时间：2022-12-01 09:51:43
关键词：社会责任 鉴证报告 鉴证标准 鉴证程序
近几年社会责任报告的企业持续增多，部分企业选择了独立第三方对社会责任报告进行鉴证。主要目的在于：缓解利益相关方对于报告内容的质疑，增强报告的真实性和可信度，增强利益相关方的信任，以帮助企业更好的改进。根据毕马威（KPMG）2011年企业责任报告全球调查显示：有46%的G250（全球财富500强企业的前250家）和38%的N100（不同地区、国家中的100强企业）选择对社会责任报告进行鉴证。在我国，对社会责任报告的鉴证活动也正在发展，共有47家企业披露了2011年社会责任报告的鉴证报告（不包括第三方评论、相关方证言、专家评价或评级等非正式鉴证报告）。本文通过对鉴证报告内容进行分析，以了解目前的鉴证现状，并从中得到有益的启示。
一、社会责任鉴证报告内容的分析
（一）鉴证者与被鉴证单位
1.鉴证者及其独立性和胜任能力。
（1）鉴证者。全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative，简称GRI）在其分析报告中将鉴证者归纳了十类：“四大”、非“四大”会计师事务所、认证机构、一般的咨询机构、专门的咨询机构、独立的顾问机构、个人、学术机构、政府部门和非政府组织。最主要的三类：“四大”、认证机构和专门的咨询机构，其2007年的市场份额依次为40%、25%和24%，共占据89%的市场。毕马威（KPMG）2011年企业责任报告全球调查显示，有70%以上的G250和接近65%的N100企业选择由大型的会计机构进行鉴证。从我国企业2011年社会责任报告的鉴证情况来看，认证机构在鉴证报告的提供者中居于主导地位。据2011年企业社会责任报告提供的数据，认证机构共出具了30份鉴证报告，占总数的55%，在份额上遥遥领先。有8家企业披露了分别由认证机构和行业协会出具的鉴证报告，这些企业同时拥有两份鉴证报告。
（2）独立性和胜任能力。对社会责任报告进行鉴证的机构应是被鉴证单位以外的第三方，且具备独立性和专业的胜任能力。除毕马威和普华永道之外，其他机构都在鉴证报告中说明了自己的独立性。劳式、纺织工业联合会、必维、通用公证行这些机构的鉴证报告提到了胜任能力的问题，它们一般用“独立性、公正性和能力声明”或者“独立性和能力声明”对独立性和胜任能力集中阐述。
2.被鉴证单位。有47家企业聘请第三方对其出具的社会责任报告或者可持续发展报告进行鉴证。从行业分布来看，有16家制造业企业，14家金融保险业，能源业与交通运输业分别位列第三和第四。在制造业中，以纺织企业最多，纺织服装业已成为我国社会责任报告最多的细分行业。这47家企业中的大多数是国有企业或者上市公司，并且规模都较大。
（二）鉴证标准
我国没有专用的社会责任报告鉴证标准，一般是采用国际标准，常用的有：国际审计准则与验证委员会的《历史财务信息审计和审阅以外的其他鉴证业务准则》（ISAE 3000）、社会与伦理责任协会的《AA 1000审验标准》和全球报告倡议组织的《可持续发展报告指南》等。ISAE 3000是国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2003年制定的，是国际会计公司在全球范围内从事社会责任报告鉴证的主要依据。具体来看，依据ISAE 3000进行鉴证的比例自2005以来由G250样本的24%提高到2010年的62%，由N100样本的14%升到54%，上升幅度较大。《AA 1000审验标准（2003）》（AA 1000AS）是进行社会责任报告鉴证的专门标准，明确针对可持续发展审验专业人员和专业机构使用，旨在保证可持续发展绩效和报告的可信度和质量；《AA 1000审验标准（2008）》是AA 1000审验标准的第二版，它为可持续审验提供了一个严格的框架，同时又为其适应不同的组织机构环境提供了足够的灵活性。全球报告倡议组织（GRI）的《可持续发展报告指南》（目前较多使用的是2006年版，简称G3）是世界范围内广为使用的可持续发展报告框架，用于指导公司编制科学的可持续发展报告，以披露非财务绩效，让利益相关方了解企业对经济、环境和社会的影响。G3是欧洲公司最广泛认可的社会责任报告指南，它在全球的接受度也在逐渐提升。
从55份鉴证报告来看，采用最多的标准（这里指主要标准）是中国纺织工业协会制订的《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》（CSR-VRAI）和中国纺织服装企业社会责任指标体系（CSR-GATES：2008），共有18份，占总数的33%；其次是ISAE 3000，共有13份，占比24%，这些鉴证报告主要由“四大”会计师事务所提供，必维国际检验集团在对某些企业的鉴证中也采用了此标准；但该机构大部分的鉴证工作遵循自定的鉴证标准，即必维验证管理程序，共有13份，占24%；随后是GRI的G3指南和AA 1000AS，均占14%左右。在鉴证市场份额中占比不多的我国本土事务所遵循的是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号：历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，共4份，占比7%；挪威船级社（DNV）的可持续发展报告审验规章占比很少，仅有2份报告。和前几年的鉴证报告进行对比可以发现，以前往往采用单一的鉴证标准，但目前更多的鉴证工作是同时参照几个标准，主要目的是为了提高报告的有效性和可信度，增强利益相关方的信任。
（三）鉴证程序
鉴证工作所执行的程序主要包括：对社会责任政策的落实机制进行抽样评估，访谈鉴证现场与报告编制有关的管理层和工作人员，了解报告编制过程，评价信息收集和管理系统的科学性；抽取关键指标进行分析性复核，评审书面证据的可靠性，对数据信息进行抽样鉴证等。所有这些程序可分为对内部控制的测试和实质性程序。值得注意的是绝大部分的鉴证机构没有访谈外部利益相关方，这一点在部分报告的鉴证局限性中作了说明。
（四）保证程度与结论表述
鉴证是旨在增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的保证业务，但是仅有占总数一半左右的鉴证报告说明了保证程度，合理保证的报告有11份，有限保证的报告15份，有3份报告形容其程度为“中度保证”，未提及的是行业协会和部分认证机构所提供的鉴证报告。社会责任报告的信息不同于财务报告信息，其中定性信息和叙述性信息偏多。另外社会责任报告鉴证领域在很多问题上尚未达成共识，目前没有统一的、强制性的鉴证标准，所以为社会责任报告使用者提供很高的保证程度是较困难的，有限保证可能更具有客观性，也较为符合鉴证活动本身的谨慎性。
鉴证意见的表述方法通常可以分为两类：积极表述和消极表述。在这55份报告中，积极表述结论的报告共有36份，约占65%。一般表述为：所披露的信息是可靠且客观的，没有发现重大系统性或实质性错误或者社会责任报告符合某标准的要求。消极表述的鉴证报告共19份，占比35%，大多见诸于会计师事务所出具的有限保证的鉴证报告，还有少部分来自于必维国际检验集团、劳式质量认证公司和莱茵技术监督服务公司，大多表述为：我们没有注意到任何事项使我们相信选定的2011年度关键数据的编制，在所有重大方面未能符合列示于报告中的编报基础。
（五）鉴证报告中的其他要素
从内容来看，所有的鉴证报告均明确了鉴证范围。有25份鉴证报告明确了报告的收件人，占45%，但对象却不尽相同。收件人为“公司”、“全体股东”的各有1份，由“四大”会计师事务所提供的11份报告说明收件人为公司董事会，并做出说明：“我们的工作仅限于就上述约定事项向董事会进行汇报，而非其他目的。我们不会就我们所实施的工作、出具的报告或做出的结论对除董事会以外的任何第三方承担任何责任。”明确报告收件人为公司的利益相关者的鉴证报告有12份，采用的是“致……公司利益相关者”或者“报告旨在告知所有的利益相关方可由利益相关方使用”这种表述。
由会计师事务所（包括“四大”和我国本土事务所）出具的15份鉴证报告都阐明了管理层和鉴证服务提供方的责任，这样既有助于增强被鉴证单位的责任意识，提高信息的可靠性，同时也合理确认了鉴证机构的责任，在规范其行为的同时可以降低公众对鉴证工作的期望差距。
二、几点思考
（一）聘请第三方对社会责任报告进行独立鉴证的企业偏少
我国的社会责任报告鉴证活动正在发展之中，整体情况较前几年有进步，但是鉴证报告的数量仍旧偏少，所以社会责任报告虽然数量很多，但其质量却也无从考究。毕马威（KPMG）的2011年全球企业社会责任调查报告显示，采用第三方鉴证的企业比例为46%，我国企业的这一比例与全球水平相差甚远。此外，就被鉴证单位的行业分布比例来看，我国的金融保险业位居前位，这一点与国外情况相同；国外的化工制药、石油开采企业在被鉴证单位群体中也占有很大比例，可能是因为这类企业的社会责任履行情况更易受到社会关注，而经过鉴证的社会责任报告更能提高公众对其的认可度，但是我国这类企业的社会责任报告鲜有经过第三方鉴证。
（二）鉴证报告的鉴证程序、格式和内容有很大区别
部分认证机构和行业协会的鉴证工作虽然遵循了一定的鉴证标准，但鉴证程序较为随意和空泛，有的报告甚至直接附上结论，未对鉴证程序作任何说明，也即对鉴证证据的获取过程未做出表述。报告内容尚不够统一和规范，影响了报告的可比性。会计师事务所提供的鉴证报告在格式和内容上更显规范，但其市场份额并不高，如果会计师事务所在社会责任报告鉴证领域继续拓展业务范围，利用其在鉴证方面丰富的经验和条理化的程序开展工作，这对于社会鉴证业务整体水平的提高有很大益处。有些行业的特定数据可能超出注册会计师的能力范围，必要时可以借助专家的工作来完善鉴证工作。
（三）社会责任鉴证报告的可信度还需进一步提升
在对社会责任报告的鉴证过程中，利益相关方的参与必不可少，但大多数的鉴证机构在这一方面还有所欠缺，应该访谈利益相关者，尤其是外部利益相关者，充分考虑他们的意见和感受，以此作为出具鉴证结论的依据之一。此外，从2011年社会责任鉴证报告来看，结论均为无保留意见。值得注意的是，社会责任报告作为将定量信息和定性信息共同披露的报告，信息的不实达到什么程度时会影响意见的类型，重要性的标准该如何确定，这些问题目前在我国没有明确规范，不同的鉴证机构可能会有不同的标准，但他们未对此做出明确的说明，这也在一定程度上影响了信息的可比性和报告的可信度。
参考文献：
1.沈洪涛，秦信任.企业社会责任报告鉴证与注册会计师新业务拓展[J].中国注册会计师，2010，（12）.
