时间：2022-10-15 20:28:31
（一）审计行业竞争产生的风险
随着税务改革的推进，会计师事务所传统的验资、年检审计业务将逐渐萎缩，在激烈的市场竞争中，会计师事务所不得不主动出击，争取尽可能多的业务，这使得会计师事务所在同企业的谈判地位中相对处于弱势，无形之中削弱了会计师事务所的独立性，帮助企业造假账、出具虚假审计报告。同时，企业可以自主选择会计师事务所，如果会计师事务所不按照报告使用者的要求出审计报告，就可能被更换，会计师事务所为了满足客户需要，可能就会忽略存在的风险，违反职业道德，出具报告使用者需要的审计报告，由于责任有限，使得会计师对于审计报告的质量及所可能产生的风险并无多大的重视和责任感，客观上增加了审计的风险隐患。
（二）审计过程产生的风险
会计师事务所的审计过程一般可划分为三个阶段：审计准备、审计实施和审计终结阶段，各阶段又包括许多具体内容。会计师事务所依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他有关的资料和资产，财务收支真实、合法和效益的行为。实行的过程中，绝大部分的会计师事务所都有实施相应审计程序及严格的复核制度,但由于审计本身的专业性,加上与报告使用者相关利益关系，使得会计师事务所风险加大。
1．审计准备阶段
审计准备阶段包括制定审计工作计划，确定具体审计项目，组成审计小组，确定审计小组组长。如果审计小组专业能力有限或职业道德缺失，则产生审计风险。具体包括没有对被审计单位进行必要的了解和调查，没有编制审计通知书，没有签订被审计单位承诺书，没有了解企业业务经营过程，没有了解管理层对企业经营风险的态度，进场审计时没有及时签订审计约定书和管理层声明书，这些因素都会加大审计风险。如果组成审计小组人员数量不足，专业能力欠缺，必然会造成审计风险。审计人员缺乏应有的职业谨慎和职业关注，风险意识淡薄，也会产生审计风险。
2．审计实施阶段
在审计实施阶段，审计人员有时没有重点对具体会计事项进行详细检查，并编制审计检查表。抽查会计凭证方面，也只是随意性对重大事项的会计凭证进行审核，没有适当咨询有关人员和部门调查了解情况，并及时做好调查记录。问题沟通方面，也只听被审单位口头解释，没有要求单位提供书面的材料证明。咨询方面，遇到重大的技术问题及其他事项，事务所不能解决的，不向外部具备专业知识、资历和经验的专业人士咨询，或者在咨询过程中没有保证咨询的事项不泄露客户的秘密，这些都是最基本的审计程序，但是风险也普遍存在。
3．审计终结阶段
在审计终结阶段，有的会计师事务所在确定复核人员之前，没有由审计小组内部经验较多的人员复核经验较少人员执行的审计工作，而是直接交给注册会计师复核，这样增加了注册会计师的工作量，又造成能在审计小组内部消除的风险没有消除。审计复核阶段，有的人员因为审计时间有限在复核时没有发现问题，就对审计项目的审计结论进行确认，导致会计师事务所审计失败风险加大。还有在选择审计复核人时，没有考虑到审计复核人应当具备具体业务所需要的足够、适当的专业技术，经验及权限，而是直接由审计小组人员复核，增加了审计风险。有些审计复核人员没有就重大事项进一步获取证据，没有对已执行的审计工作程序、记录、审计工作底稿及相关资料进一步取证是否支持形成结论，而出具不恰当的审计报告，增加了会计师事所的审计风险。
（三）审计人员胜任能力产生的风险
我国大多数会计师事务所都是由两名以上注册会计师，一定数量的专职审计助理和从业人员组成的合伙企业。在审计过程中，注册会计师可不参加每个项目的现场审计的全过程，每一个审计项目都需要大量的审计助理人员参加，在实际操作中，一般都是有经验的审计助理人员带着几位实习生从事审计业务，注册会计师只是对审计过程的审核工作负责，大多数审计助理人员都没有会计实务操作的经验，业务经验不够全面，审计助理人员往往难以掌握足够的专业知识和专业技能，面对各行各业的企业经济活动，审计助理人员往往难以做到知识既宽泛又渊博，并将理论与实践相结合。还有许多会计师事务所人员流动非常大,因为大多数审计助理都是实习生，工作量大，工资待遇低，有些甚至没有工资待遇，要的是工作经验，在审计过程中积累到一定的工作经验便跳槽，而新招聘的员工根本不能胜任审计工作，特别是旺季的时候，由于人手不够，会计师事务所会增加大量的毕业实习生和审计助理，这些会产生审计风险。
二、针对会计师事务所审计风险的思考
（一）增强会计师事务所核心竞争力
首先，会计师事务所应加强自身发展，增强核心竞争力和市场议价能力。会计师事务所尤其是中小型会计师事务所应积极拓展非审计业务，努力扩大非审计业务在事务所收入中所占比重，减少经济上对企业审计业务的依赖性，以此提高自身的独立性。其次，承接业务时要制定客户缺乏诚信制度，主要的股东、关建管理层及冶理层对内部控制和风险的态度，考虑到会计师事务所的收费维持在尽可能的水平，工作范围不受限制。再次，需要考虑本期或前期业务执行中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的风险。如果有在承接业务后发现某些信息，而该信息如果是在承接业务前知道可能会拒绝该业务的情形，会计师事务所应该要求委托人报告或必要情况下向法律机关或其他监管机构报告，必要时解除该项业务约定，避免造成风险。
（二）树立风险意识
审计风险的防范与控制不仅需要良好的外部社会环境，而且还需要会计师事务所从本单位实际情况出发，根据自己所处的环境和条件，在审计准备、实施和报告阶段采取各种风险管理和控制对策，以减少审计风险，避免风险损失。
1．审计准备阶段
会计师事务所在审计准备阶段，了解客户的基本情况和业务环境，并评估审计风险，进场时应当与委托人进行沟通，并且很清楚地了解该单位工作经营性质、内容、程序、组织结构，人员情况，财务核算特点和范围，必要时与前任审计人员进行沟通，了解相关信息，达成一致意见后，签订审计约定书和管理层声明书，以避免双方在对约定业务的理解上产生分歧。
2．审计实施阶段
在审计实施阶段应当加强财务审计程序，重点对具体事项进行详细检查，并编制审计检查表。抽查会计凭证，对重大事项进行复核，适当咨询关人员和部门调查了解情况，并及时做好调查记录，取证时最好要书面证据。在咨询方面，遇到重大的技术问题及其他事项，本所不能解决的，应向会计师事务所外部具备专业知识、资历和经验的专业人士咨询，合理保证咨询的事项不泄露客户的秘密。在审计实施过程中，审计小组要及时向注册会计师汇报审计进展和审计过程中的有关情况，确定需进一步核实的问题，追加审计程序，减少审计风险。
3．审计终结阶段
会计师事务所在确定复核人员之前，应当由审计小组内部经验较多的人员复核经验较少人员执行的审计工作，在确定审计复核人时，应当具备具体业务所需要的足够、适当的专业技术，经验和权限，会计师事务所还应当制定政策和程序，形成良好职业道德文化氛围，鼓励员工就重大事项进一步增加审计程序，减少审计风险，加强职业道德规范，加大对违反职业道德的惩罚措施。注册会计师在执业过程中要保持职业谨慎态度，认真评审审计证据，发表审计意见。审计报告的终结阶段审计小组按审计档案归档政策和程序，及时将审计底稿归整为最终审计业务档案。
（三）提高审计人员综合素质
会计师事务所应当制定职工人员制度，保证拥有足够的专业胜任能力和遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和审计小组能按照法律法规、职业道德规范和执业准则的规定执行业务，并根据具体情况出具审计报告。在人员素质方面会计师事务所加强全体员工的职业教育和继续教育培训，项目完成后，组织员工开展积累工作经验交谈会，增强员工的交流沟通能力，把实施审计过程中所遇到的难点进行交流。奖励员工参加职称考试，增加自己的专业胜任能力。特别在电算化会计的大环境下，应该加大对财务软件培训，适应社会的需要。在招聘环节上，会计师事务所应当选择正直的、具有职业道德素质和专业胜任能力的人员。
三、结语
（一）被审计单位内部因素
1.公司管理层舞弊问题。舞弊指上市公司的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。管理者舞弊的主要动机包括：（1）为达成市场预期或监管需求；（2）谋取以财务业绩为基础的个人报酬最大化；（3）偷逃或骗取税款；（4）骗取外部资金；（5）掩盖侵占资产的事实。被审计单位管理层造假是注册会计师审计风险产生的重要原因之一，管理层往往由于经济利益或其他需要，使用多种方式粉饰财务报表，且其手段日趋变化升级，以致有时难以识别。审计人员如果没能辨别出这些作假和舞弊行为，那么，财务报表使用者的利益就会受损，注册会计师也将受到相关监管机构和公众的追责。这是由于审计工作人员在审计过程中，主要依据上市公司提供的会计报表和账簿等信息，当上市公司提交虚假的会计信息时，其在会计相关业务的处理上会更加隐蔽，从而导致审计风险的上升。2.公司治理结构问题。公司治理结构不健全，所有权和控制权不能完全分离，相互制衡的机制运行不够良好，会影响审计人员的独立性，甚者还会使得企业不能高效运转，失去竞争力。实际上，正是因为一些企业的治理结构没能发挥良好作用，权力没有得到足够的制衡，所有权与控制权没能很好的分离，导致了审计关系的严重失衡。在这种情况下，审计人员的聘用虽然要经过股东大会批准，但最后决定是否聘用注册会计师的其实还是上市公司的管理者。这样一来审计人员在执行审计时，独立性就会受到很大程度的影响，这显然违背了审计的委托人与被审计者不能由同一方担任的规定，因而使得管理层可以对注册会计师形成制约与控制，严重限制了注册会计师的独立性，甚至使得注册会计师在审计过程中处于“听命于人”的从属状态，使会计师事务所在企业的审计关系中处于从属地位。这样会对审计结果的真实性产生严重影响，审计风险显著提高，审计结果的价值也会大大降低。
（二）审计风险主体因素
1.会计师事务所内部管理制度因素。我国进入市场经济模式时间不长，总体来讲还处于起步阶段。而市场上很多会计师事务所本身也在成长发展中，因而其自身就存在制度管理、内部控制、舞弊等问题，这些都加大了注册会计师审计风险。这些事务所本身的内部管理和控制存在问题，其内部的各项规章制度并不健全，有些并不配套或者形同虚设。往往在遇到问题时，不能做到有章可循，只能临时制定解决办法，这样的结果势必是耗时费力，得不偿失。还有一些事务所虽然制定了内部管理方面的规章制度，但是合伙人由于种种原因不能将这些制度落实到实处。还有一些事务所急功近利，盲目扩张，没有考虑自身实际情况，极易造成质量管理的失控和风险的上升。2.注册会计师审计职业道德因素。由于注册会计师自身职业的特点，其对职业道德的要求很高，然而近年来，不论在国内或国际，注册会计师职业道德失范问题越来越突出，已经引起了全社会的关注。究其原因，恐怕与注册会计师在审计过程中既要践行自身的监督鉴证责任，但同时更要保证自身发展，追求经济利益相关。而这两者在现实中势必会产生一定的冲突，从而导致审计风险的上升。会计师事务所的本质是一个企业，追求经济利益是企业的必然属性。而现在我国的审计市场并未完善，存在一些不正当竞争、市场不成熟、行业竞争混乱等问题，这些无疑加剧了会计师事务所的负担。而我国的注册会计师本身数量较少，注册会计师队伍的建设还不成熟，如果注册会计师不能保持和提高专业胜任能力，缺乏足够的专业知识、技能和实践经验，就难以很好地完成客户委托的业务。3.注册会计师专业胜任能力因素。注册会计师承担着公众责任，因此也必须具备相应的专业胜任能力。审计工作本身是一项技术性很强的工作，主要实行的是监查监督的职责，而随着社会经济的发展，审计业务的复杂性也在加强，市场变化莫测，经济行为愈加复杂，因而，审计师面临的工作环境也越来越复杂多变，承担的责任越来越大。然而在实际工作中，审计人员往往难以掌握足够的专业知识和专业技能，面对日趋复杂的企业经济活动，注册会计师往往难以做到知识既宽泛又渊博，并将理论与实践完美结合。因此在面对复杂状况时，失去良好的判断，造成审计风险的上升，严重的甚至可能还会承担法律责任。
二、审计风险的防范与控制措施
（一）完善审计环境和法律法规监管
1.完善注册会计师的执业环境和法律体系。完善注册会计师的职业环境首先要净化会计行为环境，提高会计信息质量，并进一步完善整个会计行业的职业环境。目前我国众多中小企业的内部控制水平不容乐观，所以改善注册会计师执业环境和建立完善的法律体系是现在的首要任务。首先，要对相关法律、法规进行修改完善，拓宽注册会计师的权利范围，保护注册会计师相关利益不受侵害，为注册会计师行业的有序、规范发展提供有效的法律依据。其次，要强化企业的内部控制制度，增强企业经营管理理念，完善上市公司法人治理结构，提高上市公司的财务披露标准。最后，建立完善的社会诚信体系，加强对社会的诚信教育，对企业做假账等舞弊行为加大惩罚力度。同时倡导建立合伙制会计师事务所，强化整个注册会计师行业对信用风险的认识，建立诚信社会体系。2.加强和改进政府对审计全行业的监管。加强行业监督，构建一个完备的审计制度体系，就要从严格执行制度着眼，加大行业监督力度，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各主体职责，全面推行审计项目审理制度，使审计质量检查工作逐步制度化和经常化。同时要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿责任，明确界定注册会计师执业过程中应承担的法律责任，降低职业风险。
（二）提高会计师事务所审计的谨慎性
1.保持对审计环境的敏感性，审慎选择被审计单位。在实施审计前，注册会计师应了解下列环境事项并保持足够的敏感性。具体包括对以下事项深入了解：本地区的经济发展及其变化发展的趋势；现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响；客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动；现有的独立审计准则及其适用状况如何；自己所掌握的审计知识等。会计师事务所应尽可能选择“诚实”的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题：—是管理层的品格和声誉。如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门等方面缺少“诚实”的品格，也必然会蒙骗注册会计师。这就要求会计师事务所在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，确定委托的真正目的，尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司的股东或债务人总企图弥补其损失，因此，对于这些单位要特别注意。三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重。四是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等。客户甄选并非仅针对新客户进行，当现有的客户出现更换管理层、陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。2.重视与公司治理层、管理层的沟通。管理当局在公司经营管理中拥有很大的决策权，但是对管理当局的约束机制往往不健全，这就给高层管理人员提供了通过盈余管理来粉饰企业业绩的机会。注册会计师应及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。与治理当局沟通审计事项，可为注册会计师提供就其关注到的有关治理的审计事项建立准则和提供指南。
