时间：2022-03-17 01:49:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业年金个人所得税，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。是多层次养老保险体系的组成部分，由国家宏观指导、企业内部决策执行。
一、企业年金个人所得税概述
1.企业年金
企业年金，即企业补充养老保险，是指企业及其雇员在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况建立的、旨在提高雇员退休后生活水平、对国家基本养老保险进行重要补充的一种养老保险形式。
根据劳动和社会保障部《企业年金试行办法》中的相关规定，企业年金由企业和员工个人共同缴纳。
2.企业年金个人所得税法律依据
2009年为加强企业年金个人所得税征管，国家税务总局出台了《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）。2011年为减轻低收入人群企业年金的税负，国家税务总局了《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号），对国税函[2009]694号有关问题进行了进一步明确。
二、企业年金个人所得税征收管理
1.企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除
2.工资收入高于费用扣除标准的职工年金的个人所得税计算
企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。
【案例1】中国公民张某2012年1月份工资5000元，岗位津贴500元，扣缴基本养老保险、医疗保险、失业保险及住房公积金合计1000元，企业年金个人负担200元，企业年金企业缴费部分计入其个人账户800元，张某当月应缴纳多少个人所得税？
张某工资薪金收入=5000+500—1000=4500（元），高于个人所得税3500元的扣除标准，工资、薪金扣除费用计算个人所得税，企业年金企业缴费部分计入个人年金账户800元，单独作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用计算个人所得税，即2012年1月张某共应纳个人所得税：
（4500—3500）×3%+800×3%=54（元）
3.企业为月工资收入低于费用扣除标准的职工缴存企业年金的个人所得税的计算
（1）企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。
【案例2】中国公民张某2012年1月份工资3000元，岗位津贴500元，扣缴基本养老保险、医疗保险、失业保险及住房公积金合计1000元，企业年金个人负担200元，企业年金企业缴费部分计入其个人账户800元，张某当月应缴纳多少个人所得税？
张某工资薪金收入=3000+500—1000=2500（元），低于个人所得税3500元的扣除标准，但加上企业年金企业缴费部分计入个人年金账户的800元后仍未超过个人所得税费用扣除标准，不征个人所得税，即2012年1月张某共应纳个人所得税为0.
（2）个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照工资、薪金缴纳个人所得税。
4.以前年度企业缴费部分未扣缴税款的补税
（1）补缴以前年度企业缴费个人所得税的归集原则。
将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款，在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。
企业应补扣缴税额=∑各纳税年度企业应补扣缴税额。
各纳税年度企业应补扣缴税额=∑纳税年度内每一职工应补缴税款。
纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率—速算扣除数，如果上式计算结果如小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款，从而解决了月平均工资收入高，未扣缴税款的年金数低，应补缴税额可能为负数的问题。
（2）职工月平均工资额的计算方法。
职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数，上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。
（3）适用税率。
按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率。
【案例4】张某所在企业在2009年开始为其建立了企业年金，但对于企业为张某所缴纳的2009年年金、2010年年金均未扣缴纳个人所得税，假设2009年张某工资薪金合计数为56800元，其中未计提年金的奖金10000元，当年个人年金账户企业缴费部分合计为8000元，未扣缴个人所得税；2010年张某工资薪金合计数为76000元，其中未计提年金的奖金10000元，当年个人年金账户企业缴费部分合计为12000元，未扣缴个人所得税
2009年张某企业年金企业缴费部分应补缴个人所得税计算如下：
第一步，张某月平均工资额=（56800—10000）÷12=3900（元）
第二步，确定适用税率：3900—2000=1900，应适用税率为10%
第三步，计算张某应补缴税款=8000×10%—25=775（元）
2010年张某企业年金企业缴费部分应补缴个人所得税计算如下：
第一步，张某月平均工资额=（76000—10000）÷12=5500（元）
第二步，确定适用税率：5500—2000=3500，应适用税率为15%。
第三步，计算张某应补缴税款=12000×15%—125=1675（元）
张某合计应补企业年金企业缴费部分个人所得税=775+1675=2450（元）
【案例5】张某所在企业在2009年开始为其建立了企业年金，但对于企业为张某所缴纳的年金均未扣缴其个人所得税，假设2009年张某工资薪金合计数为76000元，其中未计提年金的奖金10000元，当年个人年金账户企业缴费部分合计为700元，未扣缴个人所得税。
第一步，张某月平均工资额=（76000—10000）÷12=5500（元）
第二步，确定适用税率：5500—2000=3500，应适用税率为15%。
第三步，计算张某应补缴税款=700×15%—125=—20（元）
第四步，按5%的税率重新计算应纳税额，应补缴税款=700×5%=35（元）
以上是企业年金个人所得税的税收政策，对月工资、薪金应纳税所得额大于零的员工，企业年金应视为个人一个月的工资、薪金，这部分工资并不与正常工资、薪金合并，也不扣除任何费用，而是单独按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款；对月工资、薪金应纳税所得额小于零的员工，企业年金全额并入当月工资、薪金所得依法征收个人所得税。因而，年金的特殊算法实际上体现出了国家对于企业建立年金制度的一种鼓励态度。
参考文献：
那么，为何财政部、人力资源和社会保障部及国家税务总局要高调推出这份“中国版401k计划”？这份计划的内容和美国的法案有何差异？企业又如何解读并参考这份方案来制订企业年金方案呢？
设置企业年金的顶层考虑
政府设计的养老保险体系由三部分组成，分别为：基本养老保险、补充养老保险和储蓄养老。基本养老保险，即目前大家熟知的五险之一；储蓄养老保险，即老百姓自己存在银行的钱；补充养老保险，包括企业年金、商业养老保险等。基本养老保险体系收取的资金是通过企业及其员工上缴而形成的总包，但是总包支出还包括公务员，事业单位及其职工。事业单位员工、公务员不需缴纳资金，却可以直接享用保险金，而且其退休后领取的工资比企业员工要高很多，这必定会导致养老资金缺口增大，导致民众心理产生不平衡。企业年金是针对企业的，职业年金是针对事业单位的，未来也将逐渐涵盖公务员体系。为方便起见，本文仅用“企业年金”指代企业年金和职业年金两个概念。
养老金替代率是指员工退休时领取的养老金占退休前工资水平的比例，它由基本养老、补充养老等共同组成。据人力资源相关调研数据显示，1999年，我国企业养老金替代率为69.18%，到2002年时，已下降到59.28%。2005年企业职工养老金替代率降低到47.94%水平后，多年来一直处于45%左右。2011年我国企业养
老金替代率仅为42.9%，低于国际警戒线，也就是说，退休后领取的养老金还不到退休前工资的一半。
事实上，以政府角度设置企业年金的顶层设计是从养老体系考虑，由于基本养老保险的收支缺口和压力越来越大，同时还不得不面临基本养老金的替代率下降的问题，因此政府寄希望于增加补充养老金替代率，以维持总体退休金替代率。
但是，补充养老保险的资金从哪里来？《通知》提出，补充养老保险这部分出资应由公司和员工自愿参加、共同缴费。政府的顶层设计，就是希望由企事业单位和员工共同出资，扩大补充养老保险的总包，以提高补充养老金的替代率，弥补基本养老金的替代率不断下降客观事实，维持或尽量少地降低员工退休金的替代率。
企业年金为何难推行
然而，在政府推出到实现企业计划的过程中，企、事业单位及员工的积极性和配合程度都很低。自2004年推出《企业年金试行办法》以来，只有一些垄断性国企实行了企业年金计划，很少有民企参与其中。而对这个政策最有热情的则是第三方机构，包括保险、银行、基金、信托等，因为他们可以收取管理费，这块蛋糕对他们来说，是几百亿、上千亿的资金业务。因此，利益相关方都很期待政府尽早推出能够刺激企业、事业单位实行企业年金的积极性的政策。
那么，企、事业单位在2004-2013年的10年中，为何对企业年金的积极性不高？ 2014年新推的《通知》又试图从什么方面去刺激企业和事业单位推行企业年金的积极性呢？
从社会经济形势角度看，民企经营压力普遍较大，原本支付和缴纳社会保险、公积金等人工成本已经非常吃力，资金实力不够雄厚的企业再做企业年金，会难上加难，得不偿失。
从员工个人角度看，即使缴纳了企业年金，却依然需要缴纳个人所得税，拿到手的工资会减少。由于现在CPI增速较快，面对着购房、医疗、教育等几座大山，百姓日常生活中的很多方面都需要用钱，他们宁愿多交些个人所得税，也想早点拿到工资收入以补贴家用，因此更希望通过涨工资和发奖金等短期办法增加收入。
2009年，国家税务总局出台《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》，即国税函（2009）694号，其中第一条规定：企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。第二条第一款规定，对于企业年金的企业缴费，计入个人账户的部分（以下简称企业缴费），是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
2014年《通知》传达的精神，笔者认为可以概括为个人所得税递延政策：
一、企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理
1.企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。
2.个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。
3.超过本通知第一条第一项和第二项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期
的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。
二、年金基金投资运营收益的个人所得税处理
年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。
三、领取年金的个人所得税处理
个人达到国家规定的退休年龄，在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。
用通俗说法解读以上政策，即：如果员工现在参加企业年金，那么年金的这部分就可以不缴纳个人所得税。对于企业年金来说，单位缴纳部分暂不缴纳个人所得税；个人缴纳部分如果不超过本人缴费工资计税基数的4%，则暂不另缴纳个人所得税；投资收益暂不缴纳个人所得税。
参与企业年金计划，员工可以少交个人所得税，等到多年后领取退休金时再缴纳，这种做法的好处是：缴纳的“现值”少了，个人所得税也会少。另外，在这里要提醒企业员工，在领取企业年金时最好不要一次性取出，因为，如果个人所得税金额过大，就可能需要做出惩罚性征缴，如果采取分期取出的办法，分次承担的个人所得税较少。此法效仿了美国的《国内税收法》，即将企业年金视为补充养老金，作为养老用途，以避免一次性取出全部花掉的情况出现。
企业年金方案设计如何入手
现在，我们站在企业HR的角度来考虑如何设计企业年金方案。
从2014年起，假定企业实行了企业年金计划，对员工来说，企业年金的收益C=缴费A+投资收益B，见表1。其中：
A=企业缴费A1+个人缴费A2
投资收益B=投资收益B1-管理费B2
投资收益B1=缴费A×投资收益率
企业年金的设计结构主要由总则、目的、资金筹集、个人账户管理、待遇支付、管理与监督、附则组成。
其中，总则、目的、管理与监督、附则的设计，与一般的薪酬、绩效考核等人力资源的制度、方案的写法类似。除此之外，应重点注意资金筹集、个人账户管理、待遇支付、管理与监督、附则的设计和编写。
资金筹集。需考虑参加人员条件和资格、企业与员工共同缴费的资金筹集（缴费的基数，比例）、缴纳的时间周期，企业年金基金的组成（单位缴费，个人缴费，投资收益），基金与投资收益的财务处理等。以某公司的企业年金方案为例：
参加企业年金缴费的人员条件是：
（一）公司部门经理及以上任职时间达到一年以上；
（二）在生产一线任职满三年的优秀车间主任；
（三）公司认定的特殊人才或对公司发展做出重大贡献的员工。
符合上述条件并自愿参加企业年金缴费的人员，应向所在单位提交书面申请，经企业同意后，正式加入年金计划。已经参加本企业年金计划的员工，如本人提出书面申请，可以中止其企业年金缴费，但本年度内不得再要求恢复缴费。参加企业年金缴费的员工，享有本人企业年金个人账户的信息知情权。
企业年金资金按月筹集、按年缴纳，由企业和员工个人共同缴纳：
（一）员工个人缴费按照各自职级对应的缴费额度进行缴纳，由所在单位从其工资中代扣代缴，确实存在缴费困难的，经公司同意，个人可以暂停缴费。
（二）企业缴费按月筹集、按月缴费，缴费总额上限为公司上年度总薪酬的1/12。企业缴费按照年金计划参加人月度基本薪酬（税前）的50%缴纳，个人缴费按照企业为其缴纳金额的15%缴纳，缴费金额随基本薪酬的调整而调整。
企业年金基金由企业缴费、员工个人缴费和基金投资运营收益三部分组成。企业年金基金实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。账户结构如下：
（一）员工个人缴费全部记入个人账户中的个人缴费部分；企业缴费记入员工个人账户中的企业缴费部分。
（二）企业账户为资金调整账户。当个人账户转移或注销时，企业缴费未归属个人的部分，转入企业账户。
（三）企业年金基金投资运营收益，按净收益率分别记入企业账户和个人账户中的个人缴费部分、企业缴费部分。
企业年金基金财产与集团公司固有资产分开管理。企业年金基金按国家规定投资运营，投资运营收益并入企业年金基金。
个人账户管理。需特别标明个人缴费应归个人、单位缴费归个人的原则需与服务年限等条件挂钩，以及个人账户的注销情况等。如：
企业年金个人账户资金包括员工个人缴费和企业缴费两部分。其中，个人缴费部分完全归员工个人所有，企业缴费部分按如下办法确定归属：