关键词：鉴证内容 财务信息 非财务信息 经济制度 经济行为
一、引言
民间审计机构的业务类型区分为鉴证业务和咨询业务，那么，鉴证业务能对什么进行鉴证呢？从何种角度鉴证？对于这些问题的不同界定，民间审计机构就会有不同的鉴证业务类型。所以，鉴证内容或鉴证业务类型是民间审计制度建构的重要内容。
从现实鉴证实践来说，民间审计机构通过审计业务、审核业务和确认业务，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域；从理论分析来看，基本认同随着受托责任的发展，民间审计机构的鉴证内容也会发展。然而，总体来说，关于民间审计机构的鉴证内容还是缺乏一个系统理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理民间审计机构鉴证业务类型相关文献；在此基础上，从鉴证主题、鉴证基础、保证程度三个维度，构建民间审计鉴证内容的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
民间审计机构鉴证业务类型是审计内容的主要体现，现有文献分为两类，一是民间审计机构鉴证业务类型现状的相关文献，二是民间审计机构鉴证业务类型理论分析的相关文献。
关于前者，民间审计机构的鉴证业务区分为审计、审核和确认（Arens、Elder& Beasley，2015），具体的确认业务类型，职业组织的权威规范有规定，一些研究性文献也有描述。从职业组织的权威规范来看，AICPA的《鉴证准则说明书》（Statement on Attestation Standards）规定了三种形式的确认业务：检查、复核及商定程序（王光远，1994）。IAASB颁布的ISAE 100及随后而代之的ISAE 3000，将确认业务主题区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（IAASB，2013）。我国的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006）规定，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。一些研究性文献对民间审计业务类型也有描述，不少的文献指出，民间审计的主要鉴证业务是企业财务报告审计（杨正良，1993；弓中岩，1994；来明敏，1996；王向东，1997）；还有些文献指出，民间审计通过审计业务外包的方式对公共组织进行审计，此时，除了关注财务报告是否公允外，还要关注内部控制是否存在缺陷、是否遵守相关法律法规（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、Wlison，1992；Thorne etal，2000；蔡昌，2000；许汉友，2004；张小秋，2005；车嘉丽，2008）；还有不少的文献调查了民间审计机构的确认业务类型，发现确认的主题很广泛，涉及到财务信息、非财务信息、流程及制度、行为，已经从传统的财务审计向效益审计、经营管理审计、社会责任审计方向发展（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999； English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。
关于民间审计机构鉴证业务类型的理论分析文献不多，但是，共识程度较高，认为随着受托责任的发展，民间审计内容也会发展，随着受托责任从财务责任走向管理责任，民间审计内容也从财务鉴证走向管理鉴证，鉴证对象及鉴证对象信息都得以扩大（Clarke，1968；王光远，1994；王光远，1994；曹建勇、杨俊凯，1996；房巧玲、李雪、刘学华，2001；王光远，2004；Arens、Elder、Beasley，2015）。
上述文献综述显示，民间审计机构通过审计业务、审核业务和确认业务，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域，但是，总体来说，关于民间审计鉴证内容，还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟提出这个理论框架。
三、理论框架
民g审计机构的鉴证业务类型涉及三个问题，一是能对什么进行鉴证，这主要涉及鉴证主题，一般区分为财务信息、非财务信息、经济制度、经济行为四个方面；二是在什么基础上进行鉴证，一般区分为基于责任方认定业务和直接报告业务；三是以什么保证程度进行鉴证，一般区分为有限保证和合理保证。综合上述三个维度，民间审计机构的鉴证业务类型就呈现多样化，如图1所示，这也是本文的研究框架（图1实线部分）。无论何种鉴证业务，都是源于鉴证需求，这涉及的内容较多，本文不展开分析（图1虚线部分）。
（一）民间审计的鉴证主题
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指审计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证主题是审计师提出结论、发表意见的特定事项（subject matter），所以，鉴证主题类型信赖于鉴证对象信息类型。那么，有哪些类型呢？
一些职业组织的权威规范有界定。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；（3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。IAASB颁布的ISAE 100及随后而代之的ISAE 3000，将确认业务主题区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（IAASB，2013）。
一些文献对民间审计机构的鉴证实践进行了较为广泛的调查，调查发现，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域，但是，总体来说，区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999；English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。
C合职业组织权威文献的界定以及各类调查文献反映的鉴证实践，民间审计机构的鉴证主题大致如表1所示。
（二）鉴证基础与鉴证业务类型
根据ISAE 3000（IAASB，2013）和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006），以及鉴证业务基础，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，审计师针对财务报表出具审计报告。在直接报告业务中，审计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，审计师直接对内部控制的有效性 （鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息），这种业务属于直接报告业务。
各种鉴证主题都可能在不同的基础上进行鉴证，从而形成不同基础的鉴证业务，基本情况如表2所示。当然，为什么会有不同基础的鉴证业务，这与鉴证需求相关，例如，内部控制鉴证可以是基于责任方认定业务，也可以是直接报告业务，最终选择了直接报告业务，这是源于一些需求因素（刘明辉，2010）。
（三）鉴证保证程度与鉴证业务类型
根据ISAE 3000（IAASB，2013）和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006），鉴证业务保证程度分为合理保证和有限保证。
合理保证的鉴证业务的目标是审计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求审计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。有限保证的鉴证业务的目标是审计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求审计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。一些非财务信息鉴证业务也属于有限保证，对于经济制度鉴证，可以是有限保证，也可以是合理保证。
根据调查，现实生活中，不同的鉴证主题都存在合理保证和有限保证的选择，所以，鉴证业务类型呈现多样化，基本情况如表3所示。当然，不同的鉴证保证程度，也是受到鉴证需求的重要影响，正是由于鉴证需求不同，才可能出现不同保证程度的鉴证业务（鲁桂华，2000；刘明辉、徐正刚，2006）。
四、结论和启示
民间审计机构的鉴证业务能对什么进行鉴证呢？以何种基础进行鉴证？从何种角度鉴证？对于这些问题的不同界定，民间审计机构就会有不同的鉴证业务类型。本文从鉴证主题、鉴证基础、保证程度三个维度，构建民间审计鉴证内容的理论框架。
民间审计机构的鉴证业务是指审计师对鉴证对象信息提出结论的业务，这里的鉴证对象信息就是鉴证主题，包括财务信息、非财务信息、经济制度和经济行为；对于上述这些鉴证主题，按鉴证基础不同，形成基于责任方认定业务和直接报告业务；按鉴证保证程度不同，形成有限保证业务和合理保证业务。由于鉴证主题不同、鉴证基础不同、鉴证保证程度不同，民间审计机构的鉴证业务呈现多样化。
本文的研究启示我们，随着审计环境的变化，审计需求在变化，随着这种审计需求的变化，民间审计的鉴证业务类型也在发展变化，并且，从发展总趋势来看，民间审计、政府审计、内部审计，其鉴证的主题、鉴证保证程度、鉴证基础，越来越呈现趋同化倾向，这种倾向，为一个国家有效地整合各类审计资源奠定了基础。如果国家的相关管理当局，不能正视这种趋势，可能浪费审计资源。X
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作者简介：
国内外著名公司丑闻的频频曝光，监管机构和投资者逐渐意识到企业内部控制制度的健全和完善直接影响到企业的经营成败，充分的内部控制信息披露有利于消除信息不对称，并且有助投资者更为清晰地了解企业存在的内控缺陷，并促使其努力改进。
随着2008年《企业内部控制基本规范》以及2010年《企业内部控制配套指引》的颁布和实施，我国上市公司的内部控制信息披露也逐步健全和完善。《企业内部控制基本规范》中规定“企业应结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。”内部控制自我评价报告是上市公司的一种自我认定，极少公司愿意出具“否定式”意见，即使出现不到位或欠缺的地方，更倾向于把缺陷归于一般缺陷而轻描淡写，从而对整体内控制度的设计与实施的合理性、健全性及有效性给出肯定的结论。如果单纯依赖企业内部的评价，很难做出公允的判断，因此来自外部的评价更具有客观性和专业性。内部控制鉴证报告是企业所聘请的会计师对自评报告一种外部意见评价，其结论直接影响到自评报告是否值得信赖。2009年深沪A股仅有2成左右的公司出具内部控制鉴证报告，究竞是何种因素左右着上市公司的选择？这将是本文所探讨的问题。
二、文献回顾
2002年以前，美国公司仅需要在审计师进行更换时对内部控制信息进行披露，2002年萨班斯-奥克斯利法案颁布，则要求上市公司CEO，CFO对内部控制的建立健全进行签名认可，还需要对内部控制进行自我评价，并且聘请会计师对内控进行审计出具审计意见，自此内部控制信息披露进入强制披露阶段。自愿披露阶段，学界更多关注的是内部控制披露的影响因素决定和动机挖掘，随着萨奥法案的实施，内部控制自我评价报告和鉴证报告由原来的自愿转变为“强制性”披露，内部控制的实证研究的视角也逐步丰富起来，比如，内部控制缺陷与资本成本、债务成本，内部控制与审计费用，盈余质量，企业价值等。
2001年前，上市公司内部控制信息仅是在年报中零星披露，2006年深交所和上交所分别颁布上市公司内部控制指引的规范，内部控制理论研究逐渐增加：内部控制与市场效应（黄寿昌2010，邱冬阳2010）；内部控制与公司价值和绩效（林钟高2009，黄新建2010）；内部控制与鉴证意见（杨德明2009），众多的研究视角关注管理层在年报或单独的报告中披露内部控制信息的比较多，而内部控制鉴证报告的非常少。
林斌、饶静（2009）的研究表明内部控制的信息披露作为市场投资传递的一种信息，内部控制质量好，资源充裕的公司更具有动力披露内部控制鉴证报告。张龙平、王军只、张军（2010）以沪市2006～2009年A股为分析样本，研究表明内部控制鉴证提升了公司会计盈余质量，在控制了管理层信号传递动机以后结论仍然稳健。方红星（2011）则通过研究2009年度A股非金融上市公司，优越的内控质量更有助于抑制公司盈余管理的动机。
本文以内部控制鉴证报告为研究视角，旨在通过影响因素的分析，为更好的实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引提供实证数据和政策建议。
三、研究设计
（一）数据来源本文以2009年上海证券交易所主板上市的A股公司为研究对象，内部控制鉴证报告的信息通过手工收集。2009年，沪市A股共有861家公司，删除一些数据缺失的公司，共计样本828家。财务数据来源于CSMAR数据库，分析软件采用SPSS16.0。
（二）变量设计 被解释变量：INTER—是否出具内部控制鉴证报告，是为1，否为0。
解释变量如下：
（1）经营效果，内部控制主要目标在于效益性，合规性，可靠性，因此经营效果将是衡量内部控制执行好坏的一个重要指标，以权益净利率ROE为变量。
（2）是否违规VIOLATE，违规的企业说明内控执行有缺陷，将更没有动力出具内控鉴证报告，近三年内违规记1，否则记0。
（3）审计意见AUDIT_OPI，标准无保留意见记为0，否则记为1，非标准意见的出具从另一个角度说明CPA对内控的不认可，企业将缺乏动力出具内控鉴证报告。
（4）是否属于四大会计师事务所审计BIG4，如果是，记为1，否则记为0。
（5）资产规模ASSET，取年末总资产的自然对数。
（6）独立董事的人数independent。
（7）董事会召开会议的次数Meeting。
（8）股权集中度S10，以前十大股东的持股比例为变量。
（9）是否属于三大板块。根据上交所颁布《做好2009年上市公司年报的通知》要求，在上交本上市的上证公司治理板块样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在年报披露的同时披露董事会对公司内部控制的自我评估报告。鼓励其他有条件的上市公司在年报披露的同时披露内控报告。”因此，把“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司作为一个整体板块，属于这三类公司记1，否则记0。
（三）模型构建采用Logistic回归模型如下：
ln（■）= ?茁0+?茁1ROE+?茁2VIOLATE+?茁3AUDIT_OPI+?茁4BIG4+?茁5