（三）提高注册会计师专业胜任能力与职业道德
摘要：实证研究表明，事务所关联关系与审计质量之间存在一定的关系，但现有文献并没有用具体的公司为案例清晰地回答事务所关联关系对审计质量造成的影响。本文通过理论分析和案例研究建立了事务所关联关系对审计独立性的影响，最终导致企业的审计质量受到影响。
关键词 ：事务所关联关系；审计质量；东方能源公司
一、文献回顾与理论命题
1.事务所关联关系与审计质量关系的研究
近些年来审计质量问题逐渐成为了理论界研究的热点问题。但是影响审计质量的因素有很多，学术界的对影响因素的研究也比较分散，也形成了很多截然不同的观点。“事务所关联”是指被审计单位的现任高管曾经就职过之前的审计单位，这种关联关系的存在可能对审计独立性产生不利影响（Dowdell 和Krishnan，2004；Lennox, 2005), 而这最终会造成审计单位和被审计单位存在合谋的情况。Lennox(2005)主要是从审计质量的角度来研究分析事务所关联关系与审计质量的关系，并且她研究的结果是存在事务所关联关系的公司收到非标准审计意见的可能性比较小。其他相关学者也研究分析了事务所关联关系与审计质量的关系，但是并没有得出具体这两者到底有什么关系。
2.本文理论体系的构建
本文在文献综述的基础上，首先提出了事务所关联关系与审计质量的关系。即事务所关联关系的存在会降低公司的审计质量。然后，通过收集、整理东方能源公司的历史数据，描述、分析和佐证了本文提出的事务所关联与审计质量的关系。在案例的分析方法上主要还是采用分析证明法，通过审计意见类型和审计费用的不合理来证明关联关系对审计质量带来的不利影响。
二、研究设计
本文选择的案例研究企业为东方能源有限公司（简称东方能源）。石家庄东方热电股份有限公司是以热电联产、集中供热为主营业务的国有特大型公用基础设施企业集团，公司主要产品为热收入及电收入等。
刘国忠，注册会计师、注册税务师，在2002 年至2004 年任河北华安会计师事务所有限责任公司董事长、主任会计师。刘国忠在2005 年至2006 年期间担任东方能源有限公司的独立董事，并在2002 年、2003 年、2007 年和2008 年担任东方能源有限公司的审计人员，并连续出具了标准无保留意见的审计意见。但在2009年东方能源有限公司更换了审计单位后，连续被出具带强调事项段的无保留意见审计报告，并且在2010 年和2011 年带帽SI，在2012年终于摘帽。
从东方能源的发展过程可以看出，刘国忠所在的会计事务所与东方能源之间存在着关联实体的关系。在刘国忠任职东方能源董事和担任审计单位的签字会计师的期间，东方能源的审计意见类型都是标准无保留意见类型。但是自刘国忠不再担任东方能源董事，东方能源更改事务所起（即2009 年起），东方能源连续被出具带强调事项的审计意见。因此本文选择了东方能源作为案例研究分析。
三、案例分析研究
本文选择了与东方能源的偿债能力、盈利能力以及营运能力指标来分析东方能源在2007 年以及2008 年被出具的审计意见是否合理，是否存在事务所关联关系降低审计质量的问题；接着再结合公司的审计费用进行进一步研究分析。
当审计客户的财务报表整体不存在由于舞弊或是错报导致的重大错报时，注册会计师可以在获取充分证据的基础上发表标准无保留的审计意见。根据东方能源在2007-2008 年间的财务报表知其资产负债率一直呈上升趋势，并且逐渐趋于100%，这说明东方能源的资产主要是通过举债取得的。除此之外，东方能源2007 年与2008 年的年报中也分别提到了由于原材料价格的提升和销售价格未能提升，营业利润亏损的事实。同时，东方能源在2007-2008 年期间的资产报酬率和投资收益率都小于0，说明东方能源这两年内的盈利能力存在很大的问题。根据注册会计师审计准则的规定，如果有必要提醒财务报表使用者关注已在财务表报中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在获得充分适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的情况下，应当在审计报告中增强强调事项。
东方能源的审计费用在2005 至2011 年都是35万，根据国泰安的数据显示东方能源的审计费用一直都低于行业水平。一般情况下，审计师面临的风险越大，审计成本越高，审计费用就越高。从之前的分析可以看出，在2005 年至2008 年之间，公司的财务状况的波动比较大，尤其在2007 年和2008 年公司的净利润下降幅度比较大。在2005年和2006年期间东方能源也存在着公司内部资金占用问题，由此看出审计单位的注册会计师面临的风险并不小。那么具体能够考虑的便是人为因素了。在2002年期间，河北华安会计师事务所正在进行着募股事宜，会计师事务所正处在发展阶段了，那么处于对事务所业务的维持和事务所声誉的考虑，事务所可能会收取相对较低的审计费用。而这也说明了审计的独立性受到了影响。
四、案例结论
事务所关联关系会影响注册会计师的审计独立性，最后影响到审计客户的审计意见和审计单位的审计收费，归结起来就是影响了审计质量。且事务所关联关系会导致低的审计质量。
五、本文的创新、局限与后续研究展望
1.本文的创新与局限
本文通过具体的东方能源的案例研究分析了事务所关联关系同审计质量的关系。并且就笔者掌握的资料来看，利用案例进行分析研究的并不多，属于较为新颖的研究方式。同时案例研究方法不仅能够验证理论研究结论，同时还可以从具体的案例中推出新的结论，那么最终将会有利于研究成果的完善和系统化。
当然，本文也存在一定的局限性。本文并没有对东方能源进行实地调研，这些资料都是二手资料，虽然都是来自上交所、证监会、新浪财经等网站，但还是不免不够全面，也可能会对研究结论产生影响。
2.本文的展望
本文虽然通过东方能源的案例说明了事务所关联关系、审计任期与审计质量的关系，但研究结论的准确性仍有待进一步提高。在今后的研究中还需要对更多的企业进行具体的分析，包括实地考察和间接收集资料，以期能够得出更加准确的结论。
参考文献：
[1]刘继红.高管的审计师工作背景、关联关系与应计真实盈余管理.审计研究，2014年4期.
[2]刘继红.高管会计师事务所关联、审计任期与审计质量.审计研究，2011年2期.
关键词：审计收费；影响因素；文献综述
中图分类号：F239文献标识码：A
收录日期：2014年5月6日
纵观国内外对审计费用的研究，可以把审计收费的影响因素分为两大部分：审计客户方面和会计师事务所方面。审计客户方面的影响因素主要包括：客户规模、公司治理、公司业务复杂程度和财务风险等。在客户规模方面，主要从资产规模、资产结构等方面研究与审计收费的关系；在公司治理方面，通常采用董事会独立性、董事长与总经理两职是否合一等作为衡量指标来研究公司治理与审计收费的关系；业务复杂程度方面，主要从经济业务复杂程度、控制子公司数量、行业类型等方面进行研究；财务风险方面，主要从被审计单位经营风险和财务风险进行研究，包括被审计单位资产负债率、盈亏状况、公司治理质量、盈余管理强度等。会计师事务所方面，影响审计收费的因素主要有会计师事务所的规模、品牌溢价与行业专业化；另一方面，从审计定价理论出发，审计费用包含审计成本、风险溢价和正常利润，其中除了财务风险属于影响审计定价的风险溢价因素，其他大部分属于影响审计定价的审计成本因素。除此之外，也有少量研究关注特定因素对于审计费用的影响，如事务所变更、非审计业务往来、高管背景等对审计费用的影响。
一、审计客户影响因素研究
（一）审计成本对审计收费的影响
1、客户规模方面。Simunic（1980）研究发现，被审计公司规模与审计收费间存在显著的正相关关系，客户规模越大，审计收费越高；刘斌等（2003）的研究发现度量经济业务复杂程度的应收账款占总资产比在0.01水平上与审计费用相关。国内外学者普遍认为被审计单位客户规模与审计成本正相关。
2、公司治理方面。Sahlstron（2004）研究发现独立董事个数与审计收费之间存在负相关关系。国内学者刘明辉、胡波（2006），发现独立董事的个数与审计费用负相关，而蔡吉甫（2007）利用上市公司数据研究发现独立董事对审计费用不具有影响作用；刘华（2007）研究发现董事长、总经理两职分离，审计费用越低；Xie（2003）研究发现审计委员会可在一定程度上降低了公司盈余作的可能性，从而降低审计风险，最终降低审计收费。夏文贤、陈汉文（2006）研究发现，公司是否设立审计委员会与审计收费之间存在显著的负相关关系；蔡吉甫（2007）研究发现管理层持股比例与审计收费存在非线性关系。刘明辉、胡波（2006）研究发现，管理层持股高的公司，其审计收费较低；国内学者蔡吉甫（2007）研究发现，会计师事务所在确定审计收费时，国有控股上市公司相对于非国有上市公司收取了较高的审计费用。刘明辉、胡波（2006）研究发现上市公司控制者类型与审计收费间并不存在显著的相关性。从以上可以看出，公司治理方面的许多因素对审计收费的影响还未定论，有待进一步研究。
3、业务复杂程度方面。刘斌等（2003）的研究发现控股子公司数量与审计费用在显著相关。韩厚生和周生春（2003）等研究发现控制子公司数量与审计成本正相关，国内外研究普遍认为被审计单位控制的子公司数量与审计成本正相关，控制的子公司数量越多，业务越复杂，关联方交易和舞弊可能性加大，增加了审计资源的投入。
（二）审计风险对审计收费的影响
1、刘斌等（2003）利用Simunic模型实证研究了审计费用的影响因素，认为资产负债率对审计费用没有明显的影响。但是，Simunic最早在对美国审计市场的研究中发现资产负债率对审计费用有显著影响。理论上讲，资产负债率越高，财务风险越大，审计市场所要求的风险溢价越多，审计费用自然越高。但是，实证研究中，对于资产负债率和审计费用之间的关系并没有一致的结论。
2、刘斌等（2003）同样利用Simunic模型进行实证分析，没有发现盈亏状况对于审计费用的显著影响。亏损企业的财务风险相对盈利企业比较大，因而可能会有更高的风险溢价，引起审计费用上涨。但是实际研究中，并没有得出合理解释。
3、刘运国等（2006）借鉴Simunic的修正模型对审计费用和盈余管理进行实证分析，认为在一定程度上，审计收费与盈余管理正相关，而伍利娜（2003）在其论文中得到不同的结论，由于盈余管理水平本身不容易衡量，也可能是研究方法、样本选取、模型构建方面的差异，已有研究尚未得到确切的研究结论，需要更深一步的研究。
4、潘克勤（2008）以南开大学公司治理研究中心的公司治理指数作为公司治理质量的替代变量，研究公司治理质量对于审计费用的影响，发现公司治理质量与审计费用负相关。蔡吉甫（2007）也在其研究中得到同样的结论。
5、朱春艳和伍利娜（2009）通过研究2001年至2007年被“一会两所”处罚过的上市公司的审计市场反应，发现处罚当年及以后年度被收取更高审计费用的可能性更大。被处罚公司再次发生舞弊行为的可能性较大，公众关注度较高，且这类公司再度被监管部门审查的可能性也较大，事务所对这些公司审计过程中，往往收取较高的风险溢价，导致审计费用的增加。
二、会计师事务所影响因素研究
（一）审计成本对审计收费的影响
1、事务所规模方面。伍利娜（2003）借鉴Simunic模型进行研究，发现事务所规模对审计费用有明显的影响，“五大”比“非五大”收取更高的审计费用。会计师事务所的规模对审计收费有正向影响，这一结论已被许多中外学者的研究所证实。
2、行业专业化方面。行业专门化战略可能为事务所提供总成本领先优势（Ratna，2005），也有可能为事务所带来产品差异化优势，这两种优势会对通过事务所行业规模经济与行业专长溢价对审计定价产生影响。国内外大量文献对行业专门化和审计费用之间的关系进行研究，但是所得到的结论并不一致，多数研究表明行业专门化与审计费用只看存在正相关关系。相对于被审计单位特征，事务所特征对审计费用的影响研究较少，很大一部分原因可能在于事务所特征方面的数据、资料难以获取，进行实证研究比较困难。所以已有关于事务所特征方面的研究，研究成果也较少。这一方面，需要进一步的研究。
（二）其他影响因素研究
1、事务所变更对审计费用的影响。宋衍蘅和殷德全（2005）研究了会计师事务所变更对于审计费用的影响，发现继任注册会计师对于不同类型公司的审计收费确定标准是不一样的，对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师倾向于以盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求较高审计费用，对于财务状况恶化的公司，继任会计师会考虑公司财务状况和支付能力，降低审计费用。Lennox（2000）发现购买审计意见是会计师事务所变更的主要原因，会计师事务所变更和审计收费增加正相关。
2、高管审计背景与审计收费。研究高管审计背景对审计师行为尤其是对审计定价影响的实证文献却很少见。对于监督高管，有以下三个理由可解释监督高管的审计背景对审计定价有负向影响：其一，监督高管在公司高管层的出现可能联系着高监督和低成本，这反过来会影响审计师对客户公司的风险评价并进而降低审计费用；其二，对于具有审计背景的监督高管，在保证独立性的基础上，由于其拥有财务与审计专长，更易监察公司的财务风险和经营风险，这会影响审计师对客户的风险评估进而降低审计费用；其三，具有审计背景的监督高管对事务所审计业务的一般程序与方法有所了解，在审计定价谈判时具有相对较强的谈判能力（张俊民，胡国强，2013）。
3、行业与地区因素与审计收费。审计收费除了受以上微观因素影响以外，还可能受到行业和地区因素的影响。国外关于行业特征与审计关系的研究主要集中在客户对事务所的选择方面。kwon（1996）、Cairney&Young（2006）分别就此问题进行了较深入的探讨。此外，Cahan（2008）对行业的成长性和同质性与审计收费的关系进行了研究，结果表明两者存在显著的正相关关系。但是，国内外学者对于行业因素影响审计收费的研究相对较少，对于地区因素大多数学者也只是将其作为审计收费回归模型的一个控制变量进行分析。对各地区审计收费及差异的稳定性未深入分析。
三、结语
经过国内外有关审计费用的大量研究，理论界对于影响审计费用的因素已经有了较为深入的认识。但实证研究极易受区域经济、研究样本等因素的影响，可能导致研究结论的不一致，所以如何在已有研究基础上，结合我国审计市场实际情况，为监管者提供切实有效的决策支持，是当下审计费用研究的当务之急。特别是如果会计师事务所从有限责任制向特殊的普通合伙制转制，能够使会计师事务所的审计收费更加规范，减少事务所之间的恶性价格竞争，对于促进我国会计师事务所做大做强和注册会计师行业的持续健康发展具有重要意义。那么，会计师事务所的转制影响审计收费了吗？综合来看，关于会计师事务所组织形式对审计收费的影响，实证研究文献较少，而我国会计师事务所的大规模转制则为此提供了一个很好的研究机会。
主要参考文献：
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［3］刘运国，麦剑青，魏哲妍.审计费用与盈余管理实证分析―来自中国证券市场的证据.审计研究，2006.2.
