时间：2022-08-27 11:19:49
1、建立多元化的审计机制
目前，高校科研经费管理的漏洞较多、难度较大，很多案件都涉嫌腐败违法，单靠高校内部审计部门的力量是不够的，因此高校科研经费审计应该形成内部审计部门与纪检监察部门的联合机制，加强重点领域和关键环节的监管，全面监督高校科研经费使用情况。其中高校内部审计部门主要对科研经费使用和管理过程进行全方面监督，从科研项目的申报直到项目结题实施实时控制和管理，及时发现科研经费管理中存在的风险点，并合理划分风险等级，高风险级别的要重点审计，例如科研项目预算的真实性、科研经费的预定开支等，对审计中发现的问题要及时上报，并督促科研项目负责人进行及时整改，对于涉嫌违纪违法的，不能瞒报，要及时向纪检部门反映情况，并积极配合纪检部门的工作。另外，由于高校经费大多来源国家财政拨款以及一些社会团体，因此要发挥社会团体和国家审计部门的作用，对高校内部审计部门反映的重大案件，进行重点审计，形成外部审计和内部审计相结合的多元化审计机制。
2、事后审计改进为全过程审计
传统的高校科研经费审计主要是事后审计，也就是项目结题后再进行审计，发现问题也无法及时修改。而科研经费财务审计的主要目的是促使经费使用的合理化和效益化，并不以惩处为主要目的。因此高校内部审计部门应该将事后审计改进为全过程审计，对科研项目的经费使用状况进行全过程的监督，在项目结题后再对项目合同经费决算状况进行审计，充分体现内部审计工作的灵活性。当然，由于高校科研项目众多、科研经费数量多，审计人员少，要想对每一个科研项目、每一笔科研经费进行审计难度很大。高校可以根据具体情况，建立定期或者不定期的检查制度，查找科研经费中存在的问题。这里还要充分发挥互联网的优势，审计部门可以与财务部门联网，通过互联网来追踪科研经费的使用情况，充分体现内审工作的灵活性，对异常情况进行重点关注，争取将问题控制在萌芽状态。另外，还可以实行重点科研项目的年度审计制度，对科研经费多、社会影响力大的科研项目在结题前，每年都要进行一次全面审计，确保科研经费的合理使用。
3、提高内部审计人员专业能力素质
与其他审计项目不同，高校科研经费审计工作有着较高的专业性和复杂性，对审计人员素质和能力的要求比较高，审计人员的专业胜任能力直接影响和决定了审计工作的质量。高校可以采取以下方法来提高内部审计人员的素质和能力。一是建立轮岗制度。审计人员长期任职于一个部门，对其他岗位和专业比较陌生。科研项目具有较强的专业性，如果不了解其他专业，无法有效的进行科研经费审计。因此，审计人员要定期到科研部门、财务部门等工作一段时间，来了解其他部门的工作流程以及专业特点，从而可以多视角的进行审计工作。二是加强对审计人员的培训。目前，国家对科研经费管理的制度不断出台，一些新的审计方法和审计手段不断涌现，审计人员不仅要熟练掌握科研经费审计的政策，同时也要强化自身的业务技能，高校应该组织审计人员参加一些技能培训班，也可以引入熟悉高校科研状况的优秀会计师参与到科研经费审计中来，可以大大提高科研经费审计的专业性和独立性。
4、加强内部审计的目标控制
科研经费的使用效益如何既是资金提供者所关注的重点，也是衡量科研工作成效的一个重要标志。高校科研经费内部审计必须加强效益审计，对学校科研经费使用情况及其经济活动的效益性进行检查和评价，确定其经济性、效率性和效果性。重点审查科研项目立项的科学性、适用性和合理性，科研项目在立项是否经过认真调查，充分论证和科学评估，结题项目是否按有关规定及时办理科研项目结题及结账手续，科研成果是否达到预期目标，是否及时转化，取得社会效益和经济效益如何。可将科研成果转化为生产力实现的价值与科研经费投入的价值以及科研项目的预期研究价值相比较，以确定其经济效益，并提出审计建议，从而促进学校科研经费使用效益的提高。
二、结语
中国特殊的审计市场关于审计费用的决定因素有重要的理论和实践意义。在众多决定因素中，公司治理是一个相对新的研究话题。自从安然与世通事件以来，内部公司治理受到学者们持续关注，会计师们也开始重点关注公司的内部公司治理。本文对审计费用与公司治理的关系对以往一些研究成果进行综述。
[关键词]
公司治理；审计费用；综述
目前关于公司治理和审计费用的关系问题至少有两种观点：分别是替论和信号传递理论。两种理论对公司治理与审计费用的关系解释不同：替论认为一个公司的内部治理结构越完善，成本越低，会计师面对的风险越小，因而审计费用越低，也就是说，外部审计可以看成是外部治理，某种程度上内部公司治理可以代替外部治理；而信号理论认为，管理层倾向于聘请严格的会计师来向外部投资者传递公司良好的内部治理，因为就使得审计费用较高。然而当前的实证研究仍然不能证明哪种理论能够更好地解释实践。
一、审计费用的影响因素相关文献综述
关于审计收费的研究已经有很长的历史。不管在西方还是在我国，这方面的研究都有很多的成果和文献。本节下面将围绕审计费用影响因素综述与之相关的重点文献。
（1）国外文献综述
Simunic（1980）于1977年收集397家上市公司（美国）的审计收费数据。他使用最小二乘法做完线性回归分析，正式构建了非常经典的Simunic模型。他经过研究发现，控股的子公司个数、上市公司资产的规模、公司所处的行业的类型、公司前两年的盈余状况、公司的资产与负债比率、年度的审计意见类型和公司内部审计的成本对审计费用有着非常显著的影响；而事务所的规模、会计收益比率、事务所审计任期对审计费用的影响并不显著。
Francis（1984）通过研究认为：上市公司资产的规模、上市公司的业务复杂程度、聘请的会计师事务所的规模显著影响审计收费。
Firth（1985）研究了新西兰的上市公司后认为：公司的应收账款占总资产的比率和非系统风险对审计费用有着显著的影响。而聘请的会计师事务所的规模对审计费用的影响不显著。
（2）国内文献综述
朱红军，章立军（2003）对沪市639家上市公司作为样本进行了研究。作者深入分析了审计费用特点，并且深入分析了审计费用和公司所在行业、公司所在区域以及上市公司的性质等几方面的相关性。实证得出结论：审计费用和事务所规模、上市公司的盈利情况、行业分布、和上市公司股权的性质等因子存在非常显著的相关关系。
林恋（2004）汇总了和事务所审计定价有关的数据，选取上市公司年报为样本对象，样本取自2000年到2002年三年持续经营，在上交所和深交所挂牌的上市公司。作者认为：三个变量与审计费用之间存在非常显著的相关关系：事务所是否为“十大”、控股子公司个数的平方根的和以及取了自然对数的资产规模。
王善平，李斌（2004）选取2002年深交所的上市公司数据作为文章研究的对象，运用实证分析方法，分析了审计费用影响因素。作者实证的结论：资产规模、上市公司控股子公司数量、外聘的事务所的规模以及公司所在地区和审计费用之间存在显著的正相关关系。应收账款在总资产中的比例、存货在总资产中的占比、ROE、审计意见类型、资产负债率、和审计费用之间存在显著的负相关关系。
综上所述，我国学者关于审计收费及其影响因素旳研究分析大都是以Sununic的模型为基础的。而基本上所有的研究都证实了影响我国审计收费的最主要因素是上市公司规模以及审计的复杂程度。大多数研究表明上市公司所在地和审计收费之间存在一定的相关关系。资产负债率、ROE等与审计收费之间没有相关关系。对于其它的因素，诸如应收账款和存货分别占总资产比例、审计任期、审计意见类型和会计师事务所规模等对于审计收费的影响程度，并未得到一致的结论。
二、公司治理结构对审计费用的影响相关文献综述
（1）国外文献综述
外国学者较中国学者更早的开始研究审计收费和公司治理之间的关系并且做了一系列的尝试和研究，但是迄今为止大家也没有得到非常一致的结论。
Goddard and Masters（2000）通过研究发现：设立了审计委员会的公司和没有设立审计委员会的公司，二者之间在审计费用方面并没有存在差异。
Carcello（2002）等学者通过研究认为：如果不对董事会的特征进行控制，董事会表现出的勤勉性和专业性和审计收费之间的关系是正向的。而审计费用和董事会表现出的独立性有着非常显著的正向相关关系。一个表现出独立和勤勉并且非常具备能力的董事会是同意主动增加审计费用的，董事会自身的监督不能代替外部审计，只能是起到一个协助的作用。
（2）国内文献综述
[关键词]审计意见；国际四大；审计收费
10 13939/j cnki zgsc 2015 51 220
1 引 言
审计意见是指审计师在完成审计工作后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面的公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。而审计师是由被审计单位雇佣，审计费用也由审计单位承担，因此，一直以来，人们都对审计师与被审计单位是否会存在合谋现象，是否存在审计意见购买行为持怀疑态度。此外，国际四大事务所相较一般事务所更有实力，那事务所规模又是否会影响到审计意见的发表。
目前针对审计事务所规模与审计意见的研究较多，但尚未得出一致的结论。Francis 和 Yu（2009）研究表明审计师事务所规模与审计意见的发表之间正相关，但Boone，等（2010）认为两者之间并没有显著的关系。而随后Numan 和Willekens（2011）的研究结果显示四大与非四大相比更不会发表非标准审计意见。同时，针对审计意见与审计费用之间的关系的研究结论也不相同，早期的研究DeFond，等（2002）显示两者间并没有关系，但近期的研究Geiger 和 Blay（2011）表明审计费用与审计意见之间正相关。因此本文将基于中国2012年A股916家上市公司的数据对审计意见与国际四大以及审计费用之间的关系进行探讨。研究结果可以为审计收费的制度完善提供政策建议。
本文分为以下几部分：第二部分为研究设计，第三部分为样本选择与描述性统计，第四部分为实证结果分析，第五部分为研究结论。
2 研究设计
2 1 研究假设
根据声誉理论（DeAngelo，1981），国际四大事务所具有的声誉是极具价值的，为了保全其声誉，四大事务所往往不会向客户妥协，出具低质量的审计意见。此外Lennox（1999）的实证研究支持“深口袋”理论，发现大的事务所审计质量更高，但仍容易被卷入法律诉讼。因此，国际四大最终出具审计意见时应该会更加重视对审计风险的规范。与此同时，国际四大的专业性也应该优于普通事务所，其应更有能力发现被审计单位的一些弊端（刘峰，2007）。因此，综上理论，本文提出如下假设。假设1：国际四大相较非四大事务所而言更倾向于发表非标准审计意见。
从已有文献来看，审计费用由产品费用以及预期损失费用组成。其中，产品费用指的是执行必要的审计程序，出具审计报告所需的费用。其会受到被审计单位的规模大小以及业务的性质和复杂程度影响。因此当审计意见为非标准审计意见时，审计师需要花费更多的时间和精力审计，收取的产品费用也会更高。而预期损失费用主要包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本。所以当审计师预测要发表非标准审计意见时，审计师为了补偿自己面临的风险，将会寻求风险溢价（Geiger和Blay，2011）。因此，综上分析，本文提出第二个假设。假设2：当审计意见为非标准审计意见时，审计费用更高。
2 2 变量定义