ASSET+?茁6INDEPENDENT+?茁7MEETING+?茁8S10+?茁9THREE
式中，?茁0为常数项，?着为随机误差项。
四、实证结果分析
（一）描述性统计2009年沪市样本公司共828家，其中，没有出具内部控制鉴证报告616家，出具了内部控制鉴证报告212家，占25.6%，比率并不高。按照是否出具了内控自鉴报告为标准分别对各变量进行了描述性统计（。可以发现，出具了内部控制鉴证报告的公司盈利性更强，规模更大，属于三大板块的机率更高，更少有违规。同时董事会中独立董事的人数更多，董事会召开的会议次数更多，集中度更高，更有可能为四大会计事务所审计。
（二）Logistic回归对2009年828家有效样本数据，运用SPSS16.0软件进行logistic回归分析，分析结果见表3。
从回归结果可以看出，共6个变量通过显著性检验（显著性水平为5%），ROE，BIG4，ASSET，INDEPENDENT，MEETING，THREE。符号上来看，除了BIG4，其余五个变量与预期相符。回归结果表明，越是四大会计师事务所进行审计的公司，出具内部控制鉴证报告的可能性越低，这与本文的预期相反，分析原因可能有：一是四大会计师事务所的审计费用较高，2009年年报中，最低的审计费用仅10万元，最高的达2.07亿，最低和最高的审计费用差2000多倍，其中四大会计师事务所收费明显比本土会计师事务所收费贵很多。聘请四大会计师事务所的上市公司有可能会考虑费用问题，衡量增加一项审计项目后，如果成本与效益不成比，可能放弃出具内部控制鉴证报告，二是四大会计师事务所，专业素质更高，要求更严格，更容易发现内部控制存在的问题，在自愿的前提下，上市公司极有可能不愿“自暴其短”，而不愿出具内控鉴证报告。另外，从回归结果中也可以看出，规模越大，盈利性越高的公司，越愿意披露内部控制鉴证报告，越愿意向社会传递优质信号，这与前人的研究也是一致的（蔡吉甫2005，林斌2009，张龙平2010，Ashbaugh-Skaife，Doyle 2007 2007，Kinney
1989， DeFond1991）。THREE变量系数为1.911，显著性在1%，说明治理板块公司、境内外共同上市公司及金融类公司，比其他上市公司内部控制做得更好，起到了“典范”的作用，同时也说明通知的遵循度很高，上交所出具的《做好2009年年度上市公司年报告的通知》中明确要求“在本所上市的“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在年报披露的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告。鼓励其他有条件的上市公司在年报披露的同时披露内控报告。鼓励上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价。”，也就是说，三类公司不仅按规定出具内控自评报告，而且自愿出具了内控鉴证报告。
本模型有三个变量VIOLATE（违规），AUDIT_OPI（审计意见），S10（前10大股东集中持股比例）没有通过显著性检验，但是作用方面和预期效果相同。即没有出现违规，出具标准的审计意见以及股权越集中的公司越有可能出具内部控制鉴证报告。无论是COSO报告还是新颁布的企业内部控制基本规范均强调了内部控制的目标在于实现经济效益或效果，遵循相关的法律法规以及财务报告的可靠性，从上面的实证研究结果来看，上市公司在作是否出具内控鉴证报告时，更看重的是效益性的指标。
本模型的Nagelkerke R Square的值为0.321，说明本模型变量的拟合优度为32.1%，继续进行错判矩阵（表4）的分析。
从错判矩阵可以看出，本模型对不出具内控鉴证报告公司的预测的准确率为90.7%，出具内控鉴证报告的准确率为47.6%，总体预测准确率为79.7%，也就是说对于不出具内控鉴证报告准确率远远高于出具鉴证报告的预测，但总体预测准确率尚可。
总之，通过上文的实证研究结果表明，盈利性越高，规模越大，独立董事人数越多，董事会召开的会议频繁，以及三大板块内的公司越有可能出具内部控制鉴证报告，而那些出现违规，审计意见不标准的公司和股权分散的公司更没有动力出具内部控制鉴证报告。内部控制鉴证报告的出具在某种程度上也说明了企业的内部控制健全和完善程度。
对于内部控制自评报告的评价意见来源于内外三个主体—会计师，独立董事及监事会。从成本的角度来看，监事会和独立董事出具评价意见的成本最低，从专业性和客观性来看，他们很难对内部控制的建立和健全做出全方位的了解，其意见更多的是认可董事会对内部控制的自我评价，相比较而言CPA的内控鉴证报告更加值得信赖。内控质量越好的公司越有动力通过对外披露鉴证报告向市场传递优质信号（林斌，2009）。然而自愿的前提下容易造成企业今年出，明年不出的“机会主义”倾向。建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，在此基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。自愿前提下，上市公司对内部控制鉴证报告的选择与否更多的是“成本效益”与“优质信号”的一种博弈和均衡。
存在内部控制重大缺陷的上市公司通常不会自愿披露内部控制报告，因此持续优化上市公司的内部控制系统的政策意图往往只有在强制披露的环境下才能达成（黄寿昌，2010）。解决内控信息强制性披露的执行力缺失的最终方案是监管措施的配套，尤其是惩罚手段的应用才能真正避免信息披露流于形式和“机会主义”的披露行为。尽管内控基本规范及相关配套指引于2011年起在深沪上市公司中实施，亟待后续监管和惩罚措施的出台，才能真正促进配套指引的全面应用和顺利实施。内部控制不仅仅制订出一本制度手册或规范，其受着各部门、各单元、各个层次主体人的影响，如何将内部控制的动态执行过程真实地反映给投资者和报告使用者将需要上市公司、监管方和CPA的长期共同努力，
参考文献：
［1］黄寿昌、李芸达、陈圣飞：《内部控制报告自愿披露的市场效应-基于股票交易量及股票收益波动率的实证研究》，《审计研究》2010年第4期。
［2］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告——基于信号传递理论的实证研究》，《会计研究》2009年第2期。
［3］张龙平、王军只、张军：《内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据》，《审计研究》2010年第2期。
关键词：司法鉴定项目 风险识别 风险防范 操作要点
资产评估司法鉴定，是 司法部门委托专业资产评估机构 ，运 用资产评估学的原理 、专门 知识和技能 ，依据资产评估及司法鉴定有关规定与方法，对司法活动中的诉讼、仲裁 、执 行等所涉及的价值纠纷或争议 ，通过 现场勘察取证及市场调查，并在分析、研 究 、鉴 别后作出鉴定结论的活动 。资产评估司法鉴定结论是由独立的评估中介机构出具的客观、公正、科学的专业意见，是一种司法实践中的独立证据 。实 际评估鉴定流程和大多资产评估业务相似，即先由司法部门委托，资产评估机构根据项目难易程度、自身胜任能力、人力和时间安排等情况确定是否承接，决定承接后调阅卷宗，与经办法官沟通，编制评估工作计划，再进行具体的现场勘察、市场调查、评定估算和编制评估报告等评估程序。
一、司法鉴定项目特点
司法鉴定项目因其涉及司法活动中的诉讼、仲裁 、执行等，相对于一般的资产评估业务，具有以下几个特点：
（一）主体的特定性
司法鉴定项目的委托方为司法部门，具体包括各级人民法院司法鉴定部门、各级仲裁机构等，受托方为具有资产评估资质且进入司法鉴定机构备选库的各类评估机构，具体包括资产（动产）评估、房地产评估、土地估价、矿业权评估和旧机动车鉴定评估机构等。
（二）涉案当事人利益的对立性
司法鉴定项目的评估对象为涉案资产，进入诉讼的涉案当事人利益是完全对立的，对司法鉴定结论均极为敏感，这就要求评估机构在评估时必须站在超然的中立立场上，谨慎、认真、科学的进行评估鉴定，确保评估结论的客观、合理、公平、公正。
（三）项目的复杂性
司法鉴定项目往往存在评估对象基础资料缺失、现场勘察受限、被评估单位不配合等特殊情况，特别是对于成套设备和隐蔽工程，经常会因组成设备缺失或无法勘察而不能确定其实际状况。同时被评估单位往往不提供评估所需的很多基础资料，评估人员需要从进行大量的市场调查和资料收集工作，增加工作量。
（四）项目的风险性
司法鉴定项目因其具有利益的完全对立性、复杂性，以及对鉴定结论的合法有效、客观合理并能得到市场信息的支持及验证具有较高要求，故较一般资产评估业务具有更大的风险。
二、司法鉴定项目风险的识别和防范
（一）风险识别
司法鉴定项目因其特殊性，从评估风险来源或起因角度来看，主要为两类风险：一类为资产评估司法鉴定报告原因引起的风险，主要包括因鉴定对象、价值类型、评估基准日、取价标准、评估依据、评估假设、评估程序等方面判断或选择错误，导致形成错误或不实的评估结论，从而可能致使资产评估机构及评估人员因此承担民事法律责任、行政法律责任甚至刑事法律责任的风险；另一类是资产评估司法鉴定报告以外原因引起的风险，主要包括因业务流程、评估机构内部控制流程、评估工作底稿、外部沟通等方面不符合相关规定引起的风险，如未经正常司法摇号选定方式承接的鉴定项目引起的风险；或签字评估师和现场勘察人员不一致可能引起的风险；或私下与一方当事人沟通引起的风险等等，上述风险均可能致使评估机构及评估人员因此承担相关责任。从评估技术角度划分，评估风险可以分为评估技术风险和非评估技术风险，上述具体风险可分类归入。
（二）风险防范
针对司法鉴定项目的特殊性，识别其风险类别后，首先应对项目可能涉及的风险进行评价，评价方法可以选用风险概率矩阵法、专家评价法、综合因素分析法、层次分析法、模糊综合评价法等方法，先确定影响单因素风险高低的关键因素，评价单因素风险的高低，再从整体项目综合分析，评价整体评估风险的高低，根据资产评估机构的团队力量、时间安排、评估人员执业胜任能力及执业经验等，判断能否有效防范和降低风险，使整体项目风险降至可接受水平。在风险防范对策上，应紧密围绕如何使资产评估司法鉴定报告合法有效、鉴定结论客观、合理、公平、公正并能得到市场信息支持或验证，以及如何使项目业务流程、评估机构内部控制流程、外部沟通等方面合法合规，工作底稿全面符合资产评估准则及司法鉴定相关法规规定并能从证据方面支持评估结论，同时证明自身无违法行为的角度，实施具体防范措施。
三、司法鉴定项目的操作要点
（一）规范业务承接
司法鉴定项目的承接一定要符合相关法律法规的规定，由司法部门通过公开摇号或其他公开、公平的选择方式确定资产评估机构，并出具正式书面的司法鉴定委托书，资产评估机构在收到司法鉴定委托书后，根据委评涉诉资产情况、项目难易程度、自身胜任能力、人力和时间安排等情况确定是否承接。资产评估机构不得以不当方式取得委托、私下接受当事人委托以及承接自身不具有专业胜任能力的项目，以防范可能因承接不规范或专业能力不胜任而产生的评估风险。
（二）规范编制工作底稿
司法鉴定项目最终形成的评估报告是司法实践中和一种独立证据，对于案件的审理和执行、涉诉当事人司法权益的保护和实现均具有重要作用，必要时需通过当庭质证方可发挥其作用。而评估报告结论的形成是以工作底稿为基础，工作底稿必须客观、准确、全面、科学，必备的基础资料完整、现场勘察记录翔实、相关人员签名齐备、取价有据、计算过程正确、各方面影响因素考虑全面，能够完全支撑评估结论，并在评估报告出具后及时整理归档保存，以备质证及日后调阅之需。
（三）认真全面进行现场勘察
司法鉴定项目很重要的一个环节就是进行现场勘察。首先，应由司法部门经办法官进行组织协调，在司法部门经办人员、涉案当事人、资产评估机构相关评估人员均到场的情况进行现场勘察，资产评估机构两名项目负责的资产评估师应均到现场；其次，现场勘察时一定要认真全面，按照司法鉴定委托书所列评估对象逐项清点，明确评估范围，必要时需与经办法官沟通确认，做到不重不漏，全面准确；最后，做好现场勘察记录，对委评资产的名称、数量、规格型号、生产厂家、出厂日期、各种实物特征、运行状况、现时状况、维修保养情况等全面勘察记录，并对评估对象逐一拍照取证。
（四）充分的市场调查
司法鉴定项目的评估对象为各类涉诉资产，具有多样性、特殊性和一定的复杂性，很多涉诉资产现场勘察时无铭牌、标识及相关的基础资料，很多隐蔽工程无法从外部直接勘察，无法准确辨识；同时因为司法鉴定的评估结论最终还需得到市场信息支持或验证，对其客观性、准确性、公正性和科学性要求较高，故在进行评定估算前必须进行充分的市场调查，包括调阅案件卷宗、直接向相关供应商或经销商询价、充分收集同类资产的市场交易信息、咨询相关领域的资深人士或专家等，确保评估对象及评估范围明晰，取价准确有据，资料全面客观，为进一步的评定估算提供充分的基础资料。
（五）准确的评定估算
评定估算是得出评估结论的必经步骤，在充分市场调查的基础上，根据司法鉴定项目的实际情况，结合评估目的，选择适当的评估方法进行评定估算才能得出正确的评估结论。评定估算时须保证评估方法和相关参数选择准确、各方面因素考虑全面、计算正确，必要时采用两种以上评估方法进行相互验证，确保得出的评估结论合理有据，得到市场的支持或验证。
（六）精心编制评估报告
评估报告是司法鉴定项目的工作成果，也是公开对外提供的一个独立司法证据，其重要性不言而喻，很多评估风险也由此引发，因此须重视评估报告的编制，不能简单套用模版，应针对不同项目的实际情况，不同涉案资产的实体特征、类别、现时状态、产权瑕疵等，作出充分的披露和说明，准确表述评估价值、评估方法、价格标准的选取依据，准确表述评估依据、评估假设、评估过程和评估结论，审慎、全面表述特别事项说明和评估报告使用限制说明，充分揭示和披露涉案资产重要的受限和瑕疵事项、评估结论的价值内涵以及需提请报告使用者关注的其他事项等，以使报告使用者能够从评估报告中获取到客观、准确、充分、有用的涉案资产价值鉴定结论，同时体现资产评估机构和评估师的工作成果和专业价值。
（七）规范资产评估机构业务控制流程
资产评估机构在承接司法鉴定项目时，一定要严格按照相关法律法规、评估准则规定的流程完成业务，委派具有资质且胜任的评估人员承做项目，严格执行回避制度和内部三级复核程序，报告签字评估师一定为承做项目负责人，不与涉案当事人任何一方私下沟通，不受任何第三方的不当干扰等，防范因流程不合规而可能产生的评估风险。
四、结束语
资产评估司法鉴定是司法案件审理和执行的一个重要依据，所形成的评估报告是司法实践中的一种独立证据，也是资产评估机构一个重要的业务领域，所以资产评估机构和评估人员在承做司法鉴定项目时一定要充分识别相关评估风险，做出准确评价，并针对不同的风险实施不同的防范措施，规范操作，把握要点，高质量地完成司法鉴定项目，将司法鉴定项目的评估风险降至最低水平。
参考文献：
[1]张卫东.资产评估司法鉴定项目的评估风险风析・资产评估
[2].资产评估司法鉴定业务几个亟需规范的问题・资产评估
Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.