（一）劳动合同期限届满企业要求续签劳动合同时员工不同意续签的，或劳动合同期未满本人提出解除劳动合同的，以及因岗位变动不再符合年金缴纳条件的，个人账户中企业缴费部分按规定确定归属。
（二）劳动合同期限届满企业不要求续签而正常终止劳动合同，或因升学、参军、退休、组织调动离开本企业的，个人账户中企业缴费部分全部归属于个人。
（三）内部岗位调整，年金缴费将随之调整。
（四）擅自离开企业或因违法违纪被依法解除劳动合同的，个人账户中企业缴费部分全部扣回，转入企业账户。
（五）员工在退休前身故的，个人账户积累额由其指定受益人或法定受益人依法继承。
（六）员工出国定居的，按本条（一）的比例进行归属。
（七）年金累计缴纳年限为十年，满十年后不再缴纳。
员工与公司终止或解除劳动合同的，企业年金个人账户可以随同转移。员工升学、参军、失业期间或新就业单位没有实行企业年金制度的，其个人账户可由原管理机构继续管理。员工出国定居或身故的，个人账户予以注销。
待遇支付。需考虑让企业选择第三方作为基金的托管并约定管理费、企业年金缴费终止的条件、政府劳动部门的监管、员工查询账户、劳动争议的规定等各个方面的规范。如：
员工经劳动保障行政部门批准并办理退休手续后，按规定享受企业年金待遇。员工在办理退休手续以前，不得从企业年金个人账户中提前提取资金。
企业年金待遇领取方式包括一次性领取和按月定期领取两种方式，具体方式由员工本人在退休时自主选择：
（一）选择一次性领取的，由账户管理机构将个人账户累积额直接发给本人，并注销其个人账户。
关键词：企业年金；税收优惠；税收成本；EET模式
中图分类号：F840 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2012）06-0017-04
一、企业年金与税收优惠政策
企业年金是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况建立的，旨在为本企业职工提供更高程度退休收入保障的制度，是社会养老保障体系中的第二根支柱。随着人口老龄化压力的不断增大以及养老保险制度改革的逐步深入，目前我国基本养老保险的替代率已大幅降低，由原来的100％甚至更高降到了 50％～60％，亟需企业年金来填补基本养老金降下来以后的空白。达国家普遍把税收优惠政策作为企业年金发展的“引擎”，然而，由于缺少税收优惠政策的足够支持，我国企业年金的发展受到了严重的阻碍，其中最核心的问题在于对税收优惠模式的选择。
在一个企业年金计划中，企业年金资金的交易环节由三个部分组成：企业年金供款征收环节、企业年金基金投资环节和企业年金待遇给付环节。因此，企业年金的征税领域也就与这三个交易环节相联系，即在企业年金供款征收环节可以对企业和职工的企业年金供款征税、在企业年金基金投资环节可以对投资收益和资本利得征税，在企业年金待遇给付环节可以对个人企业年金受益额征税。确定了三个可能的征税领域，即存在八种基本税收组合（E：免税、T：征税）：EEE、TEE、ETE、EET、ETT、TET 、TTE、TTT。2009年12月国家税务总局发出了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》，其中明确规定了企业年金在缴费环节中征收个人所得税。2011年1月30日下发《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》，再次明确个人缴费和企业缴费划入职工账户部分双双课征个人所得税，这相当于确定了我国企业年金的课税模式为缴费环节课税、投资收益环节和给付环节免税的TEE模式。
对于我国现阶段而言，这一模式具有很多优点：首先，它可以立即获得财政收入，以清偿转制成本；其次通过前期征税，限制了避税和逃税的行为，也能对外籍工人和在退休期迁往国外的工人征税；其三，由于对企业年金给付额是按统一税率征税，而对企业年金供款是按照所得税率征税，它可向高收入者征得更多税收。但从长期发展来看，TEE模式并不适合我国企业年金制度的建立完善，在国发[2002]42号文件的企业年金试点方案中规定：“企业年金实行基金完全积累制度，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳”，就是DC（缴费确定型）计划模式。府已经明确了企业年金计划选择DC计划模式的指导思想。而TEE税收优惠模式与这种DC计划模式是不相适应的。因为DC型企业年金本身就是一种“延税型储蓄”，是储蓄的一个替代工具。很多国家也将“储蓄”二字直接冠名于企业年金的全称之中。储蓄的本质是个人参与缴费，如果没有税收优惠作为激励个人缴费意愿的动力，个人缴费原则就会失去本来的意义，企业职工参加企业年金的积极性将大大降低，这对于我国企业年金的长期发展是极为不利的。因此，应当积极建立一个更加合理的税收优惠模式，使税收优惠政策真正发挥促进企业年金发展的动力作用。
二、发达国家企业年金税收优惠模式比较
各国企业年金税收模式的不同主要体现在不同国家在企业年金缴费阶段、投资收益阶段、年金领取阶段不同税收政策的选择上。根据上文所述的不同税收政策组合对各国企业年金税收模式进行比较可列出
表1：
通过表1可以发现，大多数发达国家企业年金税收优惠模式选择的是EET税收优惠模式。虽然其各自的具体规定有所不同，但总体上都是在缴费阶段、投资收益阶段免税，而年金领取阶段征税的一种模式。这就充分证明了EET模式自身所具有的税收激励作用一定程度上优于其他模式，也为我国企业年金税收优惠模式的选择提供了可靠的依据。
三、我国企业年金税收优惠模式的选择
虽然根据三个征税领域可以划分出八种同的征税组合，但对于企业年金计划而言，EET、TEE、ETT、TTE是这八种征税组合中最主要的组合方式。从国际经验来看，特别是发达国家在企业年金计划中对于税收制度的规定，EET模式已经成为了国际上的主流趋势，本文认为我国企业年金税收优惠模式同样应当选择EET模式。
（一）选择EET模式的理论基础
1．EET模式促使社会福利最大化。可以将EET模式视为退休领域中次优税制理论的应用，这一模式通过消除税收政策和其他政策在储蓄和投资方面产生的扭曲作用，促进人们选择养老金这种具有更高效率的产品，并且消除所得税对储蓄和投资的不利影响，从而使政府干预成本最小化。
2．在企业年金基金增值环节，EET模式的应税收入额不包括储蓄的投资收益部分，从而可以避免ETT或TTE模式下对储蓄、投资的法律性的双重课税。
3．从微观角度分析，企业和职工都能够从EET模式中受益。企业可以将企业年金缴费直接冲减当期应税所得，从而降低企业的税收成本。另一方面，企业可以通过企业年金这一优越福利政策吸引和留住优秀人才，优化人力资源结构，增强企业市场竞争力；对于职工来说，由于企业为职工的缴费部分不作为职工当期应税工资，因此职工不需要为这笔收入缴纳个人所得税，同时职工个人向企业年金计划的缴费本身也将免征个人所得税，职工从中获得的经济利益将对其产生极大的激励作用。
（二）四种主要征税组合经济效用的简单比较
通过表2算可以说明四种主要征税组合的经济效用，从而证明EET模式是更为合理的选择。
注：假定年度供款为1200个货币单位，投资期为37年，所得税率为10%，资产的年真实收益率为4.5%，税率为20%，不考虑贬值因素。
在这个计算中，EET 和TEE征税组合的效用相等，即现在消费与退休期消费是等价的，并且明显高于ETT和TTE两种模式。这两种组合对不同的个人待遇是相同的，并且对于政府有相同税收收入净值，只是时点不同而已。在EET下，财政收入被延迟到退休期；而在TEE下，财政收入可以立即获得。但是在实践中，由于税收减免发生的时点不同，EET和TEE可能具有不同的效用。这里不得不提到边际税率，如果个人面对不同的边际税率，税前收益率与税后收益率不再是等值的。在EET下，边际税率更高的个人将得到更多的收益，这也是绝大多数发达国家选择EET模式的原因之一，认为EET模式更有利于鼓励企业年金的发展以及国家经济运行。
（三）基于税收成本理论的EET模式可行性分析
实行EET税优模式，政府在前期的供款和投资收益环节必然会损失一定税收收入，本文把这些税收损失称为税收成本，通过计算EET模式的当期税收成本来计算政府财政的当期损失，从而为论证EET模式的可行性提供依据。
在TEE模式下，企业年金供款阶段没有税收优惠政策，企业参加企业年金的积极性极低，假设这种情况下没有企业自愿参加企业年金，因此可以把实行EET模式后增加的工资全部视为用以参加企业年金。假设职工增加工资P元，并且职工原工资水平已经超过计税工资。设企业所得税率为25%，个人所得税为5%，企业年金的投资收益率为7%，保险公司营业税为8%，EET模式下在对企业年金给付环节也实行5%的个人所得税率。
1．TEE模式下的税收收入
只有供款阶段的税收收入：TEE模式下的税收收入总额=企业所得税+个人所得税=[P/（1-25%）-P*5%]*25% + P*5%= 0.37P
2．EET模式下的税收收入
只有给付阶段的税收收入：
EET模式下的税收收入总额=（企业年金投资收益+本金）*个人所得税率+保险公司营业税+企业所得税= （0.07P+P）*5% + P*8% + [P/（1-25%）-P]*25%= 1.07*0.05P + 0.08P + 0.17P= 0.31P
因此，实行EET税收模式的当期税收成本为：0.37P-0.31P=0.06P，即此时税收成本占企业年金参保费增加额的6%。下面我们用一组实际数据计算一下当期的税收成本数额。2008年的职工工资总额为28244.0亿元，2009年则为33713.8亿元，因此2009年相对增长了5469.8亿元，即P，代入式中，具体分析如表3：
表3 当期税收支出占财政收入、税收收入与所得税收入的比例
财政收入 税收收入 所得税收入
总额 61330.35 54223.79 11175.63
当期税收支出比例 0.53% 0.61% 2.94%
表3显示，虽然EET税优模式导致的当期税收收入减少，税收成本占企业年金参保费增加额比例稍大，但当期的税收成本对整个财政收入和税收收入的影响非常的小，仅占财政收入和税收收入总额的0.5%左右。因此，实行EET税收优惠政策促进企业年金的发展耗费成本非常小，具有现实可行性。
四、我国实行EET税收优惠模式的补充
说明
（一）EET模式与基本养老保险协调发展
实行税收优惠政策固然是促进我国企业年金发展的最直接的途径之一，但我国现阶段相关制度却在一定程度上限制了税收优惠政策的实施。国家人力资源保障部规定，只有参加了基本养老保险并及时缴费的企业才能参加企业年金，这就使企业年金税收优惠政策背上了包袱，其引擎作用被严重限制，在我国基本养老保险的覆盖面并不广泛的大环境下，会将一些原本想参加企业年金的企业拒之门外。而且对于现有的已参加基本养老保险的企业，较大的人力资源成本将促使他们失去参加企业年金的动力。但如果没有这样的规定，那势必会造成大量企业逃避参加基本养老保险，使企业职工失去最基本的养老生活保障，加大基本养老保险基金压力，以致形成恶性循环，毕竟企业年金只是提供比较高层次的养老生活的保障。因此，要积极处理好基本养老保险与企业年金的关系，使其协调稳健发展。
（二）部分EET模式的提出
虽然EET税制已经成为主流发展趋势，但在我国要彻底实施下去，还是有许多问题亟待解决，首先，我国目前实行的是分类所得税制，而EET税制是一种后端纳税模式，二者是有矛盾的。《个人所得税法》第四条第七款规定，“按照我国统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”将免纳个人所得税，这就与企业年金形成了法律上的冲突；其次，EET税收模式同样受到社会文化的约束，在我国，儒家文化和传统美德等社会大环境都使得“退休皆免税”这一心理习惯深入人心，而EET税制选择了后端征税，这会使大多数人心理上难以接受，致使在一定程度上降低了职工个人参加企业年金的积极性。面对这样的社会环境，我国在发展EET税制的道路上应坚持循序渐进、实事求是、因地制宜的原则，先在一小部分经济发展较超前、思想较开化的发达地区试行部分EET税制，从中总结经验方法，待到时机成熟时再将其全面施行。同时，我国还应加快个人所得税制改革的进程，为企业年金的发展铺平道路。
参考文献
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【关键词】企业年金；EET税收模式；养老保障
企业年金税收模式的不同主要体现在国家在企业年金缴费阶段、投资收益阶段、年金领取阶段不同税收政策的选择上。当前，中国的企业年金税收政策只对企业缴费在职工工资总额5%以内的部分提供免税，对个人缴费部分则没有任何税收优惠。如果按照通常的表示方法，以E表示免税、T表示征税的话，目前中国的年金税收政策相当于采取了“部分TEE”模式，而这一模式极大的阻碍了企业年金制度的发展。近年来，越来越多的专家学者呼吁EET税收模式的出台，呼吁给予年金缴费个人所得税优惠，而这一现象的背后也说明EET模式在促进企业年金发展方面应当具有显著的优势。那么，EET模式的优势究竟何在？为什么应当给予年金缴费个人所得税优惠？本文通过对企业年金各种可能的税收模式进行比较分析，并结合公共养老金、商业养老保险、个人储蓄三种养老保障方式的税收模式加以比较，从理论与现实两个层面来探讨选择EET模式的原因所在。
一、企业年金八种税收模式的比较分析
根据企业年金缴费、投资收益及年金领取三阶段不同的免税、征税情况，可得出 EEE、TTT、EET、TEE、TTE、ETT、ETE、TET八种税收模式类型。为了对企业年金三阶段八种税收模式的税收及雇员个人待遇情况进行比较，我们假设雇员现在缴费额为100元，10年后退休，在这10年间投资收益率为5%，个人所得税税率及投资收益税率为20%。在不考虑其它因素的情况下可得出以下结果，见表1：
表1 八种税收模式下的税收及雇员个人待遇情况比较
TEE EET TTE ETT EEE TTT ETE TET
缴费 100 100 100 100 100 100 100 100
缴费税收 -20 0 -20 0 0 -20 0 -20
基金 80 100 80 100 100 80 100 80
基金积累额 130.31 162.89 118.42 148.02 162.89 118.42 148.02 130.31
领取税收 0 -32.58 0 -29.60 0 -23.68 0 -26.06
净年金 130.31 130.31 118.42 118.42 162.89 94.74 148.02 104.25
增值率 30.31% 30.31% 18.42% 18.42% 62.89% -5.26% 48.02% 4.25%
从表1可看出，八种税收类型基本上可分为四类，其中EEE模式与TTT模式最为特殊，两种模式下，雇员退休时可领取的年金额与现在缴费相比增值率分别表现为两个极端。显然，TTT税收模式对缴费、投资收益和领取三个阶段都征税，其税收负担之重使得增值率为负，实为基金减值，根本谈不上任何税收优惠，所以，此种税收模式除强制建立企业年金制度的情况以外，几乎不可能为企业自愿选择实行，对企业年金的发展不仅不能起到鼓励作用，反而还可能会被视为是一种惩罚性政策。相反，EEE税收模式则最大限度的给予企业年金以免税政策优惠，雇员年金增值率最高，能够最快速、最广泛的推动企业建立企业年金制度，对鼓励企业年金的发展最为有利。但这种模式下相当于国家放弃了对企业年金各阶段的征税权，税收损失也最大，且可能导致有损社会公平的结果，所以无论从国家财政支付能力角度考虑，还是从发挥税收调节作用的角度考虑，任何国家都不太可能选择这种模式来发展企业年金。
