查处工作主要由分区税务局的稽查机构负责。【8】税务稽查人员拥有很大的查处权，通常可以查阅纳税人的账户、存款，发现问题时，有权直接冻结存款、查封私宅、收缴财产，直到纳税人缴清税款。【9】
德国税务局内部，根据经济区域、税收工作量和人口密度等因素，设有征收分局、稽查分局、违法案件调查分局。征管分局负责联邦、州、地区三级行政机构的税收征管工作，接受纳税人纳税申报，负责管辖范围内的中小企业的日常稽查。稽查分局负责大型企业的稽查工作，接受征管分局移送的案件。调查分局具有司法职责，负责税务稽查分局移送的涉税犯罪案件和公民检举揭发的涉税犯罪案件的各项调查和刑事侦察工作，其中经调查与侦察，认为构成刑事犯罪的案件要移送司法部门查处;认为未构成刑事犯罪的案件，要移送税收征管分局来处理。而调查分局的调查人员不配枪支，不授警衔，但具有税官和警官的双重身份，拥有税收违法犯罪刑事调查权。【10】
日本则将税收犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门(即税警部门)来行使，税警部门专司打击税收犯罪活动，违法活动则由一般的税务人员负责调查。由以上国家的税务稽查机构设置可以看出，各国对税务稽查都给予了高度的重视，都设置了专门的稽查机构，并且还突出涉税犯罪案件的稽查，将该项权力授予专门的机构。
(二)关于税务稽查的职权与税警制度
税务稽查的职权关系着税务稽查职能的实现程度，而为了弥补税务稽查执法性和刚性不足的潜在可能，国外对此的补充和完善主要是通过税警制度体现。
德国的违法案件调查分局实际上是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构，具有警察、检察和行政三种职能，兼具税官和警官的双重身份。
俄罗斯、意大利则实行的独立税务警察制度，脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量，可以保存和携带枪械和其他专用武器。其优势在于高压集权、政出一门、反应迅速，便于协调行动，统一指挥，能有效地打击税收犯罪。
日本则在大藏省国税局内部设立查察部，也称税收犯罪调查部，并在各地财政局内部设立相应的查察部，从而完成了税警机构的组建。国会通过《打击国税犯罪法》，授予查察官(即税收犯罪调查人员)调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑事侦查权。即税务警察不仅有权对一般税收违法行为进行调查，还有权进行犯罪调查。因此，税收犯罪行为由查察官直接移交检察机关追究刑事责任，不必通过警察部门。因此，从形式上看，税务警察属于税务行政人员的一种，但实质上整个调查过程适用的是特别的司法程序而不是行政程序。在取证程序的严格程度上，税务调查体现了行政合法与效率兼顾原则，由税务署长同意就可以进行。税收犯罪调查程序要严于课税调查程序，强制调查权须经法院授权才可以行使。【11】
从各国关于税务稽查的职权与税警制度的选择来看，税务稽查的功能主要定位在打击和惩戒税收犯罪。为了实现这一功能的有效性，各国除了设置专门的负责机构外，还通
过法律赋予稽查机构更多的权限，即在一般的询问、检查权限之外，还规定税务稽查人员在调查案件时拥有搜查住所、封存账簿、查封财产等刑事侦查权。虽然程度不同，但税务稽查部门或多或少都拥有一定的刑事侦查权，如强制检查权或人身自由限制权，从而为打击犯罪提供了强有力的保障。
因此，无论是机构设置还是功能定位，对我国税务稽查制度的改革与完善都具有重要的借鉴意义。如通过法律授予税务稽查部门在特定情况下的特殊权限，增强税务稽查部
门的独立性和执法性等。
3、我国税务稽查制度的改革
(一)税务稽查的基本定位与改革思路
税收稽查是税收执法的主要表现形式，是税收公平正义的最大体现。因此，对税务稽查的定位，需要同时从微观和宏观两方面考虑。微观方面，主要是稽查机构内部的部门设
置、职能分工等，同时，包括稽查机构设立的形式、职能配置以及上下级稽查部门之间的管理体制等。宏观方面主要涉及税务系统内稽查与征管、法制机构的关系以及税务稽查与公安、检察等部门之间的关系。