审计费用是指被审计单位为会计师事务所对其所提供的专业审计服务支付的报酬，是会计师事务所与被审计单位之间审计服务供需关系的价值表现。
在对审计服务的研究中，人们一般会关注审计质量审计意见等领域，随着研究的不断深入，审计费用本身作为审计服务工作的价格，它的高低不仅关系着审计服务供给方的生存发展状况，也直接反映了证券市场或公众对于审计服务工作的需求及依赖程度，因而审计费用本身也逐渐成为研究的对象。随着2001年12月24日中国证券监督管理委员会发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付给会计师事务所报酬及披露》，上市公司必须在年报中对支付给会计师事务所的报酬进行披露，为我国审计费用研究提供了数据前提，使得基于上市公司审计费用影响因素的研究成为可能。本文的目的在于，利用中国证券市场中上海证券交易所A股上市公司2011年年报及其他相关资料，以实证分析的方法，对年度审计费用的影响因素进行研究，检验其是否符合现有审计理论的成果，并对原因进行分析。通过此研究，为投资者正确解读审计费用信息提供帮助，也为证券监管部门制定相关监管措施提供理论依据。
二、文献综述
国外关于审计费用影响因素的研究始于1980年Simunic的研究。Simunic（1980）首次构建了审计收费定价模型，对1977年美国397家上市公司的数据进行分析，发现影响会计师事务所审计收费的因素包括上市公司资产规模、控股子公司个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈余状况、年度审计意见类型以及上市公司的内部审计成本，而会计收益率、审计任期和事务所的规模这三个因素对审计费用的影响并不显著。而Anderson和Zeghal（1994）对Simunic的研究模型进行了修正，以加拿大的审计市场为样本，研究发现审计收费与被审计单位的资产规模和业务的复杂程度显著相关，并且与内部审计成本成正相关的关系，这一结论与Simunic（1980）的研究结论相反。
针对事务所的规模，Franesi（1987）对澳大利亚审计市场进行回归分析得出，上市公司的资产规模、子公司个数与审计收费显著相关，对于规模小的上市公司，事务所的规模与审计收费呈正相关关系，而对于规模大的上市公司，事务所规模对审计收费不具有重要影响。
针对公司治理结构，O’sullivan（1999）以英国伦敦国际证券交易所1995年184家上市公司为研究样本，得出CEO与董事长兼职、非执行董事的任期、审计委员会中是否有执行董事以及审计委员会人数对审计费用不存在显著影响。Abbott等（2003）以公司规模、业务复杂性和审计意见相关因素为控制变量，研究审计委员会特征对审计费用的影响，结果表明独立董事比例、审计委员会至少有一位财务专家与审计费用显著正相关，而一年内审计委员会会议次数对审计费用影响不显著。
由此可见，在西方学者的研究中较为一致的结论是，上市公司规模和业务复杂程度会对审计收费造成重大影响。
我国在2001年之前对审计收费影响因素的研究主要是规范研究，主要侧重从理论上分析解释审计费用，解决审计收费是什么的问题。2001年证监会要求上市公司公开披露审计费用后才开始进行尝试性的实证研究。
王善平（2004）以2002年我国深市上市公司为研究对象，发现上市公司的规模、子公司个数、事务所规模与上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率、审计任期、审计意见类型及审计任期与审计意见类型的交互效应对审计收费的影响不显著。而李轶琳（2005）以深交所上市公司公布的2003年数据为研究对象，发现存货和应收账款占总资产比率、流动比率、资产负债率、审计意见、事务所任期、事务所是否属于四大以及地区差异与审计费用不显著相关。
可以看出，基于不同的环境背景，各因素可能带来不同的影响效果。本文以上海证券交易所A股885家上市公司为样本，进行理论研究与实证分析，为投资者正确解读审计费用信息，也为证券监管部门制定相关监管措施提供理论依据。
三、研究假设
（一）与审计成本相关的变量
假设一：上市公司资产总额越大，审计收费越高。
被审公司的规模越大，其经济业务和会计事项就越多，面临的审计调整事项也就越多。而且其固有风险和控制风险的水平也相对较高，注册会计师需要相应地投入更多的时间和精力，扩大审计测试的范围，收集更多的审计证据，以保证审计质量和控制审计风险。由于不同规模的公司其资产总额的规模不一样，并且总额不在一个数量级上，因此本文采用公司的年末总资产的自然对数作为代表公司规模，假设这一变量与审计收费正相关。
假设二：上市公司应收账款占总资产的比例越高，审计收费越高。
应收账款项目是上市公司进行盈余管理的一个重要项目，而且是最有可能被公司用来操纵利润的项目。应收账款账户的审计较其他账户复杂，审计这类科目所需的时间较审计其他科目多，相应的审计费用也就更高。作为资产负债表中的“风险”项目，注册会计师针对其特殊性制定并实施了包括取证和判断在内的具体的审计过程（如函证、对未来事项的预测和查证等）。相对于被审公司自身的规模，这些项目的比重越大，审计费用就会提高。本文采用应收款项占年末总资产的比例代表这一影响，假设它与审计收费也呈正向关系。
假设三：上市公司现存资产占总资产的比例越高，审计费用越低。
对于现存资产总资产比例较大的公司来说，财富在所有者、债权人和经营者之间转移比较困难，所以代理成本就比较低，各利益相关方对高质量审计服务的需求并不强烈，从而支付给会计师事务所的年度审计费用就较低。本文以固定资产和存货之和占总资产的比例为变量，假设它与审计收费负相关。
（二）与审计风险相关的变量
假设四：上市公司资产负债率越高，审计收费越高。
一家公司的财务状况包括其流动性、资本结构、获利能力等，能够反映出公司的持续经营能力以及破产风险。公司的财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度。因为财务上的困境可能导致公司的破产，事务所可能承担连带责任，投资者及利益相关人会通过申请诉讼赔偿来弥补自己的损失。如果没有相应的风险溢价收入，事务所是不会贸然尝试的。上市公司的资产负债率在一定程度上反映了上市公司的经营风险，本文以资产负债率来衡量风险因素，并假设它与审计收费正相关。
（三）与审计质量相关的变量
假设五：事务所的规模越大，审计收费越高。
事务所的规模越大、名誉越佳、资历越深，其审计质量相对越高。因为这样的事务所面临的竞争压力较小，失去某一客户对其生存威胁较小，因而它不易被客户的不合理要求所威胁，可保持其独立性。同时大事务所一旦遭受诉讼，其财产损失和名誉损失的潜在成本是不可限量的。因此，大的事务所会充分考虑审计风险、关注审计质量，相应的会制定较高的定价策略。本文将会计师事务所以“四大”和“非四大”进行区分，设置虚拟变量“0”和“1”，并假设“四大”较之于“非四大”会计师事务所的审计收费更高。
（四）其他影响因素
假设六：上市公司拥有的独立董事人数越多，审计费用越高。
上市公司的独立董事人数越多，独立董事在董事会中就越有发言权，独立董事为了减轻自身责任，在上市公司与会计师事务所签订业务约定书时，独立董事就会要求会计师事务所提供高质量的审计服务，从而年度审计费用也提高。本文直接选取上市公司独立董事的人数作为变量，假定该变量与审计收费正相关。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文以上海证券交易所A股上市公司为研究样本，上市公司2011年年度报告各项财务与非财务指标来源于国泰安CSMAR中国上市公司财务报表数据库，中国上市公司财务报告审计意见数据库，中国上市公司治理结构研究数据库。在研究中，对923家上市公司剔除了部分无效数据：（1）未按要求在年报中披露年度审计费用的公司，（2）不存在应收款项的公司，共得到885个有效样本。数据分析处理主要是通过eviews7完成。
（二）模型及变量定义
为了验证上述假设一至假设六，本文的实证研究采用的是国外运用最为普遍的审计费用模型：
Y=C+β1TZC+β2YSB+β3ZCFZ+β4XCB+β5DIDS+β6SD+ε
模型中所使用的各变量定义如表1：
五、实证分析与结果
（一）多元线性回归分析
多元回归下回归方程的F值为305.5277，P值为0.000000，说明该模型的拟合还是比较满意的，审计收费模型在整体上是高度显著的，且模型具有较强的解释力，R-squared达到0.676653，Adjusted R-squared为0.674439。其他各变量的分析结果如表3所示。
从表2中对各系数多元回归的结果可以看到，本文中的假设一、三、四、六均得到了验证。针对假设一，上市公司资产规模越大，审计收费越高。表中客户资产对年度审计收费的t统计量为17.64591，P值为0.0000，上市公司的规模对审计收费有显著性影响。资产规模越大，审计的工作量越大，反映了审计所花的成本也相应越大。统计结果和我国会计师事务所实际上以各地财政部门和物件部门制定的审计收费标准中多以客户资产为依据一致。针对假设三，现存资产比例与审计费用显著负相关。针对假设四，资产负债率与审计费用显著正相关，根据“深口袋”理论，公司财务上的困难会导致公司破产，会计师事务所可能因此承担连带责任，投资者及相关利益人会申请诉讼赔偿来弥补损失。针对假设六，是否是“四大”会计师事务所与审计收费也是显著相关。可以预想更大规模，更高品牌的事务所更容易吸引审计人才。“四大”要保持其声誉、品牌与公众信任度，更具有保持其高审计质量的内在经济需求。一方面，“四大”会计事务所收取高审计收费并出具高质量的审计报告；另一方面，上市公司尤其是大公司也愿意为高品牌事务所支付高费用。
而对假设二的检验结果是，P值为0.3460大于5%，接受了β为零的原假设，故上市公司应收账款占总资产的比例对审计收费的影响是不显著的，与预期的假设不相符，说明审计师在进行审计收费时，并没有将这一指标考虑进去，或者说是审计师在执行业务时对应收账款的审计重视不够，而这恰恰应该是审计的重点。
同样对假设五的检验也发现独立董事的人数对审计费用没有显著影响，更不是显著的正相关。这应该是由于我国董事会制度尚不完善，独立董事不能很好的履行自己的职责，对公司治理的影响不明显。
【关键词】审计收费；会计师事务所性质；资产规模；审计年限；净资产收益率
有关审计收费的实证研究，历来是国内外理论界和实务界关注的热点问题之一。对此问题，研究者从不同的角度进行了阐述，获得了一定的研究成果。本文以我国2005年上市公司年报为样本，用实证研究的方法，试着对影响审计收费的因素进行相关分析，阐明它们之间的相互关系。如果能够找出审计收费变化的规律，那么对投资者和监管者应该是非常有意义的。
1 文献回顾
目前国内外对审计收费变化的研究一般是与会计师事务所的变更联系起来，Lennox（2000）发现购买审计意见是会计师事务所变更的主要原因，会计师事务所变更和审计收费增加正相关。李爽、吴溪（2004）在《监管信号、风险评价与审计定价：来自审计师变更的证据》中发现自愿性审计师变更和诱导性审计师变更后审计收费的不同，诱导性审计师变更的定价高于自发性审计师变更。
另一个相关的研究是关于审计收费定价的影响因素分析：国外从20世纪80年代就开始了对确定审计收费的影响因素的实证研究。Simunic（1980）最早对确定审计收费影响因素分析，提出了多元回归的审计收费模型，认为影响审计收费的包括企业风险状况，损失分担机制和会计事务所因素如其生产函数和规模等因素。Simunic的研究发现，公司规模是决定审计收费的主要决定因素，企业的风险水平（应收账款和存货占总资产的比例），被审计单位是否收到过保留意见，被审计单位所涉及的行业，会计师事务所的规模等因素也与审计收费相关。国外其他关于审计收费的实证研究基本上沿袭了Simunic（1980）模型，只是在Simunic的研究基础上加入了一些新的变量，新西兰的Michacel Firth（1985）在研究中增加了β值，发现新西兰β值对审计收费有重大的影响；新加坡的Chin low和Pearl HockNeo Tan（1990）在他们的研究中又加入了被审计单位过去三年审计意见的类型、杠杆系数、流动比率和被审计企业会计期末是否存在或有事项这四个指标，而在对英国审计收费的影响因素分析中，Philp Chen和Mahmoud Ezzamel（1991）的研究中发现被审计单位股权的集中度、审计报告日和会计报表日之间的长短，会计师事务所所在地、会计师事务所的规模这四个因素均对英国审计收费有显著影响。
在我国，对于审计收费的实证研究始于2001年，当时出台的政策要求上市公司强制披露支付给会计师事务所审计服务收费和非审计服务收费。王振林（2002）的博士论文《审计收费的决定与审计质量――中国上市公司的证据》讨论了我国审计市场审计收费的决定因素问题，发现影响我国审计收费最主要因素是被审计单位规模、客户审计的复杂性，其他的因素主要是会计事务所的规模、客户的审计风险、是否收到过保留意见、被审计单位所涉及的行业等。伍利娜（2003）认为影响审计收费的因素包括被审计企业规模、是否由“五大”审计、审计意见的类型以及应收账款和存货占总资产的比例。韩厚军、周春生（2003）的《中国证券市场会计师报酬的研究》认为公司的总资产、审计意见类型、子公司个数、资产负债率等因素与审计收费显著相关，同时发现2001年的审计费用比2000年有所增长，作者把审计费用增加的原因归结于审计范围的扩大、审计要求的提高，但并未指出会计师事务所的变更与否及审计意见购买与审计收费增加相关。朱小平、余谦（2004）从公司规模、公司审计的复杂程度、公司的审计风险、会计师事务所特征以及公司其他特征等五个方面来分析，最后发现公司的总资产、纳入合并范围的子公司的数量、应收账款占总资产的比重、存货占总资产的比重、上市公司是否为ST公司、会计师事务所是否为“十大”所、事务所为上市公司提供服务的年限、公司所在地、以及公司是否发行外资股9个变量显著影响审计收费，其中公司的规模和客户的复杂程度是对审计收费影响的最大决定因素，而会计事务所为客户提供的审计服务年限增加，审计收费明显地减少。
2 理论分析和假设发展
2.1 内资和外资会计师事务所
随着我国会计市场的开放，越来越多的外国会计事务进入中国会计市场来承揽业务。我国对外国会计事务所进入中国市场作了严格的规定，在专业人员、规模等方面均有明文规定。相对国内会计事务所而言，其进入中国市场的门槛较高。按照成本――效益原则，其要想在中国会计市场生存下来，势必要相应地提高其审计收费。假设1：外资会计事务所的审计收费要高于内资会计事务所的审计收费。
2.2 上市公司的资产规模
上市公司的资产规模有大有小，情况不一。对于不同资产规模大小的上市公司的审计，会计师事务所所投入的人力、物力和精力肯定会有所不同。在一般情况下，对资产规模大的上市公司进行审计，会计师事务所所花费的审计成本，肯定要大于对资产规模小的上市公司 进行审计时的审计成本。审计成本高，审计收费势必也高。因为会计师事务所在竞争日益激烈的市场经济环境下要先求生存，再求发展。假设2：上市公司的资产规模越大，对其的审计收费就越高。
2.3 上市公司的净资产收益率
净资产收益率，在一般情况下，反映的是公司的获利能力。对于投资者和监管者来说，了解上市公司的经营情况，通过净资产收益率的高低来判断常常是一种常用的方法。但是，在市场经济条件下，在国家对股市的管理日益严格的环境中，上市公司可能会由于种种原因，出于多方面的需要，会人为地进行盈余管理，调高其资产收益率，对外保持一个较好的市场形象，以便吸引投资。在这种情况下，对会计师事务所就意味着存在较大的审计风险，为了规避审计风险，会计师事务所就会加大审计力度，审计成本自然会有所增大。假设3：上市公司的净资产收益率越高，对其的审计收费就越高。
2.4 会计师事务所的审计服务年限
会计师事务所与上市公司的关系，是审计与被审计的关系，也是一个相互博弈的关系，尤其在上市公司有违规行为的时候是如此。在市场经济环境中，二者又有一定的依存关系，会计师事务所对上市公司进行审计，通过提供审计服务来取得一定的审计收费，生存下来。而上市公司亦需要通过会计师事务所的审计结果来赢得社会投资者的信任，取得大从的公信力。我国的审计市场是个买方市场，在卖方之间存在严重的甚至是不当的竞争。在审计服务的提供者（会计师事务所）和购买者（上市公司）之间的博弈中，提供者处于一种弱势地位，所以他们没有力量和购买者谈条件。在整个市场中是上市公司选择会计师事务所而不是会计师事务所选择上市公司中，这就使得不同类型的会计师事务所没有太多的余地去选择自己理想的上市公司。截止2001年底，中国境内共有上市公司1110多家，具有证券从业资格的会计师事务所71家，平均每家会计师事务所拥有客户只有15家。在这种状况下，会计师事务所的业务竞争异常激烈，大部分事务所没有自主选择上市公司的机会。如果一家上市公司长期由同一家会计师事务所来审计，那么会计师事务所往往会在审计收费上会给予优惠。假设4：会计师事务所对同一上市公司的服务年限越长，对其的审计收费就越低。
研究方法
1）变量的设定
依据以上的研究假定，对会计师事务所的类型、审计服务年限会计、审计收费以及上市公司的资产规模、净资产收益率进行变量设定。
（1）对会计师事务所的类型，变量设定为TYPE。若为内资会计师事务所，其值为0；若为外资所，其值为1。
（2）审计服务年限，变量设定为YEAR。
（3）审计收费，变量设定为Fee=ln（Fee）。
（4）上市公司的资产规模，变量设定为：SIZE=ln（Asset）。
（5）上市公司的净资产收益率，变量设定为X
2）模型的建立
本文建立多元线性回归模型对上述假设进行检验：
Fee=β0+β1TYPE+β2YEAR+β3SIZE+β4X+ε，其中各个变量的含义参考变量设计。
3）样本的选择
本文选择我国2005年沪深两市的上市公司年报数据为研究样本，开始一共搜集了1291家上市公司的年报数据，但由于数据搜集不完整的原因，剔除了若干数据，最终的样本数据选取了933家上市公司的年报资料。
本文的数据分析软件为SPSS12.0。
3 实证的结果
3.1 描述性统计与分析
本文运用SPSS12.0对主要变量进行描述性统计，得到的结果如表1所示：
表1 描述性统计分析
从分析结果看，我国会计师事务所对上市公司的审计收费对数的值从2到7，均值为3.83，标准方差为0.588；而我国上市公司的资产规模对数的值从10.09到29.18，均值为21.1895，标准差为1.56584；对我国上市公司从事审计服务的会计师事务所中，外资会计师事务所占比例仅为18%；上市公司的净资产收益率均值为336.598%，标准差为92.4543391；同一家会计师事务所对一家上市公司进行连续审计服务的年限从1年到17年，平均连续审计服务6.28年，标准差为3.437。
3.2 相关性分析
通过计算皮尔逊相关系数来检验各自变量之间的相关关系。从表2可以看出，会计师事务所的性质与上市公司的资产规模对数在0.01的水平下的相关系数为0.135，会计师事务所的性质与它对上市公司进行审计的服务年限在0.05的水平下的相关系数为0.71，上市公司的资产规模对数与会计师事务所对其进行审计的服务年限在0.05水平下的相关系数为0.70.Hossain等的研究表明，自变量之间的系数只要没有超过0.8或0.9，就不会对多元回归分析产生影响（Hossain等，1995）。因此，会计事务所的性质、审计服务年限、上市公司的资产规模对数之间的相关关系对多元回归分析结果的解释力不会产生严重影响。
3.3 回归分析
用SPSS12.0软件的数据分析功能，对各自变量与因变量进行回归拟合，从表4中可以看出，各自变量对因变量的回归系数，从而可以得到的回归方程为：
Fee=1.331+0.564TYPE+0.007YEAR+0.111SIZE
从表4中，可以看出X变量的sig值为0.793；根据检验判别的一般法则，当sig值小于0.5时，表明变量具有显著有效性，通过分析回归结果，X变量明显不符合显著性水平要求，这一点从方程中也体现了出来，其系数为0，因此也可以得出结论：上市公司的净资产收益率与会计师事务所的审计收费不相关。也就是说，假设3不成立。
从表5中可以看出，回归方程的F检验值为81.816，显著性水平
分析表4和表2，还可以发现上市公司的资产规模和会计师事务所本身的性质是审计收费的最大决定因素，上市公司的资产规模在1%水平上显著，会计师事务所性质在1%水平上显著，且与预期符号相同；审计年限与预期的符号相同，但是它与审计收费的相关性较弱，其sig值为0.165；从这些分析结果中，可以得出这样的结论：假设1和假设2明显成立，假设3也成立，但审计年限并不是决定审计收费的主要因素。
表2 变量相关性分析
注：**表示在0.01的水平下双尾显著相关；*表示在0.05的水平下双尾显著相关.
