时间：2022-02-27 23:15:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计报告意见，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）财务舞弊事前预警机制的概念
本文旨在构建的财务舞弊事前预警机制特指，会计司法鉴定人经相关委托人或单位授权，对有潜在财务舞弊风险的审计报告及相关财务资料进行分析，进一步检查企业内部控制机制，从而对企业潜在的财务舞弊问题进行事前预警，提出合理化建议，从而有效防止财务舞弊案件发生的系统机制。
（二）审计报告概念
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
注册会计师在接受被审计单位的业务委托后，开展初步审计业务，独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，实施风险评估程序，确定进行实质性程序的审计性质、时间和范围，运用细节测试和实质性分析程序将审计风险降低至可以接受的水平，为被审计单位财务报表的真实性、可靠性和公允性提供合理的保证。注册会计师根据审计结果的不同，分别出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告，其中，无保留意见审计报告为标准意见审计报告，其余四种为非标准意见审计报告。
二、会计鉴定人利用审计报告发现潜在财务舞弊事项的可行性
（一）上市公司审计报告的易获取性
中国证券监督管理委员会公布的 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。
（二）会计鉴定人员职业判断的专业性
会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。
三、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性
（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项
非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。
（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。
四、有关上市公司审计报告现状
（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。
由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。
（二）非标准审计报告涉及的原因分析
1.持续经营存在重大不确定性
从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，[1]许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。[2]
2.审计范围受限制
根据《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。
3.不确定事项
由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。
五、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系
通过对2008，2009，2010，2011年审计报告进行分析，发现非标准审计报告的涉及原因一般是持续经营存在重大不确定性，审计范围受到限制以及不确定事项这三种。而狭义的财务会计舞弊是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益的故意行为，最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。由此可知，非标准审计意见报告和财务舞弊之间是相互影响，相互作用的关系。一方面，独立的审计人员可以通过严密的审计程序以及识别与财务舞弊相关的关键指标而发现财务舞弊现象，例如应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数以及销售增长指数等。另一方面，证监会对上市公司财务舞弊案件的行政处罚公告不仅可以与上市公司该年度审计报告相照应，也是检验审计报告真实公允与否的重要衡量标准。
[关键词] 审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化
一、准则名称解读
准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号——审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。
二、审计意见的形成解读
新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：
1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。
2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况;(2)管理层作出的会计估计是否合理;(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理;(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。
三、审计报告基本内容解读
新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中:
1.“管理层对财务报表的责任段” 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。
2.“注册会计师的责任段” 注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。
四、审计报告类型解读
新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。
五、审计报告日期解读
审计报告应当注明报告日期。新准则规定审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。这样可以在明确管理层的会计责任后，再表明注册会计师的审计责任，理顺会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。
新准则的出台进一步规范了审计报告编制的格式和内容，明确了注册会计师发表审计意见、出具审计报告的责任和依据。新准则与国际审计准则趋同，可以减少我国审计报告理论和实务与国际惯例的差异，这对我国审计发展的国际化、审计质量的提高、国际竞争力的增强都具有重要意义。
参考文献；
[1]独立审计具体准则第7号—审计报告
[2]中国注册会计师审计准则第[501]号—审计报告
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
一、审计通知书
审计依据的变化：审计依据的条款必须以修订后审计法的规定为准，如以前对建设项目审计的依据是审计法第二十三条。修订后为第二十二条：新增加的经济责任审计的依据是审计法第二十五条。
审计事项必须明确：如对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况进行“财政收支”审计，对企业、事业单位进行“财务收支”审计。
二、审计报告征求意见书
依据的变化：《审计报告征求意见书》在审计法修订以前是“依据审计法第三十九条”，现在是依据审计法第四十条；征求意见书主体的变化：《审计报告征求意见书》以前足以审计组的名义征求被审计对象的意见，根据修订后的审计法改变为以审计机关的名义征求被审计对象的意见，《审计报告征求意见书》的落款是审计机关，盖审计机关公章，《审计报告征求意见书》后面附审计，报告征求意见稿。被审计单位应当对审计报告征求意见稿提出书面意见，不能把在《审计报告征求意见书》上的签字或者盖章算作书面意见。
三、审计决定书