ETE税收模式是三阶段中仅对投资收益阶段征税而对其它两个阶段免税的一种税收优惠模式，其对雇员的税收优惠程度仅次于EEE模式，年金增值率较高，但这种模式同时放弃了对缴费本金及领取年金的税收，而仅对基金增值额征税，征税理由不充分，征税模式不甚合理，国家的财政损失也较大。与之相反的是TET税收模式，这种模式对投资收益免税而对其它两个阶段征税，年金增值率仅高于TTT模式，税收政策也较为严格，具有重复征税的特点，不符合税制设计的基本要求，所以仍然是一种不合理的税收模式。鉴于这两种税收模式自身存在的不合理性，也决定了这两种模式不适用于发展企业年金的税收模式选择。
另外四种税收模式既有相同点又有不同点。TEE税收模式仅对缴费时的年金征收个人所得税，可视为是一种当期本金税，EET税收模式则仅对领取阶段的年金征收个人所得税。由于从征税及积累的效果来看，两种税收模式下工作期缴费100元至退休时的增值额均为30.31元，增值率相同，所以两种模式对雇员个人退休后待遇的影响效果无差别，同样TEE模式下的税收为当期缴纳20元，EET模式下为退休时缴纳32.58元，若按5%的折现率折现为当期值也是32.58/（1+5%）10=20元，所以从根本上讲两种模式下对国家税收收入也无本质影响，没有造成税收损失，只是EET模式相当于对企业年金缴费部分延期纳税，是推迟征收个人所得税的一种情形，所以EET模式的征税又可以视为是当期本金税的一种延期支付，即形成延期本金税。虽然两种税收模式在雇员待遇与税收方面具有相同效果，但综合考虑多方面因素的影响，EET模式仍然优于TEE模式。其原因在于：发展企业年金最主要的就是要促进更多的企业和个人缴费建立企业年金制度，而由于人们往往更注重眼前利益而非长远利益，所以现时的税收优惠政策比关于未来优惠的承诺会起到更大的激励作用，那么对缴费阶段的免税政策就要优于领取时的免税政策。而TEE模式下，由于不确定因素的影响，人们往往对政府在若干年后年金领取时是否能依其承诺给予免税政策心存疑虑，所以当期税显然不如延期税。特别是若再考虑了通货膨胀及未来退休时个人所得适用税率可能降低的情况，EET模式相比TEE模式就更显示出其独特的优势，具有更强的激励作用。而最终从其社会意义角度来看，EET模式下，通过末端征税，还可以调节消费差距，并与遗产税相衔接，防止税优补贴用于非个人养老消费目的。
TTE税收模式和ETT税收模式与上述情况类似。TTE模式是对缴费与投资收益两阶段征税，年金领取时免税，是对年金基金增值额的综合课征，称为当期综合税；而ETT模式是对投资收益与年金领取阶段征税，缴费阶段免税，称为延期综合税，两种税收模式年金增值效果相同。除ETT模式下相当于TTE模式的缴费本金延迟征税外，两种模式并无本质差别。同样，按前述思路，ETT模式在对企业年金制度建立的激励方面可能会略优于TTE模式。
总的来说，若将EET模式与这两种模式相比较的话，可以看出，前者的税收优惠程度明显要大于后者。EET模式下雇员的个人待遇优于后两种模式，所以雇员更愿意接受EET模式安排，而这种模式对鼓励企业年金的发展也更为有利，所以，在国家财政承受能力允许的情况下，在企业年金制度八种可选择的税收模式中，EET模式应当是一种较好的税收优惠模式选择。
二、与我国公共养老金税收模式的比较分析
近年来尽管企业年金制度在世界各国都有较快的发展，但对于我国来讲这一制度的发展仍处于探索阶段。因而，现实中，作为公共养老金制度的一种必要的补充，企业年金税收模式的确定必然要与我国公共养老金税制相比较加以选择。目前，我国公共养老金三阶段税收政策如下：
1.缴费阶段。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，“纳税人上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，在规定的比例内扣除”；以及《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》中规定，“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除”，所以，可看出目前我国对于企业和个人关于基本养老保险的缴费采取的是免税政策。
2.投资收益阶段。《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》中规定，“养老保险基金的结余额，除留足两个月的支付费用外，80%左右应用于购买由国家发行的社会保险基金特种定向债券，任何单位和个人不得自行决定基金的其他用途。养老保险基金营运所得收益，全部并入基金并免征税费”；以及《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金个人账户存款利息所得免征个人所得税的通知》中也明确规定，“按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金的利息收入免征个人所得税”，据此可知我国对于基本养老保险投资收益仍然免税。
3.养老金领取阶段。根据《中华人民共和国个人所得税法》相关条款规定，“发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免纳个人所得税”；以及《财政部国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》中规定，“个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、养老保险金、失业保险金，免征个人所得税”。需要指出的是，目前我国对个人所得实行的是分类所得税制，虽然对退休人员领取的养老金免税，但对他们依法取得的股利、利息、稿酬等收入仍需征税，这与国外综合所得税制下公共养老金设置一定的免征额、对超过免征额部分征税的规定有所不同。
若依照企业年金税收模式标准界定我国的公共养老金税制模式，则根据公共养老金三阶段均免税的情况，可基本认定其属于EEE模式。固然从上述分析中可看出，这种模式的税收优惠程度最大，最能激励企业年金制度的发展，但现阶段我国企业年金的税收模式却仍然不能选择与公共养老金一样的EEE模式。其主要原因在于：建立企业年金制度的目的就是要使企业年金逐步替代公共养老金，以降低公共养老金的目标替代率，在人口不断老龄化的社会中减轻国家财政养老负担。而以三阶段全免税的企业年金制度代替全免税的公共养老金制度，虽然能够最大限度的促进这种替代，但税惠程度过大，使两种制度对财政的影响效果相似，财政减免并不能产生实质性的积极影响；而且相对于公共养老金制度来讲，企业年金制度更注重效率而非公平，更有利于高收入群体而收入再分配功能较弱，所以过度的税惠政策可能会影响社会公平目标的实现，此时两种制度的替代还可能会给社会造成额外负担，因此，目前还不应该给予企业年金制度以EEE免税优惠政策。但是反过来说，要促进这种制度的建立还必须应该有适当的税惠政策激励，所以，在企业年金八种可能的税收模式中排除了全征税的TTT模式、不合理的ETE模式及重复征税的TET模式后，目前仍有四种税惠模式即TEE、EET、TTE和 ETT模式可供选择。
三、与我国商业养老保险、个人储蓄税收模式的比较分析
除了强制性参加的公共养老金与选择性参加的企业年金养老保障方式以外，个人也可以采取其它方式进行自我养老保障。但是个人的自我养老保障在漫长的基金积累过程中会受到诸多不确定因素的影响，而可能导致个人提前支取，因而难以在个人退休时提供充分的养老保障，所以，大力发展未来保障相对稳定的企业年金计划可以弥补个人保障的不足。而要促使个人自愿加入这一计划的话，与个人自我保障方式相比，企业年金的税收模式应更具比较优势。
在西方国家的养老保障体系中，个人年金即个人养老储蓄计划作为第三支柱，与公共养老金计划及企业年金计划一样，都是现代养老保障体系的主要内容。但是，就我国而言，大多数人对个人年金的概念仍很陌生，个人年金的发展还很不完善，现实中大致相类似的养老保障方式基本上可表现为个人投保的商业养老保险，所以，企业年金税惠模式的选择应首先与商业养老保险税制作以比较。目前我国个人所得税法中仅有关于保险赔款可免交个人所得税的规定，表明个人商业养老金领取时可免税；个人养老保险缴费资金来源于个人税后收入，也就需要交纳所得税；同时，对于保险基金投资收益征税还是免税并无明确规定，则只能取决于这一基金的投资方向，也就没有理由认为其享有免税政策。因此，我国商业养老保险税收模式大体上可认为属于TTE模式。
同样，对于个人储蓄保障方式来说，个人储蓄资金同样来源于个人税后收入，即需要交纳个人所得税；积累阶段假设存入银行，利息收益不需纳税；个人储蓄资金领取时可免税。所以，个人储蓄税收模式基本上仍可归类于TEE模式。
因此，与我国商业养老保险、个人储蓄税收模式比较可看出，要促进企业年金制度在我国的发展，就要求企业年金税收模式的选择与其它养老保障方式税收模式相比应具有更大的激励作用。显然，由于商业养老保险的TTE税收模式与前述ETT模式提供的税收优惠程度要小于TEE与EET模式，从而可以将这两种税收模式加以排除。同时，鉴于个人储蓄的TEE税收模式与EET模式的税收优惠效果相同，但EET模式更多的考虑到人们更注重眼前利益的心理影响，因此应当是目前情况下鼓励企业年金制度发展的最适宜选择。
四、结论
基于理论上对企业年金八种税收模式的比较分析，及现实中与公共养老金、商业养老保险、个人储蓄税收模式的比较分析可得出，EET模式应当是我国企业年金税收模式的最优选择。但是，基于我国目前的国情考虑，在总体上选择EET模式的基础上，应当采取与国情相适应的循序渐进的方式加以改革。从短期来看，可先设置企业年金个人缴费环节的免税限额（且上限应不低于500元/月），从而达到中低收入人群全额免税的激励效果；而从长远看，可根据中国征税制度现状，开展企业年金个人缴费部分所得税延期支付税收体系的研究与规划，最终完善以EET模式为核心的企业年金税收体系建设，促进企业年金制度的长远发展。
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关键词：企业年金；养老保险；企业年金政策
中图分类号：DF475 文献标识码：A DOI：10.3963/j.issn.1671-6477.2012.02.024
自上世纪90年代初开始，为建立多层次的企业养老保险体系，提高企业退休人员的养老保障水平，国家鼓励企业建立企业补充养老保险（企业年金的前身）。后续根据经济社会发展需要，提出有条件的企业可为职工建立企业年金，实行市场化运作和管理。国家颁布相关规章制度，规范企业年金监管，促进企业年金健康规范发展。但当前国家相关企业年金政策仍不尽完善，如何用好这项制度，发挥其积极作用仍是个重要管理命题。必须结合国家政策和企业实际，进行深入研究论证，才能作出科学决策。
一、年金制度及作用
（一）主要政策
2004年原劳动和社会保障部等国家部委联合颁布的《企业年金试行办法》（部令[2004]第20号）和《企业年金基金管理试行办法》(部令[2004]第23号)分别就企业年金的建立和管理等基本方面作出了规定[1]，各级地方政府相应出台了实施意见，建立了企业年金制度的基本管理制度体系。一是符合国家规定条件的企业自愿建立，依照国家规定审核或报备后方可实施。企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。二是企业年金基金实行完全积累，采用个人账户方式进行管理，按照规定委托管理和投资运营，企业年金基金财产与企业法定财产独立。三是职工退休、出境定居或死亡可领取，变动工作单位可随同转移。
2005年和2007年国务院国资委从完善中央企业薪酬福利制度，建立有利于国有资本保值增值的激励机制等角度出发，先后出台了《关于中央企业试行年金制度的指导意见》（国资发分配[2005]135号）和《关于中央企业试行企业年金制度有关问题的通知》（国资发分配[2007]152号）。一是要求中央企业量力而行，必须盈利并完成年度经营业绩考核指标，实现国有资本保值增值。要统筹考虑建立企业年金与调整薪酬福利结构的关系，要保持和提高企业竞争能力，不得因试行企业年金而造成人工成本大幅度增加。二是合理确定年金缴费水平，根据企业发展阶段和经济效益状况实施动态调整。规范列支渠道，企业缴费列入成本的部分原则上不超过工资总额的5％（低于国家人力资源和社会保障部的规定比例）。三是企业年金方案要解决历史遗留问题，规范基本养老保险统筹外项目支出，并要规范企业年金监管和规范运营，保障企业年金的安全性。
2009年财政部、国家税务总局《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2009］27号）规定，对企业缴费部分，自2008年起企业补充养老保险费在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。国税总局2009年发出《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函［2009］694号）规定[2]：个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业缴费计入个人账户的部分属个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，企业按季、半年或年度缴纳企业缴费的，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按适用税率计算扣缴个人所得税。从税收征管规定来看，个人扣缴和分配所得企业年金均纳入工资、薪金所得，全额征收个人所得税。税收政策对实施企业年金没有给予优惠政策，且征收税率较高。
(二)企业年金制的作用
1.允许企业缴费部分在计算企业所得税时扣除，兼顾了企业和员工利益。
根据《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42号）、财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]61号）和国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）以及国资委的有关规定，企业实施企业年金企业缴费列入成本的部分原则上不超过工资总额的4%，后续政策调整增加1%，达到5%。根据《企业所得税法实施条例》（国务院令[2007] 第512号），企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除[3]。也就是说，若企业在年度盈利情况下每100万元的企业年金缴费，按税法规定可少缴企业所得税25万元（企业所得税一般税率25%）；不实施的情况下，企业就增加25万元企业所得税支出。有条件执行的企业，可以降低企业年度所得税税金支出，转而用于企业员工福利，对企业和员工都是有利的。
2.为企业员工退休生活保障增加新来源，有利于企业吸引和留住人才增添了新措施。
企业年金政策要求必须坚持普惠的基本原则，企业年金计划要基本覆盖到所有企业员工。中央企业还需要解决“中人”补偿问题，实现新老政策的平稳过渡。因此，参与企业年金计划的员工在退休时除获得基本养老保障之外，还可以获得一次性企业年金待遇，这有利于提高退休人员的生活保障水平。国资委要求中央企业在确定企业缴费分配比例时，应根据职工对企业经营业绩贡献的大小，结合职工的岗位责任，工作年限各个因素综合考虑，适当地向关键岗位和优秀人才倾斜，发挥企业年金的激励作用。因此，企业科学设计年金方案，有利于留住人才，吸引人才，发挥企业年金的“金手铐”作用。
3.有利于强化企业对资金和成本费用的控制。
近年来，各地方政府从提高企业退休人员生活待遇的角度，根据当地财政负担能力出台政策，给予退休人员基本养老保险统筹外的生活补贴，但将中央企业退休员工排除在外，造成中央企业退休员工待遇不平衡，从而引发社会不稳定因素。中央企业被迫跟进补贴，造成退休人员基本养老保险统筹外项目不规范，企业的社会负担不能从根本上解决问题。因此，国资委要求中央企业实施企业年金制度，并与解决历史遗留问题结合起来。凡试行企业年金制度的企业，要统筹解决退休人员基本养老保险统筹外项目支出问题。对试行企业年金制度后的离退休人员，企业不应在基本养老保险统筹和企业年金之外再支付任何福利性项目。通过这种制度安排，减少企业不合理负担，规范企业统筹外的费用支出，强化企业管理。