表3 多元回归方程的拟合优度检验
表4 各自变量对因变量的回归系数
注：其中因变量为：Fee.
表5 各自变量对因变量（Fee）（b）的回归方差分析
注：a自变量为：TYPE，YEAR，Asset，X；b因变量为：Fee.
4 实证结论
本文从我国公布2005年上市公司年报中挑选出933家，建立影响审计收费的多元线性回归模型，对决定审计收费的因素进行实证研究。模型调整后的R2为25.8%，表明回归模型具有较强的解释力。
本文研究表明，会计师事务所性质和上市公司的资产规模是决定审计收费的最主要因素。外资会计师事务所的审计收费要比内资会计师事务所的审计收费高。这主要是因为外资会计师事务所的运作时间比较长，业务开展得比较成熟，审计技术水平比较高，而且其审计风险意识较强，一般不会像国内的内资会计师事务所那样不计成本地低价承揽审计业务。另一方面，外资所开拓中国的审计市场，其审计成本投入相对要比内资所要多，所以为了在中国生存下来，其审计收费也会比内资所要高。
本文研究表明，上市公司的资产规模越大，会计师事务所对其进行审计所收取的审计收费就越高。这主要是因为，公司的资产规模越大，会计师事务所对其进行审计，所要投入的人力、物力和精力就会越多，同时所要承担的审计风险也会相应较大，为了规避风险和按时完成审计业务，会计师事务所就会相应地增加审计收费。
值得注意的是，通过检验发现上市公司的净资产收益率与审计收费不相关，而审计服务年限的长短与审计收费的高低相关程度不大。这说明会计师事务所在考虑审计收费时，并不会去考虑上市公司的净资产收益率因素影响，也不把对同一家上市公司连续提供审计服务的年限作为决定其审计收费高低的主要因素。笔者认为，这可能与我国目前上市公司会计信息披露的透明程度普遍不高有关，注册会计师对这一指标大多不信任。另一方面，随着我国经济的快速发展，上市公司的数量会越来越多，我国审计市场的空间相应也会越来越大，会计师事务所随着自身的发展壮大，不会将目光局限于一家上市公司，对上市公司的依附程度会相应变小，东方不亮西方亮，自然不会为了拴住一家客户而不惜以降低自己的审计收费为代价。
5 结束语
本文对我国会计师事务所的审计收费的决定因素进行了实证研究。结果显示，就我国目前的现况，会计师事务所的性质和上市公司的资产规模是决定审计收费的最主要的因素，审计服务年限与审计收费虽然也相关，但相关性不大，而上市公司的净资产收益率与审计收费不相关。本文研究的局限性：（1）决定审计收费的因素很多，本文仅仅选取了会计师事务所性质、审计服务年限、上市公司的净资产收益率和资产规模这四个因素去加以研究，而对其他因素未加以考虑。（2）我国审计收费的规律，用2005年一年的上市公司的年报资料去加以揭示总结，可能并不能全面地加以穷尽，何况就2005年这一年，本文的研究样本数也只是其中一部分上市公司的年报资料，并非包罗公布年报的全部的上市公司。这些不足之处只能留待以后去加以完善和解决。
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关键词：客户依赖；审计质量；独立性；市场集中度
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-6260(2009)03-0128-06
审计质量取决于审计师的专业技能和独立性两个方面。由于我国注册会计师资格认证(1991年起)以及其他各种考核方式(如发放许可证)的存在，在一定程度上缓解了专业胜任能力不足的矛盾(刘峰 等，2002)。因此，影响审计质量的主要就是独立性问题。然而，至今对于审计师独立性的讨论仍仅限于审计师的品牌声誉、事务所规模两个主要方面，未能进一步提供更为具体的研究。究其原因，可能国外(尤指美国)会计师事务所的市场结构与我国有所不同。在英美等国，审计行业的市场集中率非常高，“四大”(之前为或五大)事务所几乎垄断了审计市场的绝大部分客户，其规模效应及“四大”之间的寡头竞争能够保证审计师的独立性。而在我国审计市场中，市场集中率较低，各种规模、水平的事务所共存并加剧了竞争，形成了我国审计市场诸侯割据的特色，因此审计师的独立性问题在我国显得尤为突出。我国审计市场的这种特点为研究会计师事务所的独立性问题提供了独特的研究背景。
一、理论分析和研究假设
根据梅森和贝恩等人构造的市场结构(structure) ―企业行为(conduct) ―市场绩效(performance) 的产业组织分析框架(即“SCP 范式”)，市场结构会影响市场上企业的行为，并进而影响市场运行效率。相应地，在审计市场上，市场结构会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量。所谓市场结构指的是一个市场的重要特征，包括一个行业中开业厂商家数的多寡，各家产品具有同一性的程度和进入或退出这一行业或市场的难易度。而供求双方的力量决定了审计市场的特征。在美国，审计行业被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征(夏冬林 等，2003)，由于“四大”会计师事务所占有主导地位(Wolk，et al， 2001)，市场集中率高，其规模效应以及“四大”之间的寡头竞争保障了审计师必要的独立性。
与证券审计市场发达国家或地区相比，我国审计市场的集中度并不高，还是一个竞争性的市场。1998年底，首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作，真正开始走上了独立执业之路。时至今日，我国审计行业真正意义的市场化之路还不到10年，市场上还存在许多小型所，虽然也有大型会计师事务所，但是这些事务所对市场的控制度并不高，因此各种规模、水平的会计师事务所本文中的会计师事务所指的是具有证券执业资格的会计师事务所。)同时存在(各年基本维持在70余家)，竞争十分激烈。一种较为普遍的观点是，我国的审计市场竞争激烈，这种竞争的直接后果就是，事务所依赖于客户，在执行审计过程中处于被动地位(夏冬林 等，2003)。
审计销售方(会计师事务所)间的过度竞争不利于保持审计销售方与购买方(上市公司)之间的独立性。所以在这种买方市场的市场结构下，为了争夺和保住稀缺的客户资源，会计师事务所可能会牺牲必要的独立性。根据资产专有性理论不完全契约理论和资产专有性理论认为，由于未来具有不确定性及信息不对称的存在，缔约双方不可能在事前签订一份明确界定所有条款的完全合约。因此，契约的不完备性将导致事后讨价还价的问题。即某一缔约方在进行专有资产投资时，其他缔约方可能会在事后采取机会主义行为，结果便是专有资产投资方的经济价值(准租金)的实现依赖于其他缔约方。)，当一方(在本文指会计师事务所)经济价值的实现依赖于另一方(在本文指上市公司)时，容易出现事后道德风险问题(Klein，et al，1978)，也即会计师事务所会面临被其客户剥削和威胁(holdup)，从而有损审计师的独立性，进而降低其审计质量。这种独立性损失会随着审计师对客户的经济依赖程度的增加而增大。
同时在我国证券市场，大股东控制、股权分置等制度背景以及较弱的审计监管环境使得上市公司对于高质量审计服务的需求不足。这些制度性因素，特别是近乎为零的事后法律风险(刘峰 等，2002)，进一步弱化了事务所提供高质量审计的动机。
综合上述分析，本文提出假设1：会计师事务所对其客户的经济依赖程度越大，其审计质量越低。
审计师的品牌声誉与规模往往被认为是影响审计独立性和审计质量的两个重要因素。DeAngelo(1981)认为事务所的规模对审计质量有着重要的担保作用，基于“深口袋”理论，事务所规模越大，其可作为担保的资产价值越大，审计失败的损失也就越大，因此大规模的事务所有动力提高审计质量。并且，规模比较大的事务所不会因为某一客户的流失而损失过多的“准租金”，可见相对于小所，大所更有能力抑制独立性的损失。根据这种分析，如果客户依赖有损事务所的独立性，那么具有品牌声誉和大规模的事务所将会抑制这种独立性的损失和降低，从而对其审计质量提供一定程度的保证。
因此，本文提出假设2：相对于“四大”事务所而言，非“四大”事务所客户依赖程度对审计质量的影响较大。
二、研究设计
(一)变量定义
1．客户依赖度
根据前文的理论分析，可以将某事务所来自于某上市公司的审计收费占该事务所全部审计收费的比重作为该事务所对该上市公司(客户)经济依赖程度的度量。但是，目前我国上市公司对于审计收费的数据披露不够规范，有部分公司并未披露当年的审计收费，造成了根据审计收费计算客户依赖度的困难；同时我们考虑到事务所的审计收费容易受到客户关系的影响，即审计收费可能是内生决定的，这样计算出来的客户依赖度有较大误差，无法准确度量客户关系。鉴于国内外在计算类似指标如在计算行业专长的公式中，经常用客户总资产来代替审计收费。)时，通常采用客户总资产来代替审计收费，并且使用客户总资产计算可以避免上述问题。因此，本文用客户总资产替代审计收费计算客户依赖度。具体公式见式(1)：
2．审计质量
中国证券市场会计信息质量问题归根结底是上市公司盈余管理的问题(王跃堂 等，2001)，因此，审计质量可以具体表现在对上市公司盈余管理行为的监督上。审计的实质或作用在于制约管理者进行机会主义报告盈余(主要衡量指标为操控性应计利润)行为，以减少所有者与管理者之间利益冲突的成本。因此，经审计的操控性应计利润水映了审计师谨慎程度的大小，高质量的审计应当容忍更低程度的操控性应计利润水平。盈余管理(操控性应计利润)被普遍认为是审计质量的较优代表变量。
本文采用异常应计(abnormal accruals)指标来度量审计质量。异常应计指标反映了会计师运用会计选择和判断对会计应计项目的操控性程度，包括可操控应计利润(DAC)和异常性营运资本(AWAC)等。用修正的Jones模型估计的操控性应计利润既包括厂房、设备等有关的长期性项目，也包括与收入变化有关的流动性应计项目。由于流动性应计项目的调整在实务中更为频繁，为单独反映流动性应计项目的操控程度，近年来国外的研究者开始运用异常性营运资本(abnormal working capital，AWCA)指标并将其作为审计质量的替代变量(Defond，et al，2001；Carrey，et al，2006；蔡春 等，2007)。
操控性应计利润依据调整的横截面Jones模型并以分行业样本进行估计，模型见式(2)：
异常性营运资本的计算公式见式(3)：
其中：AWCA是异常性营运资本；WC=(流动资产-现金和短期投资)-(流动负债-短期借款)；
S为主营业务收入。
(二)回归模型
分别以操控性应计利润(DAC)的绝对值和异常性营运资本(AWCA)的绝对值为因变量，以事务所的客户依赖度(Depend)为测试变量，我们建立以下两组多变量回归模型：
模型一：｜DAC｜=f(Depend，control variable)
模型二：｜AWCA｜=f(Depend，control varable)
其中，|DAC|是操控性应计利润的绝对值，|AWCA|是异常营运资本的绝对值，Depend为会计师事务所的客户依赖度，其他为控制变量(control variable)：|TAC|为应计利润总额的绝对值除以上年末总资产；AGE为上市公司上市年限；CFO为营业活动现金流量净额除以上年末总资产；SIZE为公司资产总额的自然对数；LEV为资产负债率；NEG为亏损公司哑变量；同时我们还基于2003年设置了Y2004、Y2005和Y2006三个年度哑变量；按照证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》，其中制造业采用二级行业分类，其他行业采用一级行业分类，设置了20个行业哑变量以控制行业的影响。
(三)样本选择
为了保证上市公司对事务所的选择较自主和市场化，排除其他因素对事务所选择的影响，本文选择了2003―2006年间的非金融类A股上市公司作为研究样本。因为要度量审计师的客户依赖度，需要计算各会计师事务所的客户总资产规模。因此在计算各会计师事务所的客户总资产指标时，本文选择了所有的上市公司进行汇总计算，然后再按非金融类A股上市公司与该客户总资产相比计算客户依赖度，并以此进行检验分析。在计算操控性应计利润时我们剔除了分年分行业中公司数小于10的样本以降低模型估计误差，最终得到4341个有效样本。本文使用的所有数据均来自于国泰安公司开发的CSMAR数据库以及Wind数据库，本文对所有连续型变量都进行了1％～99％的Winsorize处理。
三、实证结果
(一)描述性统计
表1是本文主要的连续型变量的描述统计。从中可以发现，客户依赖度(Depend)的最大值为0.431(43.1％)，小于50％，说明在进行Winsorize极值处理过程中，审计客户(上市公司)数为1(此时Depend值应为100％)和2(此时Depend最大值应大于50％)的上市公司被作为极值处理了，可见具有这种极端值的公司数并不多，同时这也表示客户数小于3的会计师事务所属于极端情况，不会影响本文总体样本的分析为了结果的稳健性，本文在剔除了这部分极端样本的情况下进行了相同的检验，结果基本保持一致。由于篇幅有限，结果从略。客户依赖度指标均值为0.053(5.3％)，总体上审计师对客户(上市公司)的依赖不强，但是最大值为0.431(43.1％)说明部分公司可能存在较高的客户依赖。其他变量波动也较大，如上市公司上市年限分布较大，从0～15年不等。
(二)单变量检验
首先我们对上述假设进行了单变量分析，结果见表2。在对客户依赖度的单变量检验中，我们发现，无论是采用可操控性应计利润(|DAC|)还是异常性营运资本(|AWCA|)的绝对值作为审计质量的度量，其均值T检验和中位数Wilcoxon检验的结果都是较高的依赖度样本组的异常应计指标较高，即审计质量较低，并且这种差异通过了1％显著水平的检验。在对国际“四大”是否提供了高质量的审计服务的检验中发现，“四大”组的两个异常应计指标都低于非“四大”组，并且都通过了1％水平的显著性检验，说明具有品牌声誉和规模的“四大”提供了高质量的审计服务。上述单变量检验的结果符合本文的预期。
通过单变量分析，我们发现无论是均值T检验还是中位数Wilcoxon检验，客户依赖度与是否“四大”审计都对审计质量有显著性的影响，基本符合了本文的预期。接下来我们在控制其它变量的情况下进行多元回归分析，结果见表3。
通过表3发现，在模型一全部样本的回归中，变量客户依赖度(Depend)的符号为正，并且通过了5％显著水平的检验，说明客户依赖度越高，则可操控性应计利润越高，即审计质量越低；在模型二全部样本的回归结果中，客户依赖度符号为正，达到了10％的显著性水平，说明客户依赖度越高，异常营运资本越高，由此代表的审计质量也就越差。综合这两个异常应计指标的多元回归结果，我们基本验证了假设一：客户依赖越强，则审计质量越低。
此外，在进行多元回归的过程中，我们也同时检验了自变量之间的共线性问题，发现VIF值均小于2(临界值为10)，说明自变量间不存在严重的共线性问题。对于极值的处理方式，除了采用Winsorize的方法，我们还对1％分位数以下以及99％分位数以上的样本予以剔除，再进行回归。其结果基本一致，限于篇幅，在此没有给予列示。
四、结论与建议
本文基于我国审计市场竞争激烈的背景，通过计算客户依赖度指标，对我国审计师独立性的问题进行了实证检验。通过对2003―2006年间的非金融类A股上市公司及其选聘的会计师事务所为研究对象进行实证检验，我们发现，总体上上市公司的总资产在为其提供审计服务的事务所的客户总资产中的比重越大，即客户依赖度越强，则事务所为上市公司提供的审计服务质量越低，这种关系在非“四大”事务所中表现得尤为明显；而颇具规模及品牌声誉的国际“四大”则有助于抑制这种独立性的降低，保证审计质量，因为我们并未发现“四大”具有这种显著的依赖关系。
本文通过设置客户依赖度指标，首次从会计师事务所与其客户(上市公司)间的关系角度对审计独立性的问题进行探讨和研究，丰富了关于审计独立性的研究成果。本文的分析和结论表明，有序的、恰当的竞争是维持审计师独立性的重要环境之一，过度竞争不利于提高审计的独立性；品牌声誉的建立和事务所规模的扩大有利于抑制独立性的降低和损失。因此，从政策建议的角度，我们认为提高会计师事务所的独立性应当从优化审计市场结构入手，积极鼓励会计师事务所进一步做大做强；继续加强审计相关法律法规等制度建设，加大会计师事务所违规的处罚力度，这样才能进一步提高事务所投资品牌声誉的收益和动力，增加审计师做出有损独立的成本，进而提高审计质量。
参考文献：
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Auditor's Dependence on Clients and Audit Quality：
Evidence from Listed Corporations in China
LWei1YU Xuhui2
(1.Accounting Department， Nanjing University， Nanjing 210093；
2.SYWG Research Co. Ltd， Shanghai， 200002)
Abstract： Based on fierce competition in the audit market， this paper studies the auditors' independence problem by setting a variablethe dependence degree on clients. The empirical evidence indicates that the higher the dependence degree on clients， the lower the audit quality for clients. This kind of relation has been found significantly in the non“big four” auditors， while the relation in the “big four” hasn't been found. This research provides the theoretical and empirical support for those polices about improving the audit market concentration and extending the auditing firm's size.