《审计决定书》中审计处理、处罚依据的变化。6月1日后实施审计的项目，对被审计单位出具的《审计决定书》，不再是根据审计法第四十条，而应当是“根据《中华人民共和国审计法》第四十一条和其他有关法律法规，做出如下审计决定”。
《审计决定书》中告知被审计单位救济渠道内容的变化。
审计机关对被审计单位做出有关财政收支的审计决定的，在下达审计决定书时应当载明：
“本决定自送达之日起生效。你单位应当自收到本决定之曰起**日(一般必须在90日)内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我局。
如果对本决定中有关财政收支的决定不服的，可以在60日内提请***(省、市、县、区)人民政府裁决。裁决期间本决定照常执行。”
审计机关对被审计单位做出有关财务收支的审计决定的，在下达审计决定书时应当载明：
“本决定自送达之曰起生效，你单位应当自收到本决定之日起**日(一般必须在90日)内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我局。
如果对本决定不服，可以在60日内向**审计(厅、局)或者**(省、市)人民政府申请行政复议，也可以在三个月内向当地基层人民法院提起行政诉讼。复议或者诉讼期间本决定照常执行。”
四、审计报告
关键词：审计报告相关准则 关键审计事项 持续经营
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）11-130-02
早期的审计报告，是没有统一规范的，其内容和格式由审计师自定。为了提高审计报告的规范性和可比性，20世纪40年代，准则对其内容和格式做出了规范。该审计报告模板以审计意见段为核心，位于审计报告的最后，其他内容如管理层责任段、注册会计师责任段均为格式化内容。标准审计报告基本就是格式化的报告，报告使用人只浏览意见段即可。虽然该模式重点突出、简单明了，但是信息量太少，而财务信息使用者希望从中了解更多的信息，为了满足财务信息使用者的要求，国际审计报告相关准则进行了修订。
一、国际审计报告相关准则的修订背景
国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的调查结果表明很多财务信息使用者认为他们做出决策所需要的信息与它们能从审计报告和其他公开渠道获取的信息存在很大的差距。随着企业经营的复杂化，财务报表编制过程中融入了的大量的职业判断和估计，财务信息使用者很难从现有的审计报告模式中知悉审计师是如何应对这一复杂的形势的，是否在具有高风险的领域分配了更多的审计资源。
为了满足财务信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修订）的相关审计准则文本，包括修订《ISA-700对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、制定《ISA-701关键审计事项》、修订《ISA570―持续经营》、修订《国际审计准则第720号―审计师与其他信息相关的责任》等，适用于会计期间截至2016年12月15日及之后的财务报表审计。改革内容包括但不限于以下几点：要求在审计报告中增加关键审计事项；持续经营能力存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落单独反映；要求在审计报告中增加“其他信息”段，单独反映注册会计师对年报中包含的“其他信息”的责任。
本次准则修订的目的在于，增强审计师执行国际审计准则的行为一致性，促使审计师更加关注审计过程及财务报表披露，提升审计服务质量。IAASB主席Arnold Schilder指出，财务报表披露对财务报表使用者做出恰当决策非常重要，因此审计师应当更加关注财务报表披露中信息的质量，这是符合公众利益的。IAASB认为，国际审计报告相关准则的变化可以适用于各种规模的审计业务，以及任何司法管辖区和行业，并将提高审计质量。
二、我国修订审计报告相关准则
根据国际审计报告准则的变化，按照审计准则国际趋同的要求，2016年1月7日，中国注册会计师协会了“会协〔2016〕1号”文件――《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》。？文件附件列示了此次修订涉及的7项审计准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》及《中国注册会计师审计准则第1521号――注册会计师对其他信息的责任》。
本次审计报告相关准则的修订，标志着审计报告模式迎来新的时代。本次修订的目的在于增加审计报告信息含量、增强审计工作透明度，并强化注册会计师在审计工作中的相关责任。
审计报告相关准则修订的主要内容：
（一）《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》要求在上市实体审计报告中单独描述关键审计事项
沟通关键审计事项，能够提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项选自与治理层沟通的事项。判断是否构成关键审计事项，通常要考虑以下几个方面：
1.从“与治理层沟通的事项”中选择关键审计事项。例如，注册会计师在审计过程中的重大发现；对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法；审计工作中遇到的重大困难等。
2.从“与治理层沟通的事项”中确定在执行审计工作过程时重点关注过的事项。在确定时，应当考虑以下方面：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；当期重大交易或事项对审计的影响。
3.注册会计师在执行审计工作时重点关注过的事项中，确定哪些事项对当期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。值得说明的是，关键审计事项虽然是“最为重要的事项”，但这并不意味着只能有一项关键审计事项。关键审计事项的数量取决于被审计单位规模、复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。
注册会计师应当在审计报告中单独列示“关键审计事项段”描述这些事项，除非法律法规不允许公开披露这些事项，或在极其罕见的情况下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某些事项造成的负面影响将超过产生的公众利益方面的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。
对于导致非无保留意见的事项或者导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，虽然从其性质看属于关键审计事项，但是不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定报告这些事项。
（二）在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》规定如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应当发表无保留意见，同时在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒报表使用人关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况及其重大不确定性，并说明该事项不影响已发表的审计意见。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师不应以该段落替代非无保留意见，应恰当地发表保留意见或否定意见。
（三）调整审计报告要素排列
新版审计报告将审计意见段置前，突出了审计意见的核心地位，读者可以开门见山地了解最为关键的信息。
注册会计师责任段的表述更加细化，向报告使用人阐明，“合理保证”“重大错报风险”的含义，并告知公众注册会计师对财务报表整体不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险只能做出合理保证并不能100%绝对保证。阐释了风险导向审计的核心：识别和评估由于错误和舞弊导致的重大错报风险，并针对这些风险采取应对措施（设计和实施审计程序）。除此以外，还增加了注册会计师与持续经营、治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关的责任。这些改进使得报告使用人对注册会计师的工作过程和责任有了更多的了解，有助于报告使用人更深入地理解审计意见。