关键词： XBRL；审计；可发现分类标准集
Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）30-0137-03
1 XBRL含义及其特点
XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可扩展的标记语言，Extensible Markup Language）技术对企业财务报告信息进行交换的一种应用和对企业财务信息的非结构化信息处理。XBRL已在许多国家成为财务信息披露方式新的标准。XBRL通过对商业报告中的数据增加特定的标签和分类，在充分表示信息的同时，方便计算机程序能够自动处理财务报告。通过验证机制的控制，使用者可以迅速准确的获得特定的财务信息，极大方便了数据信息的识别、处理与交流。XBRL基本框架主要由技术规范（Specification）、分类标准（Taxonomy）和实例文档（Instance Document）三部分组成。
XBRL的使用有利于企业财务信息的识别、处理、分析、比较和交流，所以XBRL技术在我国发展迅速。中国证监会从2002年5月开始进行“市公司信息披露电子化规范”标准的制定工作，于2003年底经“全国金融标准化技术委员会”审核通过，确定采用XBRL的技术规范，充分利用XBRL良好的扩展性，达到与国际接轨、进行资料交换与共用的目的。
2006年开始，上海证券交易所通过其官方网站提供了沪市所有上市公司2006年第一季度季度报告的简要XBRL实例文档，实现了XBRL实例文档和PDF格式文件共同披露。市场参与者可以获得上市公司在定期报告中披露的第一手格式化信息，并可在线进行多维分析。这标志着上市公司的XBRL应用已从探索、推广发展进入实用阶段。
2010年我国财政部了《企业会计准则通用分类标准的通知》，鼓励企业采用《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》（GB/T 25500-2010）和通用分类标准对其财务信息提供XBRL实例文档。同年12月财政部指定了首批实施单位采用通用分类标准编制其可扩展商业报告语言（XBRL）2010年度财务报告实例文档，并由指定的会计师事务所进行审计。
虽然我国企业编制XBRL实例文档有了相关部门规范的指引，但企业根据证券交易所或者财政部要求提供的XBRL实例文档，是否公允的反应了公司的财务状况，则需要会计师事务所的鉴证。与传统财务报告采用会计准则相似，XBRL对企业商业实质的描述有规范可以遵循，但与会计师事务所对传统财务报告进行审计相比，XBRL实例文档的审计缺少相关的审计准则作为参考。如何对XBRL实例文档进行鉴证成为当前需要研究的问题。
本文从审计理论和XBRL实例文档审计目标出发，根据目前我国企业编制XBRL实例文档的特点，在分析XBRL实例文档审计认定的基础上，提出了具体审计流程，为XBRL的鉴证提供有益的参考。
2 XBRL实例文档的审计环境与审计目标
2.1 审计环境 由于当前XBRL技术还不能完全取代传统的会计核算，所以企业所披露的XBRL实例文档主要是对传统财务信息的补充。为了满足监管部门的要求，企业通常将传统的财务报告信息通过XBRL系统转化为XBRL实例文档。如图1所示。
这种模式下，审计人员首先要对传统模式下的财务报告的公允性进行审计。被审计公司再将审计后的财务报告，根据XBRL的通用分类集，通过XBRL系统生成符合标准的XBRL实例文档。之后审计人员再对XBRL文档进行鉴证。与传统审计相比，审计范围扩大到了XBRL系统的鉴证和XBRL实例文档的公允性评价。
在上述审计环境下，审计人员不仅要考察XBRL系统的鲁棒性是否符合标准要求，还要对财务数据转换的准确性进行鉴证，包括鉴证XBRL系统的规范性，企业是否按照通用分类集进行标记，传统的财务数据是否完整转换为XBRL实例文档，企业是否按照标准使用了扩展分类集，XBRL实例文档中的数据标记是否准确等等。
2.2 审计目标 XBRL实例文档作为公司报告的一种必要的形式，其数据的准确性和完整性会影响报表使用者的决策。为了让XBRL提供的信息成为投资者和其他报表使用者有用的工具，XBRL实例文档中所包含的数据必须准确、可靠。企业应该对其所提供数据的准确性负责。由于XBRL的实施经验有限，为了确保数据的准确和可靠，企业往往会用外部人员对XBRL实例文档的完整性、可靠性和一致性进行鉴证。
XBRL实例文档所提供的信息质量需符合以下要求：
①元素必须准确：数据元素必须与传统的的财务信息一一对应，包括科目名称、数量、金额、日期等。
②元素必须明确：如果传统财务信息被修改、删除则数据元素也应该被修改或删除。
③标签的使用必须规范：XBRL实例文档必须与最新版本的标准分类集的定义对接，所使用的标签必须符合标准的定义，除非所使用的标签存在特殊例外的含义或提供了新的信息。
④扩展的标签必须符合XBRL语言规范。审计的目标就是对XBRL实例文档是否能公允的反映企业的财务状况，是否满足上述信息质量的要求发表意见。但这一目标仅是从整体上要求XBRL实例文档的准确和完整，缺乏审计的可操作性，需要建立更详细且符合逻辑的认定框架以方便审计人员对XBRL实例文档是否满足审计目标进行鉴证。这些认定也会帮助审计人员选择适当的审计方法获得审计证据形成审计底稿。
3 XBRL实例文档的审计认定框架
当企业声明XBRL实例文档已按照适用的XBRL编制基础编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着企业对财务报表组成要素的确认、计量、列报以及相关披露作出了认定。对于企业对XBRL实例文档各组成要素作出的认定，审计人员的审计工作就是要确定企业的认定是否恰当。根据XBRL实例文档结构的特点，可将存在的错报风险分类为数据的风险和元数据（Meta-data）风险。数据风险是指在标记的实例文档中事实数据出现的差错；而元数据风险是关于标记本身的差错，包括实例文档的标记错误和运用分类标准的错误。
XBRL实例文档可能出现错报的情况有以下几种情况。
①与数据有关的错报风险：
1）企业提供的XBRL实例文档没有包含传统财务报告中所有的数据。比如年报中对财务报表或者报表附注的某一条数据的遗漏，这会造成XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告产生不一致性。此类风险的认定称为“完整性”。
2）XBRL实例文档中的数据在传统财务报告中不存在。比如XBRL实例文档中包含当前季度的应付账款，而经过审计的传统格式的年报不存在该会计记录。这同样会造成XBRL实例文档与传统报表的不一致。此类风险的认定称为“存在性”。
3）XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告中对应会计科目的数值存在差异。比如在经过审计的年报中，第四季度应付账款的金额为100，000元，而XBRL实例文档中应付账款的金额是90，000元。出现差错是由于XBRL对四季度应付账款的标记中的时间元素出现了问题，错误将其标记成第三季度的金额。此类风险认定称为“准确性”。该类风险进一步可分为两部分：元素数据的准确性和元素属性的准确性。
②与标记有关的错报风险：
1）XBRL实例文档的标记方法违反了XML的语法规则。比如在XBRL文档中，应付账款的标记中缺少的后缀。这会使软件进行信息提取的过程中出现错误。此类风险的认定称为“规范化”。
2）XBRL实例文档的标记违反了XML分类集的规则。由于未按我国标准的XBRL分类集进行标记或者没有按照扩展分类集的标准进行标记而产生的错报。比如在实例文档中缺少对单位标记的定义。这种错误会造成XBRL软件不能对提供的实例文档进行处理和分析。此类风险的认定称为“有效性”。
3）选择不恰当的标记反映会计信息使得XBRL实例文档与传统财务报表不相符。比如经过审计的传统财务报表中固定资产被XBRL实例文档错误的标记为应付账款，产生了XBRL实例文档与被审计的财务报告之间的重大差异。此类风险认定称为“恰当的表示”。
③与XBRL文档的元数据有关的错报风险：
1）选择不合适的通用分类集或者特殊行业分类集。比如金融行业应该选择金融行业的XBRL分类集，而不应该选择基金行业的XBRL分类集。此类风险的认定称为 “恰当的分类集”。
2）使用XBRL扩展分类时违反了XML和XBRL语言规则。比如在设计扩展分类集时，没有按照要求加入的标记。此类认定的风险称为“正确使用扩展分类集”。
3）不合理的在XBRL扩展分类集中引入新元素。此类错误包含引入了不必要的新元素以替代标准分类集中已有的元素，造成不合适的数据呈现。比如，上市公司通过提出新的分类标签如替代标准分类集中的。这会造成使用者使用信息的成本。此类认定风险称为“合理的扩展元素”。
4）使用了XBRL分类集中错误或不合理的链接库。比如公司将新创建的未扣除后直接计算营业利润。此类风险的认定称为“恰当的链接库”。
审计鉴证的目的就是确定XBRL实例文档在所有认定方面都不存在重大错报风险，因此确定XBRL实例文档具体审计目标时要满足上述认定。只有在所有认定都满足的情况下，审计人员才可以表示XBRL实例文档公允的反应了被审计单位的当前财务状况。审计人员了解认定后，可确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及实施进一步审计程序的基础。
4 XBRL实例文档的审计流程
为了使XBRL文档在所有重大方面都公允的反映了企业的财务状况，审计人员应当根据相关的审计认定确定具体的审计目标和审计程。原则上，XBRL实例文档审计与传统审计在收集、评价和整理审计证据以控制错报在某一重要水平上的方法是一致的。对于不同的审计认定，审计人员可采取的审计策略如下。
4.1 与数据有关审计策略
①“完整性”目标：传统财务报告中所有的财务信息（包括附录）和非财务信息都在XBRL实例文档中被标记。
1）人工测试：检查传统财务报告上的所有事项是否都在XBRL实例文档中标记。
2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较传统报告与新生成实例文档的差异。
②“存在性”目标：没有XBRL实例文档中标记的信息不被包含在传统财务报告中。
1）人工测试：检查在XBRL实例文档中标记的事项是否存在于传统财务报告中。
2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告的差异。
3）“准确性”目标：XBRL实例文档中的数值、单位与传统报表中的数值、单位是一致的。准确性又可分为：元素准确性和元素属性的准确性。
元素的准确性：
a.人工测试：检查实例文档中事项的值是否与传统财务报告中一致。
b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在数据上的差异。
元素属性上的准确性：
a.人工测试：检查实例文档中事项的属性是否与传统财务报告中一致。
b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在属性上的差异。
4.2 与标记有关的审计策略
①“规范化”目标：XBRL实例文档的编制符合XML语法规则。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反规范化的错误信息。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否符合XBRL规范。
②“有效性”目标：XBRL实例文档符合XBRL全部规则以及相关XBRL分类集。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否有效。
③“恰当的表示”目标：XBRL实例文档的标记与传统报表格式表述的商业事实是一致的。
1）人工测试：从XBRL实例文档追查至传统财务报告，检查标记是否与商业实质吻合。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件形成传统财务报告与XBRL实例文档之间的对应关系，辅助人工测试。
4.3 与元数据有关的审计策略
①“恰当的分类集”目标：XBRL实例文档选择了恰当的通用分类集或特定行业的分类集。
1）人工测试：检查XBRL实例文档形式的可发现分类标准集与证券交易所或财政部的标准是否一致。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查可发现分类标准集的结构是否合规。
②“正确使用扩展分类集”目标：企业自己编制的扩展分类集符合编制规定。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。
2）计算机测试：用第三方认可的XBRL软件检查可扩展分类集是否合规。
③“合理的扩展元素”目标：合理的使用可扩展元素，只有当通用分类集不能满足需要披露的商业信息时使用。
1）人工测试：检查XBRL扩展分类集中辛元素定义是否合规以及是否与传统分类集出现重复定义。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查扩展元素的结构是否合规。
④“恰当的链接库”目标：由扩展XBRL分类集定义的链接库应当是正确和恰当的。
1）人工测试：分析链接库中XBRL扩展元素的变化，验证其定义的合理性。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查新定义的链接库结构是否合规。
具体审计时，审计人员应当要求被审计单位提供以下内容：（1）采用XBRL分类集的名称；（2）财务报告的概念与所选分类集之间的映射关系图；（3）由企业定义的所有扩展分类集；（4）用于生成实例文档所采用的XBRL系统软件；（5）验证XBRL实例文档的方法。