本文以审计意见为研究的因变量，当审计意见为非标准审计意见时，取值为1，否则为0。研究的自变量有两个，分别为国际四大和审计费用，其中将国际四大定义为哑变量，当审计事务所为国际四大时，变量取值为1，否则为0；审计费用的大小则用审计费用的自然对数值来衡量。由于影响审计意见的因素除了国际四大、审计费用以外，还有上市公司盈余管理程度（伍丽娜，2003）和公司财务状况（张凯文，2013），因此本文还选取了TACC、LEV这两个控制变量，以排除审计意见和国际四大以及审计费用相关性研究中的系统误差。其中TACC（应计利润总额）代表公司的盈余管理程度，LEV（资产负债率）代表公司的财务状况。具体变量定义见表1。
3 样本选择与描述性统计
本文选取了2012年A股非金融类上市公司916家（剔除了财务数据不全的公司14家）作为研究对象。研究使用的财务数据全部来源于国泰安数据库以及锐思数据库。分析使用的统计软件为SPSS18 0，其中各变量的描述性统计分析见表2。
4 实证结果分析
4 1 相关性检验结果分析
模型中各变量之间的皮尔逊相关系数经整理后如表3所示。从表3可知：非标准审计意见与国际四大之间负相关，相关系数为-0 051，但不具有显著性。这从一定程度上说明了国际四大更不倾向于发表非标准审计意见，这与本文之前提出的假设相反。审计意见和审计费用之间的相关系数为0 097，且在0 05的水平上显著相关。这说明当审计意见为非标准审计意见时，审计收费更高。这与本文提出假设时的理论分析是一致的。非标准审计意见与资产负债率显著正相关说明资产负债率高的公司更容易获得非标准审计意见。而非标准审计意见与TACC之间负相关，但并不具有显著性，这说明审计师没有对上市公司的盈余管理行为出具相应的非标准审计意见。
表3 模型中各变量之间的皮尔逊相关系数
[]审计意见[]国际四大[]审计费用[]资产负债率[]TACC
审计意见[]1[]-0 051[]0 097**[]0 177**[]-0 021
国际四大[]-0 051[]1[]0 560**[]0 005[]-0 020
审计费用[]0 097**[]0 560**[]1[]0 032[]-0 074*
资产负债率[]0 177**[]0 005[]0 032[]1[]-0 051
TACC[]-0 021[]-0 020[]-0 074*[]-0 051[]1 注：*表示相关系数在0 1的水平上具有显著性；**表示相关系数在0 05的水平上具有显著性；（）双尾检验。
4 2 逻辑回归结果分析
模型中因变量是0、1虚拟变量，因此采用逻辑回归。逻辑回归结果如表4所示。
表4 审计意见与国际四大、审计费用关系的逻辑回归结果
[]非标准化系数[]标准误差[]Wald[]df[]Sig*
Constant[]9 544[]4 277[]4 981[]1[]0 026
Size[]-0 283[]1 080[]0 069[]1[]0 793
Fee[]0 965[]0 318[]9 213[]1[]0 002***
Lev[]2 387[]0 662[]12 993[]1[]0 000***
TACC[]-0 829[]1 370[]0 366[]1[]0 545 注：*表示在0 1的水平上显著；**表示在0 05的水平上显著；***表示在0 01的水平上显著。
由表4可知：国际四大的非标准系数为-0 283，显著性概率为0 793，表明国际四大并不倾向于发表非标准审计意见，但此结论并不显著成立。该结论并不支持本文的假设1，但在一定程度上支持Kaplan and Williams（2012）的观点。即在近些年，大事务所更倾向于通过集中化选择客户来降低诉讼风险，而小事务所则通过发表非标准审计意见降低诉讼风险，因此大事务所相较小事务所而言更少发表非标准审计意见。审计费用的估计参数为-0 965，显著性概率为0 002。这说明审计费用与非标准审计意见显著正相关，这和本文预测相符。证实了审计师会因为发表非标准审计意见需要投入更多人力物力从而收取更高的审计费用。
5 研究结论
本文得出的研究结论：一是审计费用高时审计师更容易发表非标准审计意见。实证发现，非标准审计意见与审计费用之间显著正相关。这说明审计师并没有因为向被审计单位收取更高的审计费用而发表标准审计意见，体现审计师具有较高的职业素养。而审计费用高时审计师发表非标准审计意见的原因可能在于审计师需要耗费更多的精力才能获取充足的审计证据来支持非标准审计意见。因此为了获取对自身劳动的补偿，审计师会索取更高的审计费用。此外，被审计单位存在问题时，审计师也会倾向于索取风险溢价。二是资产状况差的公司更容易获得非标准审计意见。此结论与之前很多研究的结论一致，如张秀梅（2008）。财务状况较差的公司经营风险较大，审计师承担的审计风险也较大，因此会通过发表非标准审计意见来规避诉讼风险。三是四大事务所相较非四大事务所更倾向于不发表非标准审计意见。众所周知，四大事务所具有较强的专业能力，有实力发掘出被审计单位的财务弊端，但同时其也有能力选择客户，为了规避诉讼风险，四大可能倾向选择高质量的客户。
参考文献：
[1]刘峰，周福源 国际四大意味着高审计质量吗――基于会计稳健性角度的检验[J].会计研究，2007（3）：79-87
[2]伍利娜 盈余管理对审计费用影响分析―来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].会计研究，2003（12）：39-44
[3]张凯文 政府控制、财务状况与审计费用[J].石家庄经济学院学报，2013（4）：71-75
[4]张秀梅 审计意见与大股东控制力的相关性研究[J].审计与经济研究，2008，23（3）：33-37
[5]Chen S ，DeFond M L ，Park C W Voluntary Disclosure of Balance Sheet Information in Quarterly Earnings Announcements[J].Journal of Accounting and Economics，2002，33（2）：229-251
[6]Francis J R ，Michas P N ，Yu M D Office Size of Big 4 Auditors and Client Restatements[J].Contemporary Accounting Research，2013，30（4）：1626-1661
[7]Kaplan S E ，Williams D D The Changing Relationship between Audit Firm Size and Going Concern Reporting[J].Accounting，Organizations and Society，2012，37（5）：322-341
关键词：审计质量；审计收费；独立性
一、审计收费的概述
审计收费是注册会计师事务所完成一项审计任务中时，在对被审计单位提供审务后，向被审计单位收取的、用于弥补审计任务中注册会计师事务所为了获取准确有效的审计证据、做出公允的审计结论所付出的成本，对审计业务接收方获取的一定数额的收费。
二、审计收费对审计质量的影响
（一）注册会计师事务所独立性的大小程度。
在审计市场的激烈竞争中，由于委托方的经济干预使注册会计师受到了一定程度的压力，现阶段委托人和被审计人的重叠，让注册会计师的独立性受到不同程度的影响。我国的多数会计师事务所往往都面临着审计收费低、竞争大、审计机会不均等的困境。由于国际事务所在市场上占据了有利的位置，在行业细分程度不断加深的前提下，其潜在竞争对手越来越多，给注册会计师行业带来了强大的竞争压力。
（二）注册会计师的技术因素和职业谨慎性。
在审计收费合理的前提下，注册会计师才能发挥应有的高水平的职业素质。如果审计收费的组成中，不能保证事务所合理的成本利润率，那么人员的“技术质量”无法保证，势必会对审计结论的正确性造成影响。据调查显示，相同的审计项目，国际四大会计师事务所的收费至少高出国内的2倍多。例如，某公司如果聘请勤德会计师事务所，协定价格约是123万人民币，但如果是国内事务所则最多为50万人民币，相差近2倍还多。
（三）所获得/投入的审计资源。
注册会计师做出公允、合理的审计报告，其前提是要完成必要的审计程序、获取足够的审计证据，为此必然会花费较大的人力、财力和物力，这些资源的投入和审计收费是密不可分的。审计收费很大程度上也是为弥补审计成本而必须收取的费用。人力成本即是指付给参与审计的审计小组成员的薪酬和必要的活动资金。在一个正规、完备的会计师事务所内，人员的分工应当是具体明确的，那么所要动用的人力可能并非仅仅是指进入到企业、进行“现场审计”的人员，对于审计业务中前期工作计划的制定和安排、中期审计实施和执行、后期的审计证据的归类整理，甚至于“后续审计”等参与的各方人员都是审计收费中人力成本的一部分。
三、对策和建议
（一）建立“大圆交小圆”的级别收费。
何为“大圆交小圆”呢？即是“大所”（大圆）和“小所”（小圆）在拥有一套公认收费标准的基础上，再根据其规模的不同，在标准的基础上建立一套适合各自的审计收费标准。首先，应当建立审计收费的基本框架标准，力求合法、合理、合规。在事务所建立初期，审计经验和规模都尚不足前，可以采用低级别收费，当其在行业中的诚信度、专业度和审计质量不断得到认可的同时，不断提升其级别，允许信誉好、诚信度高的事务所执行高级别收费标准，这样可以从一定程度上平衡市场份额。
（二）对审计费用的结算，增加第三方监管。
以设立第三方机构为纽带，可以有效降低变更外部审计机构的可能性，第三方机构可以针对公司的经营者和注册会计师之间协议的审计费用进行监管，或者通过完善外部董事监管制度实现，即由外部董事成员组成独立于企业资金往来的第三方机构。
（三）树立事务所的品牌意识和会计师的行业口碑。
对会计师事务所和注册会计师设立信用查询机制，对注册会计师从业情况的诚信度进行专门的记录，委托方和监管部门可以通过查询机制了解会计师事务所的信用情况和注册会计师的从业情况，通过对会计师事务所和人员信用等级的辨别，就可以知道他们以往执行的审计业务质量如何、是否可信赖。
结论：
审计质量的好坏对于审计人员来说，可以直观的证实审计任务完成的优劣程度、和审计结论是否公允；对于注册会计师事务所来说，是其可信赖程度高低和专业实力的最终体现；对于被审计单位来说，是其财务状况好坏和检验最终经营成果的判断依据；对于其他社会公众（国家税务机关、投资者、债权人、媒体等）的决策都是至关重要的信息来源。通过本文分析，可以发现由于社会体制的不甚完善，使得审计收费对审计质量的独立性造成了很多负面影响，对以提出了一些建议，希望金融市场能够稳步有序的运行，同时推动注册会计师事务所对审计业务能够保持必要的严谨和一贯专业的态度。
参考文献：
关键词：审计质量；琼斯模型；被审计单位视角一、理论背景
(一)民间审计的起源、发展与意义
16世纪末期，随着世界经济的发展，贸易充分发展。市场的成熟，极大地改善了资源的配置效率，提高了经济的发展速度。此时，地中海沿岸国家出现了筹措资金进行贸易的合伙经营活动，将财产的所有权与经营权分离，使得对经营者进行监督成为必须，所有者变聘请会计工作者承担该项工作。
(二)审计质量的度量
1.以事务所的规模当做审计质量的替换变量
这种观点认为，规模大的事务所应当具有更高的审计质量，因为规模大不仅意味着会计事务所占有更多的审计资源，还意味着具有较高的职业声誉。
2.以审计收费溢价作为审计质量代替变量
首先，某些事务所收费比较高仅仅是因为地域性的垄断市场构成以后，他们处于垄断寡头的优势地位；其二，如果有审计意见的购买或审计合谋的发生，审计收费也会出现溢价效应。
3.以审计意见的类型当做替代审计质量
我国的审计意见有五种类型，并非连续变量，而且出具哪个类型的审计意见并不必然代表审计质量的高低，关键在于审计意见是否反映了被审计单位的实际情况。
二、研究设计
(一)理论分析及假设提出
1.财务状况