（四）其他变化
在无保留意见中增加“形成审计意见的基础”“对其他法律和监管要求的报告”。要求在审计报告的末尾列示负责审计并出具审计报告的合伙人的姓名。
三、对审计报告相关准则修订的几点建议
1.《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。为了提高审计报告的统一性、可比性，建议扩展至上市实体以外的财务报表审计。
2.准则对判断关键审计事项给予了具体的指引，但仍需依赖注册会计师的职业判断，因此不同的审计师确定的关键审计事项可能有所不同。首先应确保审计项目组内部对关键审计事项的判断合理一致，行业监管机构应当在本准则执行过程中密切关注判断关键审计事项的合理性和一致性，在实践中总结经验教训，以便完善修改这些判断指引。
3.《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》力求使得注册会计师能够理解和把握关键事项段、强调事项段和其他事项段之间的关系。笔者认为，其他事项段比较好理解，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，这些事项有助于财务报表使用者理解审计工作、审计报告和注册会计师的责任。关键事项和强调事项有时则难以区分。实务中可能有部分强调事项也可以作为关键审计事项之一，那么在实务中有可能存在把强调事项列作关键审计事项的情况。
总之，此次审计报告相关准则的修订，增加了审计报告的信息含量，引导注册会计师更加关注审计过程，强化了注册会计师的责任。同时，社会公众也可以通过修订后的审计报告理解注册会计师的工作和责任，注册会计师提供的具有个性化的审计报告或将成为选聘会计师事务所的重要参考之一。
参考文献：
[1] 中国注册会计师协会.《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》.会协〔2016〕1号，2016年1月7日
[2] 唐建华，张革.增加报告信息含量提升报告沟通价值――国际审计报告改革评述.中国注册会计师，2015（04）
[3] 王凯.审计报告模式将迎重大改变.中国会计报，2016.01.15
【关键词】新华制药；内部控制审计报告；财务报表审计报告
一、事件回顾
2012年3月21日—3月27日，沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告。从内部控制审计报告类型看，只有1家上市公司（新华制药）被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。而该公司2011年年报审计被信永中和出具了标准无保留意见。
二、笔者观点
众所周知，若是企业报表数据经审计后真实完整就被被出具无保留意见，但是并不能保证企业的内部控制是健全且执行有效地，反之，若是内部控制制度经过审计被发现有重大缺陷，那么该缺陷就对财务报表上的相关项目会存在一定影响，即财务报表审计不能得到标准无保留意见。
因此，许多人对此次出具的两个报告意见颇有争议。笔者认为此次信永中和对新华制药内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是符合实际的。
三、相关分析
（一）内部控制审计报告出具否定意见理由及相关分析
1、内部控制审计报告的目的
《企业内部控制审计指引》强调，内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见， 并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。可见，内部控制审计要对财务报告层次的内部控制有效性进行审计并发表意见。
2、新华制药2011年内部控制审计报告否定意见理由
信永中和认为，新华制药内控存在两个重大缺陷。
其一，新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。
其二，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
3、相关分析
从这次信永中和出具的内部控制审计报告否定意见的解释来看，该内部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，导致对欣康祺医药授信额度过大。企业会产生大笔质量不高的应收账款。若企业按照相关规定计提坏账准备，对企业产生的财务影响是巨大的。
（二）财务报表审计报告出具标准无保留意见理由及分析
1、财务报表审计中内部控制测试的目的
在财务报表审计中，注册会计师了解和测试内部控制的目的是评估重大错报风险中的控制风险要素，进而确定实质性程序的性质、时间安排和范围，最终支持对财务报表的审计意见。相应的，注册会计师一般不对外报告内部控制的情况，除非内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。
2、财务报表审计出具标准无保留意见的条件
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了新华制药股份有限公司2011 年12 月31 日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。
3、相关分析
由于条件有限，我们暂时认为已查出的内部控制缺陷涉及到的相关认定之外的认定都是真实完整的。
现在只分析之前认为的高风险项目，应收账款。上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6，073万元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，很有可能使新华制药遭受较大经济损失。
查阅报告我们可以发现新华制药在2011年年报中已经合理考虑到会因为欣康祺医药遭受损失，并已经计提了80%的坏账准备。之前对管理层会作假的疑虑也就可以暂时消除。
（三）两种报告两种意见关联性分析
从以上分析我们可以得出，内部控制存在缺陷，可能会对相关认定产生影响，但是在财务报表审计中，注册会计师只要保持职业的审慎态度，运用适当地审计方法可以合理保证审计意见的合理。因此也就证实了笔者之前的观点此次信永中和对新华制药2011年内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是没有问题。
四、进一步思考
一个公司的内部控制缺陷往往不是短时间存在的，据笔者调查至少从2001年以来，信永中和就成为新华制药的审计机构，且一直为新华制药出具内部控制审核报告及2011年的内部控制审计报告。
在财务报表审计中有规定，在财务报表审计中通常不对外披露内部控制的情况， 除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。 CPA以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷，但CPA 没有义务专门实施审计程序，以发现和报告内部控制重大缺陷。该规定可以解释注册会计师为什么没有在财务报表审计时披露新华制药存在的情况。
新华制药之前是通过信永中和出具了内部控制审核报告。审核报告意见的保证程度是低于财务报表审计意见，但是并是不代表保证程度就一定很低。注册会计师需要通过实施一定的程序保证内部控制在所有重大方面保持与会计报表相关的有效地控制。而新华制药在授信方面的内部控制制度明显达不到此要求，故笔者认为信用中和在以往的内部控制审核报告中的意见是欠妥的。
五、结论
笔者通过多方面分析认为信永中和在本年度对新华制药出具的内部控制审计报告意见和财务报表审计意见合理。但是结合内部控制缺陷的时间特点即持续时间较长且考虑到欣康祺医药已连续多年是新华制药的重要客户，笔者认为信永中和应该可以在更早的时候发现新华制药在授信制度上的缺陷，并予以适当地处理。
参考文献：
[1]李锦. 论财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010（04） .