因此，改革的思路应当是从法律上保证税务稽查的地位与独立性，完善和强化税务稽查的职能与执法手段，确保其刚性。
(二)税务稽查制度改革的路径
1.实行全国统一和垂直领导的税务稽查管理体制。统一和垂直领导的税务稽查管理体制体现了税务稽查机构纵向安排的发展趋势。在全国范围内实行一体化的税务稽查管
理体制，形成独立的税务稽查系统，将实现相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理体制的重要作用之一在于将税务稽查机构与其所在的地方政府之间树立一道隔离墙，防范地方政府在政绩观驱动下对稽查机构的不当干涉。在原有的按照行政区
划层层设置稽查机构的制度下，稽查职能的发挥将明显受到影响。这一新管理架构的生命力在于，必须树立垂直管理体制的权威，不容地方政府和各类利益集团染指，保证税务稽查的统一性与有效性。
垂直管理体制在我国宏观调控领域已是普遍的制度模式，我国目前比较重要的政府职能部门，主要包括履行经济管理和市场监管职能的部门，如海关、工商、烟草、交通、盐业的中央或者省级以下机关多数实行垂直管理。1998年人民银行撤销省级分行，设立9家大区制分行，此后，银监、证监、保监均参照实行垂直管理，同年，省级以下工商管理机关实行垂直管理。200。年，省以下质量技术监督检验检疫局和药监局都卖行垂直管理。2004年，国家统计局各直属调查队改制为派出机构，实行垂直管理。同年，省级以下土地部门的土地审批权和人事权实行垂直管理，借以强化中央政府的宏观调控能力。2005年，国家安监总局下面的国家煤监局实行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我国实行的督察制度又催生了来自不同中央部门的跨省区的大区机构，通过巡视、检查来督察中央政令在地方的实行情况，如2006年国家土地监督制度的建立，这也可以看成另外一种特殊的垂直管理形式。【12】
因此，在借鉴我国现有各类垂直管理制度的基础上，可以根据我国税务稽查的现实需要进行制度设计。具体的设想是:由国家税务总局的稽查局统一、垂直领导全国的税务稽
查队伍，打破行政区划设置，按照大经济区域设立若干稽查分局，即为国家税务总局稽查局(如北京、广州、武汉)分局，稽查分局以实施稽查、办案为主并具有系统业务管理职能，稽查分局以下再设若干稽查特派员。这样有助于实现征管和稽查的分离，提高执法权威。与此同时，整合我国目前的国税、地税两套并行的税务稽查力量，即在现有的稽查人员中保留部分精干，其余充实到征收机构中。
2001年国家税务总局《关于改进和规范税务稽查工作的实施意见))(国税发「2001〕118号)明确提出在市(地)、县(市)两级逐步实行一级稽查体制。在市(地)的全部城区、
直辖市的区和县(市)的全域集中设立稽查局进行一级稽查;在大城市或城区较大、交通不便的城市，市稽查局可以适当设立少数分支机构或派出机构，以保证有限的稽查力量充分使用。这样，一级稽查的逐步推进，将成为促进税务稽查机构纵向体制完善的制度基础。
2.依法确认税务稽查部门为有较高独立性的办案机关。在理论上，税务机构的专属管理权具体分为专属征管权和专属检查权。专属征管权与专属检查权，是不能互相代为行使的，否则就不成为专属权。故应当抓紧修改《税收征管法》，制定具体管理办法，加强稽查组织体系的构建，加快稽查的专业化进程，使稽查机构成为独立于征收系统之外有较高独立性的税务稽查办案机关，并赋予其管理和直接办案执法的职能，使其既是一个稽查实体，又是一个稽查管理指挥中心，以使稽查部门真正独立行使对外打击偷税、抗税、骗税行为，对内以查促收、以查促管、以查促廉的职能，充分发挥稽查在整个税收工作中的重要作用。
对于日常检查则归属于征管机构职能为宜，征管部门在税收征纳过程中既负担对纳税人和扣缴义务人履行程序法方面的管理，如税务登记等，又负责进行实体法方面的管
理，如确定计税依据等，为其进行日常检查提供了充分的信息资源。稽查机构主要进行专项稽查和专案稽查，这样将更有利子合理安排稽查的力量，从而建立一支以实现税收公平正义最大化为目标，以保障善良纳税人的合法权益、维护正常的税收秩序为宗旨，以查处税收大案要案、打击税收犯罪活动为主要任务的精干、高效、公正、廉洁的税务稽查队伍。