衡量财务状况的指标一般挺多的。短期偿债指标可能波动较大，不够稳定，因此选择长期偿债指标比较稳妥。长期偿债能力的指标中，资产负债率是较为典型的指标。资产负债率越高，说明公司资产中举债部分比例越大，其财务风险越高。
2.经营状况
经营状况的衡量指标也有很多，比如销售净利率等，但是企业最终是对股东负责，因此净资产收益率是比较符合企业经营目标的衡量企业经营状况的指标，这里选取净资产收益率作为衡量企业经营状况的指标。
3.被审计单位支付审计费用
被审计单位支付的审计费越多，审计质量理应越高。但是在我国市场环境下，审计意见购买的可能性给审计质量造成了更大的威胁。因此本文选择用当年营业收入额来调整审计费用。
本文着重从被审计单位的角度探讨影响审计质量的影响因素，因此对事务所方面的因素暂不讨论。上文已经对于被审计单位角度的可能影响审计质量的因素有详尽阐述。根据上文所述，提出以下几个假设：
假设1：公司财务风险越低，审计质量越高。
假设2：公司经营状况越好，审计质量越高。
假设3：公司股权流动性越高，审计质量越高。
(二)模型构建
1.用修正的截面琼斯模型估计可操控性利润
修正的琼斯模型认为，收入额与折旧费用是影响利润的因素中利润中比较不容易改变的影响因素，它们对于利润的影响是必然的。于是有以下线性模型：
TAcc/TA0=α0(1/TA0)+α1(ΔREV－ΔREC)/TA0+α2(PPE/TA0)+ε①
其中，TAcc表示本年应计利润，TAcc=本年营业利润―本年经营现金净流量；TA0表示上年资产总额；ΔREV表示本年较上年营业收入变化额；ΔREC表示本年较上年的应收账款的变动额；PPE表示本年的固定资产总数额。利用线性回归得到α0、α1、α2估计值α∧0、α∧1、α∧2。
2.构建审计质量与上述四个影响因素的回归模型
构建可操控性利润绝对值与几个影响因素的线性模型如下：
|DA∧|=β0+β1DAR+β2ROE+β3OC+β4FEE+ε②
其中|DA∧|代表盈余管理额的绝对值，β0为截距项，DAR代表资产负债率，ROE代表净资产收益率，OC代表公司股票流通股比例，FEE代表调整后审计收费率。
(四)样本选择与数据来源
本文的数据来自GTA和RESSET两个数据库以及中注协网站。样本选取沪深两市全部2365家股票作为样本，从中剔除金融行业股票样本，剔除数据残缺样本，得到样本股票1476家。
(五)数据整理及分析
1.描述性统计性指标
以下是回归模型中|DA∧|，DAR，ROE，OC，FEE描述性统计指标，见表4。
表4审计质量回归模型描述性统计指标|DA∧|DARROEOCFEEMean00793350510212009075507689110021557Median00517180491613008680009445790000338Maximum16834201883753209120010000002951921Minimum910E-060007521-19776000075667106E-05Probability00000000000000000000000000000000000Observations147614761476147614762.线性拟合结果
以下是审计质量模型线性拟合结果，具体指标见表6。
表6审计质量模型线性拟合结果VariableCoefficientStd.Errort-StatisticProb.|DA∧|00914760008640105878500000DAR00165220005005330117000010ROE-00157540017861-088205103779OC-00254010009905-256441500104FEE00181150003736484827600000R-squared0233693Mean dependent var0079335Adjusted R-squared0231065SDdependent var0108108S.E.of regression0106415Schwarz criterion-1621609Sum squared resid1665792F-statistic1282249Durbin-Watson stat2012771Prob(F-statistic)0000000(六)模型解释
1.审计质量与公司财务状况的关系
从拟合结果来看，模型中资产负债率的F，T检验值合格，零概率系数合格，说明资产负债率对可操控性应计利润影响显著。得到系数β∧1＝0.016522，说明资产负债率与可操控性应计利润正相关。
2.审计质量与公司经营状况的关系
从拟合结果可以看出，模型中净资产,收益率指标的F检验合格，而T检验值不合格，零概率系数偏大，表明净资产收益率对可操控性应计利润的影响不显著，这与假设中有所出入。
3.审计的质量与公司支付的审计费的关联性
从拟合的模型来看，审计费支付的T检验值合格，零概率系数也落在接受域内，表明审计质量在一定程度上受上市公司支付审计费用规模的影响。拟合结果得β∧4=0.018115，表明可操控性应计利润与审计费支付正相关。
三、结论意见
本研究从被审计单位的视角选择了若干变量，试图以这些变量来解释其审计质量高低的影响。通过各种图表观察以及统计分析得出结论，被审计单位的财务状况、股权流通程度、审计费支付的多少等因素，对于审计质量有较为显著的影响。
同时，本文的研究有一定的局限性。例如影响因素代表指标的选择，是众多代表指标中的一个。如对于被审计单位财务状况的度量，本文选取资产负债率这一指标，而度量企业财务状况的指标还有流动比率和长期资产负债率等等，选择其它指标可能会得出不同结论。(作者单位：天津财经大学)
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根据以往关于审计收费问题的研究发现，决定审计收费的因素有两个，分别是审计工时、风险溢价；而其他影响审计收费的因素，不论是从被审计单位角度、事务所角度研究，还是从审计行业环境角度研究，都是通过影响审计人员的工作时间及风险溢价，进而影响审计收费的。本文将汇总影响审计收费因素的相关文献，并说明各影响审计收费的原因。
Simunic（1980）最早运用多元线性回归模型对1997年美国上市公司的审计费用数据进行实证研究。此后，学者们关于审计收费影响因素的研究大多是在Simunic研究结果基础上进行探讨。综合相关研究发现，关于审计收费的文章众多，影响审计收费的因素粗略加总有二十多个，其中，各个因素的影响程度是不一样的。
二、从被审计单位角度分析
（一）客户规模。客户规模与审计收费正相关，并且对审计收费的影响最大。客户规模越大，其经济业务和会计事项越多，审计师需要工作的时间越长，因而其审计收费越高。研究中一般以上市公司总资产的对数来度量客户规模。
（二）经济业务复杂程度。经济业务复杂程度越高，需要审计人员工作时间越长，审计收费也越高。但是，对于上市公司业务复杂程度的度量指标并未得出统一意见，有的研究中采用子公司数目加以度量，结果与审计收费显著正相关；有的采用存货和应收账款占总资产的比例作为替代变量，但与审计收费的关系并不显著，且检验结果不一致。
（三）客户风险程度。客户风险越大，审计师所承担的审计风险就越高。当审计风险较高时，会计师事务所为承担较大的风险而收取较高的风险补偿溢价，或者为降低风险而发表非标审计意见或者退出审计业务。衡量上市公司风险主要从财务风险与法律风险两个角度分析，关于财务风险衡量指标已有大量研究，在此不再一一赘述。而对于法律风险，已有研究中有的学者选取诉讼仲裁和违规处分两个指标来进行度量，结果发现诉讼仲裁和违规处分次数与审计收费间成正比例关系。张俊瑞和刘慧进一步发现，未决诉讼中涉诉金额越高，上市公司的重大不确定事项越容易影响其持续经营能力，事务所承受较高的审计风险，审计收费越高。
（四）客户盈余管理程度。客户盈余管理程度越高，审计师审计失败的可能性也越高，审计风险溢价部分也会提高，最终审计收费增加。对上市公司盈余管理的度量变量有运用业绩的敏感区间、会计-税收差异、非经常性损益、应计模型估计值，而不论使用哪个变量研究公司盈余管理与审计收费的关系，都得出了统一的结论，即盈余管理与审计收费显著正相关。会计-税收差异中所包含的盈余管理或避税信息，影响了审计师的工作量和对公司风险的评估，增加必要的审计程序或者增加高水平审计人员的人数，最终必然导致审计费用增加。
需要引起注意的是，上市公司盈余管理程度是不可观测、不可验证的，盈余管理与盈余操纵并不是同一概念，对上市公司盈余管理程度度量的指标是否能够有效说明盈余管理情况，并没有学者做出绝对的保证，对上市公司盈余管理的研究本身就是一个热点问题。
三、从会计师事务所角度分析
（一）会计事务所规模。会计事务所规模越大，审计收费越高。事务所规模大、品牌声誉好，代表着事务所内部控制质量体系越健全、审计人员专业胜任能力越高、执业水平越好，事务所具有较好的独立性，最终客户能够得到较高的审计质量，因此审计费用也高。现有研究结果表明，审计市场上的会计师事务所存在品牌溢价效应，事务所规模、品牌声誉和市场占有率均会对我国上市公司的审计收费有正面影响作用。
（二）会计事务所是否变更。会计事务所变更会影响审计收费。被审计单位更换会计师事务所原因有两个，即自愿性变更和强制性变更。一般来说，会计师事务所变更之后，后任事务所的审计收费会低于连续审计下的审计收费，这本身就是会计师事务所的一种低价揽客行为。
（三）审计任期。审计任期对审计收费的影响。党文英和刘华以我国A股上市公司为样本，研究了审计任期与审计收费的关系。结果发现，审计任期与审计收费呈正相关，审计师首次接受委托时存在审计收费折扣现象，并且长期的审计收费水平显著高于中期的审计收费。该研究结果也符合事务所在承接新客户时低价揽客的行为，在后续服务期间，会逐步提高审计收费。
四、从审计行业背景分析
（一）审计市场集中度。审计市场集中度对审计收费影响研究。王雷、刘斌就中国省级审计市场集中度对审计收费和审计师独立性的影响进行实证检验，研究发现，中国审计市场集中度对审计收费的影响存在明显的区域异质性。与其他类似研究相比，该篇文章考虑分析了不同省份的审计市场集中度，使得文章可靠度更高。毫无疑问，我国东部地区市场经济较为发达，审计市场集中度高，不能与中西部地区同一而论。但文章中并未对审计收费区域性的原因做出解释。此外，在经济较为发达的东部地区，大规模事务所比较多，而高水平的审计收费是否受到这些大规模事务所的影响也值得进一步研究。
（二）政府干预。政府干预对审计收费的影响。政府可能会低效干预损害公司的价值，提高审计风险，导致审计费用增加；政府也可能“援助”公司，给予上市公司正式或者非正式的支持，进而降低审计风险，审计费用降低。曹琴和孙谦通过对新加坡（新加坡拥有大量的政府关联公司，这些公司被认为是高效的政府控制公司）审计收费决定因素的研究，发现在1985至1994年间，新加坡政府为政府关联公司提供了更多担保，公司享受审计收费折价服务；而在1995至2004年间，政府控制公司并没有享受审计收费折价。结果表明，政府“援助”仅是其为了支持私有化改革的暂时性帮助。而我国目前并没有学者专门对国企、私企的审计收费进行区分研究，也无法得知政府对国企是提供“援助”，还是低效干预。政府对企业的支持是为了更好地推广其经济政策，但政府干预对企业而言造成什么样的后果，还值得我们进一步深入研究。