第二条审计复核实行审计组组长（主审）、审计组所在业务科及复核机构（专职复核人员）三级复核机制。
第三条下列范围的审计事项必须实行三级复核：
（一）本局业务科直接实施的所有审计项目，包括中央、省属单位授权审计和经济责任审计项目；
（二）授权下级审计机关审计并需要以本局名义出具审计报告和作出审计决定的审计项目；
（三）其他应当复核的项目。
第四条审计组组长（主审）按规定对审计报告、审计日记、审计工作底稿、审计证据及其他相关材料，审计实施方案、审计通知书进行复核。主要复核内容：
1．审计程序是否符合规定；
2．审计实施方案确定的审计事项是否实施审计；
3．审计实施方案确定的具体审计目标是否实现，审计步骤和方法是否执行；
4．审计事实是否清楚；
5．审计日记是否按规定编写，审计工作底稿记录的重大问题是否如实全部反映；
6．审计证据是否充分；
7．适用法律、法规、规章是否准确；
8．审计结论是否恰当；
9．审计报告是否真实、完整。
审计组组长（主审）复核后，应在审计工作底稿签署复核意见，并对复核及复核意见负责。
第五条业务科负责对审计组提交的审计报告、被审计单位对审计报告的书面意见、审计组的书面说明、审计实施方案、审计工作底稿和审计证据以及其他有关材料进行复核，并填写业务科复核意见书。
主要复核内容：
1．审计实施方案确定的审计目标是否实现；
2．审计事实是否清楚；
3．审计证据是否充分；
4．适用法规、规章是否正确；
5．评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当。
业务科负责人对以上复核及复核意见负责。
第六条业务科按规定完成二级复核后，应向综合科（专职复核人员）提交审计报告、审计决定书、审计移送处理书的代拟稿、被审计单位对审计报告的书面意见，本科复核意见书以及复核过程中需要的其它相关材料。
复核机构（专职复核人员）对业务科提交的复核材料不完整的，应当通知业务科补充有关材料；审计报告中主要事实不清，证据不充分的，应当将全部复核材料退还业务科并书面通知补正。
第七条复核机构（专职复核人员）负责对业务科代拟的审计报告、审计决定书、审计移送处理书，被审计单位对审计报告的书面意见、业务科复核意见书及其他相关材料的复核，并填写审计复核意见书。复核内容：
（一）主要事实的表述是否清楚；
（二）适用法律、法规、规章是否正确；
（三）评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；
（四）审计程序是否符合规定；
（五）其他需要复核的事项。
复核机构负责人对其本科复核及复核意见负责。
第八条在审计复核过程中，复核机构（专职复核人员）就有关事项向业务科询问时，有关人员应当积极配合。
第九条复核机构应当自收到复核材料之日起七个工作日内完成复核工作，特殊情况可延长到10个工作日，但发现主要事实不清、证据不充分的限期由业务科补充，补正材料时间不在复核期限内。
第十条复核机构收到和退回业务科复核材料时，应当办理签收手续，由业务科经办人和复核机构经办人分别填写复核材料移送签收表。
第十一条复核工作结束后，复核机构应当将复核材料连同审计复核意见书退还业务科。业务科应将复核意见采纳情况填入审计复核意见书，并复印送交复核机构（复核专职人员）。
第十二条业务科根据复核机构复核意见适当处理后，将审计报告、审计决定书、审计移送处理书的代拟稿，被审计单位对审计报告的书面意见、业务科复核意见书和复核机构审计复核意见书报送分管复核机构的领导进行审核。
【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见
一、引言
为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。
二、文献综述
有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。
（二）研究假设
公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。
三、审计报告时滞影响因素的实证分析
（一）样本与数据
本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。
（二）变量定义
1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。
2、自变量选取
（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。
（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。
（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。
（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。
（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。
（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。
（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。
（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。
（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。
四、实证研究
（一）描述性统计分析
本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。
（二）实证研究及分析
H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。
五、研究结论及启示
（一）研究结论
资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。
（二）启示
资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。
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关键词：内部审计；审计报告；编写方法
一项内部审计项目按照事先制定的审计计划，完成了现场审计工作，就进入到了审计报告编写阶段。然而在内部审计报告编写过程中，在审计发现和建议方面与被审计单位达成一致意见，可能是最费时间的阶段。美国审计专家拉里・索耶在《索耶内部审计师指南》中指出：“在编写报告过程中，审计部门内部引发冲突的根源无法超越。在编写审计报告的痛苦过程中，似乎忘记了最出色的分析结果和最有效的计发现。”可见中外内部审计在审计报告编写阶段都面临着相同的情形。快捷地高水平地完成内部审计报告的编写是内部审计人员追求的永恒目标。
一、编写内部审计报告节省时间的方法与策略
现场审计结束后，开始编写内部审计报告，如何尽快完成报告编写，审计组可以采取以下方法和策略。
（一）审计过程中与被审计单位人员经常沟通和交流，及时通报内部审计的结果
等到审计结束时才将审计意见和建议与审计单位进行交换意见，那么被审计单位见到全部结果的那一刻所受到的冲击效应，会加剧被审计单位退回审计报告的想法。逐渐向被审计单位透露审计结果，会大大降低被审计单位的激烈的抵触情绪。在项目审计过程中，审计组认为具备了沟通交流的条件，就应该以正式的或者临时备忘录的方式，与被审计单位分享信息。
（二）减少内部审计报告不必要的审查层次，减少审查人员的数量