关键词：审计师声誉；审计质量；可操纵性应计利润
中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0215-02
引言
根据国际审计准则，审计师这一概念有广义和狭义之分，狭义上的审计师是指审计师个人，在我国就是指注册会计师，而广义上的审计师既可以指会计师事务所，又可以指审计师（注册会计师）个人。本文中所指的审计师是指会计师事务所。
自安然事件以来，审计师声誉及其相关问题在国内外学术界被广泛关注。由此，学者们围绕审计师声誉问题展开了一系列的相关研究，在理论上与声誉有关的研究内容十分丰富，研究成果也比较丰硕，但由于审计失败事件的社会影响较为深远，所以，审计师声誉与审计质量之间的关系一直备受社会关注。理论研究上的主流声音是审计师声誉与审计质量相符，但也有学者不认可这样的结论。所以，近年来很多关于审计师声誉与审计质量关系的实证研究被重视起来。
通过对以往研究的观察，笔者发现理论研究的推理演绎是很严谨的，审计师声誉与审计质量具有一致性的结论是合理的。在实证研究方面，由于在研究时需要根据研究目的建立研究模型，需要在建立模型时选择一些研究变量，但所选择的研究变量究竟能否科学合理的对因变量进行解释，以及在多大程度上对因变量产生影响在实证研究中并没有充分体现出来。通过验证发现研究变量的选择不同，研究结论也有一定的差异。为此，笔者从另一个角度出发，采用对经验数据进行分析的研究方法，试图揭示出审计师声誉与审计质量之间的关系。
一、研究设计
（一）研究样本与数据来源
本文以2011年和2012年沪深两市A股上市公司财务报告数据为研究样本，研究我国会计师事务所的声誉与其提供的审计服务质量是否具有一致性，在审计市场上是否审计师声誉越高其审计质量也越高。在我国证券市场上，金融行业上市公司有其特殊的监管和披露要求，其财务报表特点和其他行业上市公司相比具有相当程度的不同之处，因此，笔者在进行研究时剔除了金融行业上市公司的样本。另外，在样本的选取过程中，由于构建模型的需要还剔除了如下样本：（1）ST公司样本，（2）上市公司样本数量少于20家的行业，（3）IPO公司样本，（4）数据不健全的上市公司样本。经过上述筛选后，共得到上市公司样本数量为2 900个，本研究所有行业分类均采用大类代码分类。财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR），上市公司行业类型分类标准来自于中国证监会颁布的《上市公司行业分类指引》2012年修订版，会计师事务所排名信息来自于中国注册会计师协会官方网站。
（二）替代变量及估计模型的选择
审计质量是不能直接进行计量的指标，所以在本文的研究中采用其他指标予以替代衡量。在以往研究中绝大多数学者采用可操纵性应计利润作为审计质量的替代变量，鉴于其已被广泛接受，并且出于数据比较分析的需要，笔者采用可操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，并选用截面修正的Jones模型来估计各公司的可操纵性应计利润。审计师声誉的衡量采用的是注册会计师协会网站公布的会计师事务所综合评价百家排行榜上的排名。
1.截面修正的Jones模型
（三）研究思路设计
根据注册会计师协会网站公布的2011年和2012年百强事务所排行榜，将上榜的会计师事务所进行分组，其中国际四大为一组用BIG-4表示；年度国内所前六名为一组用TOP-6表示，年度11至20名为一组用GROUP-1表示，年度21至30名为一组用GROUP-2表示，年度31至40名为一组用GROUP-3表示，年度41至50名为一组用GROUP-4表示，年度51至100名为一组用GROUP-5表示。按组分年度计算可操纵性应计利润的绝对值，最后以两年共计2 900个样本为总体按组别进行可操纵性应计利润绝对值的描述性统计分析。其他统计分析亦采用同样的分组方法进行。
二、数据分析
（一）研究组别样本数量统计情况
从该表可以看出在审计市场上，高声誉的会计师事务所成为大多数上市公司的理想选择。这一事实反应出审计师声誉确实有着较强的市场竞争力和可信度。
（二）研究组别可操纵性应计利润绝对值的描述性统计
该表是针对所划分组别进行的可操纵性应计利润绝对值的描述性统计。从表中可以看出，各组极差变化差异较大，但需要注意的是GROUP-1中极差值较大，说明均值的稳定性和大小受到一定的影响，而研究样本GROUP-5仅涉及到4家事务所，故此统计值表现的比较稳定且数值较小，该组数据不具有普遍性。考虑到这些因素后，可以认为统计数据显示出可操纵性应计利润绝对值递减的规律性，也就是说审计质量与审计师声誉呈现出一定程度上的一致性变化。
（三）百强事务所按组别业务收入及市场份额占有率统计情况
该表是根据中注协网站公布的百强事务所排行榜信息，按照本文分组方法进行的数据统计。由于GROUP-5包含的样本量较大，所以其对应数值较大，但是仍然可以看出无论是在业务收入还是市场份额占有率上都反映出审计师声誉越高其被市场认可的程度就越高，这也间接的反映出其审计质量是被市场广泛接受的。
三、研究结论与启示
（一）研究结论
笔者以A股市场2011年和2012年最新数据为研究样本，研究审计师声誉与审计质量之间关系。研究分析发现，审计师声誉越高，其被市场接受的程度就越高，尤其是声誉最高的国际“四大”，其审计的企业少但收入却很高，可见市场还是认为声誉可以在很大程度上保证审计质量。据此可得出结论：审计师声誉与审计质量具有一致性的表现。但限于本文研究样本数量和分组方法的局限性，该结论仍需进一步的研究验证。
（二）研究启示
审计师声誉的研究空间还很大，本文的研究结果还需要进一步的研究来不断地充实和完善。随着市场经济的发展，声誉将成为审计市场上越来越受关注的焦点，不断发展的审计市场和不断健全的审计市场机制必将为审计师声誉和审计质量的研究提供更好的研究前景，也更有研究必要和研究意义。
参考文献：
[1] 陈骏.审计师声誉与银行信贷资源配置――基于银行信用借款决策的经验证据[J].审计研究，2011，（5）：67-72.
[2] 曹建新，颜胜利.高声誉意味着高审计质量吗？ [J].财会月刊，2012，（11）：63-67.
【关键词】 公司规模； 区域特征； 审计收费
一、引言
长久以来，会计师事务所收费问题一直是人们研究的重点，它不单影响我国公平、合理、有序的市场竞争环境的建立，还影响到注册会计师的独立性，进而影响到注册会计师提供的服务质量。2001年，证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，规定了上市公司需在公布的年报中披露审计费用，这之后，我国学者才陆续开展对审计收费相关问题的实证研究。那么，在中国审计市场中，究竟哪些因素会对事务所的审计收费产生显著影响，成为一个值得研究的重要问题。本文以Simunic模型为基础，建立了一个检验我国上市公司审计收费影响因素的模型，分析影响我国审计收费的因素。
二、文献回顾
审计收费是注册会计师对被审计单位实施审计、发表审计意见取得的收入。审计收费的合理与否，直接关系到注册会计师的独立性和和其所提供的审计服务的质量。
Dan A. Simunic （1980） 在其《审计服务的收费：理论与证据》一文中，从经济学的角度开创性地提出了审计定价模型，他以1977年397家美国上市公司作为研究样本，以多元线性回归模型考察哪些因素影响审计收费，研究发现对审计定价影响重要的因素主要有上市公司的资产规模、子公司的个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计意见类型以及上市公司的内部审计成本；而资产收益率、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。
后来，许多学者在Simunic审计定价模型基础之上，加入了一些新的变量来研究各个时期不同国家的审计收费影响因素。J. R .Francis （1984）就用修正后的Simunic审计收费模型来考察澳大利亚的审计市场，研究发现与审计收费显著正相关的影响因素主要有上市公司资产规模、子公司个数以及会计师事务所规模。该结论与Simunic的不同之处主要在于，Simunic并没有发现事务所规模与审计收费显著正相关。此外，Francis还分别收集了澳大利亚各10%规模最大及最小的上市公司（剔除金融行业）的审计收费，研究发现：对于规模较小的上市公司而言，规模较大的事务所的审计收费明显高于小事务所，然而，对于规模较大的上市公司而言，大事务所的审计收费并没有显著高于其他事务所。
Michacl Firth（1985）对新西兰上市公司的审计收费进行了实证研究，最后发现公司资产规模、非系统风险、应收账款占总资产的比重、事务所所在地区是影响审计收费最为重要的因素；而与Francis结论相反的是：事务所规模与审计收费不存在显著正相关。
在国内，王振林（2002）是最早开始做有关审计收费影响因素实证研究的。王振林博士以调查问卷的方式，向中国证监会收集会计师事务所的审计收费，以1997—1999年会计师事务所的三年审计收费作为研究样本，分析了在我国审计市场下，究竟有哪些因素影响审计收费，研究结论得出，上市公司规模、上市公司的业务复杂性是影响我国审计收费的主要因素。但是由于王振林博士使用的样本数据并非来自上市公司公开披露的数据，所以该数据的准确性存在争议，权威性不够。
刘斌等（2003）利用Simunic模型以我国590家上市公司进行实证分析研究，结果发现公司的规模、公司业务复杂程度以及上市公司所在地是影响审计定价的主要因素，存货以及长期负债分别与总资产的比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。
伍利娜（2003）利用上市公司2002年年报中公开披露的审计收费，实证研究审计定价及其变动的影响因素，发现被审计单位规模、事务所规模及被审计单位的ROE是否处于“保牌”区间与审计定价显著相关。
张海安（2007）以2004年和2005年A股上市公司作为研究样本，最后发现对于固定资产比较多的上市公司，审计费用相对较少；而对于劳动力比较集中的企业，因存货、应收账款相对较多，所以涉及的审计程序相对较多，审计收费也随之增加。对于职工工资比较高的地区，如北京、上海等，其审计收费高于其他地区，即意味着较发达地区的审计收费并没有因为激烈的审计市场而降低。
徐平（2010）建议对我国审计市场收费体制进行完善，提高审计市场透明度，严禁低价揽客。
三、研究假设
国内外学者研究表明，规模较大的会计师事务所拥有的审计团队具有较强的专业胜任能力和独立性，能够提供高质量的服务，能够帮助投资者提供有用的财务信息，因此，规模大的事务所要求更高的审计费用。由此，本文提出假设一：会计师事务所的规模与审计费用正相关。
上市公司的资产规模越大，意味着其经济业务和组织结构的设置相对比较复杂，审计师面临的审计风险也比较大，为了将风险控制在可以接受的范围内，注册会计师需要实施更多的审计程序，这样注册会计师的审计工作量就会增加，审计收费也就越高。因此，本文提出假设二：被审计单位规模越大，审计收费越高。
我国各省份经济发展水平存在显著差异，虽然经济发达地区物价水平比较高，以物价水平为基础制定的审计收费，可能导致经济发达地区高于不发达地区，但是由于经济不发达地区缺乏健康、有序的审计市场，并且各种条件制约了审计环境的改善，造成审计困难，从而加大了审计成本。因此本文提出假设三：相对于经济发达地区而言，经济落后地区被审计公司的规模对审计收费的影响更强。
四、研究设计
（一）变量的设置与定义
本文选取上市公司年度公开披露的审计收费金额的自然对数作为被解释变量，并记为LNFEE。
1.解释变量
（1）被审计单位公司规模用总资产的自然对数进行替代，记为LNASSET。
（2）为了反映地域的极差效应，本文只选取审计单位是否处于经济最发达地区或者最不发达地区进行研究。按经济发展水平，本文选取上海、广东、浙江、北京、天津作为经济最发达地区，记作D1，若被审计单位注册地为这五个地区之一，则D1=1，否则D1为0；而将青海、贵州、甘肃、宁夏、陕西作为经济最不发达地区，记作D2，若被审计单位的注册地为这五个地区之一，则D2=1，否则D2为0。
（3）会计师事务所规模。本文将会计师事务所分为十大（记为BIG）和非十大。当会计师事务所为十大时，记为BIG=1，否则BIG=0。
2.控制变量
（1）审计的复杂程度。本文选用存货占资产总额的比重、应收账款占资产总额的比重作为衡量被审计单位审计复杂程度的替代变量，并定义：ERATIO=应收账款/资产总额；INRATIO=存货/资产总额。
（2）上市公司的财务风险。由于公司的财务状况越差，会计师事务所承担连带责任的风险也越大，就越有可能支付高额诉讼费用和巨额赔偿，并会使其商誉遭受严重损失，因此可能要求收取更高的审计费。本文选用流动比率、资产负债率和总资产收益率作为衡量被审单位财务风险的替代变量，并定义：QUICK=流动比率；DAR=资产负债率；ROA=总资产收益率。
（二）模型的建立
借鉴Simunic（1980）的研究模型，参考国内审计费用相关研究，本文拟建立以下两个多元线性回归模型：
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+ξ（1）
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+β8D1+β9D2+β10D1*
LNASSET+β11D2*LNASSET+ξ （2）
（三）样本选取与数据来源
本文随机选取2009年深市A股上市公司400家作为样本，再剔除金融行业、审计费用未能分开披露、各类特殊处理以及停牌退市的样本后，总共获得了有效观察值263个。本文使用SPSS13.0软件进行数据处理，数据主要来源于国泰安数据库和深交所公布的数据。
五、实证结果及分析
（一）描述性统计
表1显示，BIG的平均值是0.32，说明研究样本中仅有32%的上市公司是经“十大”事务所审计的，这充分说明我国上市公司由于昂贵的审计费用而偏好于选择非“十大”的事务所。D1、D2的平均值分别为0.33、0.06，说明样本中有33%的公司是地区1的，仅有6%的公司是地区2的，而中间地区（除了经济最发达地区以及经济最不发达地区）占总样本比例的61%。资产负债率（DAR）的标准差是19%，说明样本公司的资产负债率基本相近，波动不大，相对而言ERATIO、INRATIO的标准差比较大，意味着样本公司审计业务的复杂性存在很大的不同，从而耗费的审计资源也将有很大不同。
（二）回归分析及检验
表2显示，模型1调整后的R2为43.5%，这说明所建立的模型（1）有较好的拟合度。非“十大”对审计费用的影响比“十大”小0.296，意味着“十大”比“非十大”收取了更高的审计费用，这也就证明了假设一，会计师事务所规模越大，审计收费越高。LNASSET的系数为0.332，在5%的水平上与审计费用存在显著正相关，说明被审计单位资产规模与审计费用显著正相关，实证结果支持了假设二。
模型2调整后的R2为46.6%，该模型拟合程度也相当好。BIG、LNASSET、D2以及交叉项D2*LNASSET都在5%的水平上与审计费用显著相关，经济不发达地区的审计收费比其他地区（除经济发达地区外）审计收费低7.091，说明经济落后的审计费用低于其他地区。交叉项D2*LNASSET的系数为-0.314，该交叉项与审计费用显著正相关，说明同等条件下，其他区域的上市公司规模对审计费用的影响比经济落后地区的上市公司规模对审计费用的影响要小，即在经济落后区域，由于事务所数目较少，审计市场缺乏有效竞争，同时经济落后导致审计技术落后从而引起审计困难，这都在一定程度上推高了事务所的收费，所以在经济落后地区，审计规模对审计费用的变动影响更为灵敏，支持假设三。
六、研究结论
研究结论支持了被审计公司规模越大，所支付的审计费用越大的假设；会计师事务所规模越大，其审计收费也相对较高。同时也支持审计收费存在地域差异，经济落后地区被审计单位的规模对审计收费的影响更敏感这个假设。但本文的研究也存在一些不足之处，本文所选取的变量并不能穷尽所有决定审计收费的影响因素，另外在研究区域特征与审计收费关系时，只选取了经济最发达地区和经济最不发达地区这两个极差作为变量，如果穷尽所有的区域，有可能会影响分析结果，这都有待于以后的进一步研究。
【主要参考文献】
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[3] 伍利娜.审计定价影响因素研究——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].中国会计评论，2003（12）：39-44.