（三）产品市场竞争程度。上市公司面临的产品市场竞争对审计收费的负向影响。邢立全和陈汉文研究发现，激烈的市场竞争会通过约束效应和信息效应促使管理层努力工作、降低公司的信息不对称程度，提高公司的外部治理环境。对于会计师事务所而言，外部治理提高了公司治理水平，有利于减少对含有重要错报财务报表发表不恰当审计意见的风险，因此会收取较低的审计费用。张路和岳衡阐述，产品市场竞争能够缓解管理层和股东之间的代理问题，减轻盈余管理，降低审计风险，因此审计师只需投人较少的审计工作就可以在同一保证水平上对被审计单位财务报表的可信性做出认定，最终审计收费偏低。
五、结束语
关键词：审计收费；影响因素；实证分析
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）07-0109-03
审计收费作为连接审计市场中供需双方的桥梁，把审计服务作为一项专业性的业务，并在客户与注册会计师事务所之间达成定价，也是审计研究的一个主要对象。1999年中国开始实施会计师事务所脱钩制，并在之后的 2001 年由证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6 号――支付会计师事务所报酬及其披露》，要求中国的会计师事务所必须在年报中披露支付给会计师事务所的费用，这也使得中国审计费用的研究有了可以参考的数据，越来越多的学者开始关注审计费用的实证研究。对于影响审计收费的不同因素，不同国家的学者先后进行大量卓有成效、各有侧重的研究，以下分四个不同方面对以往的文献进行综述。
一、国外研究文献综述
1.客户规模方面。国外审计收费影响因素的实证研究开始于1980年，当时 Simunic运用经济分析的方法，结合1977年美国审计市场数据，首次建立了审计收费定价模型：E（C）=c*q+E（d）*E（θ），该模型主要由两个部分组成：审计资源成本和风险溢价。通过数据的多元实证回归分析，他得到了十个可能会对审计定价产生影响的变量，这其中资产规模的影响最为显著。1984年Francis通过修正过的Simunic回归模型对澳大利亚审计市场进行了研究，同样得出被审计单位的资产规模、控股子公司个数及会计师事务所规模与审计收费显著影响审计价格。1999年Houston将Simunic回归模型中所涉及的风险因素分开考察，将其分解为审计风险和非审计风险，两者合称审计企业风险，修正后的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（f）*E（p）]。之后的2005年Houston又在原有模型的基础上，进一步将非审计风险细分为剩余诉讼风险和非诉讼风险，最终得出的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（g）*E（l）]+[E（t）*E（z）。
2.审计业务复杂程度方面。Simunic（1980）、Francis（1984）、Anderson与Zeghal（1994）利用控股子公司个数作为审计业务复杂程度的变量，对各自国家或地区的审计市场进行多元回归分析后得出，被审单位控股子公司个数显著影响了会计师事务所的审计收费，并且显著性很高。而Low、Tcn与Koh（1990）则有完全相反的结论，通过新西兰和新加坡市场数据分析后认为控股子公司个数对审计收费无显著影响。
3.公司治理结构方面。Sullivan（1999）通过分析1995年英国伦敦证券交易所公布的184家最大的上市公司的数据，在控制了上市公司规模、经济业务的复杂程度和财务风险等因素的影响下，发现董事会结构和审计委员会特征对审计费用不产生显著影响。Abbott等（2003）以2001年美国纽约证券交易所492家上市公司的数据作为研究样本，在控制了公司规模、经济业务的复杂性和会计师事务所所披露的审计意见等因素的影响下，发现审计委员会成员若全是独立董事并且其中至少有一名拥有财务专业的专家，这样的审计委员会对审计费用的回归结果显著为正，但是对于审计委员会一年内集会的次数则不具有显著影响。
4.从事务所规模方面。Firth（1985）利用新西兰上市公司所披露的数据得出结论，事务所的规模对审计收费不具有显著影响。这与 Simunic（1980）所得出的结论相反，对于差异产生的原因，Francis和Stokes（1986）认为这是由于二者运用了不同的分类标准将被审对象的规模进行了分类。为了进一步解释差距产生的原因，他们运用澳大利亚上市公司1983年96家上市公司数据作为研究样本，并配合另一组96家上市公司为参照组，重新对模型进行了回归分析。他们认为不同规模的会计师事务所对于不同类型的客户收取的费用不尽相同，当被审单位为小规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费远高于其他会计师事务所；当被审单位为大规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费与其他会计师事务所审计收费相当，这种情况下的回归结果显示事务所规模对审计费用无显著影响。Gul（1999）在对比分析了Francis和Stokes（1986）的研究结论后发现，他们的研究假设中存在一个缺陷。由于大型会计师事务所在审计市场中地位和公信力较高，其发表的审计意见更能被公众接受，也能提高被审单位公司价值，所以在审计收费相同的情况下，一个小规模的上市公司会倾向于选择大型会计师事务所而不是小规模事务所。之后，Gul（1999）以香港上市公司的数据作为样本进行了进一步的研究。回归结果表明，对于所有的被审计上市公司而言，大型的会计事务所相比小型会计师事务所收取更高的审计费用。
二、国内研究文献综述
2001年以前中国会计师事务所审计收费一直不为外界所知，直到2001年12月24日中国证监会开始要求上市公司披露审计费用，并对其内容和形式做了具体规定。同年，证监会又进一步要求中国上市公司不但要披露审计费用，还要披露所提供审计服务的年限。至此，国内学者便有了可以参考的数据，审计收费的实证研究也就陆续展开了。
1.事务所规模和审计业务复杂程度方面。朱小平、余谦（2004）利用2002年870家公布年报的上市公司数据，将资产总额、上市公司纳入合并范围子公司数量的算术平方根分别作为公司规模和审计业务的复杂程度的替代变量，建立模型对审计定价的影响因素进行了多元回归，发现，公司规模、审计业务的复杂对审计费用有显著影响；王小华（2005）利用上交所2001―2003年的数据并结合中国审计市场的特点，建立了多元线性回归模型，用被审单位总资产的对数来替代被审单位规模、用公司投资比例超过20%的公司的数量的平方根来替代审计业务的复杂程度，回归结果表明上市公司的规模、审计业务复杂程度显著影响审计费用。
2.从审计风险方面。伍利娜（2003）利用修正的Simunic模型对2001年282家披露了审计费用的上市公司做了多元线性回归分析，研究发现存在盈余管理的公司其ROE处于“保资格”区间与年度审计费用之间存在负相关关系。但是刘运国等（2006）在Simunic基本模型的基础上，利用中国沪深两市2003年1 183家上市公司公布的数据，实证分析了中国现行监管体系下的上市公司盈余管理对审计定价的影响，研究结果表明盈余管理在一定程度上影响审计费用，但并不显著。由此可发现盈余管理对审计收费的影响出现了不同的结果。张继勋、吴璇等（2005）以2003年中国沪市上市公司公布的数据为基础，用上市公司对外担保额、应收账款的比率和存货占总资产的比率作为被审单位风险的替代变量进行回归，结果表明，对外担保额、应收账款比率对审计收费的有显著影响，而存货占总资产比率对审计收费的回归结果却不显著。毛钟红（2008）认为大部分审计风险是政府的监管政策所产生的，而并非企业偿债能力等指标，因此他认为经营风险和财务风险的变量对审计定价的影响不显著。但焦莹芳（2007）利用2005年上市公司公布的数据，并采用净资产收益率、现金流量比率等指标衡量财务风险和经营风险，通过多元线性回归发现资产负债率和现金流量比率显著影响审计定价。
3.公司治理结构方面。由于中国的特殊国情，国内上市公司大多是国有控股的性质，这与国外的私有制不同，这个不同对审计收费研究领域做了一定的补充，国内学者们基于不同的视角得出了各自的结论。王小华（2005）从审计市场上需求方角度研究发现，国有企业的股权集中导致的所有者缺位委托机制不能很好地发挥作用，对审计市场需求不足，公司向会计师事务所支付的审计费用较低；相反民营企业一般不存在所有者缺位现象，高质量的审计服务可以减少信息不对称所带来的冲突，因此所支付的审计费用较高。但蔡吉普（2007）运用上市公司2004年沪深两市1 339家A股上市公司横截面数据，在控制了公司规模、审计意见等因素的影响下，研究发现董事会规模较大的公司被收取较高的审计费用，而董事长两职合一或管理层适度持股的非国有控股公司则审计收费相对较低。这说明审计收费的确定要结合公司控制权的性质并考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为如果一个公司能保持合理的公司治理结构，就能对管理者进行约束，一方面可以减少管理层对利润的操作行为。另一方面可以提高会计报表的公信力，降低会计师事务的的审计风险。
4.会计师事务所规模方面。高品牌的会计师事务所更能被公众所接受，所出具的审计意见具有相当的公信力，“四大”的高收费就是一个典型的例子。漆江娜（2004）用2002年沪深A股1 191家上市公司建立模型进行了实证分析，结果表明“四大”审计收费显著高于其他本土会计师事务所。王小华（2005）和钱华（2006）采用研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平、戴志燕（2008）选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据，通过比较发现国外事务所，尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。吴应宇等（2008）以2001―2004年沪市上市公司公布的数据，结合修正的Simunic模型对不同规模的客户支付给国内“五大”的收费溢价进行实证研究分析，结果表明大规模的上市公司需要向国内“五大”支付审计费用溢价，而小规模被审单位则不用支付。这说明大型的事务所能提供高质量的审计服务，审计人员素质较高，使得审计成本也较高，即使审计失败，也可以得到足够的赔偿，投资者不会受到较大的损失，因此，上市公司倾向于选择大型会计师事务所并支付较高的审计费用。
三、国内外研究评述
对以上的文献与研究加以分析和总结后，我们可以看到，与国外对于审计收费影响因素的实证研究相比，中国国内的研究在深度和广度方面还存在着一定的差距，在已提高的基础上还有待进一步的发展。
首先，相对于国外的研究相比，中国在审计收费方面的研究起步较晚，现在也仍处于一个初步发展时期。这是由于中国资本市场建立较晚，尚不具备实现市场半强式有效的条件。众多西方国家，其资本市场发展成熟，经过长时间历史的演练，资本市场已经基本实现半强式有效，能有大量的数据与市场信息供给到学者的实证研究之中，而会计实证研究的基石就是有效市场假说。在国内，还未出台有关审计收费支付报酬的统一性具体规定，导致各上市公司在披露时有的按实际支付的报酬加以披露，而有的是按年度汇总加以披露。这些不利因素都会导致在中国相关研究的文献数量不高，且质量与国外相比略显逊色。其次，从实证研究模型的选择来看，针对中国国内的研究并没有跳出或者超越国外学者的已成型的研究成果，只是考虑了市场因素对于审计收费服务定价的影响，而作为在国内另一个很重要的政府因素却没有被大多数论文作者所考虑在内。政府因素作为审计质量的保证，相对于市场因素对发挥审计收费的激励机制的有利作用而言，其也是可以作为一项重要的影响变量进行合理化的因素，在实证研究中有必要纳入审计服务定价模型之中。除了模型的选择和变量的参考因素以外，中国学者所建立的针对审计费用的模型，可能是由于不够完善，遗漏了某些重要变量，而导致其可决系数较低，模型的解释力度不强。另外，更多的学者在衡量审计质量的高低时，由于没有明确的替代变量，通常倾向于选择是否聘请“四大”会计师事务所进行审计来作为衡量的依据，虽然审计市场与经济学理论中影响价格的重要因素是产品或服务的质量的高低相一致，但是就事务所审计质量来说，中国国内的事务所的审计质量是否真的低于“四大”会计师事务所的审计质量，并没有合理性定论，所以在变量的选择上，没有切实的参考依据。