内部审计部门的多重审查层次通常是审计报告编制延迟的最大根源。规范审查程序，减少审查层次和审查人员数量，会缩短和加快内部审计报告的编写进程。并不是参加审查的人员越多，就能提高审计报告的质量。当然每增加一次审查就会提供一个新的看法，就会提供不同层次或者不同类型的专业知识。然而让具有丰富经验的审计人员对草稿予以审查，完全可以代替其他人的审查。减少审查层次是推动报告审计编写更快向前的一种方法，同时也注意审查层次和审查人员的减少在审计报告质量方面会存在一定的风险。
（三）使用团队写作可以压缩审计报告编写的过程
审计报告编写一般由审计组组长指定一个成员起草审计报告，然后审计组所有成员对审计报告提出修改意见。这个过程需要很长时间。如果把审计组和所有审查报告草稿的人员集中到一起，共同起草报告，就会大大缩减报告编写的时间周期。这个方法允许内部审计团队和审计主管人员在一起，讨论报告草稿，提出修改意见，没有通常编辑过程中无休止的反反复复。团队写作要将审计组、审查人员聚集在一起，在会议室前面的屏幕上投放审计报告，所有人围着会议室的桌子坐着，都可以对审计报告发表个人看法和意见。
（四）让被审计单位的人员参加审计报告编写会议
审计报告编写会议是更为大胆的一种团队编写方式。将所有审查人员集中在会议室，与团队编写相似，报告编写会议也让被审计单位人员参加。这样被审计单位人员在报告初稿公布前，也能提出他们的一些意见和建议。这种方式可能增加会议的紧张气氛，也会增加报告修改的难度，然而报告一旦确定，被审计单位就会接受，同时为审计整改打下良好的基础。
（五）尽量减短审计报告的篇幅以加快报告编写过程
在缩短编写审计报告时间周期方面取得成功的审计组，通常会编写较为精简的审计报告，编写这样报告不仅易于编写，而且易于阅读。报告越短，编写和编辑花费的时间就越少。繁杂也能让审查过程缓慢，所以一般而言，越简单越好。较长的报告，与被审计单位达成一致意见，也是一件繁重的事情，因此在整个编写过程中，精简报告应该是值得的。
二、让被审计单位更容易接受内部审计报告的方法与策略
无论审计组在项目进展过程中沟通得多么好，被审计单位时常还是会对内部审计报告感到敏感或者担心。尽管内部审计报告编写及时，适用法规准确，被审计单位仍然会存在一定的抵触情绪。这是不可避免的，但是通过我们不断地努力，可以减少或不让这种情况出现。有句老话说得好：“重要的是，不是你说了什么，而是你如何说。”一份内部审计报告所引起的反响，取决于报告中如何表述所发现的问题以及如何表达意见和建议。
对于内部审计人员而言，不仅要能够清楚地阐明发现的问题，还要能够阐明潜在影响因素是什么，能够阐明如何加以解决问题，而且还要鼓励被审计单位采取整改，这是内部审计的终极目的。如果我们没有鼓励整改，那么审计的目的就没有达到，整个审计过程就是浪费时间。谈到鼓励被审计单位的整改，与一大堆的批评相比，一点点的褒奖更能够激发百倍的积极性。我们平常所谈论的情感和观念，算不上是什么要紧的东西，但是在接受一份内部审计报告方面，却能够发挥着很大的作用。
三、内部审计报告中使用语言文字应当注意的事项
编写内部审计报告时，文字表达上要尽量做到准确、严谨，同时避免出现让被审计单位感觉不舒服的语言，这样的审计报告才能为被审计单位所接受，才能激励被审计单位进行整改。有些表达方式不能使用，至少应当少用。
一要避免使用“被审计单位应当考虑……”这样的表达方式。内部审计报告应当依法依规地提出具体措施的建议。当我们的意见和建议仅仅是“考虑”某些事情时，这就将采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。没有一个内部审计人员希望被审计单位对给出的意见和建议，仅仅做出一个“行，我们会考虑”的反应。
二要避免使用模棱两可的话。采用诸如“似乎是”、“我们的印象是”、“表面上看是”这样的短语表述，让人感觉在回避表明观念。如果太频繁地回避表明观念，那些阅读内部审计报告的人将会得出结论，内部审计人员没有提供有支撑基础的事实。被审计单位必须知道他们可以信赖审计发现和建议，模棱两可的话让他们听上去更多地好像是直觉。如果审计报告含有模棱两可的话，那些审查报告的人也会把它退回来，要求提供更多的信息。
三要避免过度使用强调成份。诸如“明确”、“特别”或者“十分”等词语，由于增加强调语气，似乎又走到了模棱两可的对立面。但是这些强调词语也是不明确的，它们可以看成是另一类型的模棱两可的话。强调词语会引起疑问，诸如“意义重大的”，是与什么相比呢？“明确地”，依据什么样的标准呢？在审计报告中如果随意使用强调词语，不同的人员阅读同一份报告，可能对所讲的东西，会留下不同的印象。
四要避免使用绝对的语言。回避模糊是对的，使用诸如“一切”、“无”、“从不”、“总是”这些词语也是不恰当的。“被审计单位总是”、“被审计单位从不”，对被审计单位而言可能是好战的词语，促使他们开始寻找普遍情况的例外，而不是检查实际问题。审计人员测试了十项业务，没有一个得到了批准，这么说是恰当的；而声明所有业务从来没有得到批准，那就言过其实了。
五要避免使用指责性的语言。内部审计报告应该是促进积极的变化，而不是进行归责。当报告给人以中性的印象，而不是给人以有争议的印象的时候，更有可能达成一致意见。目的是要找到问题的根源，而不是列出犯错误的那部分人的名字。针对审计建议，报告中明确了负责整改的那部分人员，这是巧妙的做法；如果说成是某某人的错误，那就让人难以接受。
六要避免使用否定性的Z言。诸如“被审计单位未能实施恰当的控制”这样的描述，不可避免地会惹怒被审计单位将来进行整改的部门和人员。不用借助“没有”或者“失败”等词语进行责任归咎，只要简单地叙述问题，更有可能落实将来必须的整改措施；同时这也有助于保持与被审计单位的人际关系，毕竟我们以后还要对该单位进行审计。
七要避免过度使用专业术语。每个专业领域都有一定的专业术语，把专业术语从内部审计报告中剔除得越多，我们的信息就会越清晰。在审计报告中，如果使用诸如“业务控制”、“层次抽样方法”这样的术语，或者在审计报告中使用过多的会计语言，会让阅读审计报告的人感到无聊，难以继续阅读。
总之，内部审计报告的编写是内部审计工作的重要阶段，在这一阶段需要与被审计单位进进行更多地沟通和交流，也就更需要讲究方法和策略。只有当内部审计人员掌握了报告编写过程的方法和策略，才能真正实现内部审计的目的。
参考文献：
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持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题，也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示， 近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见，具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分，其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势，分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足，出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题，对其深入研究，对于完善持续经营审计准则，防范审计意见变通行为的发生，提高持续经营审计报告的质量，保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。
二、出具该类意见的准则规范及问题