同时审计人员也应当：（1）熟悉被审计单位应当采用的XBRL分类标准；（2）获得被审计单位的实例文档和所有辅助文档；（3）根据XBRL实例文档的审计认定执行鉴证程序。
5 结论
通过分析我国XBRL实例文档编制特点，明确了XBRL实例文档的审计目标。分析了XBRL实例文档相关审计认定后，提出了在数据认定、标记方式认定以及元数据认定三个方面具体的鉴证流程，为XBRL审计的实施提供相关建议。
参考文献：
[1]张天西，高锦萍.XBRL对审计的影响研究[J].财务会计，2007（6）：34-41.
[2]张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究[J].审计与经济研究，2008（5）：112.
[3]吕志明.基于XBRL的审计流程再造[J].财经问题研究，2011（3）：125-129.
关键词:司法会计 鉴定 财务报表 审计 差异
司法会计鉴定是指司法鉴定人依照法定条件和程序,运用会计、审计专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行审查、鉴别和判断工作,并出具司法鉴定意见书的鉴证活动。常规财务报表审计是指会计师事务所及注册会计师依照独立审计准则,运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性程序等科学审计方法,对被审计单位财务报表的合法性、公允性进行审计并发表审计意见的鉴证活动。本文依据国家司法部公布的《司法鉴定程序通则》(中华人民共和国司法部令第107号,以下简称鉴定通则)和财政部批准实施的《中国注册会计师执业准则》(财会【2006】4号,以下简称审计准则)的有关规定,比较司法会计鉴定规则与常规财务报表审计规则的主要异同,目的是引起司法鉴定人在进行司法会计鉴定工作中注意其同常规财务报表审计主要规则的差异,审慎执行《司法鉴定程序通则》的规定,保证司法会计鉴定的工作质量,满足司法诉讼审理的需要。
一、鉴证委托与受理规则差异
1、鉴证委托
《鉴定通则》规定,司法鉴定机构接受鉴定委托,应当要求委托人出具鉴定委托书,提供委托人的身份证明,并提供委托鉴定事项所需的鉴定材料;鉴定委托书应当载明委托人的名称或者姓名、拟委托的司法鉴定机构的名称、委托鉴定的事项、鉴定事项的用途以及鉴定要求等内容。《审计准则》没有要求委托人出具鉴证委托书的规定,委托审计业务成立的唯一标志是委托人与受托的会计师事务所签订了审计业务约定书。
2、对委托事项的审查
《鉴定通则》规定,司法鉴定机构收到委托,应当对委托的鉴定事项进行审查,对属于本机构司法鉴定业务范围,委托鉴定事项的用途及鉴定要求合法,提供的鉴定材料真实、完整、充分的鉴定委托,应当予以受理;对提供的鉴定材料不完整、不充分的,司法鉴定机构可以要求委托人补充;委托人补充齐全的,可以受理。《审计准则》规定,在接受委托前,注册会计师应当初步了解业务环境,评估独立性和专业胜任能力,查看是否符合鉴证业务特征,并与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通,达成一致意见。该工作环节上,两者规定相似,只不过司法会计鉴证对委托事项的审查专业性更强。
3、受理时限
《鉴定通则》规定,司法鉴定机构对符合受理条件的鉴定委托,应当即时做出受理的决定;不能即时决定受理的,应当在七个工作日内做出是否受理的决定,并通知委托人;对通过信函提出鉴定委托的,应当在十个工作日内做出是否受理的决定,并通知委托人;对疑难、复杂或者特殊鉴定事项的委托,可以与委托人协商确定受理的时间。《审计准则》没有受理时限的规定。
4、不得受理的情形
《鉴定通则》规定了七种情形,分别是:(1)委托事项超出本机构司法鉴定业务范围的;(2)鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鉴定事项的用途不合法或者违背社会公德的;(4)鉴定要求不符合司法鉴定执业规则或者相关鉴定技术规范的;(5)鉴定要求超出本机构技术条件和鉴定能力的;(6)不符合本规定第二十九条规定的;(7)其他不符合法律、法规、规章规定情形的。《审计准则》有实质内容类似的规定。两者的差别体现在司法会计鉴证的专业性要求上。
5、鉴证业务协议书
《鉴定通则》规定,司法鉴定机构决定受理鉴定委托的,应当与委托人在协商一致的基础上签订司法鉴定协议书。协议书包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面主要内容。《审计准则》规定了审计业务约定书的十五项具体内容。
《审计准则》体现了鉴证业务协议书的通用内容,而司法鉴定协议书的五方面内容更突出专业性。
二、鉴证实施规则差异
1、鉴定人的责任
《鉴定通则》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》第四条规定注册会计师对出具的审计报告负责。&n
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主要差异:尽管规则中都有“负责”二字,但司法鉴定实行鉴定人负责制度无疑是更高层次责任的一种规定,构成了两种规则的根本性差异。
2、鉴定人执业人数
《鉴定通则》要求对同一鉴定事项,应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对疑难、复杂或者特殊的鉴定事项,可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定;对需要到现场提取检材的,应当由不少于二名司法鉴定人提取,并通知委托人到场见证。《审计准则》没有类似的规定,只是在审计报告的参考格式中列示有两名注册会计师签名并盖章。
3、回避原则
《鉴定通则》规定,司法鉴定人本人或者其近亲属与委托人、委托的鉴定事项或者鉴定事项涉及的案件有利害关系,可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的,应当回避。《审计准则》有类似的规定。
4、利用专家的工作
《鉴定通则》规定,司法鉴定过程中,遇有特别复杂、疑难、特殊技术问题的,可以向本机构以外的相关专业领域的专家进行咨询,但最终的鉴定意见应当由本机构的司法鉴定人出具。《审计准则》规定,如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告,注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作,包括专家的身份和专家的参予程度等。
两种规则均规定可以利用专家的工作,但《鉴定通则》明确最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;《审计准则》则允许在专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告情况下,注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作。可见《审计准则》对鉴证人员利用专家工作结果的责任低于《鉴定通则》的规定。
5、鉴定时限
《鉴定通则》规定,司法鉴定机构应当在与委托人签订司法鉴定协议书之日起三十日内完成委托事项的鉴定。《审计准则》没有类似的规定。
6、出庭作证
《鉴定通则》规定,司法鉴定人经人民法院依法通知,应当出庭作证,回答与鉴定事项有关的问题。《审计准则》没有此项规定,仅在《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》第六十八条中将“根据法律法规的规定,会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据”排除在“对业务工作底稿包含的信息予以保密”的范围以外。
7、鉴证的复核
《鉴定通则》规定,委托的鉴定事项完成后,司法鉴定机构可以指定专人对该项鉴定的实施是否符合规定的程序、是否采用符合规定的技术标准和技术规范等情况进行复核,发现有违反本通则规定情形的,司法鉴定机构应当予以纠正。《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》要求制定审计业务项目组和会计师事务所两个层次的业务复核政策和程序,业务完成后的复核是审计报告出具前的必备程序。《审计准则》的复核要求严于《鉴定通则》的“可以”复核的条款。
三、鉴证文书规则差异
1、鉴证文书的格式
司法鉴定文书有固定的文书规范和要求,其基本格式是:(1)标题;(2)编号;(3)基本情况;(4)检案摘要;(5)检验过程;(6)检验结果;(7)分析说明;(8)鉴定意见;(9)落款;(10)附注。审计报告包括下列要素:(1)标题;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理层对财务报表的责任段;(5)注册会计师的责任段;(6)审计意见段;(7)注册会计师的签名和盖章;(8)会计师事务所的名称、地址及盖章;(9)报告日期。
主要差异:司法鉴定文书除在检案摘要、检验结果、分析说明等处有特殊要求外,同通用目的审计报告的最大区别是报告的意见段上,司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”,鉴定意见“应当明确、具体、规范,具有针对性和可适用性”;通用目的审计报告的意见段要求对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见,即财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量,应特别注意这里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性术语。
2、鉴证意见分歧的处理
《鉴定通则》规定,司法鉴定文书要求由司法鉴定人签名或者盖章,多人参加鉴定,对鉴定意见有不同意见的,文书中应当注明。《审计准则》要求在审计报告上注册会计师签名并盖章,其同司法鉴定文书略有差异。《审计准则》还规定注册会计师应对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,在整个审计过程中持续交换有关财务报
表发生重大错报可能性的信息,对出现的审计疑难问题或争议事项,审计项目负责人应当及时实施复核,以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第四十九条明确“只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告”,没有允许参加审计的注册会计师在同一报告中表达不同审计意见的规定。
四、对规则差异的进一步分析
1、“司法鉴定实行鉴定人负责制度”是司法会计鉴定规则与通用目的财务报表审计规则的根本性差异。正是司法会计鉴证实行鉴定人负责制度,才产生了:(1)对同一鉴定事项,应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对需要到现场提取检材的,应当由不少于二名司法鉴定人提取;(2)司法鉴定过程中,可以利用专家的工作,但最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;(3)司法鉴定人经人民法院依法通知,应当出庭作证,回答与鉴定事项有关的问题;(4)委托的鉴定事项完成后,司法鉴定机构可以(注意:这里使用的是“可以”而不是必须)指定专人对该项鉴定的实施情况进行复核;(5)司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”,鉴定意见“应当明确、具体、规范,具有针对性和可适用性”;(6)多人参加鉴定,对鉴定意见有不同意见的,鉴定文书中应当注明等有别于通用目的财务报表审计规则的特殊规定。
2、通用目的鉴证业务与专业性鉴证业务的差别。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》将注册会计师鉴证业务划分为历史财务信息审计、历史财务信息审阅、其他鉴证业务等三大类。尽管司法鉴定业务规则是由国家司法部发布,其执业管理工作受到地方司法鉴定协会监管,但由于司法会计鉴定人的资格门槛即要求是注册会计师,故其仍然属于具有司法鉴定人资质的注册会计师进行的其他鉴证业务。所不同的是,如果说注册会计师鉴证业务是一个专业性很强的业务,而司法会计鉴证业务更是“专业”中的“专业”,这一点在:(1)签订司法鉴证业务约定书前需要委托人出具鉴定委托书;(2)对委托鉴定事项审查中有司法专业的要求;(3)司法鉴定协议书中包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面特定内容;(4)鉴定文书的特有格式等方面均有体现。因此,《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务,除有特定要求者外,应当参照本准则办理”。司法会计鉴定的“特定要求”就是国家司法部发布的《司法鉴定程序通则》及有关文件。实务中,司法会计鉴定业务的更专业性特征决定司法会计鉴定人执业规则应当参照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的原则,恪守《司法鉴定程序通则》的有关规定。
参考文献:
[1]司法鉴定程序通则(司法部令第107号,2007年8月7日).