四、未来的研究方向
综上所述，在现有的关于审计收费问题的研究中，中国虽然已经取得了较大进步，但是与国外同类文献研究相比，在一些问题的研究上还没有进行深入研究，且在某些问题上中国还处于研究的空白。故而，我们今后的研究可着手于以下几个方面因素的考虑。
在业务需求方面，随着企业管理内容与方向的日趋改进，事务所在对企业进行业务服务的事项中，如管理咨询等非审计业务所占比重有所提升，审计费用被非审计业务影响也随之加深，所以我们在研究中可以加入审计收费与非审计业务与事务所、企业之间的关系等因素进行研究。在企业等被审计单位的内部管理方面，内部控制作为公司治理的重要的组成部分，其内部完善程度是发展不均的，内部控制在国有企业和私营企业之间会有很大的分化，我们的关键在于寻找其替代变量，全面反映被审计单位的内部管理情况，寻找对审计费用影响的关键点，开辟新的研究道路。
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关键词：博弈；上市公司；会计师事务所
随着我国资本市场不断发展，会计师事务所发展迅速，会计师事务所之间出现了激烈的竞争，会计师事务所在追求自身利益最大化时，往往会降低审计收费以赢得更多的客户，这些可能会产生不正当的审计行为，本文针对会计师事务所审计合谋现象进行了研究，从审计收费模式的角度，建立博弈模型，分析审计合谋的原因，为会计师事务所的改革与发展提供思考。
一、注册会计师进入审计市场之后，审计定价会越来越低
根据纳什均衡理论，注册会计师进入审计市场，为了保证自己的利益，一定会选择同为低价策略，也就是囚徒困境，所以会计师进入审计市场会导致审计定价不断降低，这种恶性压价竞争会损害整个注册会计师行业的整体利益，因此无法保证审计质量，特别是现在的审计收费模式不合理，现实的审计市场中，股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬，公司管理者实际上掌握者注册会计师的经济命脉，使得审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构，客户对于注册会计师而言永远是他们的衣食父母。这种审计收费模式无法遵循优质优价的市场原则，甚至上市公司的经营者为了达到生产虚假会计信息的目的，不惜以高价收买会计师的劣质服务，这样的审计收费模式增强了审计合谋的可能性。
二、会计师事务所与被审计单位的博弈
我们假设博弈主体为会计师事务所与被审计单位，博弈双方为完全理性经济人，各自追求自身效用目标最大化；被审计单位的策略选择（舞弊，不舞弊），会计师事务所的策略选择（合谋，不合谋）；博弈模型的参数说明：c0：注册会计师审计成本；r0：注册会计师正常审计费用；r1：被审计单位提供真实的财务报告而获得的正常收益；r2：被审计单位财务报告舞弊而获得的额外收益；x0：被审计单位因财务报告舞弊而获得的处罚；p0：被审计单位财务报告舞弊被发现受到处罚的概率；x1：事务所合谋所受到的处罚；p1：事务所合谋被发现而受到处罚的概率；r3：事务所合谋收到的额外审计收费；p2：被审计单位财务报告舞弊而未被事务所发现的概率；r4：事务所因不与被审计单位合谋而损失的审计费；r5：事务所因被审计单位财务报告不存在舞弊而有意减少审计程序，减少投入获得的收益。a：表示被审计单位财务报告舞弊的概率；b：表示会计师事务所合谋的概率。
我们可以得到如下结论：在其他条件不变时，r4越小，a越小，也就是事务所因不与上市公司合谋而损失的审计费越少，事务所合谋的概率越小；p1x1越大，a越小，即事务所因违规被发现而受到的处罚越大，合谋的概率越小；r3越小，a越小，即事务所合谋收到的额外收益越小，合谋动机越小。
为此我们提出以下建议：
1.应进一步完善关于会计师事务所的法律法规，加大审计违规的处罚力度，使事务所违规。所受到的处罚付出的代价远远高于事务所合谋带来的收益，防范注册会计师审计可能给社会带来的负面影响，使其提供高质量的审计服务。
2.增强注册会计师的独立性，独立性是注册会计师的灵魂，是影响审计质量的决定性因素。限制会计师事务所的数量，削弱囚徒困境现象，作为理性经济人的注册会计师，在自身利益最大化的驱动下，将不得不舍弃合谋，转而保持独立性，从而提高审计质量。
3.改善现有的审计收费模式，改变会计师事务所在审计关系中的劣势地位，纠正错位的审。计委托关系。关于这一点，目前已经有了一些建设性的探索，将审计委托权交给股东；设立审计委员会制度；由证券交易所担任审计委托人等。
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审计费用，是指审计服务的提供方在提供审计服务后，向审计服务的接受方收取的用于弥补在审计过程中付出的一定数额的成本费用。审计费用体现了会计师事务所与公司审计服务之间的供求关系，审计费用制定的合理性直接关系到审计的独立性和报告的质量。近些年来，公司审计费用决定因素引起了广泛关注。本文以Simunic的经典审计模型为依据，采用2013年我国上市公司的数据作为样本，分析上市公司审计费用的决定因素。
二、文献回顾
国外学者Simunic（1980）选取1977年美国上市公司数据作为样本，建立多元回归方程，用数理统计的方法研究审计费用的显著影响因子，得出一些比较明显的影响因素：其中被审计单位的规模对审计费用的影响是最大的，上市公司纳入合并报表的子公司数目、所处行业、资产负债率、审计意见类型也是比较显著的影响因素，同时，Simunic认为净资产收益率、审计任期不是审计费用的显著影响因素，其方程的拟合优度达到46%。这些研究结论对后来的研究都有着极大的影响。
在国内，王振林通过对证监会的调查数据的实证分析，发现相对于客户风险因素，企业客户规模、被投资公司的数量、会计师事务所的规模和变更、流通股和国有股的比例等与审计费用有着显著关系;王玉华则认为审计费用与审计意见的类型有关，并说明“清洁”的审计意见，收取较高费用是为了弥补之后审计失败可能带来的损失，而“非清洁”审计意见可以在一定程度上避免审计的风险，收取的费用也较少;王小华认为公司治理的特征、会计师事务所特征和证券市场的制度对审计费用产生了影响;刘运国等则认为审计费用与盈余管理有关，其中与调减收益的盈余管理相关程度相对较大;刘爱东等人证明了行业和地域也会给审计费用带来影响;孙娜则从IPO企业角度提出了诸如IPO期间企业的重大资产变动、会计师事务所在提供IPO审计时配套验资服务等因素，都会造成审计费用的增加。
三、理论分析和研究假说
审计费用主要由审计成本和审计风险因素溢价构成。研究审计费用的影响因素可以从两方面入手：审计的成本和审计风险因素。
（一）理论分析
被审计单位的规模往往用其总资产或总收入来衡量。上市公司规模越大意味着上市公司涉及的经济事项越多，范围越广，审计师所需要做的控制测试和实质性程序工作也就越多，审计成本随之上升，审计费用也增加。另外，被审计单位的业务越复杂，审计过程中需要获得更多的审计证据，以对财务报告进行合理保证。业务的复杂程度可以通过应收款项和存货在总资产中的占比来衡量。
审计风险是指会计师事务所在遭受审计失败时，利害关系人承担赔偿责任、丧失品牌声誉、甚至遭受行政处罚的风险。这是会计师事务所的潜在损失，是需要收取审计费用进行补偿的。审计风险具有客观性、潜在性，是影响审计费用的重要因素。一般来说，公司的各项财务指标和盈利指标、上市公司是否被特别处理、以前审计时是否被出具非标准审计意见均可以用来衡量审计风险的大小。
（二）研究假设
本文在Simunic（1980）经典模型的基础上，结合我国上市公司现状和审计市场的现状，选取相关考察变量，提出相应的研究假设。
第一，被审计单位规模。被审计单位规模对于审计成本是非常重要的影响因素，所以对于审计费用也是重要因素。公司规模越大，业务量也就越多、内部控制体系也就越复杂，这就需要注册会计师根据公司的实际情况相应增加内部控制测试和实质性测试范围，这种情况就必然会引起审计收费的升高。因此提出：
假设1：被审计单位的规模与审计费用正相关。
第二，审计难度。审计的复杂度越高，审计师的工作量越大，而且审计的风险也越高，也就意味着更高的审计费用。应收账款和存货是流动资产中非常重要的部分，其账面价值一般与市场价值差别不大，也是上市公司进行盈余管理的重要手段之一。在实际工作中，这两部分流动资产是进行实质性程序的重点，其所占的比例大小会影响审计难度。本文采用存货和应收账款总和占总资产的比例这一指标来衡量上市公司的审计难度。因此提出：
假设2：审计难度与审计费用正相关。
第三，审计风险。审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。而一旦发生此类事件，会计师事务所将会面临诉讼、行政处罚、赔偿要求等危险，成本会很大。所以审计风险越大，审计师将会面临更大的潜在风险，从而导致更高的审计费用。本文采用了经营风险和财务风险来衡量审计风险。关于公司的经营风险，以往的研究主要通过是否有亏损、净资产收益率、是否存在“特别处理”（ST）的情况等。本文采用了净资产收益率和是否存在ST情况这两大指标来衡量公司的经营风险。净资产收益率反映了公司的盈利能力，该指标越高表明公司的盈利能力越强，抗市场风险能力越强，经营风险越小，审计风险也就越小。因此提出：
假设3：净资产收益率与审计费用负相关。
第四，衡量经营风险的另一个变量是该上市公司是否为ST公司。对于ST公司和会计师事务所来说，ST公司一般会为了避免被摘牌而失去上市融资资格，而更多的存在盈余管理的情况，其固有风险会较非ST公司有所增加。会计师事务所为了能达到合理保证财务报告的审计要求，需要花费更多的审计资源、人力财力，进行更大范围的审计测试和更多的实质性程序，导致更高的审计费用。因此提出：
假设4：ST公司有着更高的审计费用。
第五，衡量财务风险的指标本文采用流动比率和资产负债率。流动比率是流动资产和流动负债的比值，反映了上市公司短期的偿债能力，可以衡量公司的短期财务风险。流动比率越高，财务风险越小，审计费用也就越低。资产负债率反映上市公司的长期偿债能力，可以反映上市公司的长期财务风险。因此提出：
假设5：流动比率与审计费用呈负相关，资产负债率与审计费用呈正相关。
第六，审计意见是指对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。针对审计意见的类型，注册会计师若出具非标准保留审计意见，审计费用会在一定程度上提高，这是因为注册会计师提出的这类意见在一定程度上说明被审计的单位财务风险较大，且出具这种意见会增加审计成本和审计程序，注册会计师审计失败的可能性也很大，这就导致两个方面的费用因素同时增加，审计费用自然会提高。因此提出：
假设6：审计意见类型与审计费用呈正相关关系。
四、研究设计
（一）实证模型
以Simunic经典审计模型为依据，借鉴审计费用模型，并根据我国审计收费的实际情况，建立多元线性回归模型，如下所示：
lnFee=b1+b2lnAssets+b3Acin+b4Leverage+b5Liquid+b6ROE+b7ST+b8Opinion+u