对于持续经营，被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力；注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质，可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分，和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者，由于到目前为止的证据可能根本不存在，所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此，可以确定的是，只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师都不能出具标准审计意见。
当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见，即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的，并在财务报表中已进行充分披露，注册会计师应当出具无保留意见，同时需要在意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
（1）准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调，“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份，涉及强调事项243项，每份审计报告平均3.38个，且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%，一些公司审计报告强调事项多达9项，如果属于准则所界定的极端情况，出具带强调事项段的无保留意见显然不合适；如果不属于极端情况，那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率，无益于审计报告质量的提升。
（2）准则采用列举法的局限性。为增强操作性，持续经营审计准则采用列举法，明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项，而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计，财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据，占全部提及事项的78.62%，其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%，其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低（不到1%）。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据，虽同为不确定性事项，但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外，很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项，二者所提供的信息具有明显差异，而审计报告对于二者的处理方式却非常随意，不仅披露要素、披露次序不一致，而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此，为提升审计质量，持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准，以区别于其他重大不确定性事项，规范两类不确定性事项的披露细节。
三、审计报告的表述方式分析
当持续经营存在问题时，企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况，相关利害关系人就可以及早采取措施，减少或避免损失。而从审计实践看，管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难，同时，由于佣金由客户支付，注册会计师对客户具有很强的经济依赖，权衡审计风险与经济依赖，往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等，并以此作为出具非标准审计意见的原由，而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（或持续经营能力）存在不确定性”字眼，反之称为“明确表述”的审计报告。
2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中，存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告，具体的表述方式如表3所示。
从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现，注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，也指明了被审计单位进行披露的事实，但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然，由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度，明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息，可能使其面临巨大风险，采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择，而这种选择的结果导致审计报告质量下降，使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息，直接影响到他们的决策，无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。
进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告，也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。
在明确表述持续经营存在问题的审计报告中，对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见，在审计意见中的表述上却存在如此差异，必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题，而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上，如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性，人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度，不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见，很可能会误导信息使用者。所以，对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞，在审计准则的完善中必须给予规范；审计报告监管部门也应加强监督，查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性，避重就轻出具审计报告的可能性。
四、存在变通审计意见可能的考虑