二、存在的问题和不足
（一）政出多门，实施空间受限制
尽管国家建立了企业年金的基本制度体系，但具体政策并不完全统一，实施空间仍受到限制，表现在政策制定部门的导向不同。国家人力资源和社会保障部主张把企业年金作为调节企业员工收入分配的一个重要渠道，希望加大比例，做大蛋糕，搞好普惠，调动企业积极性，发挥养老补充作用。国资委则想利用企业年金，理顺退休人员统筹外费用，兼顾发挥激励作用。财政部和国家税务总局则将其作为一项企业福利加以严格限制，对个人所得实惠征收个人所得税。因而导致以下问题。
1.实际提取比例过低，增加了实施的难度。
原劳动和社会保障部等国家部委联合颁布的《企业年金办法》规定企业年金可以按照8.33%的比例提取，但财政部相关文件规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额5％以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。国资委规定，企业将实行工效挂钩办法形成的工资总额结余资金用于企业年金缴费的，需在企业年金方案中予以说明并经国资委同意，并强调要解决历史遗留问题。这使得年金方案设计变得复杂，关键在于企业提取总额不足，难以兼顾各方要求。一方面要解决历史遗留问题，尤其是企业统筹外费用较高的情况下，企业年金计划的过渡期必然较长，很难较好地实施。另一方面，如果解决了历史遗留问题，会使得大部分工龄较短的员工在年金方案执行的初期获得的企业缴费分配水平较低，不利于调动员工的积极性，从而影响实施企业年金整体要达到的目的和效果。如果还想加大对企业管理骨干激励的力度，就更显得捉襟见肘，企业方案无法实施。
2.税收政策支持不够，抵减了部分实施效果。
国家财税部门规定企业按规定比例计提的企业年金缴费可以在税前扣除，但对个人缴纳的部分和企业缴费分配至个人账户部分，实行全额征收个人所得，没有税收减免。如此规定在很大程度上抵减了实施企业年金期望达到的效果，企业给员工的越多，按照目前税收规定征收的个人所得税就越多。
（二）企业负担增加，管理风险加大
1.企业负担增加，对企业效益影响需认真权衡。
实施企业年金制给企业带来的负担压力还是非常明显的，直接造成企业人工成本增长，降低企业的盈利水平。从部分企业率先试行的经验来看，一旦企业实施企业年金，一般情况下就很难停止，企业负担是长期的。当企业工资总额增长较快的情况下，对企业利润总额的影响将进一步加大，盈利能力不强的单位在实施企业年金时应重视这个问题。当企业处于亏盈边界时，实施企业年金计划将对企业经济效益产生直接影响。
2.管理投入和资产风险不容忽视。
国家人力资源和社会保障部、国资委分别都对企业实施企业年金采取监管措施，以保障年金基金管理规范、安全。实施企业必须积极有效地进行各方面的管理对接，认真组织做好企业年金管理工作。如果是集团企业实施企业年金制度，从多级法人现状来看，既不能使企业年金实施过程的风险和业务过于集中，又不能过于分散而得不到有效控制，这必然增加了管理的难度。因此，必须投入一定的管理力量，保证庞大的企业年金制规范安全地运营，以应对企业年金制管理的各项业务工作。企业年金基金管理采取市场化运营管理[4]，在国际国内投资环境变化较大的情况下，基金投资可能会出现一定的失误，并在一定程度上会使年金基金收益难以保证，而最终承担运营风险的是参与员工。企业年金制在国内尚处于起步阶段，对企业年金基金财产的安全管理问题及规范管理问题，不管是政府部门，还是受托管理机构，都还处于摸索和完善时期，既然按照市场化操作，必然会存在一定的市场风险，一旦出现了亏损就会影响到员工的权益。
（三）认识不统一，实施效果仍难确定
当前，对企业年金计划的设计和实施要达到的效果尚存在不同看法。一种观点认为，实施企业年金不一定必然会实现提高员工退休时点的收入，实施企业年金的保障作用并不是十分明显。另外一种观点认为，搞企业年金制比不搞好，早搞比晚搞好，既然是发达国家普遍实施，必然有其科学性。
本文根据一定的假设条件计算后得出的结论是：在企业员工工资增长较快的情形下，企业年金中企业缴费分配积累并不可能达到理想中的高额积累。员工年收入增长较低的情况下，实施企业年金对职工在退休时点的收入有一定的提升作用。如果仅考虑企业缴费的分配部分，按照一定的员工收入增长率，企业年金投资收益率，一定的工作年限，分析计算结果见表1。
其中：g表示工资年增长率；i表示投资收益率；r表示企业缴纳提取比例；P（g,I,r）表示企业缴费分配形成的个人账户年金累计余额占当年年收入的比例[5]。
三、建 议
（一）认真开展利弊分析
第一,保障和激励作用分析。企业年金的保障和激励作用主要通过三类指标进行衡量。
一是绝对指标，即企业年金个人账户积累达到的绝对金额。个人账户积累金额越高，保障和激励作用越明显。个人账户积累金额绝对值达到或超过行业其他企业平均水平时，企业年金的激励效果越明显。
二是相对指标，即企业年金保障系数。若企业年金保障系数越大，则说明企业年金积累的保障效用越高。超过一定水平，企业年金的激励作用开始发挥作用。计算方式有两种，
第一种方式是未来取值法。当个人可以领取企业年金时，个人账户预测积累金额占个人在退休年份的预测年收入的比例，或者个人账户预测积累金额占个人退休年份预测养老金发放水平（月标准）的比例。第二种方式是折现当期法。当个人可以领取企业年金时，将其个人账户积累金额按预测投资回报率折现至预测年度，再将折现值与个人参与企业年金计划前一年收入相比较取值。
三是月工资当量，即进一步对企业年金保障系数按月份折算，以了解企业年金积累相当于预测可领取年度当年几个月的工资水平，或相当于参与企业年金计划前一年几个月的工资水平。若月工资当量值越大，则说明企业年金保障和激励效用越大；若月工资当量值越小，则说明企业年金保障和激励效用越小。其计算方法有两种，第一种方式是未来取值法月工资当量=企业年金保障系数×12月。第二种方式是折现当期法月工资当量=企业年金保障系数×12月。
企业应根据这三项指标来权衡实施企业年金的保障和激励作用。
第二，企业经济负担分析。实施企业年金制将直接增加企业成本费用，加大企业资金支出，减少企业年度利润。当企业工资总额增长较快的情况下，对企业利润总额的影响将进一步加大，盈利能力不强的单位在实施企业年金时应对这个问题引起重视。当企业处于亏盈边界时，实施企业年金计划将对企业经济效益产生直接影响。
第三，税收负担影响分析。要从企业和个人税收负担两个角度进行分析，根据税收法规的上述规定，企业在规定的比例范围内提取企业年金，可以发挥“税收挡板”作用。即当公司年度实现的财务利润水平较好，实施企业年金可减少当年企业缴纳企业所得税，若不实施，则企业放弃减税机会。符合条件的企业，实施企业年金一方面可以将企业实现的利润惠及企业职工，另一方面可以减少企业所得税支出，对企业和员工均有利。尤其是企业当年实现的盈利水平大幅度超过年度预算利润目标，企业按规定支付所得税金较大时，实施企业年金计划是一个较好的税收筹划手段，可以减少企业所得税税金支出，转而惠及企业职工。对个人而言，实施企业年金方式的个人所得税税负略低于不实施企业年金而直接增加当期工资收入方式的税负。
第四，对工资总额管理的影响分析。目前国有企业按国资委的要求实施工效挂钩和工资总额预算管理，由国资委对企业的工资总额进行年度结算和审批。国有企业超过国资委批复工资总额的部分，也将按照国家税收法规的规定，征收企业所得税。对部分国有企业工资总额预算存在缺口的，利用企业年金这一单行政策，既可以提高员工收入水平，同时并不增加工资总额。
（二）研究制定科学的实施方案
企业在推动实施企业年金时，要科学设置企业实施企业年金制度的控制条件，只有达到规定条件时，企业才能启动实施。国有企业制定年金方案还要按照国务院国资委的要求，与解决企业历史遗留问题相结合，规范企业退休人员统筹外项目的发放。大型集团企业对所属单位要针对不同企业的经营状况，有选择性地实施，先进行部分企业的试点，再进行大面积的实施。
企业要将企业年金计划的实施过程与企业年度经营状况密切挂钩，形成联动机制。在实施过程中要从严监控，不具备条件时，必须暂停执行年金计划。一旦企业在实施过程中，经审核其运营状况发生了较大的不利变化，不具备继续实施的情形时，企业就必须停止实施年金制，以降低企业的风险。
（三）规范管理，控制风险
企业年金基金管理及运营存在一定的管理风险。一是委托风险。企业年金基金管理建立在信托和委托关系之上，同时委托人之间协作难度大，客观上存在较大的管理控制风险，这就造成企业年金基金可能产生财产损失。二是投资风险。如果企业年金投资项目组合发生一定的投资失误，企业年金基金的保值增值目标将很难实现。尽管按照国家有关企业年金基金管理制度规定，投资管理人应从当期收取的管理费中提取20％，作为投资风险准备金，专项用于弥补投资亏损。但这一部分款项提取比率不高，积累缓慢，在一定年限内也不足于弥补可能出现的亏损，难以发挥较大作用。因此，实施企业年金的企业要采取公开招标方式选择实力强的受托人、账户管理人、托管人、投资管理人，实施中应加强对“四类人”管理和运营行为的规范性监督，确保信息完整，资产安全，收益稳定，资产保值增值，将风险控制在最低限度内。从根本上讲，企业年金基金的安全与保值增值的潜在风险无法消除，无论是实施企业和政府监管部门都应加强对企业年金的安全监督管理，企业还应深入研究保障企业年金基金安全和保值增值的举措，采取风险应对措施，有效规避可能出现的各类风险。
（四）加大国家政策支持力度
国家应加大对企业实施企业年金的政策支持力度，适当提高企业可计提比例，扩大企业年金的可实施规模。尤其是国家税收政策要转变对企业年金的认识，给予更多的税收优惠，从而调动企业积极性，发挥企业年金对企业基本养老保险的补充作用，开辟企业养老保险的第二通道，减轻国家在基本养老保险方面的压力。
总之，实施企业年金制度是对企业管理工作的一个挑战，需要结合企业的发展运营状况进行全面深入地论证，充分辩识实施企业年金制度对企业产生的各方面影响，按照现代企业制度管理要求慎重地作出决策，并应稳妥组织实施，规范管理操作，积极防范风险，确保资金安全。这样才能实现实施企业年金制度的预期效果。
[参考文献]
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Suggestions on the Implementation of Enterprise Annuity
YANG Shu-hua
(Department of Human Resources,China Railway Group Limited,Beijing 100039,China)
论文摘要:文章通过分析我国与美国、日本发达国家企业年金税收方面的差距，从政策的可行性和必要性方面分析，提出我国应加大企业年金税收优惠政策，大力发展企业年金市场，完善我国养老保障体系。
企业年金，一般又称职业年金计划或者私人养老金计划，是指企业及其职工在依法参加国家基本养老保险的基础上，另行参加建立的补充性养老保险计划。我国在补充养老方面的企业参与率仅为1%。企业年金发展的滞后，使基本养老独立支撑整个社会的养老风险，不利于建立老百姓的消费信心和扩大内需，而导致我国企业年金发展滞后的一个关键问题就是我国现行税收优惠政策。
一、现行我国企业年金的税收政策
(一)个人所得税方面
在个人缴费方面，国家原有政策一直没有明确规定。但在2009年12月佚于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通锄(国税函〔2009] 694号)出台后，事实上明确了企业年金对于个人没有税收优惠，对职工为未来养老而缴纳的企业年金须税后支付，且明确要求对过往未扣缴的个人所得税必须补缴。
(二)企业所得税方面
按照钡才政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通瓣(财税(2009]27号)的规定:自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。此比例远低于加拿大(18%)和法国(22%)等发达国家的水平，从而制约企业设立年金的积极性。
由于前后政策落差相当大，在很大程度上抑制了企业和职工参与企业年金的积极性，事实上，目前不少企业已经选择观望并减少企业缴费;个人缴费选择象征性的1元缴纳，企业年金个人缴费机制名存实亡，导致企业年金发展动力严重不足，制度发展的基础面临动摇。
二、发达国家企业年金的税收政策
(一)美国
美国作为最早推行企业年金的发达国家之一，在企业年金的税收优惠政策有以下特点:
缴费阶段:雇主在规定的限度内(通常为工资的15%)，为企业年金计划所缴纳的分担额视为经营费用，可以从当期企业所得税税前扣除;同时不计人雇员当期个人应纳税收人所得。投资阶段:不论雇主缴费额还是雇员缴费额，他们的投资收益都可以免交所得税。领取阶段:退休时养老金的一次性给付在税收上已经被赋予了特殊的收人平均规定，而对于养老金的年金给付需要交纳联邦和州的个人所得税，但是无需交纳社会保障工资税。
由此可见，美国政府采取的是在养老金缴费和收益环节免税，在领取环节上征税。这种模式首要的一点是政府要放弃一部分即期的税收，以使得企业和个人在加人退休金计划的过程中可以享受到优惠税收和延迟纳税的好处，从而促进企业年金的发展。
(二)日本
在日本，日本的企业年金是企业对雇员劳动的补偿，是对国民年金和厚生年金的补充，是由企业根据各自的需要和承受能力制定的优税待遇退休金制度。如果企业年金计划符合《法人税收法》的规定，得到税务局的认可后，企业年金缴费可以全额进人成本，投资收益也可以列人免税科目。在日本，绝大多数的企业年金基金计划都有一次性给付选择，而更多的人会选择这种方式而不是年金给付方式，就是因为它有税收优惠。日本退休者可以将他们的一次性给付在一定的金额内税前列支。税前列支的金额随着雇员的工作年限而增长。一旦工作年限超过20年，其增长的速度就会更快。
三、加大我国养老金税惠政策，大力发展企业年金
首先，从表面上看，税收优惠政策会减少国家财政的即期收人，但实际上，随着企业年金基金规模的不断扩大，对国家财政收支平衡应具有积极作用。因为各国社会基本养老保险普遍存在严重赤字，而这其中很大一部分是由国家财政来承担的，如果企业年金计划能够大力发展，那么它作为基本养老保险的替代品，就能有效缓解国家财政压力。企业年金的发展还能降低基本养老保险的收人替代率，进而对完善养老的整个保障体系具有重要意义。
其次，从经济学上分析，税惠政策的实施能够鼓励和刺激企业投资员工福利项目，增强其人力资本的安全性和竞争力。同时，它还能够引导个人一生的合理理财和风险管理，达到储蓄行为和消费行为的最优化，有利于经济协调、稳定发展和社会安定。
关键词：企业年金；税收政策 ；EET模式
中图分类号：F810.42 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）02－0070－02
企业年金是企业自主为本企业职工建立的一种养老保险，企业年金作为企业对职工的一项福利保障，补充了社会基本养老保险保障水平的不足，成为资本市场的重要参与者，对稳定企业人才队伍、推动经济发展和完善社会保障具有重要作用。
一、企业年金税收政策的原理分析
（一）企业年金税收政策的重要性
发达国家的经验证明，企业年金应该是国家政策和法律引导下发生的企业行为，运用免税、减税和延期纳税等税收优惠方式可激励雇主、雇员双方积极建立企业年金，同时也是政府间接介入企业年金领域，引导企业年金规范发展的重要手段之一。
企业年金市场的培育和发展涉及多个政策领域，其中，实行税收优惠政策是激励个人养老储蓄，发展企业年金的关键性制度安排。根据发达国家企业年金计划近年迅速发展的经验，世界上多数国家依据各国的现实条件对企业年金计划采取了各具特色的税收优惠政策，作为促进企业年金发展导向的税收政策已经成为约束企业年金市场健康发展的重要条件之一。