健全有效的内部控制可以合理保证企业经营效率与效果、财务报表的可靠性以及对相关法律法规的遵循。但是在二十一世纪初，美国等国家爆发安然、世通等一系列数额惊人的财务舞弊案件，对资本市场产生极大震动，其根本原因之一是内部控制失效导致的。美国为整顿资本市场秩序，重树社会公众对资本市场的信心，于2002年颁布了《萨班斯－奥克斯利法案》，该法案要求管理层对财务报告内部控制的评价报告随定期报告一同对外披露，同时要求公司内部控制必须经注册会计师审计。内部控制审计这一新型业务的开展将会对提高财务报告信息质量产生深远影响，这也正是本文研究内部控制审计问题的价值所在。
一、内部控制审计理论
在美国展开的内部控制审计的制度化，并不是安然、世通等财务舞弊事件所引起的特定国家的问题，而是通过这些偶然事件得以加速公司治理的必然发展。世界各国也同样存在内部控制审计制度化的必然性。美国内部控制审计的发展过程：文件化、测试、经营者评价报告、内部控制报告审计，其宗旨是从财务报告过程的控制以保证财务报告的可靠性，进而达到公司治理的目的。可见，我们有必要研究内部控制审计相关的基本理论。
（一）内部控制审计相关的概念界定
现代审计的主流是以财务报表审计为代表的对信息的检验。但是，随着企业经济活动的不断扩大和经济全球化的不断进展、社会民主意识对政府以及社会团体等机构的信息披露要求不断提高，审计范围越来越广泛，审计的类型越来越多，人们对审计的关心也越来越强。审计是为了确认有关行为是否妥当，或者该行为人所给的信息（陈述、认可）是否可靠，由独立第三者所进行的一种检验。审计对于注册会计师而言，主要是财务报表审计。SOX之后，美国开始实施财务报告内部控制审计，日本、加拿大等也在相继制定相关的审计准则并在适时推出这项制度安排，这说明除了传统的财务报表审计外，还将有一套新的审计制度安排，即内部控制审计。也就是说，需要对内部控制预期的目标实现进行检查和评价，即建立一个内部控制评价和报告体系，来提高内部控制的有效性，加强内部控制信息的透明度。所建立的内部控制评价与报告体系既要求管理层对内部控制的有效性进行评价，也要求中介机构对其进行审计。本文将内部控制审计、财务报表审计以及同时进行这两项审计时的整合审计的概念界定如下：
1.内部控制审计
笔者对本文的内部控制审计定义，在借鉴美国AS5“财务报告内部控制审计”概念的基础上，结合我国的具体情况，定义为：内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定日期（通常与企业内部控制自我评价基准日一致）企业内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。为了形成审计意见的基础，审计人员必须计划和执行审计程序，获得合理保证，确定公司与财务报告有关的内部控制是否在管理当局评估的特定日期存在重大缺陷。这里内部控制审计的对象，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，即“狭义的内部控制”。我们在文中的主题“内部控制审计”即指这里的狭义内部控制审计。
2.财务报表审计
财务报表审计属于鉴证业务，是指注册会计师按照审计准则的规定，通过计划和执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。
3.整合审计
本文所研究的整合审计是指同一会计师事务所对同一被审计单位既进行内部控制审计又进行财务报表审计，注册会计师通过整合计划和实施审计工作，以同时实现二者的目标：①获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；②获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
二、内部控制审计的业务特性
1.基于责任方认定的信息审计业务
审计有两大系列。其一是需要对审计客体的陈述或声明发表意见的审计，称之为信息审计；其二是需要对审计客体的行为、过程以及系统发表意见的审计，称之为非信息审计。财务报表审计，实质上是对经营者所作会计声明的审计，是一种典型的信息审计。信息审计和非信息审计并不是同一审计行为的两种表现类型，而是审计人基于不同审计主题采取了不同认识行为所形成的两大审计系列。根据审计的主题是已经用语言表现的声明还是未经语言表现的非声明事项，审计的认识对象可以分为两大范畴：其一，已经用语言表现的声明――责任方认定，是责任方对其责任范围内的业务活动及其结果进行评价或计量后形成和给出的认定。即在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。责任方认定是责任方将适当标准应用至鉴证对象的结果。比如，经营者（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（业务活动及其结果）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告注册会计师或者针对责任方认定提出结论，或者直接针对鉴证对象提出结论，无论采取何种方式提出结论，预期使用者都可以获取责任方认定；其二，未经语言表现的非声明事项――直接报告业务，是责任方没有给出认定，需要审计人员直接对审计对象进行评价或计量，形成审计结论的业务。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。简而言之，直接报告业务是注册会计师直接应用适当的标准对鉴证对象进行评价并提出结论，预期使用者无法获取责任方认定。我们定义以责任方认定为主题的审计为信息审计，以直接报告业务的对象为主题的审计为非信息审计。信息审计是指通过获取与责任方认定的内容及依据有关的证据，验证责任方认定是否按照既定的标准恰当地反映了责任方所认定的企业等经济主体的活动及其结果，并对责任方认定是否可靠发表意见为目的的审计。比如，财务报表审计，内部控制审计等。非信息审计则是通过调查有关行为主体的行为内容行为过程和行为程序等，验证该行为妥当与否，法律等各种规范的遵守情况如何，效率如何等等，并对该行为、过程和程序给出调查结论为目的的审计。比如，舞弊审计等。
2.合理保证的鉴证业务
国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）将注册会计师的服务分为鉴证业务（Assurance Engagements）和非鉴证业务（Non-assurance，或者Related Services，相关服务）。
关键词：现场鉴定书，检验报告，鉴定结论，检验结论
《现场鉴定书》和《检验报告》是两种性质、作为、制作规范、内容和要求等均不相同的法律文书。我国实行种子质量检验制度时间较长，种子质量检验规程、种子质量判定标准和种子质量检验报告书的制作均有法可依、有章可循。在处理种子纠纷时，人们对判定种子质量的法律文书即《检验报告》已习以为常。我国采用田间现场鉴定方式确定农作物种子质量纠纷事故原因和损失程度的鉴定制度实行较晚，且时间短；除农业部发布的《农作物种子质量纠纷田间现场鉴定办法》外，尚无其他具体规章制度可供遵循。造成人们对种子鉴定与种子检验不分、《现场鉴定书》与《检验报告》不分。例如，重庆市种子管理站发布的《关于统一使用农作物种子质量纠纷田间现场鉴定规范格式的通知》、广西壮族自治区质量技术监督局发布了《DB45/T 135—2004广西农作物种子质量纠纷田间现场鉴定技术规程》、北京市种子管理站发布的7项表格中的《农作物种子质量纠纷田间现场鉴定报告》，就有将《现场鉴定书》与《检验报告》相混淆之嫌。为了帮助组织田间现场鉴定的种子管理机构和实施田间现场鉴定的专家鉴定组正确制作《现场鉴定书》，现就有关问题谈点个人意见。
1 《现场鉴定书》不应称为《检验报告》。
1．1《现场鉴定书》和《检验报告》接收人的社会地位不同。
依据《农业部产品质量监督检验测试机构管理办法》的规定，质检机构的主要任务是承担国家和各地、各部门下达的农产品（含农业投入品、农业生产环境和转基因生物）质量监督检验、质量安全例行监测、监督抽查、质量普查及产品质量认证和市场准入、质量安全重大事故、纠纷的调查、鉴定和评价等检验工作，承担委托、仲裁等检验工作只是质检机构的任务之一。对政府下达的指令性检验任务，质检机构不仅应全部“受理”而且应保质保量按时完成。《检验报告》是质田间现场鉴定是种子管理机构为解决双方当事人对造成事故的原因或者损失程度存在分歧的农作物种子质量纠纷，接受种子质量纠纷处理机构、种子质量纠纷当事人的申请，为确定事故原因或（和）损失程度而组织农业专家进行的田间现场技术鉴定活动；其不是承担上级部门交办的任务。种子管理机构对符合《农作物种子质量纠纷田间现场鉴定办法》第五条规定的现场鉴定申请，不予受理。得出鉴定结论后制作的现场鉴定书，种子管理机构应当交付申请人，而不是向其“报告”。
1．2现场鉴定法律文书的法定名称是《现场鉴定书》。
田间现场鉴定是为处理农作物种子质量纠纷而进行的技术鉴定活动，属于司法鉴定活动。司法鉴定活动制作的法律文书的名称应当反映鉴定活动的性质和作用；法律文书名称必须符合法律规范。依据《农作物种子质量纠纷田间现场鉴定办法》第十四条规定，种子管理机构为确定事故原因或（和）损失程度这种专门性问题，组织农业专家组成专家鉴定组进行的田间现场技术鉴定活动，得出鉴定结论后出具的法律文书的法定名称是《现场鉴定书》。《现场鉴定书》是田间现场技术鉴定活动出具的法律文书的法定名称。依据《农业部产品质量监督检验测试机构基本条件》，质检机构对种子的质量进行检验得出检验结论后出具的法律文书的法定名称是《检验报告》。依据《司法鉴定文书示范文本》（试行）说明(司发通［2002］56号)，司法鉴定人根据所委托审查的书面资料，通过分析、比较而出具的法律文书的法定名称是《审查意见书》；司法鉴定人对委托咨询或者难以形成鉴定结论的专门性问题出具的法律文书的法定名称是《分析意见书》。在实践中，专家鉴定组以《鉴定意见》、《鉴定报告》、《检验报告》、《专家意见》等文书名称代替《现场鉴定书》的做法，都是不合法的。转贴于