强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是，迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。
持续经营假设是会计四大假设之一，指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的，而且在资产负债表日后12个月内也将持续，不会终止经营或破产清算。
2009年出具的带强调事项段无保留意见中，涉及破产重组的公司有10家，都以持续经营假设为基础编制会计报表，对于持续经营假设的采用，许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由，也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是，注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看，这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表，实质上已经有悖于持续经营假设。同时，准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的，应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的改善措施是否可行，否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。
因此，涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分，而持续经营审计准则存在不足，应对其细节问题进行完善，如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控，对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实，以提高信息透明度，增强审计报告决策有用性，保障我国上市公司可持续发展。
参考文献：
［1］廖义刚、毛丽娟：《持续经营不确定性审计意见：发展及启示》，《审计与经济研究》2006年第9期。
［2］田利军：《持续经营能力的判断与审计意见类型》，《审计与经济研究》2004年第9期。
笔者认为审计人员按照审计实施方案进行现场审计时就应当每日编写审计日记。虽然审前调查期间审计人员不必编写审计日记，但应该编制审前调查记录，记录审前调查具体情况。
现场审计结束后，审计组成员一般不再编写审计日记。如果部分审计人员又进行了补充取证等现场审计工作，则应该在当日编写审计日记，如实记录这些现场审计工作。如果审计人员在起草、修改审计报告、审计决定书、移送处理等文书期间，对前期工作成果作出重大修改，如改变审计查出问题的事实表述、定性、处理措施等，应该在当日编写审计日记，记录重大修改或重大决策的原因和过程。
现场审计期间，审计人员临时从事其他工作或者请假的，应当从返回审计现场当日起续写审计日记，并在其中注明此前没有参加现场审计的原因。现场审计情况复杂，很可能遇有特殊情形不能当日编写审计日记，则应当于次日补记。如，为取得审计证据，审计人员与被审计单位人员一直从5日下午僵持至6日凌晨，那么审计人员确实无法在5日当日编写审计日记，则应当在6日尽快补记5日的审计日记。
二、审计日记应记载的主要内容
按照6号令的要求，审计日记记载的审计工作具体内容包括：审计事项的名称、实施审计的步骤和方法、审计查阅的资料名称和数量、审计人员的专业判断和查证结果、其他需要记录的情况。在具体内容上如：从事组织、管理、协调等工作的人员，应将上述工作记入本人的审计日记。比如，审计组组长、副组长或者主审召开小型碰头会，通报各自工作进展情况和发展的疑点线索，分析研究，确定下一步工作重点，明确工作步骤和具体分工。这种小型碰头会是审计现场进行决策的重要形式，对于保证审计质量起着非常重要的作用，应该在审计日记中如实记载。即使在现场审计结束后，如果审计人员对前期工作成果作出重大修改，或者作出重大决策的，如从审计报告中删掉一个问题，也应当将研究过程和结果如实记入审计日记。
三、有交叉审计事项如何编写审计日记和工作底稿
笔者认为审计人员同时承担多个审计项目，应该在不同审计项目的审计日记中分别记载；审计人员同时承担同一审计项目的多个审计事项应当在同一审计日记中依次记载；多名审计人员共同承担同一审计事项，应当在各自的审计日记中分别记载。
四、关于编写审计事项的具体内容
根据国家审计署“6号令”的决定：对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，审计人员应都当在编写审计日记的基础上，认真编制好审计工作底稿。
特别是对违法违规问题、审计评价所涉及的重要事项、被审计单位基本情况的重要数据、群众举报事项等都应该编制审计工作底稿等。
五、要认真编写好工作底稿编号
为了准确规范便于查找核对，依据“6号令”的要求审计工作底稿一定要统一编号，并要求“审计日记与审计证据审计工作底稿的对应头等应当在审计日记中通过索引号加以注明。”而且要求在审计工作底稿中注明该底稿与审计日记的对应关系。为此，审计人员应及时指定专用专人按审计实施方案所列出的审计事项对应顺序，对审计工作底稿进行统一的流水编号，作为审计工作底稿的索引号。
六、怎样编制审计工作底稿汇总表
笔者认为在以往的审计项目档案中，审计工作底稿与审计实施方案、审计报告、审计决定书、移送处理书的对应关系不够明确，难以相互核对。为方便查阅审计项目档案，本人在工作实践中体会到：审计组应当指定专人编制“审计工作底稿汇总表”，反映审计报告所列事项与审计工作底稿的对应关系，审计工作底稿汇总表应作为证明类材料，归入审计档案，排列在审计工作底稿之前。
目前审计工作底稿汇总表还没有统一格式，广大审计工作者还可以大胆开拓创新。笔者建议首先看把审计工作底稿的统一流水编号排成一列，然后在每一行注明该审计工作底稿对应审计实施方案的哪一部份，对应审计报告的哪一部和对应审计决定书的哪一部分和对应移送处理书的哪一部分等。
七、审计报告应怎样去征求被审计单位的意见
【关键词】 审计报告； 意见类型； 上市公司
我国审计报告的基本意见类型有五种，分别是标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。其中后四种又称为非标准无保留意见。非标准无保留意见往往说明被审计单位存在较大的经营风险或财务风险，对外披露的财务报表可能存在重大错报风险或者内部控制存在重大缺陷。因此，本文拟从审计报告意见类型的分布、发展趋势、导致非标准无保留意见的原因等方面对我国上市公司审计报告意见类型进行分析，以期为报表使用者提供相关建议。
一、我国上市公司2007—2011年审计意见类型的分布
从表1可以看出，自2007年以来，年报审计被出具标准无保留意见的公司所占比重略有增加，非标准无保留意见的公司所占比重略有减小。非标准无保留意见中带强调事项段的无保留意见所占比重最大，而没有任何一家上市公司被出具否定意见。在2011年的年报审计中，国富浩华对*ST偏转所出具了“带其他事项段的无保留意见”的新类型审计意见。该事项是咸阳偏转公司和陕西炼石矿业有限公司已签订进行重大资产置换及非公开发行股份购买资产的协议，重组工作基本实施完成，但截至财务报告批准报出日有部分置出资产的过户手续尚在办理之中。
二、非标准审计意见的原因与特征分析
（一）导致非标准审计意见的原因分析