（二）西方国家企业年金税收政策分析
各国对企业年金的税收政策与企业年金在养老体系中的地位有很大关系。如果公共年金水平较低，更多地依赖自愿性的企业年金，则对企业年金的税收政策较为宽松。如在英国、美国、瑞士、法国等，企业年金的缴费和投资收入都是免税的，只有在支付待遇时才进行征税。而瑞典、比利时等国的公共养老金待遇已经比较慷慨，企业年金计划显得不太重要，故对企业年金的税收和投资收入不予免税，但缴费免税。
以美国为例，美国私有退休金制度完全建立在自愿基础之上，相对于具有强制性质的社会保险制度而言，税收上的优惠成为企业为雇员提供退休金计划的最大动力。美国《税收法》为许多种退休储蓄提供十分优厚的税收待遇，只要退休金计划符合《税收法》第401（a）节中所规定的各种要求，就可以享受优税待遇，其中最重要的一种是“税收优惠退休金计划”，即401（K）退休金计划和其他各种固定缴费额退休金计划。401（k）养老计划自1978年在美国推出以来，由于其在税收、管理、投资运作等方面的一系列优势而得到了非常迅速的发展，日益成为美国养老计划中一个重要的组成部分。从1990年到2000年底，通过401（k）计划积累起来的资产由3 850亿美元迅速增加到17 120亿美元，年均增长18％，占整个美国养老计划的比重从9.2％增长到将近15％。到2000年年底，美国已有超过30万家企业、4 000多万名企业员工参与了401（k）计划，对保障企业员工的退休生活发挥了重要的作用。
二、企业年金税收政策的选择策略
（一） 我国企业年金税收政策的现状
我国当前的保险税制是在1983年国家实行利改税后逐步建立起来的。根据现行税法，对保险业主要征收营业税和企业所得税两种主体税种，此外，还征收城建税、教育费附加等小税种。总的来说，虽然中国保险税制在增加财政收入、体现政策导向方面发挥了一定的作用，但由于中国的养老保险是从20世纪90年代后才开始大力发展的，发展时间短，现行税制中对养老保险的税收问题还没有明确的政策。
通过总结发现，当前企业年金税收政策在发挥调节和促进作用上存在“三大症结”。
1.税收优惠比例不当。2000年，国务院颁布了第42号文件《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，明确规定，“企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和个人缴纳，企业缴纳在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。”但这里没有考虑到不同企业、不同员工工资水平的差距，实践中4%的比例比较单一，并且4%的比例优惠程度相对来说比较低。
2.税收优惠结构不合理。目前，中国企业年金缴费只能来自企业的自有资金和奖励福利资金，其他则不能享受税收优惠待遇，这很大程度上抑制了企业发展企业年金的积极性。
3.税收优惠地区有限。企业年金优惠政策在中国的试点地区有限，只有辽宁省和北京市的中关村地区，加上个别省份的个别地区。而对非试点地区的企业缴费没有相应的税收优惠待遇。
（二）企业年金税收政策的模式比较
政府在对企业年金计划征税时要面临以下三个方面的问题：
1.当企业雇主为职工向企业年金计划缴费时，是否允许其将这笔缴费支出计入成本费用，在所得税前列支，从而对这笔缴费免征企业所得税；对于职工个人向企业年金计划的缴费是否允许从应纳税所得中扣除，免征个人所得税。
2.当企业年金计划取得投资收益时，对其是否征收所得税。
3.当退休职工从企业年金计划领取养老金时，是否要对他们的这笔养老金收入征收个人所得税。
用字母E（Exempt代表免税）和字母T（Tax代表征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税模式可表述为八种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。EEE在三个阶段给予税收全免的优惠，所以，实行此种财税政策雇员年金水平最高而国家税收损失最大，TTT型却刚好相反。TET对投资收益免税，而在缴费和发放时候征税，雇员年金非常低；而ETE则只征投资收益部分，税收优惠程度仅次于EEE型。TEE只在缴费阶段征税，EET只在发放阶段征税，他们都是只对年金的本金征税，而不对收益征税。TTE和ETT对本金和投资收益都征税，比TEE和EET优惠程度低。
通过以上比较发现，EEE在税收过程都给予税收全免的优惠待遇，显然违背个人所得税的公平调节原则，存在着税收上的不公平。与之相反，TTT则是一个通过税收阻碍和惩罚建立企业年金的措施。ETE只对投资征税，从国家角度讲，税收损失较大，而且缺乏对个人收入的调节作用。TET对本金征税，在税收政策上又失公平，也不利于发展企业年金。TTE和ETT将养老储蓄看作是一种普通的商品和服务，TTE与现实中的储蓄产品税收政策相同，因此税收优惠程度不明显。
相比之下，TEE和EET模式的税收优惠程度高于TTE和ETT模式，在当期消费和未来消费中保持中性，并且与公共年金在性质上相同，是两种非常可取的政策。在税率相同的情况下TEE和EET模式税收上没有差别，但实际上由于个人所得税实行的是累进税率，而个人在不同阶段的收入水平不同，因而使用的税率也不同。雇员在退休后的收入水平比在职的大部分时间的收入要少，从而导致他们在年金领取阶段适用的边际税率比缴费阶段的边际税率要低，因此，采用EET模式可以使他们享受更优惠的税收待遇。西方发达国家在选择税收政策的时候也主要是选择EET模式。
（三）EET模式：中国企业年金税收政策的现实选择
借鉴西方发达国家对企业年金计划的税收模式，根据税收公平性和与政府财政承受能力相匹配的原则，可考虑对中国企业年金实施EET模式，允许企业雇主与员工从他们的税前收入中扣除一定比例的年金缴费额，并减免养老金投资收益所得税，在领取养老金时则征收个人所得税。EET模式在前两个环节不对企业年金计划课税，与基本养老保险一样，领取环节对养老金课税，与基本养老金的征税制度有所不同，符合税法上的一致性和差异性原则。企业年金毕竟不同于基本养老保险金，基本养老保险是为了让退休员工的基本生活得到保障，而企业年金则是为了让退休员工在退休后还能享有高品质的生活。因此，政府为了防止效益好的企业、收入高的职工大量缴费以避税或偷税，应当在企业年金的领取环节征税以避免避税或偷税，并通过领取环节的征税来实现社会税负公平。同时，为保证公平对待企业内部的高薪员工和中低收入水平的员工，不能无限制地对年金计划免税，而应是在一个合理的限额范围内，在企业年金市场化运营的初期，在财政能够承受的范围之内免税。这个限额范围可以给得高一点，目前，国外大部分国家规定给予不超过工资的10％免税。
在目前的税收制度下，税收支出比较低，在中国财政承受范围之内。根据前面税收模式对国家税收的财务影响的测算，EET模式并不会造成财政支出的巨额增加，而且以中国近年来财政收入良性发展的趋势来看，实施EET模式是目前我国财政状况完全能承受得起的。
三、中国企业年金税收政策的发展前景
企业年金的财税政策关系到企业年金未来的发展方向和趋势，没有了税收政策支持，企业年金很容易成为“无源之水”。根据翰威特咨询公司2006年3―6月对400家国内外知名企业的调查显示，在284家未建立企业年金的企业中，有70％的企业有建立年金计划的意愿，其中，又有绝大多数企业已把建立企业年金列入规划。可以相信，未来几年企业年金市场将会有较快的发展。
国务院《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》指出，要鼓励合规资金入市，逐步提高企业补充养老基金（企业年金）的入市比例，完善资本市场税收政策，鼓励社会公众投资于资本市场。加紧研究制定企业年金财税政策已经箭在弦上，我们相信，随着相关税收政策的出台，中国企业年金的发展前景将更加广阔。
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一、 个人所得税征管存在的问题及原因
在此次税收自查中,虽然各个税种都可能或多或少存在问题,但由于个税自身的诸多特点,造成个税在征管中存在问题尤为明显。
(一)个人所得税征税项目的多样性
由于个人取得收入来源不同,根据《中华人民共和国个人所得税法》规定下列各项十一项个人所得,应纳个人所得税:工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得。个人所得税不但划分为十一类应税项目而且在每类应税项目涉及内容还存在复杂性、多样性,比如工资、薪金所得中个人缴纳的各种保险如何征税、个人取得的各种福利、各种奖金、补贴、津贴如何纳税、企业年金如何纳税、股票期权如何纳税等等问题都是需要企业进行自查的内容,可见个人所得税征税项目的多样性及复杂性是造成个人所得税征管复杂性的原因之一。
(二)个人所得税与个人利益息息相关
个人所得税的纳税人为取得应税收入的个人,与自身利益息息相关,所以无论是个人所得税的扣缴还是自行申报过程中,一些纳税人往往为了一己之私了,故意通过各种方式对个税少报或瞒报,造成个税征管存在问题。
(三)税收政策调整与财税人员业务素质
由于当前我国面临经济形势的风云变幻,相应的税收政策和法律法规不断调整和变化,有些财务人员由于日常工作繁忙往往忽视了最新税收政策的学习,导致对当前税收政策掌握不准确而造成税务风险的存在。
二、降低个税税务风险的措施和建议
据报道截止2009年8月份国税总局汇总企业自查情况,通过自查过关的企业,只有五六家。可见本次税务自查行动的彻底性和严谨性,如何使企业降低税务自查中个税风险,本人仅就在本次自查中体会进行论述:
(一)企业应高度重视税收自查工作,有的放矢
企业应高度重视税收自查工作,比如有的单位专门成立自查委员会,自查委员会对自查工作周密部署。在自查工作中由于时间紧任务中,所以建议认真对照自查提纲的内容进行自查。自查提纲是税务机关根据以往对相关行业进行检查时发现的问题进行归纳总结出来的带有普遍性的检查提纲,对每一个纳税人的自查都有指导作用。但是值得一提的是,企业在自查时不能仅限于自查提纲的要求,还应该结合企业自身的实际情况来自查,这样才能最大限度地规避自查风险。
(二)全面、准确了解当前有关个税的政策
税收自查目的是检阅企业对税法的遵从度,所以在自查前企业应根据本单位实际情况对应查找相关税收政策规定,关于一般企业普遍适用的个人所得税政策总结如下:《中华人民共和国个人所得税法》);《中华人民共和国个人所得税法实施条例》;国家税务总局关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》 ;《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》;《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》;财税(2006)10号《关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》;《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》;《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》;《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》;国税函〔2007〕305号《国家税务总局关于企事业单位公务用车制度改革后相关费用税前扣除问题的批复》;《国家税务总局关于开展2007年税收专项检查工作的通知》等文件。
尤其值得一提的是敬请企业关注《税务总局关于09年度税收自查有关政策问题的函》,在本文件中关于个人所得税中企业向职工发放交通补贴的个人所得税问题、企业向职工发放的通讯补贴的个人所得税问题、企业为职工购买的人身意外险的个人所得税问题、企业年金的个人所得税问题、公司向解除劳动关系的人员支付一次性补偿费、企业为职工缴付的补充医疗保险的个人所得税问题、金融保险企业开展的以业务销售附带赠送个人实物的问题都有了政策依据,希望企业在自查中以此为准绳反馈问题。
(三)借助中介机构或专家力量
关 键 词：企业年金；税收优惠政策；税式支出；年金积累额；基本养老保险
中图分类号:F812.42 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2007)04-0029-06
一、引言
税式支出(tax expenditure)的理论与实践起源于西方发达国家。人们在实践中认识到，税收优惠可以用以贯彻国家的某些政治、经济、社会政策，并且可以取代某些财政（预算拨款）支出，于是，开始对这些税收优惠的成本与效益进行计算和评估，并且把用以实现政府目标的税收优惠称为税式支出。
哈佛大学Surrey教授在1973年首次指出，[1]与基准税收相比（即没有税收优惠政策时的税收），税收优惠政策会减少政府的税收收入，减少的数量就是通常所说的税式支出(tax expenditure)，实际上是税收优惠政策的成本体现。现在许多国家每年都要对税式支出进行测算，并将其列入财政预算，为制定税收政策提供依据。
根据美国员工福利研究院（EBRI）的统计分析，美国近年来企业年金部分的税式支出和总税式支出状况如表1所示：
经过测算可以看出，企业年金部分的税式支出占总税式支出的比重很大，而且基本保持在35%至39%之间，这说明美国政府对企业年金计划的重视程度很高，不仅通过大力推行税收优惠政策来刺激企业年金计划的实施，而且还保持了其政策的稳定性。
尽管税收优惠政策对于企业年金的推行与发展必不可少，但是它的执行力度大小导致的实施效果好坏却是千差万别。总结起来，其正负效应主要有以下几个方面：[2]第一，从宏观层面来看，它在鼓励某些事业发展的同时，也会在一定程度上违背社会公平原则。第二，从微观层面来看，它可以照顾到某些弱势群体，但同时在利益的驱动下又可能会造成税收优惠的滥用。第三，从对市场机制的影响来看，它可以在市场机制作用有限的情况下对经济产生某些矫正作用，但同时也可能会误导、扭曲纳税人的某些经济行为。第四，从国家财政的角度来看，有利于促进财政与税收制度的法制化和规范化，监控财政的收支状况，以选择适当的财政支持方式并评价其实施效果，但同时也必然使税收管理更加复杂，增加税收成本，减少税收收入。
可以说，税收优惠政策是一柄双刃剑，在此种情况下，对我国实施企业年金税收优惠模式的选择进行深入的理论和实证研究具有很强的理论和实践意义。笔者认为，有必要从税式支出理论入手，对我国企业年金税收优惠政策的成本（即国家的税式支出）进行简要的定量分析，从而能够在某一层面上帮助我们对企业年金税收优惠政策作出有效的比较与选择。
二、文献回顾
关于企业年金的税式支出问题，国内外很多专家和学者分别从不同角度不同层面作过细致深入的分析与探讨。结合本文写作思路，主要有以下相关文献值得关注。
Kwang-Yeol Yoo和Alain de Serres (2004)在其文章中对欧盟的私人养老金(Private Pensions)计划在不同的税收条件下积累额如何变化以及实行相应税收优惠政策产生多大的成本和影响等问题进行了测算。他们认为，给予合适的税收优惠政策对养老金的积累和增长有很大的促进作用，但是其税收漏洞问题也同样是一个不可忽视的问题。
刘云龙等在《中国企业年金发展与税惠支持》一文中首先以假设企业将原本以直接薪金方式发放给职工的工资改为以养老金方式发放，计算得出免征企业所得税导致税收减少额为企业年金保险保费增加额的24.2%，进一步免缴个人所得税则减少额达到企业年金保险保费增加额的34.2%。另外还通过养老金增长测算了税收减少额对整个财政收入和税收收入的影响非常小，均只占1%左右。因此，养老金缴费阶段的税收优惠对于促进企业年金发展是一个成本较低的政策。