（二）变量定义
模型中变量定义如表1所示。
（三）样本选择
本文采取我国2013年上市公司的数据为初始样本，排除了数据不全的公司样本，剔除了金融、保险业上市公司的数据，最后得到2 475个样本数据。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计
通过描述性统计分析，我们可以发现，样本公司的流动比率和净资产收益率的差异很大，总资产和审计费用的差异较大。这主要是由于样本选取的是我国所有的上市公司，各个公司的资产规模、盈利状况各有不同。
（二）相关性检验
经过对各变量之间的相关系数分析，可以得出大部分变量之间存在着一些简单的线性关系：被审计单位的规模与资产负债率在1%水平上呈现显著负相关;审计难度与总资产规模以及审计费用没有显著相关性，但与其他变量显著相关。经数据分析得到上述变量之间大部分都存有相关性，但是相关系数并不高，因此可以看出各变量之间不存在多重共线性，可以采用多元线性回归的方法进行分析。
（三）多元线性回归分析
审计费用多元线性回归的结果如表4。
从表4所列的审计费用回归结果可以看出，企业总资产是审计费用中最大的决定性因素。总资产的标准化系数为0.426，与假设被审计单位的规模与审计费用正相关完全一致，说明被审计单位的规模越大，审计费用也就越高。
就审计难度方面，应收账款和存货与总资产的比值与审计费用负相关。这与研究假设不符合。初步认为这可能是由于样本公司的资产规模区别过大导致的。为了进一步分析，将Acin这一变量分成应收账款/总资产和存货/总资产两个变量，再次回归，发现前者与审计费用显著正相关，后者与审计费用负相关。即存货占总资产比重越大，审计费用反而越低。出现这种情况，可能与我国的审计程序有关。也就是说，应收账款所占比例与审计费用正相关，存货所占比例与审计费用负相关。
就公司审计风险而言，与假设中的预期部分相同。在这些审计风险因素中，净资产的收益率在5%水平上显著，由此可以看出公司的获利能力与审计费用的相关性较大;审计意见的类型与审计费用负相关，而公司是否是ST公司、公司的资产负债率和流动比率，与审计费用的相关性并不显著。总之，公司的审计风险在一定程度上对审计费用造成了影响，同时也说明我国的注册会计师们已经开始关注审计风险，我国的审计业务也逐渐走向风险导向模式。
（四）稳健性检验
本文重新选取了所有深圳A股上市公司的数据，进行回归检验，检验结果基本符合上述假设。即审计费用与被审计公司的资产规模、净资产收益率显著正相关;与应收账款和存货占总资产的比重、标准无保留审计意见负相关。
六、结论与研究局限
本文对我国A股上市公司的审计费用影响因素进行了研究和分析，分析结果表明，公司的规模是审计收费的重要决定因素。就审计难度而言，应收账款所占比重与审计费用正相关，这是因为应收账款所占比重越高，增加了审计难度，所以审计费用越高。而除了审计意见，其他的审计风险因素对审计费用的影响并不显著。就公司的经营风险而言，净资产收益率与审计费用显著正相关。
［关键词］审计费用；影响因素；综述
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）5-0053-02
1 引 言
审计费用是客户为会计师事务所或注册会计师所提供的专业服务支付的报酬,是会计师事务所与客户之间审计服务供求关系的价值表现,其实质是审计委托人与注册会计师在审计业务契约中,双方达成的一项费用。
近年来,随着我国资本市场的不断发展以及审计市场竞争的加剧,审计费用问题已成为审计理论界、实务界以及政府相关监管部门关注的热点。尤其是2001 年以来,证监会相继和修订了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》,对支付会计师事务所报酬的内容和形式作出了具体的规定,并要求上市公司除披露报告年度支付给会计师事务所的报酬之外,还需要披露会计师事务所已为公司提供审计服务的年限。我国学者开始对审计费用的影响因素展开了更为广泛的研究,取得了一系列的研究成果。本文试图回顾我国学者对审计费用影响因素的研究成果,以期对我国审计市场的不断完善以及对审计费用影响因素的进一步研究有所启示。
2 我国审计费用的影响因素
国外关于审计费用影响因素的研究起步较早,最具代表性的是Simunic(1980)的研究。Simunic运用多元线性模型通过回归检验等方法验证了可能影响审计收费的相关因素,其研究发现：被审计单位的规模是影响审计收费的主要因素,被审计单位纳入合并报表范围的子公司个数、所涉及的行业数目、应收款项占总资产的比重、存货占总资产的比重、近三年是否发生过亏损、当年是否得到非标准审计意见等因素也对审计收费有显著影响,但是资产收益率和会计师事务所为客户已提供审计服务的年限并不是显著影响审计收费的因素。这为后来的学者对审计费用影响因素的研究奠定了基础,国外关于审计费用影响因素的研究也大多借鉴了Simunic(1980)的模型。
我国对审计费用问题的研究起步较晚,始于20 世纪 90年代会计师事务所的脱钩改制。我国学者结合中国制度背景对审计费用的影响因素问题展开了广泛的研究,主要从公司规模、公司治理结构、盈余管理、审计风险等因素入手,取得了一系列的研究成果。
(1)公司规模。大多数研究认为,被审计单位资产规模越大,审计费用越高。刘婷婷和朱锦余(2010)以我国2008 年深沪市 A 股上市公司为样本,运用调整后的 Simunic 回归模型,对审计费用的决定因素进行了实证分析,研究发现：上市公司的资产规模审计费用的四大决定因素之一。吴慧敏和王春华(2011)以公布2009年和2010年年度财务报告的深沪两地上市公司为研究对象总体,对审计费用的影响因素进行实证研究,发现审计客户资产规模越大,审计费越高。李梦荣和李冰泉(2011)以上交所房地产公司为样本,着重研究影响上市公司审计收费的因素,最后得出的结论是影响审计收费的主要变量为被审计单位的规模,以及审计事务所的规模。刘雪妮和许珂(2011)研究发现总资产规模与审计收费显著正相关,说明上市公司规模越大,审计收费相对越高。而李补喜和王平心(2005)运用回归分析技术对 2002年我国证券市场 A 股年报审计费用率进行了实证研究,结果表明：上市公司资产规模与审计费用率负相关,上市公司资产规模越大,审计费用率越低。
(2)公司治理结构。关于公司治理结构对审计费用的影响,我国学者对此进行了广泛的研究,但尚未取得一致的结论。吴淑琨、刘仲明和范建强(2001)指出董事长、总经理两职分离会增加董事会的独立性。刘明辉和胡波(2006)研究发现上市公司控制者类型与审计收费间并不存在显著的相关性。蔡吉甫(2007)运用我国上市公司2004年的数据,实证研究了公司治理结构对审计费用的影响,研究发现：公司治理结构与审计费用存在显著的相关关系,表明有效率的公司治理结构不仅能够控制公司的问题,而且还可以减少会计师事务所收取的审计费用。张晨宇、赵晶和肖淑芳(2007)研究发现独立董事的个数与审计费用负相关。刘雪妮和许珂(2011)实证研究表明董事会规模虽然与审计收费不显著相关,但两者存在正向关系；独立董事比率与审计收费显著负相关；股权集中度与审计收费显著正相关；股权性质与审计收费显著正相关。蔡晓彬(2011)采用我国A证券市场的数据,检验了公司治理对审计收费的影响,研究发现高管层持股比例及审计委员会的设立对审计收费产生显著影响,说明高管层激励机制和进一步完善审计委员会的法律法规对公司治理有积极的意义。李补喜和王平心(2006)以披露了2003年年报审计费用的上市公司为样本,借助回归分析方法,发现审计费用率与独立董事的规模显著负相关,与董事会的独立性、非独立董事规模显著正相关,与董事会会议次数不相关,与审计委员会的设立、独立董事的薪酬相关性不显著。周兰(2010)实证发现审计委员会独立性与审计收费负相关。郭葆春(2009)通过运用 2006 年沪深两市上市公司的实证数据对我国审计定价影响因素进行实证研究表明董事会的一些特征,如董事会规模、董事会开会次数和独立董事占董事会的比例与审计费用正相关。
(3)盈余管理。伍利娜(2003)研究发现,公司的净资产收益率处于保配区间(0,2%)显著影响公司年度财务审计费用,但净资产收益率处于保配区间(6%,7%)则未发现对审计费用有显著影响。宋衍蘅和殷德全(2005)发现继任注册会计师对于盈余管理动机强烈的公司,继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险,审计收费增加；对于财务状况恶化的公司,继任注册会计师会根据公司的财务状况和支付能力,降低审计收费。而刘斌、叶建中和廖莹毅(2003)研究发现上市公司的盈亏情况对审计收费并不具有重要影响。
(4)审计风险。审计风险是指会计报表存在重大的错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。高审计风险将会直接导致会计师事务所支付高额诉讼费用和巨额赔偿并会使其商誉遭受严重损失。因此,审计风险是注册会计师进行审计收费决策时的重要考虑因素。朱小平和余谦(2004)的研究结果表明在代表审计风险的变量中,应收账款占总资产的比率、存货占总资产的比例以及公司是否为ST公司这三个变量都很显著,说明会计师事务所在审计收费的定价过程中,可能会较多的从应收账款占总资产的比率、存货占总资产的比率以及上市公司是否为ST公司这三个方面来考虑审计风险。郑莹(2011)通过对2008年深沪两市上市公司的研究,发现上市公司总资产与审计收费呈显著相关,作为风险因子的上市公司对外担保额对审计收费也有显著影响。
(5)会计师事务所性质。刘雪妮和许珂(2011)实证研究表明事务所特征,即是否为世界四所,与审计收费显著正相关,说明世界四所提供审计服务,可能源于可信度更高的原因,审计收费相对也越高。郭葆春(2009)的研究也表明事务所品牌效应得到验证,国际四大的收费通常较高。
3 文献述评和启示
由以上文献综述可以发现,虽然我国学者对审计费用问题展开了一系列的研究,也取得了一些成果。但由于在我国资本市场运行的时间尚短,相应的审计费用研究也较为狭隘,目前关于上市公司审计费用的研究,主要集中在上市公司的资产规模、公司治理结构、审计所性质等,且没有取得一致而权威的结论。除了我国资本市场发展尚不完善外,审计费用影响因素与审计收费构成理论发展不同步也是其中一个重要原因。
我国学者对审计费用影响因素的实证研究大多借鉴了Simunic 模型,该模型在我国资本市场的适用性有待于进一步确认。Simunic的审计收费影响因素研究模型是以美国完全竞争市场为基础建立起来的,而我国资本市场发展尚不完善,审计市场也是一个不完全竞争市场，这一模型在我国制度背景下是否适用还需要得到进一步的研究和检验。
当然,要使对审计费用问题的研究更加具有可比性和可靠性,相关监管执法部门应该进一步加强监管的力度与效率,加强对会计师事务所和注册会计师的监管,进一步细化与完善审计费用信息披露规则与制度,增强审计收费的透明度，从而促进我国审计市场的不断完善。
参考文献:
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［6］刘明辉,胡波.公司治理、成本与审计定价［J］.财经问题研究,2006(2).
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［8］蔡晓彬.公司治理与审计收费［J］.财会通讯,2011(2)：36-40.
［9］李补喜,王平心.上市公司董事会特征与审计费用率［J］.中国会计评论,2006(6)：105-118.