一、充分发挥审计教育界的智力优势
审计教育界集中了一大批审计、会计、财务管理、信息系统审计等专业的教授、学者。他们学有专长，理论功底好，学术造诣高，具有智力优势和人才优势，是推动上海审计事业科学发展的宝贵资源。要采取有效措施，充分发挥审计教育界在审计理论研究、审计学术交流、审计人才培养等方面的重要作用，为上海审计事业科学发展提供智力支持。
（一）审计理论研究方面。
一是吸收高校教师参加审计课题研究。就上海市审计局而言，目前承担的课题研究包括审计署重点科研课题、上海市科技发展基金软科学研究项目、上海市审计局审计科研课题;就上海市审计科学研究所而言，目前承担的课题研究包括上海市人民政府决策咨询研究重点课题、审计署审计科研所科研协作课题、上海市审计科学研究所课题;就上海市审计学会而言，目前承担的课题研究包括中国审计学会合作课题、上海市社会科学界联合会学会学术课题研究合作项目等。2014年，上海市审计局、上海市审计科学研究所、上海市审计学会共完成各类审计科研课题41项。开展审计课题研究，课题组成员要做到审计人员、审计科研人员、高校教授专家“三结合”，以提高课题研究水平，努力使上海审计科研工作走在全国前列。多年来，上海市审计局、浦东新区审计局、徐汇区审计局、松江区审计局等审计机关注重吸收高校教师参加审计课题研究，取得了良好效果。
二是鼓励高校教师参加社会招标审计课题研究。2014年起，上海市审计局和上海市人民政府发展研究中心联合上海市人民政府决策咨询研究审计专项课题年度招标，两年共向社会公开招标“国家审计促进政府自身建设的作用和途径研究”、“自然资源资产负债表与领导干部自然资源资产离任审计研究”、“大数据环境下的审计方式和技术创新研究”、“审计在法治政府建设中的作用和途径研究”等课题4项，共有7个高校教授专家组成的课题组参加课题投标。高校教师在社会招标审计课题研究中崭露头角。
三是特邀高校教师担任审计科研机构特约研究人员。为加强审计科研队伍建设，2008年12月和2013年3月，上海市审计科学研究所先后两届在全市审计机关聘任特约研究员37人和56人。特约研究员的主要任务是：以优化组合的方式组成课题组，承担审计署下达的重点审计科研课题研究和市审计局立项的部分重点审计科研课题研究;承担市审计科学研究所委托的其他审计科研工作。今后可根据需要，聘请高校教师担任上海市审计科学研究所特约研究员，进一步发挥高校教师在审计理论研究中的重要作用。
四是特邀高校教师参加审计课题立项评审和结题评审。目前，上海市审计局已特邀高校教授参加上海市人民政府决策咨询研究审计专项课题立项评审和上海市审计局审计科研重点课题结题评审。今后可更多地特邀高校教师参加审计课题立项评审和结题评审，以加强课题研究质量把关，促进提高审计科研水平。
（二）审计学术交流方面。
一是特邀高校教师参加审计专题研讨会或论坛。2012年12月，上海立信会计学院、浦东新区审计局联合举办“浦东审计创新论坛”，收到良好效果。2015年，中国审计学会将举办“金融审计与区域性金融稳定”等专题研讨会。同时，还将举办以“加强审计创新，完善审计制度、保障依法独立行使审计监督权”为主题的第三届全国审计青年论坛。上述专题研讨会和论坛将邀请各有关高校教学科研人员参加，以推动深化审计理论研究，加快青年审计人才培养，为审计人员和高校教学科研人员建言献策、展示风采搭建平台，促进审计事业健康持续发展。
二是鼓励高校教师参加优秀审计论文评选。为推动群众性审计理论研究，上海市审计学会坚持每两年组织开展优秀审计论文评选。在2011年至2012年优秀审计论文评选中，高校人员获奖论文有5篇，占获奖论文总数的29%;在2013年至2014年优秀审计论文评选中，高校教师获奖论文有4篇，占获奖论文总数的22%。
三是特邀高校教授举办审计学术报告会。为加强审计学术交流，2011年11月和2012年11月，上海市审计学会举办审计学术报告会，先后邀请复旦大学李若山教授、北京国家会计学院秦荣生教授作“经济发展方式转变与国家审计”、“关注云计算发展对会计、审计的挑战”学术报告。两场学术报告会作为上海市社会科学界联合会“学会学术活动月”系列活动，受到听众好评。
四是加强审计科研机构学术交流。目前，除上海市审计局设有上海市审计科学研究所外，上海国家会计学院也设有审计研究所。要加强审计科研机构之间的学术交流，充分发挥审计教育界在审计理论研究方面的优势。
（三）审计人才培养方面
一是举办审计业务培训班。2014年，依托上海立信会计学院办学条件和师资力量，浦东新区审计局在审计业务培训方面作出了探索。2015年，上海市审计局将举办“行政事业单位新财务会计制度与内部控制规范”培训班，邀请上海经济管理干部学院教授授课。为加强审计机关审计业务培训，今后上海市审计培训中心可建立高校师资库。
二是举办审计业务讲座。近年来，上海市审计局有关审计业务处分别邀请复旦大学、上海大学、南京审计学院、上海交通大学等高校教师，为审计人员作“资源环境审计研究”、“高校审计研究”、“计算机审计”、“计算机审计中级培训”等业务讲座，促进提高审计机关审计人员业务水平。
三是举办内部审计人员后续教育培训班。2014年，上海市审计培训中心邀请上海立信会计学院教授，为内部审计人员后续教育培训班学员讲授“内部控制与监督”课程，促进提高内部审计人员业务水平。
四是举办审计专业技术资格考试考前辅导班和参加高级审计师资格评审。上海市审计培训中心每年邀请南京审计学院教授，为本市审计专业技术资格考试考前辅导班学员作初、中级审计师资格考试考前辅导和高级审计师资格考试考前辅导，受到好评。同时，上海市审计局聘请高校2名教授担任上海市审计系列高级专业技术职务任职资格评审委员会委员。
二、充分发挥审计实务界的实务优势
上海审计实务界具有较为雄厚的审计力量。截止2014年底，在国家审计方面，除审计署驻上海特派员办事处外，另有上海市审计局和17个区（县）审计局，共有审计人员1 023人;在内部审计方面，全市共有内部审计机构1 626个，配备专、兼职内部审计人员5 421人;在社会审计方面，全市共有会计师事务所322家，拥有注册会计师5 830名。审计实务界的不少从业人员毕业于高校审计、会计等专业，努力报效母校是广大审计实务界人员的心愿。审计实务界要充分发挥自身优势，为高校审计专业在教学、科研、实习、就业等方面的发展提供广阔舞台，努力做审计教育界的坚强后盾，成为审计教育事业发展的重要基地。
（一）适当参与审计教育活动。高校审计专业教育旨在培养具备良好的政治思想素质和高尚的审计职业道德素养，系统掌握现代审计学基本理论及相关领域的知识和技能，具有开阔的国际视野、较强的专业实战能力、能够创造性地从事政府审计、注册会计师审计和内部审计工作的高层次应用型审计专门人才，为审计实务界补充人力资源。审计实务界拥有一大批实务经验丰富的审计人员，每年完成审计项目数以万计。他们来自审计一线，掌握审计信息和动态，了解审计实践与需求。审计实务界人员适当参与高校审计教学活动，理论联系实际，可以为审计教育注入动力，增添活力。具体参与形式包括审计实务界人员参加高校审计专业教育指导委员会或担任行业专家，为提高审计教学水平建言献策;担任研究生校外导师，指导研究生论文写作;开设研究生讲座，担任研究生暑期学校或论坛师资，传授审计知识和实务技能;参加研究生招生复试和毕业论文答辩，促进提高审计教育质量。
（二）为高校审计专业教学提供参考资料。审计实务界有着强大的审计法规库、鲜活的审计案例库和有效的审计经验库，可为高校审计专业提供教学参考资料。近几年来，上海市审计局先后编著和公开出版了《审计案例集》、《审计案例选编》;浦东新区审计局先后编著和公开出版了《画说审计》、《审计门诊》、《案说审计》。这些审计出版物深入浅出，通俗易懂，具有很强的实践性，可供高校审计专业教学参考。
（三）为高校审计专业学生提供实践基地。高校审计专业是应用性很强的学科，只有注重实践操作，学以致用，才能学有所成。审计实务界要发挥自身优势，为高校审计专业学生提供实践基地。以上海立信会计学院为例，在国家审计方面，目前浦东新区审计局、松江区审计局成为其审计专业学生实训基地或实习基地;在内部审计方面，目前上海汽车集团股份有限公司、上海市教育委员会审计中心成为其审计专业学生实践基地;在社会审计方面，目前立信会计师事务所、沪港国际咨询集团成为其审计专业学生产学研基地或实践基地。通过高校审计专业学生参与审计项目和审计机构审计人员现场带教，使高校审计专业学生接触审计实践，将所学知识转化为审计技能，为增长才干、实现就业创造条件。
三、充分发挥审计学会的桥梁纽带作用
上海市审计学会是本市审计科学研究的学术团体，主要涉及全市国家审计、社会审计和内部审计领域的理论和实务研究。市审计学会理事会已历经八届，现有个人会员660人，单位会员7个。市审计学会内设学术委员会和秘书处。学术委员会职责是协助秘书处组织、指导研究活动，审定研究成果;学会秘书处具体负责学会日常工作。要充分发挥市审计学会的桥梁纽带作用，为审计界“四路大军”加强审计理论研究和学术交流，共同推进审计事业科学发展搭建平台，搞好服务。
（一）加强市审计学会在高校的组织建设。2008年以来，市审计学会已发展高校人员95人为市审计学会个人会员，已吸纳7所高校审计系（学院）为市审计学会单位会员。在市审计学会本届理事会86人中，高校人员9人，占10.5%;在市审计学会本届常务理事会23人中，高校教授3人，占13%;在市审计学会本届学术委员会11人中，高校教授5人，占45.5%。今后要继续大力发展高校中青年教师为市审计学会个人会员，切实加强市审计学会在高校的组织建设，发挥市审计学会的平台作用，为审计教育界加强与审计实务界的联系创造条件。
关键词：审计收费；影响因素；实证分析
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）07-0109-03
审计收费作为连接审计市场中供需双方的桥梁，把审计服务作为一项专业性的业务，并在客户与注册会计师事务所之间达成定价，也是审计研究的一个主要对象。1999年中国开始实施会计师事务所脱钩制，并在之后的 2001 年由证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6 号――支付会计师事务所报酬及其披露》，要求中国的会计师事务所必须在年报中披露支付给会计师事务所的费用，这也使得中国审计费用的研究有了可以参考的数据，越来越多的学者开始关注审计费用的实证研究。对于影响审计收费的不同因素，不同国家的学者先后进行大量卓有成效、各有侧重的研究，以下分四个不同方面对以往的文献进行综述。
一、国外研究文献综述
1.客户规模方面。国外审计收费影响因素的实证研究开始于1980年，当时 Simunic运用经济分析的方法，结合1977年美国审计市场数据，首次建立了审计收费定价模型：E（C）=c*q+E（d）*E（θ），该模型主要由两个部分组成：审计资源成本和风险溢价。通过数据的多元实证回归分析，他得到了十个可能会对审计定价产生影响的变量，这其中资产规模的影响最为显著。1984年Francis通过修正过的Simunic回归模型对澳大利亚审计市场进行了研究，同样得出被审计单位的资产规模、控股子公司个数及会计师事务所规模与审计收费显著影响审计价格。1999年Houston将Simunic回归模型中所涉及的风险因素分开考察，将其分解为审计风险和非审计风险，两者合称审计企业风险，修正后的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（f）*E（p）]。之后的2005年Houston又在原有模型的基础上，进一步将非审计风险细分为剩余诉讼风险和非诉讼风险，最终得出的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（g）*E（l）]+[E（t）*E（z）。
2.审计业务复杂程度方面。Simunic（1980）、Francis（1984）、Anderson与Zeghal（1994）利用控股子公司个数作为审计业务复杂程度的变量，对各自国家或地区的审计市场进行多元回归分析后得出，被审单位控股子公司个数显著影响了会计师事务所的审计收费，并且显著性很高。而Low、Tcn与Koh（1990）则有完全相反的结论，通过新西兰和新加坡市场数据分析后认为控股子公司个数对审计收费无显著影响。
3.公司治理结构方面。Sullivan（1999）通过分析1995年英国伦敦证券交易所公布的184家最大的上市公司的数据，在控制了上市公司规模、经济业务的复杂程度和财务风险等因素的影响下，发现董事会结构和审计委员会特征对审计费用不产生显著影响。Abbott等（2003）以2001年美国纽约证券交易所492家上市公司的数据作为研究样本，在控制了公司规模、经济业务的复杂性和会计师事务所所披露的审计意见等因素的影响下，发现审计委员会成员若全是独立董事并且其中至少有一名拥有财务专业的专家，这样的审计委员会对审计费用的回归结果显著为正，但是对于审计委员会一年内集会的次数则不具有显著影响。
4.从事务所规模方面。Firth（1985）利用新西兰上市公司所披露的数据得出结论，事务所的规模对审计收费不具有显著影响。这与 Simunic（1980）所得出的结论相反，对于差异产生的原因，Francis和Stokes（1986）认为这是由于二者运用了不同的分类标准将被审对象的规模进行了分类。为了进一步解释差距产生的原因，他们运用澳大利亚上市公司1983年96家上市公司数据作为研究样本，并配合另一组96家上市公司为参照组，重新对模型进行了回归分析。他们认为不同规模的会计师事务所对于不同类型的客户收取的费用不尽相同，当被审单位为小规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费远高于其他会计师事务所；当被审单位为大规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费与其他会计师事务所审计收费相当，这种情况下的回归结果显示事务所规模对审计费用无显著影响。Gul（1999）在对比分析了Francis和Stokes（1986）的研究结论后发现，他们的研究假设中存在一个缺陷。由于大型会计师事务所在审计市场中地位和公信力较高，其发表的审计意见更能被公众接受，也能提高被审单位公司价值，所以在审计收费相同的情况下，一个小规模的上市公司会倾向于选择大型会计师事务所而不是小规模事务所。之后，Gul（1999）以香港上市公司的数据作为样本进行了进一步的研究。回归结果表明，对于所有的被审计上市公司而言，大型的会计事务所相比小型会计师事务所收取更高的审计费用。