3.赋予税务稽查部门较大的执法权。如前所述，税务稽查部门的主要职责在于查处税收大案要案，故需要在从法律上确认稽查的执法主体资格的基础上，赋予税务稽查部门
较大的执法权，为稽查部门采取税收保全、税收强制执行措施、暂停支付和扣款，以及对有关证据实施保全措施等提供必备的法律依据。只有通过法律上的明确规定，税务稽查才能真正得到司法机关的支持。与此同时，可考虑修改《税收征管法》，设“税务特别调查(或税务稽查)”专章。
针对涉税违法犯罪日益智能化、多样化、复杂化的特点，既需要协调好税务稽查与税收征管机构、税收法制机构的关系，依法明确各自的权力和责任;又需要拓宽部门(纪检、监察、财政、审计、海关、银行、司法等部门)协作的深度与广度。税务稽查部门应与外部执法或管理单位联手办案，建立情报交换机制。稽查部门应建立信息交换平台，掌握现代信息技术手段，实现多执法部门或管理部门的信息共享，建立稽查协作机制。
4.建立具有中国特色的税务警察制度。从目前的现实考虑，在我国单独设立税务警察系列可能带来的负面效应，如政府机构的庞大、引起纳税人的反感等等。因此，目前在
我国应当通过对税务稽查的职能完善，即把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务稽查部门行使，在税务稽查机构内部设立人员固定的税务犯罪刑事侦查机构，即“不配备武器、不授予警衔”的税务普察制度，赋予其刑事侦查权，将公安机关经侦部门查办税案的职责移交给税侦机构。这样不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力提高税务机关在纳税人心目中的权威。税务普察隶属于税务稽查机构，实行统一垂直的管理体制，也将成为税收征管中国税、地税系统改革的契机。同时，由于实践中税务稽查部门一直参与税收案件的查处和移送司法机关处理工作，实际上已承担着部分侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上都积累了丰富的经验，组织上也有较为完备的系统和工作制度，为建立具有中国特色的税务警察制度奠定了一定的基础。
因此，应当通过立法程序，修改《刑事诉讼法》，赋予税务替察查处重大涉税案件的特别调查权和刑事侦察权。
五、结语
在建设和谐社会和税收法治国家的进程中，强化税务稽查工作，对于促进税务稽查效能的发挥，打击涉税违法犯罪活动，净化税收环境，维护公平正义，保障纳税人合法权益，维护国家税权，意义重大。税务稽查制度不仅是一个理论问题，更是一个现实问题。税务稽查制度在我国实施10年来，随着实践的发展，仍有诸多方面需待改革，对其理论和制度构建方面也提出了更高的要求。本文囿于篇幅，不能对税务稽查制度进行全面的研究，只能选取制度的核心进行改革构建，从而成为税务稽查的制度基础。从长远的角度看，税务稽查制度本身的完善也是税收法治和和谐社会构件的内在要求。
注释
【1】参见王伟城《回顾与展望:中国税务稚查体制史革》，2004年12月在广州召开的“第二届中国高校财税法改革研讨会”的会议论文。
【2】《税收征管法》第14条规定，本法所称“税务机关”是指各级税务局、税务分局、祝务所和按服国务院挽定设立的并向社会公告的税务机构。
【3】贺邦靖:《坚持科学发展强化依法枪查为构建公平正义的征收环境提供有力保障》，2007年全国税务稽查工作讲话。
【4】国家税务总局《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》(国税发[2003]124号)。
【5】《税收征管法》第54~58条。
【6】赵明宇:《浅议现行征管模式中的征管与稽查的协调》，镇江地方税务局调研报告。
【7】参见李青《税收管理》，第118页，大连:东北财经大学出版社，2006。
【8】参见刘次邦、《美国税务稽查法律制度及其启示》，载《涉外税务》，2006(l2).
【9】参见李青编著《税收管理》.第121~121页，大连:东北财经大学出版社，2006。
【10】参见张跃建、陈友福《德国的税务管理模式、税务稽查体系及借鉴意义》.载《税收与企业》，2003(1)。