【关键词】异常审计费用审计师租金审计成本费用折扣
【中图分类号】F239
一、绪论
尽管异常审计费用在当代会计领域中被广泛研究，但研究人员对其解释是存在争议的。一些研究人员认为异常费用是审计师租金，即是超过正常的审计审核费用（所有风险溢价以及所有生产要素的正常利润）的成本；还有一些人认为异常费用是未被注意的审计成本。因此，本文的研究提出了大样本实证证据，有助于解决有关解释异常费用的冲突。
近期的两项研究中，Choi（2010）和Hribar（2014）提出了例证。这两项研究均表明异常审计费用和被审单位的财务报表质量之间存在不利的关系。Choi（2010）认为异常审计费用是审计的租金，其证据是审计师的独立性受到损害（社会证据不受欢迎的结果）。相反，Hribar（2014）认为异常审计费用是未被注意的审计工作，其证据是审计人员需要花费更多精力验证低质量财务报表的合理性（社会满意度的结果）。
这两种不一致的解释损害了异常审计费用作为一项研究构想的实用性。从制定政策的角度来看， Choi（2010）所描述的研究和Hribar（2014）所描述的研究对行业监管的影响具有实质的不同：Choi（2010）将异常审计费用解释为审计师租金，可以激励审计市场针对控制审计师租金的监管干预。另一方面，Hribar（2014）将异常审计费用解释为未被注意的审计工作，可以激励以市场力量迫使审计人员对早已有较低质量的财务报告的被审计单位给予更多的关注。要解决这个矛盾，就必须确定异常审计费用的实质性内容。
本文分析表明，在竞争激烈的审计市场，异常审计费用的可能组成部分可以通过差异存留的持久性和继任审计师对随后的审计费用的不同解释来进行区分。如果异常审计费用主要是由未被注意的审计成本组成，他将在审计师改变后也持续不变的存在。另一方面，如果异常审计费用主要由审计师的租金组成，他在审计师改变的情况下可能不同。
总的来说，以目前估计，有证据表明，异常审计费用最可能主要是由未被注意的审计成本组成的。国内的研究主要是在国外研究的基础上作出分析，而其驱动因素还有待研究，所以异常审计费用的驱使因素是一个极具光明前途的研究途径。
本文样本中所有数据来自2001～2012年Comp stat与Audit Analytics数据库中上市公司所有财务报表的审计业务，因为中国并没有长时间跨度和大规模的公开样本，所以本文选取四大会计师事务所（普华永道、德勤、毕马威、安永，以下简称四大）和非四大会计师事务所（如致同、博德豪和McGladrey&Pul1en等，以下简称非四大）的公开数据进行分析，因为本文公式分类简洁，所以实用性强。
本文报告三个关键的实证结果：首先，在四大正在进行的审计业务中，当没有审计师变更、控制其他费用决定因素不变时，我们发现异常审计费用高度连续相关，其中包含一个大型持久性的部分（尽管可能是成本，租金，或两者的结合）。其次，四大审计师的异常审计费用在审计师转变的过程中一样持续存在，这表明审计租金在四大的异常审计费用中占比很小。第三，在由四大审计师向非四大审计师转变的过程中，异常审计费用的系数仍然是积极的，只是与非四大审计师向四大审计师的转变相比还是较小。这发现表明，大部分四大审计师的异常审计费用由成本构成，四大和非四大审计师都是一样的。在额外的测试中，我们使用OLS估计技术计算异常审计费用获得类似的结果，表明我们的推论有力地避免了各种规范错误，包括变量遗漏偏差。
二、异常审计费用持久性的分析
（一）解释异常审计费用
异常审计费用通常是指实际审计费用和运用Simunic（1980）审计费用模型计算的预计审计费用之间的差值，模型的公式如下：
本文的目的是通过调查以下问题解决这几种对于异常审计费用模糊不清的解释：异常审计费用主要是未被注意的审计成本还是审计租金，或者是两者的混合体？
（二）确定异常审计费用的实质性信息内容
正如前面提到的，公式（1）反映了异常审计费用中未被注意的审计成本（包括正常的风险溢价）、审计师租金和噪音的总和。此外，成本和租金中都可以包含持久性因素，这对于所有审计人员，或者是现任审计师来说都是正常的。因此，公式（1）可以改成如下：
1.定义异常审计费用的组成部分
将未被注意的审计成本和审计师租金各分为两类（正常的和特殊的）有助于研究者认清这两种方法的实质组成部分。因此，我们依次讨论这四个部分。
正常成本（cci）。该成本有以下三个特点：（1）预计将包括在费用中，（2）不论审计师如何改变，都由现任审计师承担，（3）难以被研究者发觉。许多例子表明成本与审计师预期的诉讼、监管和声誉成本，还与被审单位的破产风险相关。这些成本都是审计人员和被审单位心知肚明的，但研究人员可能不会知道。
特殊成本（ic）。该成本是由于特定的审计师和被审计单位关系而存在的，一旦审计师变更将不会存续。例如，受审核方可能获得一项新的业务或成立一个新的有限责任公司，因此可能涉及到特殊的会计处理，现任审计师可能会被迫使用外部专家以至于需要更高的成本。另一方面，新的审计可能拥有必要的内部专业知识，提供低廉的服务。在前任审计师的特殊成本中会有前任审计师的额外成本，但不会包含现任审计师的成本。
正常租金（cr）。审计师变更包括审计师启用和被审单位转换成本（寻找成本，对于转变审计师的市场不良反应成本，机会成本，受审核方人员适应新审计师的成本）。这些问题会成为审计师和被审计单位的阻碍，并影响随之而来的审计师的收费议价能力，使现任审计师收取超过正常成本的费用。这种阻碍是正常租金的来源，正如大多数先前研究所讨论的，在竞争激烈的审计市场，启用新的审计师预计会花费更少的资金。
特殊租金（ir）。类似于特殊的成本，这些租金归于前任但不是继任审计师，通常由于两任审计师之间市场力量的不同。例如，在从四大的审计师转变成非四大的审计师时，通常假设继任者没有相匹敌的市场力量因而会需求低一些的租金。在这样的转变中，四大的前任可以收取任何租金，但非四大的继任者将无法获得前任的特殊租金。
值得注意的是，在这种结构中，成本和租金是否属于正常的或特殊的取决于前任审计师和继任者的身份是否转变。例如，在从一个四大审计师转换到另一个四大审计师，很多的未被注意审计成本和租金的大小将不会因为审计师的改变而改变。相比之下，从一个四大审计师转变成一个非四大审计师，一些前任四大审计的成本和租金将不会被非四大审计人员所继承，因为四大审计师通常比非四大的同行拥有更高的成本和租金。因此，在实证分析中，本文假定四大审计之间的改变拥有类似的成本结构，能够获得类似的租金水平，以此作为本文推断的依据。
2.异常审计费用中成本和租金的区分
在持续审计业务中，如果其他条件不变，异常费用的前四项组成部分将继续由不同时期的审计费用所决定，并应该保持稳定，直到最后一个期间反应噪音的情况，噪音不会对影响未来的审计费用。因此，在持续业务中，异常的费用与正常的费用的正比例关系接近1，因此可以看出这使得异常费用主要是噪音引起的。
然而，在审计师转变时，问题可能会完全不同。根据公式，第一项预计会影响继任者的审计成本，这对于前任审计师和继任审计师来说都是正常的，因此其审计费用是稳定的。第二和第四项，这是特定于前任审计师的费用，就像最后一项（噪音），不影响继任者的审计费用。第三项，他反映了新的审计师同样希望在未来的时期获得的租金，但是继任者对待租金可能与前任大为不同。既然新的审计师希望获等同于cr的租金年金流，理论上，审计人员之间的竞争会使得继任者向被审核方提供一定的现值折扣，因此来获得这笔业务。因此，在给新的业务定价时，继任者审计师对于前任异常审计费用各项的权重将变为：第一项为1，第二和第四项为0，第三项是一个现值系数-K。
按照上述逻辑，预期的持续和新业务的费用方程如下：
三、方法和数据
（一）计算异常审计费用
我们通过以下模型计算现任审计师变更时的异常审计费用：
Ln（AFee）：会计年度中向外聘审计师支付的审计费用的自然对数。
Ln（TA）：被审计单位总资产的自然对数。
LOSS：当被审计公司出现不利的净收益时，其值为1，否则其值为0。
ROA：被审单位资产回报率，保留两位小数。
Leverage：总资产与总负债的比率，保留两位小数。
InvRec：被审计单位存货与应收账款的和除以被审计单位总资产。
ForRec：当被审计单位报告外币报表折算调整时为1，否则为0。
Employess：被审计单位员工数量的平方根。
Nsegments：业务分部的数量。
NewFin：当新发行的股票和债券超过50 000美元时为1，否则为0。
ExtDist：当非常项目或停止运营的项目超过10 000美元时为1，否则为0。
GCO：当审计意见中包括持续经营资格时为1，否则为0。
ICWeak：当审计报告内部控制较弱时为1，否则为0。
Busy：当企业会计年度在12月结束时为1，否则为0。
Delay：被审计单位会计年度结束日期与出具审计意见的日期之间相差的天数。
Afiler：当被审计单位在会计年度结束日的所有者权益市场价值超过7 500万时为1，否则为0。
如前所述，模型计算的异常审计费用是研究人员无法观察到的各种影响审计费用的因素的结合，也就是说费用决定因素排除了公式（2）和估计误差（噪音）。然而这些因素中大多可能会（a）与观察到的费用决定因素有关（b）随时间变化缓慢，这就表明我们需要一个费用模型的估计组，大多数先前的研究通过模型（2）的OLS估计获取异常审计费用。为了保证与之前研究的可比性，我们的主要推论基于采用OLS测试异常审计费用。然而，为了测试的稳健性，我们考虑遗漏和观察到的费用决定因素之间的相关性，通过有固定影响的模型（2）估计组获得异常审计费用。
（二）测试维护审计市场竞争力的假设
为了调查新被审计单位在市场中的竞争力，我们首先估计，分别为四大和非四大被审计单位，该模型：
New：当审计师平级改变（即四大变为四大，或非四大变为非四大）时为1，否则为0。
（三）测试异常审计费用的持久性
为了阐明我们感兴趣的关键问题，我们需要知道前一年度的异常审计费用在多大程度上会影响持续和新项目的审计费用，我们估计的模型为：
本文把其分为“四大”和非四大持续和新被审计单位，并用OLS估计这个模型（包括年后和行业指标）。
（四）数据分析
本文样本数据源自在Comp stat与Audit Analytics数据库中上市公司所有财务报表的审计业务数据，有以下两个限制条件：
1.是美国政府指定的企业
2.拥有除了4 400-4 999或6 000C6 999之外的基本SIC代码。
限制2：不包括金融企业（4 400C4 999）和受（政府）管辖行业（6000C6999），因为他们的审计生产函数不同于工业企业。为了消除在四大和非四大审计师对审计函数的影响，我们将方程（2）和（3）分为四大和非四大被审计单位。表1表明了这个研究由于数据限制而出现的样本误差。
表2中A和B两组数据描述了统计的四大和非四大被审计单位。首先，A与B组数据的比较显示，四大被审计单位，平均而言，比非四大被审计单位更大。其次，数据表明四大被审计单位的审计费用大约是179.7万美元（AFee），总资产大约是43.12亿美元（TA）；而非四大被审计单位的审计费用大约是23.6万美元（AFee），总资产大约是1.68亿美元（TA）。四大被审单位财务状况也优于非四大被审计单位：有31%的四大被审计单位报告损失，四大被审计单位的平均ROA为0.01，而非四大被审计单位与之相比是57%和-0.64。第三，四大被审计单位比非四大被审计单位出现财务困境的可能性更低。第四，四大审计师比非四大审计师更可能关于内部控制的不利意见。这种差异使四大被审计单位更可能在内部控制审计中遵从萨班斯-奥克斯利法案。