劳动和社会保障部在《中国企业年金财税政策与运行》一书中的测算则是以基本养老保险和企业年金之间的关系为基础，发现从2003年起企业职工按工资收入的8%建立企业年金，到2020年将形成相当规模的企业年金基金，其中历年收入、支出的平均增长速度为14.7%和36%，而同期基本养老保险的收入、支出平均增长速度为12.2%和8.9%，这说明企业年金作为第二支柱的作用将不断增强，积累额均高于基本养老保险。伴随着累计税收额的逐年增加，企业年金积累额始终保持在税收累计减少额的5~6倍，这表明国家每投入1元资金将导致企业年金积累额增加5~6元。
张勇等在《中国企业年金税收优惠政策的成本研究》一文中指出上述研究将雇员的实际寿命等于预期寿命，从而把企业年金当成了确定性年金。他们从不确定性出发，构建了企业年金税式支出的精算统计模型，并综合了企业年金的“跨期”特性和基准税收的选择。研究表明，2002年我国企业年金税式支出为18.3亿元，在确定性情形下，雇员的平均税式支出为288元，比不确定性条件下的278元要高出3.6%，即目前的测算高估了我国企业年金的税式支出。而从替代率看，他们认为企业年金替代率水平每提高1%，税收优惠比例就要增加大约0.45%，税式支出增长11.2%。在当前政策下，要使替代率水平达到20%的改革目标，税收优惠比例应提高到9%，同时税式支出增长125%，达到41亿元。
三、我国企业年金税收优惠政策的比较与选择
本文着重测算两种最主流的税收优惠模式EET和ETT的税式支出状况。然后在此定量分析的基础上，结合税收优惠政策对我国基本养老保险资金缺口问题以及国家财政收支状况的影响，阐述不同税收优惠模式选择的利弊。
1．基本假定
（1）精算现值的计算时点。由于2005年的相关数据尚未统计出来，无法拿到本文所需的样本数据，故以2004年相关数据为参照，假设企业年金税收优惠政策从2004年末起发挥作用，因此在做数理模型模拟过程中，以2004年末作为本文精算现值的计算时点。
（2）参加企业年金的人群。依据《企业年金试行办法》相关规定，建立企业年金的企业必须依法参加基本养老保险并履行缴费义务，根据《中国统计年鉴2005》的数据，2004年末全国参加基本养老保险的企业职工人数为10903.9万人，经过核算，其中国有及国有控股企业职工为4335.3万人（男女比例为1.9:1），城镇集体企业职工为1124.5万人（男女比例为1.7:1），其他企业职工为5444.1万人（男女比例为1.5:1）。另据劳动和社会保障部资料统计，2000年我国企业年金制度覆盖人数仅为560.33万人，占国家基本养老保险中企业参保人员的5.9%；2002年，我国企业年金制度覆盖人数增为655万人，占国家基本养老保险中企业参保人员的6.6%。而在西方国家，实行非强制性企业年金国家的覆盖率达到了比较高的水平，如：奥地利95%，英国、美国、加拿大为50%左右。鉴于我国企业年金的相关配套设施还不完善以及企业经营效益状况参差不齐，本文假定在2004年末，我国企业年金的覆盖人数占参加基本养老保险的企业职工人数的10%。具体人数如下图所示：
（3）职工平均工资。根据《中国统计年鉴2005》，2004年国有企业、城镇集体企业、其他企业职工年平均工资分别为16336元、9513元和16255元。
（4）平均退休年龄。我国现行退休政策规定的企业职工法定退休年龄是男职工年满60周岁，女职工年满50周岁，女干部年满55周岁。这一法定退休年龄的制定主要是根据我国建国初期的社会经济发展状况和我国人口平均寿命。50多年来，我国的社会经济格局已发生巨大变化，人均寿命也从建国前估计的35岁左右提高到2000年的71.4岁，在世界各国中属于中等偏上水平。基于这一认识，我们有充分理由认为我国现行的退休年龄偏低。较低的退休年龄与继续延长的人均寿命必然会加强国家对养老保险制度的费用负担程度。如果适当延长退休年龄，通过缩短领取养老保险金的期限而适当减轻养老保险制度的经济负担，无疑具有重大政策意义①。但是考虑到我国是人口大国，劳动力多，设计退休年龄必须统筹考虑社会保险与就业。鉴于此，改革退休年龄的步伐不能迈得太大，首先考虑延长女性法定退休年龄较为适宜。而在2005年，男、女职工平均退休年龄为59.25岁和50.75岁。[3]因此，本文分别将男、女职工的退休年龄设定为60岁和55岁。
（5）平均就业年龄。根据学历对我国城镇就业人员进行分类，求出各类人员的数量和起始工作年龄，然后加权得出平均起始工作年龄为17岁。[4]然而，受九年义务教育的普及和高等教育每年扩招人数影响，劳动力人口的平均年龄将逐渐增大，因此本文把职工平均就业年龄设定为18岁。
（6）实际工资增长率和实际利率。根据世界银行对未来我国年实际工资增长率的预测，在未来的几十年内，大致为7%。而世界银行对我国的长期实际利率预测为2.5%。
（7）企业所得税和个人所得税。根据我国税收制度，企业所得税为33%。而我国的个人所得税中，工资、薪金所得适用累进税率，税率为5%~45%。根据各年个人所得税总额和工资总额，我们可以看出个人所得税占工资总额的比例在10%以内逐年上升，因此本文把平均的个人所得税率设定为10%。
（8）投资收益税和投资收益率。权衡国家税收和企业年金积累额，我们假定对企业年金基金投资征收20%的投资收益税。据统计，2004年全国企业年金的投资收益率为2.7%，而国外部分发达国家养老保险基金的年平均投资收益率为8%左右（如表2所示）。可以预见，随着企业年金基金投资的专业化运营以及国内投资环境的改善，我国企业年金的投资收益率将会逐步上升，因此本文假定该数值为5%。
（9）缴费比例和税收优惠比率。根据《企业年金试行办法》相关规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一，同时考虑到企业年金的积累有利于适当降低基本养老保险的替代率，故把企业的缴费比例设定为职工工资总额的8%，个人缴费比例设定为职工工资总额的4%，两者一起建立企业年金账户。另外，企业缴费部分在工资总额4%以内从经营成本中列支，而个人缴费部分全额减免个人所得税即为工资总额的4%。[5]
（10）死亡率。采用中国人寿保险业经验生命表（2000－2003）中养老金业务所列的男女表。
2．基本模型
lg a：参加企业年金的国有企业男职工；lg b：参加企业年金的国有企业女职工；
lj a：参加企业年金的城镇集体企业男职工；lj b：参加企业年金的城镇集体企业女职工；
lqa：参加企业年金的其他企业男职工；lqb：参加企业年金的其他企业女职工；
wg：国有企业职工年平均工资；wj：城镇集体企业职工年平均工资；
wq：其他企业职工年平均工资；ra：男职工平均退休年龄；rb：女职工平均退休年龄；
c：平均就业年龄；gw：实际工资增长率；i：实际利率；tc：企业所得税；
tp：个人所得税；ti：投资收益税；gi：投资收益率；m：企业缴费比例；
n：个人缴费比例；fm：企业的税收优惠比例；fn：个人的税收优惠比例；
（1）缴费阶段
年金积累额的精算现值
（4）计算结果
在对缴费阶段和投资阶段均实施税收优惠措施即EET模式的情况下，其企业年金最终积累额的精算现值为280274604.53万元，而在此过程中付出的代价，即国家税式支出为23140852.47＋7012379.54＋33057969.26＝63211201.27万元。因此，企业年金每积累1元，国家需要付出大概0.225元的成本。
在仅对缴费阶段实施税收优惠措施即ETT模式的情况下，其企业年金最终积累额的精算现值为236583077.57万元，而在此过程中付出的代价，即国家税式支出为23140852.47＋7012379.54＝30153232.01万元。因此，企业年金每积累1元，国家需要付出大概0.127元的成本。
3．税收优惠比例变化带来的影响
假设个人的税收优惠比例不变，仍为4%，即给予个人企业年金缴费部分全额的税收优惠。而企业缴费部分的税收优惠比例变化?驻fm，当?驻fm为正数时表示税收优惠比例增加，当?驻fm为负数时表示税收优惠比例降低，其变化范围为－4%～4%。那么经过计算，企业缴费部分的税收优惠比例变化带来的影响如下：
当企业缴费部分的税收优惠比例增加或降低1个百分点：
（1）缴费阶段企业年金积累额的精算现值增加或减少3.1%。
（2）缴费阶段减免的企业所得税精算现值增加或减少25.0%。
（3）在减免投资收益税的情况下，企业年金基金投资积累额的精算现值增加或减少3.1%。相应地，在领取阶段征收的个人所得税精算现值增加或减少3.1%。
（4）在不减免投资收益税的情况下，企业年金基金投资积累额的精算现值增加或减少3.1%。相应地，在领取阶段征收的个人所得税精算现值增加或减少3.1%。
（5）投资收益税的精算现值增加或减少3.1%。
4．企业年金的发展对城镇基本养老保险的影响
（1）企业年金对弥补基本养老保险个人账户缺口的作用。基本养老保险分为两块：一块是强调公平性的社会统筹，另一块就是按个人名义设立的个人账户，从法律角度来讲，个人账户是个人私有的，但现行的养老保险规定却把两种不同的制度合并成为了一个制度，也正是由于这种统筹账户与个人账户并账管理的便捷性，导致社保部门为了弥补养老金支付缺口通常采用直接挪用个人账户的方法，这样就形成了巨额空账。根据劳动和社会保障部的相关统计研究，截至2004年，中国社会养老保险个人账户的空账达7400亿元，且每年以一千多亿元的规模扩大。因此，针对基本养老保险空账问题的越来越严重化，国家应大力促进企业年金市场发展以做实个人账户，并且不排除基本养老保险个人账户与企业年金个人账户合并运营的可能性。
假设国家养老保险改革的效果是不显著的，那么按目前发展趋势，到2056年左右，我国基本养老保险个人账户的缺口大致为：
7400＋1000v＋1000v2＋…＋1000v52＝36323.081（亿元）
其中各年新增的个人账户缺口总和为36323.081－7400＝28923.081亿元。
而企业年金个人账户的积累，假设每年企业年金参加人数不变即没有新增人口加入到企业年金计划当中，仍为图1中所示的覆盖人群，那么根据前面的公式计算，当企业缴费部分的税收优惠比例增加1个百分点即为5％时，到2056年左右，如果采用EET税制，则大致为28896亿元（即 ＝28896）；如果采用ETT税制，则大致为24392亿元（即 ＝24392）。另外，如果采用EET税制，国家税式支出大致为7002亿元（即Tc＋Tp＋Ti＝7002）；如果采用ETT税制，国家税式支出大致为3594亿元（即Tc＋Tp＝3594）。
因此，到2056年左右，如果采用EET税制，则社会养老保险个人账户部分的每年新增缺口被基本做实，只有不到30亿元的差额（即企业年金个人账户积累额减去基本养老保险个人账户的缺口）。同理，如果采用ETT税制，则社会养老保险个人账户部分的每年新增缺口还有4531亿元未被做实。由于社会养老保险个人账户的缺口也是需要国家财政来承担的，故采用EET税制，国家共需支付7400＋27＋7002＝14429亿元，而采用ETT税制，国家共需支付7400＋4531＋3594＝15525亿元。
（2）企业年金的发展对基本养老保险替代率的影响。养老保险替代率是指养老金收入占退休前收入的百分比，一般把它定义为个人进入退休期所领取的养老金与进入退休期上一年度工资的比率或者是进入退休期社会平均养老金与进入退休期上一年度社会平均工资的比率。养老保险替代率是衡量个人福利损失程度或者是表示个人受保障强度的指标。养老保险替代率越高，个人福利损失越少，受保障的强度也越高。目前，大多数国家采取国家基本养老保险、企业年金和个人储蓄保险三支柱的养老保险制度。[6]发达国家的基本保障水平一般只有退休前工资的40%~50%，而我国目前基本养老保险的平均替代率约为职工平均工资的80%~85%。显然，我国基本养老保险的替代率要远高于其他国家，这给国家财政带来了很沉重的负担，因此我们必须加快发展企业年金，扩大其规模，同时为其提供良好的投资环境，提高它的替代率，使之成为养老保险的主力。
基于以上认识，假定在实行企业年金之前的状态是员工的养老保险大部分由政府公共养老保险负担，员工个人购买的商业保险所占比例很小，而且基本保持不变。那么，实行企业年金增加的养老保险替代率则完全替代了基本养老保险的替代率，导致基本养老保险替代率的减少②。接下来将会结合前面推导的模型，简要计算一下企业年金增加的养老保险替代率即基本养老保险替代率的减少。
退休前一年工资水平的精算现值为：
wr-1=w(1+gw)r-c-1・vr-c-1・r-c pc
退休期企业年金的年平均领取额的精算现值为：
则企业年金增加的养老保险替代率为：u=?仔r /wr-1
经过计算，wr-1=86632330.63（万元）
另外，当企业缴费部分的税收优惠比例增加或降低1个百分点时，EET和ETT税制下，企业年金的养老保险替代率将会增加或降低3.1%。
因此，根据前面的假定：企业年金增加的养老保险替代率完全替代基本养老保险的替代率，那么，在EET和ETT税制下企业年金的积累会导致基本养老保险替代率分别减少12.54%和10.58%。同时，我们可以看到，企业年金作为基本养老保险很好的替代品，其税收优惠政策的给予和实施确实能够有效地缓解国家在基本养老保险方面的财政压力。
5．我国企业年金税收优惠政策的选择
仅仅从企业年金的基金积累上考虑，EET税制比ETT税制的单位成本高，即每积累1元钱，国家所需支付的成本（税式支出）要大。但是考虑到企业年金基金积累对基本养老保险个人账户部分的补充作用和对基本养老保险替代率的替代作用，在权衡了国家鼓励企业年金计划所采取的税收优惠政策而产生的税式支出和企业年金能够切实有效减轻国家财政负担两方面的综合效益之后，笔者认为EET税制又比ETT税制更具有优越性。另外，鉴于现行国内企业年金的基金投资环境和收益状况不甚理想，同时考虑到对投资收益征税的难度和成本，结合国家对此项目免税的政策规定尚未到位的实际情况，因此从宏观层面上选择EET税制相对于ETT税制更具有实践意义。
另外，在本文的测算和分析中，并未考虑到基本养老保险基金与企业年金基金各自所产生的宏观经济效应的互补与替代，比如与资本市场的互动、对储蓄和消费的刺激以及对经济增长的促进等等，只是运用相关理论与模型从国家财政投入产出的角度进行了微观层面的探讨，并在此层面上提出了一些针对性的理论建议，这是本文的不足。
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注释：
① 劳动和社会保障部社会保险研究所所长何平为提高法定退休年龄设计了一个具体的日程表：第一步，用5年时间清理和取消提前退休工种，基本达到严格按法定退休年龄执行；第二步，用5年的时间取消女工人、女干部退休年龄的差别，女职工一律55岁退休；第三步，用10年时间初步将退休年龄推迟至65岁。
② 这只是一个简化后的分析结果，把企业年金和基本养老保险视为完全替代，而且不考虑个人储蓄性养老保险的因素。
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参考文献：
[1]张勇，王美今．中国企业年金税收优惠政策的成本研究[J]．统计研究，2004(8)：40~44．
[2]Hana Polackova Brixi, Christian M.A. Valenduc and Zhicheng Li Swift. Tax Expenditures- Shedding Light on Government Spending through the Tax System: Lessons from Developed and Transition Economics[M]．Washington：World Bank Publications，2003，p3-6．
[3]劳动和社会保障部社会保险研究所．中国企业年金财税政策与运行[M]．北京：中国劳动社会保障出版社，2003：80.