2 《现场鉴定书》不是《检验报告》。
2.1现场鉴定是“会诊”而非“检验”。
专家鉴定组对因种子质量或者栽培、气候等原因导致田间出苗、植株生长、作物产量、产品品质等受到影响造成事故的原因或者损失程度进行的田间现场技术鉴定活动，类似于医院为对疑难病人或危重病人得出正确的诊断而组织相关医学专家共同进行的“会诊”。质检机构为确定种子质量进行的种子质量检验、为确定土壤质地和肥力而进行的土肥化验、为确定环境质量而进行的调查和测定等检验、化验活动，都是为诊断种子质量事故而采用的辅助技术。这些检验、化验活动，是通过检验特定检验对象后，不加任何分析说明，直接地客观地反映检查、测试所见或实验结果。这些检验、化验活动得出检验结论后制作的《检验报告》，就像医生为给病人看病，对病人进行体检形成的《化验单》和《检验单》一样，是医生诊断疾病的参考材料，而不是诊断结论和处方。种子质量检验报告等检验或化验结果单（以下统称《检验报告》），只能为田间现场鉴定提供证据材料，而不能对事故原因和损失程度进行分析，更不能做出结论。只有专家鉴定组在综合分析各种《检验报告》的基础上，充分考虑各种因素后才可判断事故原因和损失程度，得出鉴定结论，制作《现场鉴定书》。检验结论与鉴定结论是因果关系，不是相互取代关系。记载检验结论的《检验报告》是制作记载鉴定结论的《现场鉴定书》的证据材料，《现场鉴定书》才是技术鉴定活动产生的法律文书。
2.2《现场鉴定书》应当“讲理”。
是否讲理是《检验报告》与《现场鉴定书》的重要区别。 关于种子检验与种子鉴定的区别，作者已在《种子检验和种子鉴定的区别》（载《中国种业》2007年增刊）予以论述。由于种子检验与种子鉴定有重大区别，作为种子检验和种子鉴定得出结论后制作的法律文书——《检验报告》和《现场鉴定书》，也有很大区别；主要表现在文体不同：《检验报告》属于说明文；《现场鉴定书》属于议论文。《检验报告》是记载监督检验测试机构通过检验特定检验对象（如种子、土壤、肥料等单一因素）后，不加任何分析说明，直接客观反映检查、测试所见或实验结果的法律文书。《检验报告》是对客观世界的感性认识；其只记载检验过程及其与判定标准比较的结果，不记载检验人员的主观认识，即不讲道理。在诉讼法上检验结论不是独立的证据，属于书证的内容。标志CMA、CAL的《检验报告》，国家授予其权威性，证据效力较强。法律没有规定检验员必须出庭接受当事人的质询。《现场鉴定书》是专家鉴定组对鉴定地块中种植作物的生长情况进行鉴定时，充分考虑作物生长期间的气候环境状况、当事人对种子处理及田间管理情况、该批种子室内鉴定结果、同批次种子在其他地块生长情况、同品种其他批次种子生长情况、同类作物其他品种种子生长情况、鉴定地块地力水平、影响作物生长等因素后，进行综合分析各种因素对事故的影响，排除非事故因素（论据），判断（论证）出造成事故的原因得出鉴定结论（论点）后制作的法律文书。鉴定结论是专家鉴定组对客观事物的理性认识，《现场鉴定书》既要有结论，又要就得出结论的分析、推理、论证的依据和过程予以说明，即要讲理。讲清道理是《现场鉴定书》的重点。在诉讼法上，鉴定结论是独立的证据，属于专家证言。在诉讼中，当事人对鉴定结论有异议的，经人民法院依法通知，专家应当出庭作证。在实践中，《现场鉴定书》存在的最突出的问题是不讲道理或不会讲道理。这也是造成当事人对鉴定结论有异议要求专家出庭作证和专家在出庭作证时常遇尴尬的重要原因。
3 《现场鉴定书》和《检验报告》的格式不同。
关键词：产品质量；司法鉴定；人员素质提升；辅助检验；专家信息库
当今社会，随着人们生活水平的提高，对各种产品的需求种类和需求数量也与日俱增，对产品质量的要求也更高。越来越多的消费者和企业在其购买的产品达不到自己的使用要求时，会利用法律武器来维护自己的合法权益。为委托人出具公正科学的产品质量鉴定报告则是产品质量司法鉴定机构要面对的重大课题，这不但关系着消费者合法权益的维护，也是保证社会和谐秩序的重要组成部分[1]。笔者从实际产品质量司法鉴定工作经验出发，对鉴定报告的质量影响较大的几个要素进行研究分析，并针对性的提出了一些建议。
一、把关案件受理环节，认真审查案件细节
产品质量司法鉴定涉及的产品种类非常之多，其损坏或失效情况也千差万别，而往往一些细节上的差别，就会导致完全不同的分析结果和鉴定意见。可以说，没有任何两个案件的产品情况和鉴定要求是完全相同的，这就要求产品质量司法鉴定机构在案件受理时应要求委托方尽可能多的提供案件相关材料，深入了解并研究该案的各个要点，分析鉴定要求，了解委托人的鉴定目的并与自身鉴定能力范围进行比对，根据《司法鉴定程序通则》要求与委托人签订详细的产品质量司法鉴定合同，这样才能从源头上避免鉴定报告出现“文不对题”、“答非所问”的情况。
以笔者实际工作中遇到的情况为例，常有委托人遇到电器漏电致人伤亡的事故要求对事故原因进行鉴定，但其鉴定目的常体现为“XX电器漏电原因分析”、“XX电器致人死亡原因分析”、“XX电器是否有漏电”等，而一般情况下，该事故不单可能是由电器漏电造成的，更大程度上还可能是该电器所连接的线路出现问题而导致，如该次鉴定只是将涉案电器按照相关标准进行电气安全性能检验，很有可能无法得到事故的确切发生原因，委托人无法得到满意的鉴定报告。因此，产品质量司法鉴定机构在受理案件时，应将这种可能发生的情况告知委托人，要求委托人根据其鉴定要求对鉴定目的进行相应的修改，明确该案的鉴定内容，同时也可降低鉴定报告被质疑的几率。
二、建立健全的人员培训机制，提升鉴定人员技术水平
现如今，随着科学技术水平的迅速发展，各种产品的推陈出新速度也越来越快，产品的功能也原来越繁杂，同时，随着产品检验设备的更新换代，产品质量的检验技术和检验水平也日益提高，这就要求产品质量司法鉴定人员能够与时俱进，拓展视野，了解相关产品的最新发展趋势和产品质量要求，掌握更多产品质量鉴定方法。
对此，产品质量司法鉴定机构应建立健全的人才培训机制，对产品质量鉴定人员开展定期的最新法规和技术培训、学习和交流，提升鉴定人员的综合技术水平；另一方面，全国各地的产品质量司法鉴定机构也应进行充分交流，共同打造人才培养平台，通过人才交流培养或召开年会、学术会议等方式促进鉴定人员交流沟通专业知识及鉴定经验。产品质量鉴定机构也应建立相应的奖惩制度，定期对鉴定人员的鉴定水平和业务水平进行考核，用制度激励员工进行学习。
三、考核辅助检验机构资质水平，确保检验结果正确可靠
在产品质量司法鉴定过程中，往往需要对涉案的样品根据相关标准要求进行检验，检验结果直接影响着鉴定意见的判定，辅助检验机构的技术能力也对鉴定报告的可靠性和权威性起着举足轻重的作用。
单靠产品质量司法鉴定机构自身的检验能力往往不足以应对复杂的产品检验要求，完善的产品检验机构是鉴定能力的有力保障。鉴定机构在日常工作中就应当积极收集产品检验机构信息，掌握各检验机构的检验能力和检验范围，对检验机构的资质进行严格把关，选择国家中心实验室、高校科研实验室或其它通过实验室认证认可的产品质量检验机构进行备案，在其提供检验报告的同时应要求提供相关的认证认可证书和检验能力及检验范围资质证明，确保检验结果科学、准确、公正、有效。
四、建立完善的专家资料信息库，打造技术一流的专家队伍
《司法鉴定程序通则》第二十五条规定有：“司法鉴定机构在进行鉴定的过程中，遇有特别复杂、疑难、特殊技术问题的，可以向本机构以外的相关专业领域的专家进行咨询”，由于产品质量司法鉴定存在产品种类繁多、失效原因复杂的特点，单依靠产品质量司法鉴定机构技术人员的是很难每次都能做出完整正确的分析判断，往往需要聘请熟悉该产品的专家共同进行鉴定，产品质量鉴定过程中所聘专家技术水平的高低是鉴定报告质量的重要影响因素。
据笔者了解，由于专家信息来源渠道较少，且部分专家因对产品质量司法鉴定的不了解或考虑到潜在风险而不愿接受聘请，目前国内各产品质量鉴定机构均普遍存在专家难找、难请的情况。对此，笔者认为要解决产品质量司法鉴定专家的聘请问题，应该从以下几个方面着手：
（1）产品质量司法鉴定机构应建立鉴定专家信息库，并对专家信息进行动态跟踪管理，记录记全专家的联系方式、资历、技术水平、特长及承接过的鉴定业务等信息，实时进行更新，便于有需求时进行查询；
（2）产品质量司法鉴定机构可与各高等院校、科研机构、行业协会等技术机构建立良好合作关系，聘请其中的具有中高级专业职称、相应专业知识和实际工作经验的技术人员和专业学者作为鉴定专家；
（3）产品质量司法鉴定机构应不定期的举办培训班，邀请参与过或愿意参与产品质量司法鉴定的专家参与学习相关法规要求及管理制度，以加深专家对鉴定的认知，更好的参与到鉴定工作中，更准确的给出鉴定意见。
参考文献：
关键词：司法（纠纷）；房屋鉴定；三维立体图示；计算机绘图
中图分类号： TU22文献标识码： A
1 背景和意义
在以往的司法（纠纷）房屋鉴定工作中，鉴定部门往往在出具的司法鉴定报告文书中，对当事双方房屋平面和房屋损坏点或隐患点位置所产生的裂缝及形式等问题，仅是按照常规传统的建筑平面绘制要求，在简单的平面图上示意绘出，并未把房屋存在的隐患及其引起的上部结构及墙体的裂缝形式，标注在具有良好表现空间感、立体感较强的三维立体的图面上。而当事人双方和受委托的司法（仲裁）机构，看到的仅是一种抽象、无法参照对比的、呆板的鉴定报告文书。
2.应用现状和发展趋势
随着计算机绘图软件的开发应用及绘图技术水平的不断提高，三维实体造型技术趋向成熟。在日常司法（纠纷）鉴定中应提倡采用三维图形技术展示房屋，优点是以其特有的立体效果，利用线条透视把造成房屋损坏的原因，以及裂缝形式直接标注在立体图示上，它不仅可以使报告文书变得图文并茂、形象直观。而且也极大地提高了报告文书的可读性，这样一来不仅可以确切地表现损坏原因的隐患点（部位），而且更能明显地把裂缝的走向及形式，标注示意在三维图示上，摈弃过去常规的绘制方式，运用三维立体图示并加以对存在问题的标注，这样的做法既有利用鉴定人员分析查找造成房屋损坏的原因和编写鉴定报告文书，也有利于当事人双方在此次纠纷当中，享有知悉整个鉴定过程真实情况的权利，避免了多次重复的提问、质疑，使其当事人比照鉴定报告进而认清自己各自在事件中所处的位置、所造成房屋损坏的原因、危害程度和应承担的责任份额等问题。