通过查阅和整理2007年至2011年我国上市公司年报的内容、巨灵财经以及中国注册会计师协会年报审计情况快报，本文将导致非标准审计意见的事项分为六类：（1）持续经营能力存在重大不确定性；（2）证监会稽查结果存在不确定性；（3）诉讼结果存在不确定性；（4）审计范围受限；（5）相关资产权属及交易事项存在重大不确定性；（6）其他事项。其他事项包括因合同的结果存在不确定性、还款金额及时间存在不确定性、项目进度存在不确定性、合约终止后的责任及赔偿事项存在争议、董事会换届尚未完成等。按照这一标准对5个年度导致非标准审计意见的事项出现频次的统计，结果如表2所示。表2中“频率”是按照非标准审计报告中所提及事项的频次占当年全部非标准审计报告份数的比例。
根据表2的统计结果可看出，导致非标准审计意见的六类相关事项中，“持续经营能力存在重大不确定性”出现的频率最高（至少有59%），2009年下降后，2010年开始逐年回升。各年带强调事项段的无保留意见的影响事项80%以上都是持续经营能力存在重大不确定性。导致持续经营能力存在重大不确定性的具体情况有涉及多项诉讼陷入财务困境、连年巨额亏损、资不抵债、营运资金为负、连年现金流量金额为负、存在大量预期债务等等。以2011年的年报审计为例，带强调事项段的无保留意见中有74家上市公司的持续经营能力存在疑虑，例如ST天龙因资不抵债、ST阿继因连续3年巨额亏损、罗平锌电因现金流量净额连续2年为负、ST金泰因营运资金为负且不能偿还到期债务等被注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见；有4家上市公司因证监会稽查结果的未来结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如汉王科技、*ST华科、国恒铁路、ST博元等；有1家上市公司因还款金额及时间存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即特力A；有1家上市公司因合同结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即中国中冶；有7家上市公司因诉讼结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如ST科龙、康芝药业、宁波富邦、山西三维等；有1家上市公司因认购款是否能确认收入存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即银润投资；有1家上市公司因董事会换届尚未完成被出具带强调事项段的无保留意见，即美达股份；有1家上市公司因项目进度不确定被出具带强调事项段的无保留意见，即世纪星源；有1家上市公司因合约终止后的责任及赔偿事项存在争议被出具带强调事项段的无保留意见，即深南电A。“审计范围受限”出现的频次以及比例仅次于“持续经营能力存在重大不确定性”事项，但是总体呈现下降的趋势。例如2011年的深国商和*ST广夏因为审计范围受限被出具保留意见的审计报告，*ST中华A、*ST石岘因为审计范围受限被出具无法表示意见的审计报告等。“证监会稽查结果存在不确定性”、“诉讼结果存在不确定性”、“相关资产权属及交易事项存在重大不确定性”、“其他”四项所占比重相对较小。
（二）被出具非标准审计意见的上市公司特征分析
从表3可看出，被发表非标准审计意见的上市公司66%以上都是ST、*ST、S*ST和SST四种类型的上市公司。这四种类型的上市公司往往说明该公司存在以下情况：连续2年及以上的巨额亏损、无力支付到期债务、涉及诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力存在不确定性等。从理论上来说，这些情况往往会给公司持续经营能力带来极大的不确定性，因此很可能被发表带强调事项段的无保留意见。而保留意见、否定意见和无法表示意见和公司的财务状况、经营成果无关，只要公司的财务报表按照企业会计准则和相关会计制度编制，在所有重大方面公允地放映了该公司的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就应当发表标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见。可是笔者发现，除了带强调事项段的无保留意见外，被发表保留意见和无法表示意见的上市公司50%以上也都属于这四种类型的公司。
三、非标准审计意见类型的形成分析
通过以上分析可知，ST、*ST、S*ST和SST四种类型的公司由于财务状况和经营成果较差被出具非标准审计意见的概率更大，并且主要出具的意见类型是带强调事项段的无保留意见，其核心就是持续经营能力问题。但较为严重的其他三种非标准无保留意见较少，尤其是否定意见为零。在现实制度环境中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和评价，以减少财务报表隐含的错误以及委托信息不对称。另一方面，通过审计费用的支付，委托人和人可能将风险转嫁给审计人员，从而实现风险分担。由此可见，现在会计师事务所面临的风险很大。另外，会计师事务所面临着生存问题，同行之间竞争大，造成某些会计师事务所发现被审计单位年报存在利润操纵行为时，选择的是与企业“合谋”进行利润操纵，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。而审计准则对于重要性水平规定的模糊性给会计师出具不恰当审计意见带来了可乘之机。以绿大地为例，在2010年的年报审计中，中准会计师事务所因为绿大地公司不能提供经建设方和监理方确认的完工进度和完整的工程合同预计总成本，且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关记录不一致，为其出具了无法表示意见的审计报告。可绿大地公司实际情况却是虚增了资产和收入，虚造了巨额现金流。绿大地2008年、2009年和2010年连续三年都在更换会计师事务所，很明显存在着购买审计意见的动机，而中准会计师事务所仍然接受其委托进行年报审计，并且发表了无法表示意见而非保留意见或否定意见。
四、建议
（一）规范非标准审计意见的规定
前面已经提到，注册会计师发表不恰当审计意见的一个至关原因就是错误地判断和不恰当地运用了审计重要性水平。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》中对审计重要性规定并不明确，缺乏对重要性确定的标准、过程及结果的充分说明，需要注册会计师结合被审计单位的具体环境、注册会计师的经验和承受风险的能力，运用职业判断来确定。由于重要性的确定带有一定的主观性和灵活性，对于同样的公司不同的注册会计师可能确定不同的报表层次重要性水平、交易或账户层次的重要性水平，这也为注册会计师、会计师事务所与被审计单位“合谋”进行利润操纵提供了可乘之机，导致非标准审计意见缺乏应有的信息含量。因此，建议重要性水平的规定和审计报告的内容进一步改进，使不同类型的非标准审计意见包含决策有用的实质性内容。
（二）完善注册会计师行业的监管制度
注册会计师和会计师事务所敢冒险满足客户的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，也说明相关部门的监管体制不完善。笔者认为一是注册会计师协会应建立定期和不定期核查制度、同业互查制度，不给注册会计师和会计师事务所任何与客户“合谋”的机会。二是建立发表客观公正审计意见的奖惩制度。若是注册会计师和会计师事务所在发现客户存在重大错报或舞弊行为时坚持原则发表了正确的审计意见，相关部门应该给予该注册会计师和事务所一定的奖励和表彰，并帮助该事务所追回客户因注册会计师出具保留意见或否定意见而故意拖欠的审计费用。
【参考文献】
[1] 程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011（25）：96-97.