二、国内研究文献综述
2001年以前中国会计师事务所审计收费一直不为外界所知，直到2001年12月24日中国证监会开始要求上市公司披露审计费用，并对其内容和形式做了具体规定。同年，证监会又进一步要求中国上市公司不但要披露审计费用，还要披露所提供审计服务的年限。至此，国内学者便有了可以参考的数据，审计收费的实证研究也就陆续展开了。
1.事务所规模和审计业务复杂程度方面。朱小平、余谦（2004）利用2002年870家公布年报的上市公司数据，将资产总额、上市公司纳入合并范围子公司数量的算术平方根分别作为公司规模和审计业务的复杂程度的替代变量，建立模型对审计定价的影响因素进行了多元回归，发现，公司规模、审计业务的复杂对审计费用有显著影响；王小华（2005）利用上交所2001―2003年的数据并结合中国审计市场的特点，建立了多元线性回归模型，用被审单位总资产的对数来替代被审单位规模、用公司投资比例超过20%的公司的数量的平方根来替代审计业务的复杂程度，回归结果表明上市公司的规模、审计业务复杂程度显著影响审计费用。
2.从审计风险方面。伍利娜（2003）利用修正的Simunic模型对2001年282家披露了审计费用的上市公司做了多元线性回归分析，研究发现存在盈余管理的公司其ROE处于“保资格”区间与年度审计费用之间存在负相关关系。但是刘运国等（2006）在Simunic基本模型的基础上，利用中国沪深两市2003年1 183家上市公司公布的数据，实证分析了中国现行监管体系下的上市公司盈余管理对审计定价的影响，研究结果表明盈余管理在一定程度上影响审计费用，但并不显著。由此可发现盈余管理对审计收费的影响出现了不同的结果。张继勋、吴璇等（2005）以2003年中国沪市上市公司公布的数据为基础，用上市公司对外担保额、应收账款的比率和存货占总资产的比率作为被审单位风险的替代变量进行回归，结果表明，对外担保额、应收账款比率对审计收费的有显著影响，而存货占总资产比率对审计收费的回归结果却不显著。毛钟红（2008）认为大部分审计风险是政府的监管政策所产生的，而并非企业偿债能力等指标，因此他认为经营风险和财务风险的变量对审计定价的影响不显著。但焦莹芳（2007）利用2005年上市公司公布的数据，并采用净资产收益率、现金流量比率等指标衡量财务风险和经营风险，通过多元线性回归发现资产负债率和现金流量比率显著影响审计定价。
3.公司治理结构方面。由于中国的特殊国情，国内上市公司大多是国有控股的性质，这与国外的私有制不同，这个不同对审计收费研究领域做了一定的补充，国内学者们基于不同的视角得出了各自的结论。王小华（2005）从审计市场上需求方角度研究发现，国有企业的股权集中导致的所有者缺位委托机制不能很好地发挥作用，对审计市场需求不足，公司向会计师事务所支付的审计费用较低；相反民营企业一般不存在所有者缺位现象，高质量的审计服务可以减少信息不对称所带来的冲突，因此所支付的审计费用较高。但蔡吉普（2007）运用上市公司2004年沪深两市1 339家A股上市公司横截面数据，在控制了公司规模、审计意见等因素的影响下，研究发现董事会规模较大的公司被收取较高的审计费用，而董事长两职合一或管理层适度持股的非国有控股公司则审计收费相对较低。这说明审计收费的确定要结合公司控制权的性质并考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为如果一个公司能保持合理的公司治理结构，就能对管理者进行约束，一方面可以减少管理层对利润的操作行为。另一方面可以提高会计报表的公信力，降低会计师事务的的审计风险。
4.会计师事务所规模方面。高品牌的会计师事务所更能被公众所接受，所出具的审计意见具有相当的公信力，“四大”的高收费就是一个典型的例子。漆江娜（2004）用2002年沪深A股1 191家上市公司建立模型进行了实证分析，结果表明“四大”审计收费显著高于其他本土会计师事务所。王小华（2005）和钱华（2006）采用研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平、戴志燕（2008）选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据，通过比较发现国外事务所，尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。吴应宇等（2008）以2001―2004年沪市上市公司公布的数据，结合修正的Simunic模型对不同规模的客户支付给国内“五大”的收费溢价进行实证研究分析，结果表明大规模的上市公司需要向国内“五大”支付审计费用溢价，而小规模被审单位则不用支付。这说明大型的事务所能提供高质量的审计服务，审计人员素质较高，使得审计成本也较高，即使审计失败，也可以得到足够的赔偿，投资者不会受到较大的损失，因此，上市公司倾向于选择大型会计师事务所并支付较高的审计费用。
三、国内外研究评述
对以上的文献与研究加以分析和总结后，我们可以看到，与国外对于审计收费影响因素的实证研究相比，中国国内的研究在深度和广度方面还存在着一定的差距，在已提高的基础上还有待进一步的发展。
首先，相对于国外的研究相比，中国在审计收费方面的研究起步较晚，现在也仍处于一个初步发展时期。这是由于中国资本市场建立较晚，尚不具备实现市场半强式有效的条件。众多西方国家，其资本市场发展成熟，经过长时间历史的演练，资本市场已经基本实现半强式有效，能有大量的数据与市场信息供给到学者的实证研究之中，而会计实证研究的基石就是有效市场假说。在国内，还未出台有关审计收费支付报酬的统一性具体规定，导致各上市公司在披露时有的按实际支付的报酬加以披露，而有的是按年度汇总加以披露。这些不利因素都会导致在中国相关研究的文献数量不高，且质量与国外相比略显逊色。其次，从实证研究模型的选择来看，针对中国国内的研究并没有跳出或者超越国外学者的已成型的研究成果，只是考虑了市场因素对于审计收费服务定价的影响，而作为在国内另一个很重要的政府因素却没有被大多数论文作者所考虑在内。政府因素作为审计质量的保证，相对于市场因素对发挥审计收费的激励机制的有利作用而言，其也是可以作为一项重要的影响变量进行合理化的因素，在实证研究中有必要纳入审计服务定价模型之中。除了模型的选择和变量的参考因素以外，中国学者所建立的针对审计费用的模型，可能是由于不够完善，遗漏了某些重要变量，而导致其可决系数较低，模型的解释力度不强。另外，更多的学者在衡量审计质量的高低时，由于没有明确的替代变量，通常倾向于选择是否聘请“四大”会计师事务所进行审计来作为衡量的依据，虽然审计市场与经济学理论中影响价格的重要因素是产品或服务的质量的高低相一致，但是就事务所审计质量来说，中国国内的事务所的审计质量是否真的低于“四大”会计师事务所的审计质量，并没有合理性定论，所以在变量的选择上，没有切实的参考依据。
四、未来的研究方向
综上所述，在现有的关于审计收费问题的研究中，中国虽然已经取得了较大进步，但是与国外同类文献研究相比，在一些问题的研究上还没有进行深入研究，且在某些问题上中国还处于研究的空白。故而，我们今后的研究可着手于以下几个方面因素的考虑。
在业务需求方面，随着企业管理内容与方向的日趋改进，事务所在对企业进行业务服务的事项中，如管理咨询等非审计业务所占比重有所提升，审计费用被非审计业务影响也随之加深，所以我们在研究中可以加入审计收费与非审计业务与事务所、企业之间的关系等因素进行研究。在企业等被审计单位的内部管理方面，内部控制作为公司治理的重要的组成部分，其内部完善程度是发展不均的，内部控制在国有企业和私营企业之间会有很大的分化，我们的关键在于寻找其替代变量，全面反映被审计单位的内部管理情况，寻找对审计费用影响的关键点，开辟新的研究道路。
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[10] 焦莹芳.不变更会计师事务所条件下审计费用变化的影响因素研究――基于中国深市 A 股市场的实证研究[D].北京：北京交通
文章以审计质量供需双方与审计质量的相关性为主线对我国资本市场审计质量研究文献进行了梳理和总结, 介绍了研究者的研究思路, 并对相同论题的研究结论进行了比对和差异分析, 最后提出了我国资本市场审计质量研究的未来研究方向。审计质量是审计服务的关键, 国外研究者从不同视角探讨审计质量的形成机制与市场影响, 由此产生了大量的研究文献和经典审计模型。与国外发达的审计市场相比, 我国资本市场审计行业起步晚, 人员素质较低, 审计质量也相对低下。对此我国研究者试图运用国外审计质量成熟的研究思路和方法探索我国资本市场审计质量的形成机理和影响机制, 为中国审计市场的良性发展提供理论支持, 由此形成了大量的研究文献。本文从审计质量的供需两方面对我国研究者的研究内容进行了梳理和总结, 以期为后续研究者提供系统的审计质量研究平台。
一、审计需求与审计质量审计需求是审计市场发展的主要推动力, 高质量的审计需求引导以产品质量为核心的审计市场竞争方向, 促进审计市场产品质量的整体提升。因此, 分析审计需求产生的原因、了解审计质量需求特征是研究审计质量的重要路径。审计需求包括法定审计需求和自愿性审计需求两个层次。法定审计需求是政府及法律法规对审计服务的需求。自愿性审计需求是企业自身对审计服务的需求, 企业自愿性审计需求主要目的是: 缓解所有者- 管理者委托代理关系引发的代理冲突和利益冲突; 运用审计产品的信号传递功能引导资本市场投资者对本企业价值合理估价; 财务信息披露责任与风险共享的保险目的。由于国内外法定审计需求已经形成, 大多数审计需求研究集中对法定审计条件下企业自愿性审计需求的研究。国外大量经验证据显示: 代理冲突越严重的企业越有动机选择高质量审计[1]。按照审计信号传递功能, 低风险公司有动机选择高质量审计来引导投资者对其合理估价, 面临清算风险的客户很可能需要低质量审计隐蔽其高风险的不利信息, 对此国外实证研究并没有获得一致结论。随着我国计划经济向市场经济体制的转型, 我国资本市场审计需求也正处于法定审计需求为主向自愿性需求为主的逐渐转变过程。
( 一) 转型经济中我国资本市场审计需求的总特征尽管转型经济中, 我国审计市场发生了事务所脱钩、会计与审计准则完善等一系列改革, 但李树华通过分析政府管制和市场需求对转型经济中注册会计师行业结构的影响, 发现中国早期证券市场( 1993- 1996年) 缺乏对高质量审计的需求。[2]朱红军等人对转型期间( 2001- 2003) 我国ipo 审计市场的需求特征进行了实证考察, 研究显示我国ipo 审计市场存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求, 但依然缺乏对高质量审计的需求。[3]转型经济中资本市场高质量审计需求不足的可能原因有: ( 1) 我国审计行业发展时间短, 市场公认的有声誉的事务所还未形成, 选择高质量的事务所对提高企业价值的收益不大, 因此公司通过选择高质量审计来提高公司股价的动机也比较小; [4] ( 2) 上市公司自愿性审计需求不足: 我国审计市场政府部门为主要需求者, 公司缺乏对审计服务质量的高度关注; 低效的公司治理机制缺少对独立审计的代理需求; 特定融资制度下对高质量审计的融资需求很少; 不健全的民事赔偿制度下审计保险需求形同虚设。[5]
( 二) 审计需求方特征与审计质量需求
1. 代理冲突、股权结构与审计质量。审计作为缓解代理冲突、降低代理成本的制度安排, 对我国上市公司的治理效用应是上市公司自愿性审计需求的基本动因。我国上市公司多为国有企业改制而成, 股权结构通常是“国有股一股独大”, 所以我国的代理问题主要是大股东与外部中小投资者的冲突。曾颖和叶康涛考察了大股东持股比例、负债与企业外部审计需求之间的关系,发现为了降低代理成本, 代理冲突越严重的公司(tobin q 值越低)越有可能聘请高质量外部审计师,且第一大股东持股比例与外部审计需求成倒u 型曲线关系。[6]王艳艳等检验转型经济下高质量审计需求与企业代理冲突、公司治理机制之间的关系后得出:代理冲突严重的企业为了吸引潜在的投资者有动机选择高质量审计, 且高质量审计需求与企业的股权集中度之间呈正相关关系; [7]我国高质量审计确实能有效制约企业的机会主义行为, 降低代理成本。孙铮、曹宇针对我国股权结构中境内法人股比重较大、有一定外资股等特征, 检验了我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响, 其结果表明: 国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小; 境外法人股及境外个人股股东为了维护自身的利益促使上市公司管理人员去选择高质量的注册会计师。[8]但娄权、周中胜、陈汉文、李明辉等人的研究却并不支持代理冲突与审计质量正相关的观点。周中胜、陈汉文研究表明大股东对上市公司利益侵占的同时为了保配股等市场维护目的, 其持股比例越大、资金占用越严重, 公司越没有高质量的审计需求。[5]李明辉发现, ipo 公司规模与是否选择大事务所进行审计有显著正向关系,管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒u 形关系,没有发现财务杠杆、第一大股东持股比例与审计师选择存在显著关系的证据。[9]对此, 娄权解释为大股东不喜欢被严格地监督。[10]2. 上市公司内部治理机制与审计质量: ( 1) 董事会特征与审计质量。董事会是公司治理的一个重要组成部分, 其独立性和效能发挥状况直接影响公司治理的质量。独立董事制度是董事会独立性的保障机制之一。