表3用实例说明通过公式（2）估计计算2012年的异常审计费用。回想一下，我们以2001年为第一年数据，采用滚动窗口估计。因此，在2012年估计异常审计费用时，我们可以使用2001～2011年间的一切可用的观测数据。我们使用类似的过程来计算和分析每年的异常审计费用。
之前各种估计模型的结果，可以有效地看出通过估计程序计算的异常审计费用是高度序列相关的（异常审计费用序列的一阶自相关费用函数在四大被审计方样本中约为0.77和在非四大被审计方样本中约为0.82）。这一新发现为异常审计费用中包含一个重要非噪音组件提供了有力的初步证据。我们的研究的目的是阐明这个非噪音组件是由未被注意的审计成本还是审计租金组成。
四、结果分析
（一）在新被审核方市场上的竞争力
表4汇集了2003～2012年期间的四大与非四大被审计单位OLS估计模型结果。解释重复观测同一被审单位，报告基于被审计单位标准误差的重要性水平。
在四大被审计单位样本中，所有的控制变量在10%显著性水平下显著，模型的R2相当高（约0.81）。这两列结果报告的关键特性是，相对于持续的被审计单位支付的费用，四大审计师向新被审计单位提供大幅折扣。New的系数是消极且显著的（-0.151，P
（二）确定异常审计费用的组成
表5根据公式（4），将结果分为：四大持续业务（列1和2），非四大持续业务（列3和4），四大之间的转变（列5和6），非四大之间的转变（列7和8）和从四大向非四大审计师转换（列9和10）。列1和2，列5和6与列9和10对应于前面描述的三个基本测试。表5的其余列提供针对上文的额外解释结果。
表5的列1和2是第一个测试，即持续四大审计业务中的异常审计费用。LFReeNeg和LRFeePos的系数都是积极且显著的（0.678和0.849，且P< 0.01）。在今年支付高于（低于）平均费用的持续四大被审计单位在明年可能也会支付高于（低于）平均费用的审计费用。列3和4检验了非四大持续业务中异常审计费用的持续性：非四大被审计单位LRFeePos和LFReeNeg的系数也都是积极的（0.800和0.777，P
表5的列5和6测试了四大审计师之间的转变。LRFeePos和LRFeeNeg的系数都是积极和显著的（0.668和0.809，P
列7和8测试了非四大审计师之间的转变。在列7中， LRFeePos的系数（0.574）明显不同列3中的LRFeePos系数（0.800）[ x2（1）=5.20， p0.05]。这一发现表明，新非四大审计师比前任非四大审计师的定价低。
表5列9和10测试了四大审计师变为非四大审计师时的异常审计费用。如前所述，这个测试表明继任审计师收取较低的租金（使得持续性为零），成本的折扣使得继任者无法享有前任四大审计师的待遇（也将使异常审计费用的持续性为零）。然而，在列9中，LRFeePos和LRFeeNeg的系数都是积极和显著的（0.590和0.574，p < 0.01）。此外，LRFeePos的系数（0.590）与列1的LRFeePos的系数（0.678）相比并没有太大的差异[ x2（1）=0.82，p》0.10 ]。这一发现表明，四大会计师的异常审计费用包含大量的审计成本，这对于四大和非四大的审计师来说都是普遍的。相比之下，在列9中LRFeeNeg的系数（0.574）是明显不同于列1的LRFeeNeg系数（0.849）[ x2（1）=6.04，p
五、结论
本文展示了在各种类型的审计业务中，如何分析并证明异常审计费用到底由未被注意的审计成本、审计租金和噪音中哪几部分组成。实验表明，在2001～2012年期间的美国上市公司审计业务的全面样本统计数据中，本文通过表5对异常审计费用影响因素进行统计回归分析，因为异常审计费用在审计师转变时的系数都是积极的，所以他应该是持续存在的，不因审计师转变而大幅变动的。因此，本文得出异常费用主要是由未被注意的审计成本和噪音组成。
本文发现异常审计费用在持续业务中持续存在，同时在平级审计师转变和四大审计师转变为非四大审计师时，有三个关键的影响：一是考虑到他们主要由未被注意的审计成本组成，异常审计费用可以在持续业务和新业务中有效警示预期费用；二是鉴于其证明了费用模型的有效性，为未来异常审计费用因素的研究提供了一条康庄大道；三是最重要的，我们的证据意味着审计质量措施或财务报告质量之间的负面联系，异常审计费用是在高风险业务中提供额外审计措施的证据，而不是影响审计独立性的租金。
本文有以下几点局限：
・我们分析和解释的是异常审计费用，租金未包含在其中或费用决定因素的系数超出了我们的研究范围。
・我们遵循先前的研究，通过新审计业务收费折扣来推断审计市场的竞争力。
・我们按照之前的文献界定的审计租金超过正常生产成本时所包括的所有审计师应承担风险的费用（包括所有诉讼、监管和声誉带来潜在的审计不严）以及所有生产要素的正常回报率。因此，前任和继任者都会期望进行不严格审核，由此将会在审计师转变时增加风险承担成本，而只有租金会以资本化价值折现。
・我们通过检查异常审计费用在审计师变化时的定价估计异常审计费用的两个固有的、不可见的组成部分的相对大小，这是十分复杂的，还有待于继续研究。
・由于本文无法收集中国的大数据，因此权当抛砖引玉，希望有更多人提供数据，进行相关的研究。
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【关键词】盈余管理；审计费用；创业板；非经常性损益
一、引言
企业在年末通常要聘请注册会计师对其年报进行审计，即企业需要会计师事务所为其提供审计服务，而会计师事务所因这种服务而得到的酬劳就是审计费用。2001年美国证券委员会（SEC）要求美国上市公司批露审计和相关服务费用，引发了西方对审计费用的研究。2001我国证券监督管理委员会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号一支付给会计师事务所报酬及披露》，要求上市公司公布支付给会计师事务所的报酬，这项规定提供了实证方法研究审计费用的数据支撑，从此国内有关审计费用实证研究渐多。
创业板是指能够在企业创办初期，为企业提供资金、管理等多种便利的集中空间，这种空间是为了对高新技术成果、科技型企业、创业企业进行助推，以推动企业的合作和交流。以海外创业板的经验数据来看，创业板的投资主体是机构投资者，相对来说，中国的机构投资者发展相对落后，创业板有相当多的个人参与其中。鉴于创业板的这些特征，创业板开市以来会出现很多方面的风险。大致归总一下，笔者认为主要有以下几个方面：（1）高新技术产业识别风险。创业板有很多新行业，新技术企业，一般民众甚至是专业的市场分析人士可能无法真正地了解和把握这种新型的产业的走向及态势，从而造成一种识别和判断的失误。（2）预期价值判定风险。创业板是一种预期的市场，我们对其预期的价值很难判定，造成一种预期价值判定的不确定性。（3）绝对控股现象。在创业板会有很大一部分管理者和技术人持公司大部分股权，造成了一种绝对控股的现象，使的企业管理具有随意性。（4）监管的风险。由于创业板企业一般规模都比较小或许会出现操纵市场现象，而鉴于其上市的门栏又比较低，所以其中可能会出现鱼目混珠的现象。由于这些风险的存在，引发我们思考关于创业板公司审计费用的问题。我们依然用使用于主板的Simunic模型来验证，当然可能有不尽之处。
二、研究设计
（一）盈余管理的衡量与研究假设
上面我们也提到创业板之于主板的不同之处及特殊风险，特别是管理层及技术人控股现象，在我国存在大量的盈余管理行为下，研究盈余管理与审计费用之间的影响关系显得更为重要。盈余管理比财务报表中的其它要素更具有不确定性，较难审计且容易纵。而在某一审计风险水平下，注册会计师要把审计风险降低到一个合理的水平就必须增加实质性测试的时间和范围，以此降低检查风险，这将增加注册会计师的审计努力，意味着注册会计师在审计的过程中需要投入更多的资源来识别盈余管理行为。而投入更多的审计努力，搜集更全面的审计证据，导致注册会计师会以较高的审计费用来补偿审计成本。
一般来讲，衡量盈余管理的方法有三种，分别为净资产收益率是否处于“保牌”或“保配”区间、非经常性损益或非主营业务利润比重和可操纵性应计利润。而本文采用了非经常性损益作为衡量盈余管理的指标。本文提出了以下假设：
假设：创业板上市公司盈余管理与审计费用有显著的相关关系。
（二）样本选取与数据来源
本文的研究选取2011年创业板上市公司的年报作为研究对象。数据选取遵循如下原则：剔除了数据缺失和信息披露不完整的样本；剔除了未披露审计费用的上市公司；剔除了未按时间披露年报的上市公司。最终选取了2011年228家深市创业板上市公司年报数据作为有效样本。
所涉及到的公司财务数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR），并从最股网（）对缺失数据（非经常性损益数据）进行了补充。本文所采用的数据有些直接来自数据库，也有些是从数据库获得数据的基础上而来的，如审计师事务所转变为虚拟变量等。
（三）检验模型与变量说明
1.检验模型的选择
2.变量说明
（1）被解释变量
本文把审计费用作为被解释变量，对审计费用取对数进行标准化。
（2）解释变量
本文采用衡量盈余管理的指标非经常性损益与总资产之比作为解释变量。
（3）控制变量
根据国内外相关研究，本文采取以下变量作为控制变量：
1）上市公司规模。上市公司的规模越大，相应的各种经济业务和需要处理的会计事项也就越多，导致上市公司固有风险和控制风险的水平越高，注册会计师在审计时候就需要调整审计测试的范围，投入更多的时间和精力，审计费用也就会越高。
2）上市公司经济业务的复杂程度。上市公司经济业务的复杂程度越大，审计师需要花费更多的精力来进行审计，因此审计费用也就会越高，本文在考虑公司业务复杂程度的基础上采用应收账款与总资产的比，存货与总资产的比作为控制变量来衡量业务复杂程度。
3）审计风险。审计风险是指会计报表存在重大的错报或者披露，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。会计师事务所在收取其赢得的审计报酬时会考虑由于审计风险所导致的预期诉讼风险，会导致审计费用的增加。本文采用资产负债率，流动资产与总资产的比，长期负债与总资产的比作为控制变量来衡量风险因素。
四、研究结论及不足
研究表明，在此模型及数据的支撑下，创业板的盈余管理与审计费用不存在非常显著地相关性，但并不表明两者之间不存在某种关系。主要是因为存在以下的缺陷及不足：
1.适用于主板的Simunic模型可能不存在普遍的适用性。
2.创业板为2009年10月开市，时间较短，制度可能不健全，数据不完整。我们只截取了2011年的截面数据，因此数据的缺失也是造成拟合优度不好的原因之一。
本文的研究结果并不能说明创业板的全貌，随着创业板的不断深入的发展，制度及数据的进一步健全，应该会出现更好的结论。本文只限于用2011年的创业板截面数据来阐述盈余管理与审计费用之间的关系。
参考文献
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