[4]刘云龙，傅安平．企业年金――模式探索与国际比较[M]．北京：中国金融出版社，2004：49．
[5]劳动和社会保障部社会保险研究所．中国企业年金制度与管理规范[M]．北京：中国劳动社会保障出版社，2003：41~49．
[6]钟子埙．企业年金税收的经济学分析[A]．企业年金专题研究．北京大学保险与社会保障系列学术论文/研究报告[C]. 2004：1~17．
责任编校：谭安华
Comparison and Selection of the Favorable Tax Policy on Private Pension in China
ZHU Ming-lai CHEN Jia
(NanKai University,Tianjin,300071)
Abstract：In 2005, the regulator authorized the first group of financial institutions to sell and manage private pension plans in China, marking the beginning of the implementation stage for pension plans. However, some key issues of private pension plans such as contribution rules, investment administration, payment method, regulation and taxation remain unresolved and have become the bottleneck that severely hinders the development of the enterprise pension markets. The paperbegins with the comparison and selection of thefavorable pension policy and evaluates the tax expenditure ofthe state in terms ofsuch indicators as the basic conditions of the rural and urban pension and the incremental amount of the enterprise pension to provide a theoretical rational for the state to adopt appropriate favorable pension polices to guide and promote the growth of the pension market.
关键词：企业年金；治理结构；税收政策；发展图景
中图分类号：F842.6文献标识码：A 文章编号:1003－9031(2011)11－0015－03DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.11.04
一、引言
企业年金是企业在国家政策指导下，根据其自身经济状况和管理策略的需要而建立，旨在提高员工退休收入水平的一种员工福利制度。对于政府来讲，企业年金可以减轻公共养老金的负担；对于企业而言，它是一种重要的人力资源管理工具，可以实现吸引、保留和激励员工的作用；从员工的角度来看，则可以提高退休收入水平。正是因为诸多作用，企业年金在西方国家获得了快速发展。随着中国步入老龄化社会，企业年金制度备受关注。1991年国务院颁发《关于企业职工养老保险制度改革的决定》是中国企业年金制度产生的标志。自此，中国企业年金从无到有逐步完善，至今已经20周年，此时回顾企业年金的发展历史、分析其现状、展望其发展前景具有重要意义。
二、我国企业年金的历史沿革
20世纪80年代初，政府针对国有企业效率低下的问题进行了影响深远的国有企业改革。作为国有企业改革的配套措施，同时推行了企业养老保险制度的改革，改革的基本方向是摆脱企业保障，逐渐实现企业养老保险的社会化。在制定我国养老保险制度时，借鉴了西方国家的经验，在建立基本养老保险制度的基础上创建企业补充养老保险（现称作企业年金）和个人储蓄性养老保险，为员工提供多层次的保障。
1.制度初建（1991―2000）
1991年《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》（国发［1991］33号）第一次提出：国家提倡、鼓励企业根据自身经济状况为职工建立补充养老保险。此后，1994年颁布的《劳动法》将上述决定上升到法律层次：国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险。1995年原劳动部《关于建立企业补充养老保险制度的意见》（劳动部发[1995]464号文件），提出规范企业补充养老保险的若干政策意见，包括实施条件、决策程序、资金来源、计发办法和经办机构等，明确提出补充养老保险采用“个人账户”管理。这些法律和政策的出台，国家关于建立补充养老保险制度的态度日益明确、思路渐渐清晰。
2.改革试点（2000―2004）
2000年，国务院颁发《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》（国发［2000］42号）规定：“有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额百分之四以内的部分，可从成本中列支。”这一方案正式将企业补充养老保险更名为“企业年金”，并明确了我国企业年金采取缴费确定模式、个人账户管理、企业缴费税收优惠、市场化运营管理等政策规定。这种规定意义重大，且我国企业年金发展的一份纲领性的文件。按照规定，辽宁首先进行试点，其他地方也相继试行。
3.走向规范（2004至今）
2004年原劳动和社会保障部颁布《企业年金试行办法》对建立企业年金的基本条件、决策程序、资金来源、管理办法、待遇给付、企业年金基金管理、投资运营、监督管理等做出明确规范，确立了我国企业年金制度的基本框架。同年又出台《企业年金基金管理试行办法》，对企业年金的治理结构、企业年金基金管理和市场服务主体行为、信息披露、监督管理等方面做出了规定。此后相继出台了一系列关于企业年金的政策法规，明确了理事会和法人机构两种受托模式、企业年金的治理结构、市场化投资运行规则、监督管理等。2011年颁发《企业年金基金管理办法》，进一步完善企业年金基金管理。从此，企业年金走上规范发展的道路。
三、我国企业年金的现状和评价
经过20年的发展，中国企业年金已经初具规模，无论是参加职工人数、参加企业数还是基金积累情况都获得较快增速（见表1）。同时，企业年金制度框架基本形成。2004年颁发的《企业年金试行办法》明确规定企业年金的建立应在企业与工会或职工代表集体协商来决定，并制定企业年金方案。所需费用由企业和职工个人共同缴纳，企业年金基金实行完全积累的缴费确定型制度，采用个人帐户进行管理。企业年金基金实行市场化运营。企业年金基金管理也进一步规范，2011年实施新的《企业年金基金管理办法》明确了企业年金的信托制管理，保证企业年金基金资产的独立性，强化受托人的法律责任，确保企业年金受益人的权益。建立分权制衡的基金治理结构，形成由受托人、托管人、账户管理人和投资管理人的管理结构，各司其职，各担其责，相互制衡。
虽然中国企业年金的发展已具规模，制度框架也基本形成。但从总体上来看仍存在以下几方面问题。
1.企业参与不积极。企业是企业年金的主体，由于部分企业的经营困难、利润微薄；因外部政策环境不完善、税收优惠政策不到位；当前劳资关系的失衡、强资本弱劳动的格局使企业完全掌握控制权，员工的需求得不到满足，再加上企业的管理理念的落后，导致很少企业愿意花钱去建立企业年金计划。这直接影响了我国企业年金20年的建设与发展，速度缓慢且覆盖面偏低，比如2009年，参于企业共3.35万家，企业参与率仅不到1%。
同期，德国的企业参与率是64%、美国46%、英国47.1%、意大利10.6％。如果说欧美发达国家制度建立的时间早，发展成熟，那么与转型国家相比，中国建立企业年金的时间与之相近，但发展速度明显慢于他们。如捷克企业参与率45%、匈牙利31%。我国就业人口企业年金参与率也持续偏低，2009年仅为1.3%，而英国为59.1%，美国是57.7%，差距悬殊[1]。
2.发展水平不平衡。在已经建立企业年金计划的企业中还具有发展不平衡的问题，这种不平衡主要体现在三个方面：一是行业之间不平衡。在1998年，国务院原来批准养老保险实行行业统筹的五行（四大国有银行与中央银行）一司（中国人民保险公司）十一行业（铁道、交通、邮电等）全部移交地方统一管理，这些行业养老保险在实行地方统筹时都不同程度的建立了企业年金制度。2000年末上述行业有4185个企业建立了企业年金制度，占同期建立企业年金制度企业数的25.8%；参加职工395.77万人，占全国参加企业年金职工人数的70.6%[2]。这些行业的企业年金建立早、规模大，已是中国企业年金的主体。而其它为数众多的中小企业，特别是民营企业态度消极、发展缓慢。二是地区之间不平衡。我国经济发展水平地区之间差异较大，大型的国有企业和民营企业主要都集中在北京、上海、天津、浙江等发达地区，这些地区的企业相对实力较强，能够提供良好的员工福利，企业年金计划多数是在这些经济发达地区建立。三是职位之间不平衡。有的企业只为管理人员建立企业年金，而不包括普通员工。或者是管理人员与普通员工之间缴费水平差距明显。企业年金加剧了工资分配的差距，形成新的不平等。
3.治理结构不健全。我国企业年金当前采用的是以受托人为中心的信托模式治理结构。企业年金委托人（企业和职工）与受托人之间形成信托关系，受托人与投资管理人、托管人以及账户管理人之间表现为委托关系。随着《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理办法》的相继出台，关于企业年金的管理日益规范，但当前仍有不合理之处。特别是关于企业年金基金管理中的责任承担问题，上述两个办法都没有提及企业年金管理主体受托人、账户管理人、投资人或投资管理人的法律责任。
在实践中，有的企业年金基金信托合同时规定：如果是账户管理人、托管人或投资管理人违规或者违约造成的损失，由受托人先行赔偿，再由受托人向责任方追偿。这实际上让受托人承担了连带赔偿责任。因为在委托人与受托人之间是信托关系，按照《信托法》的原则和规定，受托人对信托财产负有全部责任。而受托人与投资管理人、托管人以及账户管理人之间是委托关系，签订委托合同，仅对委托合同中确定的义务承担责任。而合同具有不完备性，加上企业年金基金管理的复杂性，投资管理人、托管人以及账户管理人很可能在不违背合同的情况下做出损害受益人的行为[3]。相比受托人，投资管理人、托管人以及账户管理人的责任小、规避风险机会多，这也埋下了道德风险的种子。并且在企业年金基金收益分配和费用方面四个管理主体分别收取，受托人没有分配权，其中受托人管理收费最低，年度提取的管理费不高于受托管理企业年金基金财产净值的0.2%，过低的管理费用显然会影响到其管理职能的发挥。权责失衡，对于受托人显失公平，对于受益人也存在一定的风险。
4.税收政策不完善。企业年金的发展需要税收政策的鼓励，我国企业年金20年来发展缓慢的一个重要原因是税收政策不完善导致的。虽然从1991年开始国家就提出倡导建立企业年金制度，但直至2000年国务院才在《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》中规定试点地区企业缴费在工资总额4%以内的部分可从成本中列支。同时授权各省自定税收政策，于是各个地方关于企业年金的税收政策不统一，优惠比例从4%至12.5%不等，相差悬殊。2008年，财政部《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本中列支，将全国的企业年金的税收制度统一起来。紧接着2009年财政部和国家税务总局联合《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》中规定企业为员工支付的补充养老保险费和补充医疗保险费分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过部分不予扣除。至此，将全国的企业年金中企业缴费部分的税收优惠比例统一调整为5%。
关于企业年金中个人所得税此前一直未做明确规定，直至2009年国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》明确了个人缴费课征个人所得税。企业年金个人所得税征收主要涉及缴费、投资、领取三个阶段，国际通行的做法是EET模式，即缴费和投资环节免费，而领取环节征税，这有利于调动企业和员工建立企业年金计划的积极性。但从当前的政策来看，我国企业年金的个人所得税是TEE模式，即缴费征税、投资和领取免税。我国企业年金的关于企业缴费的统一的税收优惠政策姗姗来迟，严重影响了企业年金的持续健康发展。
四、我国企业年金的发展图景
截至2010年，中国企业年金基金积累为2809亿元，与此前业界预计的万亿规模相差甚远。世界银行曾预测至2030年中国企业年金市场将达15万亿人民币，届时将成为世界第三大企业年金市场。从当前发展的速度来看，这种展望过于乐观。十二五规划提出关于发展企业年金和职业年金计划，但中国企业年金要获得快速发展还需跨越重重阻碍、不断完善相关制度。改革应从两方面着手，内部的制度构建和外部的发展环境。
1.从内部制度构建来看。一是需要改革企业年金治理结构。当前我国企业年金已形成了以受托人为中心的信托治理结构，但市场运行过程中受托人的中心地位却名不副实，受托人权小责重，并且竞争激烈。应当明确账户管理人、托管人或投资管理人的职责，并与受托人或受益人之间形成信托关系，由《信托法》约束。二是需要改革企业年金方案设计。许多企业对企业年金的态度消极，是因为对企业年金缺乏了解。企业年金是人力资源管理的重要工具，企业年金可以根据员工的工龄、职称、岗位、学历、绩效等因素而设计，起到吸引、保留和激励员工的作用。
2.从外部发展环境来看。一是应当完善企业年金税收政策。目前国家对企业的缴费的税收政策做了统一，但针对员工的税收政策仍存在不合理现象，应当按照国际上普遍经验对缴费和投资阶段免税，领取阶段再征税。二是应当完善资本市场。企业年金采取个人账户的管理模式，资金需要长期积累，资本市场的不规范影响了企业年金基金的保值增值，制约了企业年金的发展。当然，资本市场的健康发展是一个系统工程，其改革任重道远。
参考文献:
[1]郑秉文.中国企业年金发展滞后的政策思想束缚分析[J].中国人口科学，2010（2）.