现在能够应用于房屋建筑的三维制图软件有很多，其大部分是建立在AutoCAD平台之上的，与AutoCAD有良好的接口，而且其操作方法与AutoCAD类似，对我们鉴定人员的应用难度相对并不是很大。而一些专门应用于三维动画制图的软件，虽然其三维效果比AutoCAD效果要好，但是在房屋鉴定工作中应用的必要性不大，所以，并没有必要引入到鉴定工作中应用。但是，应用三维制图将对我们鉴定人员提出了更高的要求，要求我们要对空间概念更加的清晰明了，绘图技术更加熟练。
3.应用案例
下面，以本鉴定中心曾作的一个司法（纠纷）鉴定为例，对如何在具体的鉴定工作中应用这一技术作简单的介绍。
本中心曾做过一个司法（纠纷）鉴定，纠纷双方的房屋的平面位置如图1所示。原被告两家的房屋东西相邻，其中，原告的房屋为一层砖混结构，建于2000年，被告房屋位于原告房屋的东侧，为二层砖混结构住宅楼，竣工于2002年8月。从被告的房屋竣工之后，原告便发现其房屋东侧地基下沉，房屋倾斜。原被告协商未果遂诉诸法庭。
按照以往我们出具的鉴定报告，主体在文字叙述部分，而将这个平面图附到鉴定报告的后面，再附上一些现场的照片即可。但笔者觉得这样的一个鉴定报告对于一个非专业人士来看，看到的只是一些枯燥的文字叙述和呆板的几个图片，之间的联系并不明了，很难给非专业人士一个直观、形象的印象。
而笔者提倡的应用三维立体图示即在上面的这个平面图的基础上，再加上几个三维的立体图示（如下图2），来表示原告的房屋的内部关系，显然这要比仅用图1这个平面示意图表达的要直观形象的多。同时再结合图1，我们可以清楚地表达出我们要表达的每一个裂缝或隐患点所在的位置。
在这个纠纷鉴定中，我们发现的房屋问题主要有如下几个：
1、墙体
④轴C～D轴段板下产生一条南高北低斜裂缝f=lmm：
⑤轴C～D轴段窗北侧下端产生一条南高北低斜裂缝f=12mm：
⑤轴C～D轴段窗南侧上部产生一条南高北低斜裂缝f=15mm：
⑤轴C～D轴段距窗沿50cm处产生一条水平裂缝f=25mm：
C轴4～5轴段门洞上沿产生一条水平裂缝f=50mm延至B轴门洞上沿和⑤轴窗北侧上方：
2、地面
⑤轴A～D轴段室外散水脱开下沉f=35mm：
C轴与④轴相交点产生地面裂缝f=5mm，延伸至⑤轴：
C轴④一⑤轴段门洞西侧产生一条水平裂缝至⑤轴；
这些问题我们可以在图上作如下标注(见图3-图7)：
在这些图的基础上，再附上现场几张有代表性的照片，报告内容不仅充实，而且详尽，报告整体的说服力较之前有很大提高。由上可见，采用对房屋运用三维立体图示绘制方法，的确能较为全面系统、鲜明、详实地给人以清晰的形象，也不失是一种具有较强说服力的报告文书。
一、关于鉴定中的听证工作
目前，中、高级人民法院的司法鉴定部门，对法医学鉴定、文书鉴定、痕迹鉴定等，多数案件都能靠自身配备的技术力量予以完成。而财物类鉴定、其他专业门类鉴定等，则要组织社会上具备资级的专业机构来进行。在鉴定实践中，疑难、重大、复杂案件占较大比例，成为各方当事人、社会上有关方面关注的热点。有的法医学鉴定案件，一方当事人就是省级专家权威；有的财产评估案件，数千万元的标的，两个评后机构结论差额高达60％左右。为了尊重客观事实，防止疏漏，尽可能多地搜集原始证据和合理意见，使得在法庭上对鉴定进行质询的各方面人员，提前以积极的姿态介入，我们独创了在正式鉴定报告下发前，在鉴定工作的后期，向各方面人员下发征求意见听证稿的工作做法，从99年试行至今，司法效果和社会反映良好。
征求意见听证稿，就是主办的鉴定、评估式测试机构，在独立客观完成勘验、询问、调查，并经法定技术人员案件讨论研究之后，出具完整的鉴定报告初稿，结构格式与正式报告相同，但不加盖印章，不发生效力。在发给各方面人员时另附案件，写明对征求意见听证稿所引用或依据的资料、证据等进行查询、质证。注明三至五个工作日内送来书面意见，愈期不提书面意见的视为该阶段放弃听证权利。主办机构收到各方面的书面意见后，认为还有召开听证会的必要可即向法院鉴定机构提出建议；或法院鉴定机构认为还有召开听证会必要的，可安排召开各方人民参加的听证会一方是刑事案件被告人在押的，作为特殊情况办理，主办机构在全面听取各方意见后，逐方面逐条地最后做出书面答复意见，并对征求意见听证稿进行勘误修改。同时，对整个听证活动的程序和实体记录在卷。
二、关于法庭上的质询工作
由主办鉴定机构通过法院鉴定组织部门送交法院业务庭的正式鉴定报告，有以下几部分内容：（1）按照行业规定的结果报告、技术报告、资质复印件和主要证据复印件等。（2）案件有关各方面人员对原征求意见听证稿所提书面意见的复印件；主办机构逐方面逐条的书面答复材料。（3）鉴定听证记事材料。主办机构记叙鉴定中以听证为重点的从受理到出正式报告的分层次的主要工作内容和进程。以上后两部分材料的附加，是我们法院司法鉴定部门与各主办机构取得共识，根据司法鉴定案件的特点，突破创新了有关行业规范的文本格式。在实践中，对提高法院办案效率、平息当事人讼累、增加工作透明度等，起到了不可替代的作用。
在人民法院业务庭组织的法庭上对司法鉴定的质询时，主办鉴定机构的责任鉴定人、各方当事人及人刑事案件的公诉人及被告人均应到庭。主办机构的负责人、法庭司法鉴定部门的组织人，原则上也应到庭旁听，以便于了解情况，总结工作经验。此时，主办机构的责任鉴定人、法院合议庭、各方当事人均持有一套完整的正式鉴定报告书。鉴定人在庭上应依法宣读鉴定结论，回答合议庭和当事人提出的有关问题。当事人对鉴定结论有异议的，应当提出具体的异议意见，并负举证责任。法律、规章另有规定的除外。鉴定结论质询后，合议庭认为存在部分错、漏，但经修改、补充可以采信的，应退回主办机构限期修改、补充。当事人异议很大，提出重新鉴定，合议庭也认为需要重新鉴定的，应将原鉴定报上一级法院司法鉴定部门重新组织鉴定。
在鉴定实践中，由于一些案件专业技术性强，当事人提出聘请社会专业人员为其技术顾问，在鉴定听证和法庭质询两个阶段到场发表意见，维护他方合法权益。笔者认为，这种要求完全可以允许的。一是有利于提高当事人的民主法制意识和保护其合法权益。二是专业人员之间的抗辩勾通比较容易。当事人对自己聘请的技术顾问息论意见更易接受；同时对主办机构鉴定人的工作也是一种督促。三是符合国外发达国家建立的鉴定辅助人制度作法。鉴定辅助人是指在诉讼中帮助当事人实现与鉴定有关的权利的人，也称为技术顾问或专家辅助人。
三、借鉴国外法庭质询的思考
近三年来，通过上述鉴定中的听证和法庭上对鉴定质询的作法，笔者所在的中级法院技术部门，在先后组织进行各类司法鉴定的四百余条案件中，据初步统计，通过鉴定听证活动后，有50％的案件当事人提出异议，而30％的当事人通过主办机构书面答复、听证会上解释等形式，表示理解接受了征求意见听证稿。有15％的案件当事人的异议有一定道理和根据，主办机构对疏漏之处进行了修改。在业务庭组织的法庭上对鉴定结论的质询中，剩余5％的案件，或当事人坚持异议，或合议庭提出问题，有2％的案件进行了重新鉴定，鉴定的角度和结论有所变化，但没有出现确定原鉴定结论是错案之情况。上述司法鉴定案件98％为业务庭和当事人接受，2％做了重鉴有些变动，应当说司法效果和社会效应是比较好的。
有4名美国空军的教练飞行员参与了F-35A联合攻击战斗机的鉴定过程，他们现在正在佛罗里达州埃格林空军基地训练第1组的6名F-35A战斗机飞行员。
训练督导审查了F-35A战斗机飞行员的训练纲要，提出了5类主要训练任务。这些训练任务通常都是在飞行员改装其它型号战斗机时提出来的。在这5类主要的训练任务中，只有1类完成了，2类部分完成，另外2类因为系统没有准备好而没有进行。
此外，试验人员发现飞机存在8个方面的“严重”风险，例如，飞行试验时间不够会增加出现A类重大事故的风险；较早生产的飞机的弹射座椅可能会在使用中出现故障；未设置当弹射跳伞的飞行员落入水中后能够自动松开降落伞皮带从而避免飞行员淹死的传感器；没有规避雷击的保护装置等。
据所公布的报告说，在作战效用鉴定期间，4名F-35A战斗机飞行学员成功地完成了Block 1A训练纲要，训练他们在简单气象条件下安全地起飞和飞行，完成与另外一架F-35或F-16战斗机编组飞行以及着陆，但是没有作战方面的训练。同时，全部任务系统装备中，只有非常有限的装备在工作。F-35A战斗机目前的飞行条件受到了限制，例如不允许在夜间飞行，不允许在下雨以及其它复杂的气象条件下飞行等。F-35A战斗机仍然处在早期的系统开发阶段，还不具备进行训练的能力，也不具备实际作战能力。
报告中最为引人注目的部分是来自飞行员的意见，这些飞行员进行了初始作战效用鉴定训练的6次飞行和1次单纯滑行机动。4名飞行员全都认为驾驶舱里可视度差，1名飞行员说座舱盖阻挡了视线，其余飞行员则认为后视度差是重大缺陷，也可能是致命的缺陷。造成驾驶舱里可视度差的因素包括弹射座椅的头枕和座舱盖，还有刺眼的遮护板和头盔显示器的线缆。这些因素中，唯有头盔显示器线缆一项准备重新进行设计。
报告中说，雷达系统也存在问题，有2个架次的飞行中雷达未起作用，另外1个架次飞行中不显示目标，出现过无法解释的目标丢失以及超常的获取目标跟踪的时间。
报告中提到所有飞行员在训练飞行中都遇到了头盔显示器的问题，问题如果不解决的话可能会妨碍高级作战训练和飞行员的能力发挥。还有一名飞行员抱怨控制无线电通信装置的触摸接口存在使用不便，反应不灵敏，容易出错的问题。
作战效用鉴定也暴露了飞机维护人员存在的问题，鉴定期间的一次未列入计划的发动机卸载和更换花了39个小时。F-35A战斗机进行过5次未列入计划的发动机卸下和更换，平均维修时间为52个小时。而按照要求，一个最多由4个人组成的维修小组，卸下和更换发动机的时间应该不超过120分钟。
便携式维修辅助设备是用来进行电子表格管理的装置，也出现了问题，例如下载时间长，飞机需要更换右边轮胎的时候却显示需要更换左边轮胎。