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试点情况
苏州工业园区经济发展水平高，群众保险意识较强，试点基础良好。2020年，园区实现国民生产总值2907亿元，公共财政预算收入377.3亿元，人口113万人，城镇居民人均可支配收入7.97万元，相关指标在省内处于领先地位。一是试点覆盖人群和基本政策。《通知》规定，试点地区16周岁以上，且未满法定退休年龄的缴纳个税人群可以参保，被保险人在达到国家规定退休年龄后，可以申请领取养老年金。缴费期税延额度为每月/年工资的6%和1000元/月或12000元/年两者取小，领取期商业养老金收入的25%部分免税，其余75%按照10%的税率计算个人所得税（即领取期实有际税率为7.5%）。养老年金分为终身或者15年、20年固定期限领取，可选择按月或按年领取两种方式。例如，一名30岁的投保人投保收益确定型税延产品，以最高税延额度年交12000元保费计算，缴费期限30年，领取年限15年，退休后每月税后可领取养老年金约4200元；领取年限20年，退休后每月税后可领取养老年金约3400元。二是主要产品类型。2018年试点以来，银保监会共批准23家保险公司经营税延养老保险，合计推出了66款税延养老保险产品，整体分为A、B1、B2、C四类，其中A类为固定收益产品，B1类为保底收益产品（月结），B2类为保底收益产品（季结），C类为浮动收益产品。合同生效后，投保人可根据自身需求，在不同类型产品之间进行灵活转换。从试点情况看，保底收益产品实现保费规模占比45.52%，固定收益产品占比41.34%，浮动收益产品占比13.14%，反映出投保人在规划养老金储备时更倾向低风险产品的偏好。三是初步成效。截至2021年末，全国所有试点地区累计实现保费收入6.29亿元。苏州工业园区参与试点的17家保险机构累计实现保费收入3339.79万元；累计投保2497件，件均保费1.34万元，在试点地区中仅次于上海市（见表1）。
存在问题
一是覆盖群体有限。享受税延养老保险优惠的前提条件是缴纳个人所得税、取得工资薪金和连续性劳务报酬。但我国目前缴纳个人所得税的人群占比较低，2018年个税政策调整后，根据财政部有关数据，纳税人口占城镇就业人员的比例从44%降至15%。据苏州市税务部门测算，苏州工业园区仅有17.5万人（占园区人口的15.5%）满足享受投保税延养老保险优惠条件。从园区试点看，三年累计投保不到2500件，覆盖率仅1.42%，与覆盖税优目标人群还有较大差距。二是优惠力度不足。试点政策规定参保人退休后需按照领取金额的7.5%缴税，考虑到领取时缴纳基数含全部投资收益，以及货币时间成本等因素，政策优惠对当期个人所得税税率10%（月收入8000～17000元）的参保人群意义不大；对于当期个人所得税税率3%（月收入5000～8000元）的参保人群，甚至会出现领取期税率与当期税率倒挂，大大削弱了上述人群的参保积极性。从试点情况看，个税税率在20%以上的高收入人群最有动力购买税延养老产品，但这部分人群占比相对有限。三是手续办理繁琐。一方面，税额计算复杂。承保税延养老保险需要企业配合，经办人员每月需收集抵税凭证，制作报税表格，耗时耗力，企业容易产生抵触情绪。另一方面，税收抵扣繁琐。抵扣流程需要保险公司、客户单位、税务部门和中国银保信等多部门联动操作，且账户激活和凭证下载均有时限要求，超过时限就无法享受当月税收优惠，容易引发客户投诉。四是销售渠道单一。目前保险公司主要通过企业团体保险方式直接销售税延养老保险，该渠道实现保费收入占比90%以上。究其原因，一方面是税延养老保险产品较为复杂，银行渠道代销人员专业水平普遍达不到销售资质；另一方面是税延养老保险产品件均保费较低、利润空间小，个险人缺乏销售积极性。销售渠道单一也是导致产品触及人群有限和参保率低的重要因素。从试点看，多数保险公司开展效果低于预期。国际借鉴第一，重视运用财政税收政策刺激商业养老保险发展。发达国家在20世纪也普遍面临老龄化和政府养老金不足问题，无论是英国、美国还是德国、法国，都不同程度注重发展第三支柱养老，推动个人税延养老保险逐渐成为第三支柱的典型代表。其根源在于，发达国家以所得税等直接税为主体，个人所得税占税收总额比重高，且多数国家将税收优惠额度设置在个人工资收入的10%～20%，有效吸引个人将当期消费转为长期储蓄。例如，美国1974年推出税收优惠法案后（401K），1975～2005年个人年金保费收入复合增长率位居所有险种前列。相关经验表明，如果缺乏税收优惠和财政补贴政策，完全依靠个人自愿，很难发展壮大第二、第三支柱（类似我国农业保险情况）。第二，覆盖人群广泛和优惠政策灵活多样。一是设计多账户多产品，覆盖广大人群。美国第三支柱养老保险个人退休账户分为传统型和罗斯型，传统账户适合正规就业人员，罗斯账户适合非正规就业者；德国第三支柱养老保险产品由里斯特养老金和吕鲁普养老金构成，前者适用对象为正规就业群体，后者专门为不符合里斯特养老金资格的民众设计。二是优惠政策多样。德国里斯特养老金在税收递延政策之外，还针对低收入人群特别推出了直接补贴政策；美国的个人退休账户中绝大部分资金来自于第二支柱企业年金的转换，个人直接交费占比很小；部分国家对税优额度扣除限额实施动态调整，以有效剔除通货膨胀等因素对税收优惠政策的负面影响。当前，我国税延养老保险仅覆盖部分缴纳个税人群，但个人所得税占所有税收比例（7.5%）远低于同期美国水平（53.6%），大量未缴纳个税的人群和灵活就业者无法享受购买税延养老产品。同时，我国养老第二、第三支柱之间尚未打通，企业年金也不能转换享受第三支柱优惠政策。第三，重视发挥保险业在第三支柱中的关键作用。德国里斯特养老金从设立之初就引入了四类金融机构，即保险公司、商业银行、基金公司和建房互助社。从历年统计数据看，保险产品规模最大，目前占市场份额的三分之二，这既与德国民众保险意识较强、投资方面注重稳健有关，也与德国保险业发挥在第三支柱领取期的精算技术和管理优势、较好满足客户多元化领取需求有关。相较而言，我国第三支柱商业养老保险尚处于起步阶段，保险业的长期保障功能和稳健投资优势还有待进一步发挥。
政策建议
2021年12月17日，中央全面深化改革委员会第23次会议审议通过了《关于推动个人养老金发展的意见》，标志着第三支柱养老保险进入全新发展阶段，包括税延养老保险在内的养老金融也将开启新的篇章。为进一步促进税延养老保险健康发展，提出以下建议。第一，扩大覆盖人群。一是坚持税延养老保险的普惠导向。考虑逐步将未缴纳个税人群和灵活就业者也纳入政策范围，设计专门个人养老账户或产品；针对低收入人群购买税延产品可考虑直接予以现金补贴。二是扩大试点地区覆盖面。苏州工业园区区域小、人数少，工作人员流动性较大，对于未来是否继续在园区工作不确定，部分人群有等待政策全面放开后再进行投保的观望心态，建议进一步扩大试点范围至苏州市或江苏全省；全国范围内也可视情况逐步增加试点省份，扩大试点效应。第二，加大政策力度。一是将领取时个税缴纳比例进一步降低（如3%左右），对于本身适用税率较低的人群，退休后领取养老金时可以直接免税。二是发挥第二、第三支柱联动效应。针对单位未建立企业年金（民企和中小企业为主），允许将企业年金、职业年金和个人税延养老保险打通，实现税收优惠政策、投资管理、缴费、账户记录和转移接续以及监管等方面的衔接。三是共享税延养老额度。将符合税延养老要求的金融产品包括税延公募养老基金等，与税延养老保险共享税延额度，扩大消费者选择权。第三，优化操作流程。一是建立自动开户和默认投资机制。建议由中国银保信和税务部门为符合政策的人群自动开设税延养老个人账户，由客户自主决定是否缴费；自动配置收益确定性养老保险产品，后续客户可在个人账户中自主进行产品配置调整。二是将税前扣除的比例额度改为年度定额。每年根据社会平均工资等进行指数化调整，同时可根据不同群体采取不同的限额。三是个税抵扣允许全年汇算清缴。个人通过身份证实名验证匹配相关信息，将税收抵扣列入综合所得纳税申报范畴，提高申报便利性。第四，调动各方积极性。一是引导保险机构服务国家养老战略。对于积极参与试点的公司，对其探索开展医养康护结合、产品和服务创新、分支机构准入等给予政策支持。明确专业养老险公司市场定位，充分发挥其长期投资及精算优势，以国民养老保险公司获批筹建为契机，进一步打通银行储蓄与商业保险在养老领域的转换机制。二是推进全渠道销售。三是加强政府引导。
作者：李金辉
按月发放的工资、薪金所得适用3％～45％的七级超额累进税率，按照个人当月实际发放工资奖金扣除规定比例的四险一金及3500元的费用后，按应纳税所得额确定税率和速算扣除数计算；全年一次性奖金，按照奖金减除当月工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数计算，奖金发放额全额适用确定税率，不采用超额累进方式。税收筹划中，一是科学统筹月工资薪金与全年一次性奖金发放的比例。首先预估职工的全年收入，在全年收入的基础上，科学确定月工资薪金发放额及全年一次性奖金的发放额，保证两者所适用的税率都保持在同一税率区间，另外要保证月工资薪金每月发放额基本一致，不会因为实际发放额月度间的多寡不均，引起税率的变动，增加不必要的税收负担。二是规避全年一次性奖金的个税陷阱区间，全年一次性奖金存在税率刚刚变动的区间，扣除个税后的实际收入反而减少的现象，例如：发放全年一次性奖金18000元，扣个税540元，税后所得17460元，发放奖金19000元，扣个税1795元，税后所得17205元，出现了19000元反而比18000元的奖金税后所得更少的现象。这种税收陷阱区间包括：18001元～19283.33元，54001元～60187.50元，108001元～114600元，420001元~447500元，660001元～706538.46元，960001元～1120000元，我们在计算全年一次性时，要避免奖金发放额处在税收陷阱区间，如果全年一次性奖金发放额在陷阱区间内，则必须把部分金额调整至月工资薪金中发放，以减少税负，增加实际收入。
二、充分利用四险一金税前扣除政策
根据个人所得税法实施条例第二十五条及财税[2006]10号文件规定：“个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。”“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。”财税〔2013〕103号规定：“个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。”进行税收筹划时，要充分利用个人缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、企业年金及住房公积金可以税前扣除的政策，在增加收入的同时，提高四险一金的缴纳比例，尽量达到上限扣除比例，这样不仅提高职工的各项保障，增加职工企业归属感，同时也使个人所得税应纳税所得额减少，减轻税负，维护纳税人利益。
三、合理利用税收优惠政策
（一）有效利用个人所得税免纳与减征政策
个人所得税法第四条、第五条有关规定了可以免纳或减征个税的所得项目，免纳个税项目包括：科学、教育、体育等方面的奖金，职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等等；减征项目包括：残疾、孤老人员和烈属的所得，因严重自然灾害造成重大损失的等。在实际缴纳税款的过程中，我们要充分掌握税收免纳与减征政策，做到该免税的免税，该减税的减税，保障纳税人合法利益。
（二）使用捐赠方式扣除应纳税
所得额在现实工作与生活中，我们经常出于爱心，帮助受到自然灾害和贫困地区的人们，但大多数人往往忽略了捐赠款可以扣除应纳税所得额的政策，没有充分利用这条税收优惠。实际发生捐赠时，我们应该取得捐赠的合理票据，并告知个税代扣代缴义务人，在当月应纳税所得额的30%限额内扣除捐赠额。另外，如一次捐赠额超过30%比例，可以采用按月捐赠形式，合理分摊捐赠额，使捐赠额可以在税法规定内据实扣除。
四、采取发票实报实销形式减少应税收入