中国证监会于2001 年颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》, 独立董事开始进入上市公司董事会。国外独立董事与审计质量相关性研究显示独立董事影响外部审计师的选择进而影响审计师的审计行为和审计意见( beasley petroni、sullivan) 。[11]朱星文从传统审计委托模式形式上和实质上的周延性中推论出现行审计委托模式的缺陷, 并认为由独立董事为主的审计委员会代位行使审计委托权的模式中, 独立董事出于自身规避诉讼风险及法律责任, 维护声誉和经济利益, 必然选择高质量的审计服务。[12]实证研究方面, 方军雄等设立是否聘请独立董事、独立董事比重和董事长是否兼任总经理等三个指标运用logistic 回归模型检验董事会独立性对审计质量的影响, 其结果显示: 上市公司董事会的独立状况可能对审计意见的出具产生影响, 独立程度越高, 注册会计师在面临高风险时如实出具“非标”意见的可能性越大, 审计质量也越高。[13] ( 2) 监事会、审计委员会与审计质量。自1998 年起, 中国证监会要求上市公司在单独列示的“监事会报告”部分对会计师事务所出具的有保留意见或带解释性说明的审计报告所涉及事项发表独立意见,并明确说明财务报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果。证监会的这一规定加强了监事会的内部监控职能, 同时也将其监督对象延伸到独立审计这一外部治理领域。李爽、吴溪在对监事会在我国公司治理中的作用的研究中, 通过描述性分析1998～2001 年四年间被注册会计师出具保留意见审计报告的公司监事会对注册会计师审计意见的反应态度, 发现监事会更倾向于支持董事会和公司会计报表,而不是注册会计师的保留意见, 这意味着监事会对高质量独立审计的消极态度, 其经验证据并未发现监事会在对外部审计质量支持方面发挥预期作用。[14]审计委员会通过行使其对公司会计、审计事务的监督职权嵌入公司的治理体系中。从审计师的整个决策过程看, 审计委员会参与了独立审计师审计范围的整个协调过程: 基于经济利益、声誉影响以及法律责任,独立和积极的审计委员会可能会规劝管理当局选择高质量的审计师; 有效的审计委员会保护审计师免于被解雇, 且在选择继任审计师时能更选择更高质量的审计师; 在审计范围的选择和审计意见的出具方面审计委员会也会发挥重要的作用。[15]我国上市公司董事会结构与会计师事务所解聘行为关系研究中, 李弢、薛祖云发现: 相对于解聘事务所的公司而言, 未发生解聘的上市公司则更多地在董事会中设置了审计委员会,表明审计委员会的设立, 增强了事务所抵抗上市公司“胁迫”的能力, 降低了上市公司解聘会计师事务所的概率。[16]费爱华运用logistic 回归模型检验出我国上市公司审计委员会对非标准审计意见的出具存在显著影响,但变量的系数符号与预期相反, 作者将其归因于我国上市公司审计委员会设立时间不长, 机制不健全。[17]我国目前对上市公司审计委员会的设立并没有强制要求,进一步研究我国上市公司审计委员会自愿设立及审计委员会特征对事务所聘任与解聘、审计费用与审计范围确定、审计意见形成等方面的影响应是后续审计质量研究的切入点之一。
二、审计提供方特征与审计质量审计质量取决于事务所收集审计证据的能力和所付出的努力, 以及注册会计师报告事情真相的意愿。前者与审计师( 事务所) 专业胜任能力有关, 后者主要指审计师( 事务所) 独立性。审计师( 事务所) 专业胜任能力是事务所内在的技术能力和实际付出成本,对其测量缺乏明确的技术标准且数据难以收集。目前研究者大多从独立性影响因素角度研究审计师特征与审计质量的关联。
( 一) 事务所规模、品牌与审计质量事务所规模是决定审计人员与客户独立性的重要因素。国外大多数经验证据支持知名事务所能提供更高的审计质量。其原因有: ( 1) 事务所拥有客户数量越多, 其丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失去其他客户带来的损失就越大, 保持独立性即便失去此客户对事务所的影响也较小。[18] ( 2) 基于“深口袋假设”和市场声誉机制, 知名事务所比小规模事务所有动机提高审计质量规避诉讼风险。[19]目前中国审计市场是以买方为主的竞争市场, 且处于不健全的法律环境和投资者保护程度较弱等制度背景下, 事务所规模、品牌与审计质量的关系如何? 大多数研究者以非标准审计意见出具、被审客户盈余管理水平为审计质量的替代变量验证了二者的关系, 得出了两种不一致的观点:⒈正向相关论。该观点认为“大所” 提供的审计质量高于“小所”。王跃堂考察了大、小事务所发布非标准审计意见的倾向, 发现剔除其它可能影响会计师独立性的因素后, 大所在统计意义上显著地具有发布非标准审计意见的倾向, 大型会计师事务所相对具有更为超然的独立性。[20]漆江娜等人验证2002 年末中国a股市场事务所规模差异对客户盈余管理容忍程度的区别, 结论显示国际“四大所”客户公司的盈余管理水平低于本土所的客户水平, 据此得出了“四大所”的审计质量明显高于本土所的研究结论。[21]吴水澎、李奇凤也通过检验不同审计主体对客户盈余管理的控制程度, 验证了国际“四大”所的审计质量高于国内“十大”, 国内“十大”所的审计质量高于国内非十大所。[22]李爽、吴溪以2003 年度报告中事务所针对上市公司关联方资金占用情况等信息做出的专项说明为经验证据,观察在缺乏具体执业规范情况下不同事务所出具报告的差异, 研究显示“四大”所及天健事务所出具的报告具有显著更高的完备性和规范性。
其研究路径是从事务所专项说明的规范性与完善性角度研究事务所规模、品牌与审计质量的关联, 这为从事务所专业胜任能力方面直接研究其审计质量提供了研究思路。[23]⒉互向相关论。该观点认为事务所规模与审计质量背离, 事务所规模与审计质量的关联并不显著。夏立军以2000 年上市公司为样本, 验证了十大所出具非标意见的倾向与非十大所没有显著差异。[24]李常青, 王澎利用simunic 审计公费研究框架验证了相对本土小所, 本土大所未能提供更高质量的审计服务, 并得出了我国事务所规模与审计质量背离的结论。[25]方军雄、洪剑峭、李若山研究首次亏损公司的审计师表现, 检测到虽然“大所”在首度亏损这个高风险领域体现出来的专业胜任能力和独立性优于“小所”, 但优势并不显著。[12]此外, 原红旗、李海建、刘运国等也支持我国事务所规模、品牌与审计质量没有显著差异的观点。[26- 27]我国审计市场事务所规模与审计质量背离可能的原因有: ( 1) 我国审计市场缺乏对高质量审计服务的需求, 事务所从根本上失去了保持超然独立的内在经济动机。( 2) 我国审计市场行政干预合并组建的大所由于文化或代理冲突原因并没有提高其自身执业能力,因而其规模与审计质量背离。( 3) 我国注册会计师和会计师事务所的法律风险, 特别是民事责任风险近乎于零, 国内外大所在需求相对无效的市场环境和低法律风险的执业环境中会降低其审计质量。
( 二) 事务所组织形式与审计质量事务所组织形式作为影响注册会计师法律责任制度体系中的一个环节, 其产权安排必须有利于独立审计降低交易费用, 提高组织效率, 从而在一定程度上保证注册会计师提供高质量的审计服务。目前我国会计师事务所约有90%均采取有限责任公司的组织形式。叶向阳、盛军锋, 余玉苗、陈波等从事务所资产专业性、事务所内部治理特征、事务所独立性需求等角度对合伙制和有限责任形式进行了分析, 得出了一致的结论: 在有效的审计市场上, 普通合伙制的无限连带责任显然比公司制的有限责任更能让客户相信注册会计师提供高质量审计服务的能力, 注册会计师违背审计契约的道德风险在普通合伙制下一般要小的多, 普通合伙制较有限责任制能增强事务所独立性。但我国审计市场不同事务所组织形式是否存在审计质量差异,对此仅有少数研究者进行了实证研究。原红旗、李海建以2001 年12 月31 日沪市上市公司为样本研究了会计师事务所组织形式与审计意见之间的关系。[26]其结果显示: 合伙制事务所和有限责任公司形式的事务所在发表审计意见时并没有差别, 对审计质量的影响不显著。实际与理论研究存在差异的原因, 笔者认为:( 1) 我国民事赔偿责任相关法规的不健全降低了“无限赔偿责任”对合伙制事务所审计质量的法律约束力;( 2) 我国审计市场声誉机制不完善、高质量审计需求不足, 使得合伙制事务所对审计质量提供缺乏应有的驱动力。
( 三) 审计收费与审计质量国外审计收费的研究主要围绕高审计收费究竟是垄断价差还是高质量审计的额外付出的回报这一争议进行: ( 1) 大多数研究结论支持高审计质量伴随着高审计收费。知名事务所付出额外的审计时间提供高质量审计服务, 因此应收取较高的审计费用。( 2)simunic 认为大规模事务所可能因其市场力量( 垄断)而收取更高的审计费, 但市场垄断减少了审计提供数量, 因此导致审计质量的降低和审计报告的高成本。[28]但在中国高度分散的审计市场, 审计收费与审计质量的关系如何? 我国研究者主要从两个方面进行了研究:⒈审计质量是否影响审计收费? 罗栋梁、王善平、李斌、漆江娜等、朱小平、余谦等以simunic 经典收费模型为基础建立审计收费影响因素的多元线性回归模型, 对2001- 2003 年间的样本数据进行实证研究, 得出了大致相同的结论: 我国审计市场审计收费与审计质量正相关, 我国审计市场价格具有质量信号传递功能。[29- 30]陈冬华、周春泉在研究自选择问题对审计收费的影响中发现: 控制自选择因素后, 大所尽管其审计质量高于小所但审计收费并不高于小所, 我国审计市场上市公司并未对事务所的声誉支付超额的审计费用。[31]刘斌等、李爽、吴溪、张艳、李书锋的研究结论也表明审计收费与审计质量没有显著相关性。[32- 34]张立民等对国际“四大”所在我国审计市场的审计收费差异现象进行经济学分析, 发现尽管我国审计市场“ 四大”所收费明显高于本土事务所, 但其原因主要是声誉机制, 并没有证据显示其审计质量高于其他所。[35]⒉审计收费对审计质量的影响。低价揽客是指初次审计价格低于审计成本, 对其研究的目的是关注审计收费对审计质量提供的影响。低价揽客可能导致审计时间和预算的压力, 同时审计师屈从于服务终止的威胁, 很难拒绝做出管理当局要求的某种让步, 其可能削弱审计师的独立性而导致低质量审计。[36]罗栋梁验证事务所变更时, 后任事务所首次接受委托与审计费用正相关, 且t 值在0.1 的水平显著, 没有证据表明后任事务所存在“低价揽客”。[29]张艳、李书锋将事务所聘任年限作为解释变量之一研究审计收费的影响因素,研究反映事务所被连续聘任年限的变量在0.0001 水平上显著, 且与审计收费呈负相关, [34]对此作者解释我国的会计师事务所没有采用“低价揽客策略”。刘成立对审计师变更与审计收费的关系进行实证分析, 发现我国审计收费与客户资产总额的标准化系数为0.564 小于1, 表明审计收费的增长速度跟不上公司资产的增长速度是正常现象, 并不意味着审计收费的降低, 其结论支持审计师变更后继任审计师不存在低价揽客现象。[37]( 四) 审计任期与审计质量国外理论界认为审计任期对审计质量的影响具有两面性: ( 1) 审计任期越长, 由于学习型曲线审计师对客户的了解增加, 其专业胜任能力增强, 其审计质量会提高; [38] ( 2) 审计任期越长, 可能损害审计师的独立性和公正性, 从而降低审计质量。[39]因此, 审计任期与审计质量的关系取决于审计任期与审计独立性及审计师专业技能这两方面关系的综合。我国于2004 年1月1 日开始实施签字会计师定期轮换制度, 其政策目的是解决审计任期可能对审计质量的损害。李兆华运用博弈理论分析了事务所定期轮换制能有效解决“共谋”作假, 我国实行事务所定期轮换具有迫切性。[40]实证方面, 刘成立、王晓艳的研究显示尽管审计任期较短时上市公司的盈余管理程度较大, 审计质量较低, 但没有发现存在审计任期较长时审计质量下降的证据。[41]夏立军、陈信元和方轶强对审计任期与审计质量关系的研究表明, 审计任期为1 至7 年间, 审计任期增加并没有损害审计独立性, 且在大规模事务所中还提高了审计独立性。[42]陈信元、夏立军进一步研究发现, 在控制了事务所变更、事务所特征、及样本公司相关特征后, 审计任期与审计质量呈倒u 型关系: 当审计任期小于一定年份(约6 年)时, 审计任期的增加对审计质量具有正而影响, 而当审计任期超过一定年份( 约6 年)时.审计任期的增加对审计质量具有负面影响。沈玉清等对事务所强制轮换的政策有效性进行了实证检验,但未能发现强制轮换得以提升盈余质量的证据。[43]对此其解释为: 随任期增加的审计师客户专属性知识在提高盈余质量中扮演着非常重要的角色; 我国的强制轮换毕竟只是所内签字注册会计师的轮换, 会计师事务所还存在向客户妥协的经济压力, 因此该制度在提高审计独立性方而的作用有限。
三、研究总结与展望
目前我国研究者对中国资本市场审计质量及其影响因素进行了大量研究, 并取得了丰富的研究成果。但笔者发现: 大多数研究方法都是将国外高度发达审计市场和相对完善制度背景下形成的经典研究模型应用于我国审计质量研究中, 同一研究主题( 如事务所规模、审计收费与审计质量的关系) 研究者往往得出了不一致的结论。可能的原因包括: ( 1) 样本选择的不一致, 及同样的样本研究中也可能存在忽略观测数据可比性和主观剔除不一致观测值,从而导致研究结论可靠性和普遍性的降低。( 2) 研究者在回归模型中没有考虑极值对结论的可能影响, 从而降低研究结论的稳定性和有效性。( 3) 模型设计中可能存在内生缺陷。如: 事务所规模与审计质量相关性研究中, 大多数研究者没有考虑管理当局选择事务所可能存在内生性问题, 其研究前提是客户随机选择事务所, 即对不同规模的事务所,客户群是同质的。事实上, 客户对事务所的选择通常不是随机的, 高质量的客户倾向于选择大所, 这就是事务所的自选择问题。chaney、jeter、shivakumar 证明如果不控制自选择偏误, 使用标准最小二乘法回归的结果是有偏误的。[44]我国审计质量与事务所规模研究模型中可能遗漏了一些重要的解释变量和内生性控制变量, 降低了模型的解释力。与他人研究结论的不一致究竟是模型设计中存在的内生缺陷还是样本差异? 实证模型的解释力是否能较大程度证明研究结论? 我国研究者在后续的研究中应进行必要的证明和阐释。未来可从以下方面开展研究: ( 1) 审计师质量与审计质量的差异研究。大多数审计质量研究中以审计师质量( 事务所规模与品牌) 作为审计质量的替代变量, 但在“安然事件”、“中天勤事件”等案例中我们发现高质量的审计师( 事务所) 可能提供低质量的审计服务。对二者的差异及其原因进行研究, 能更好的了解事务所产品质量提供的真实动因。( 2) 事务所内部治理对审计质量的影响研究。良好的事务所内部治理机制有利于事务所风险管理和质量控制, 直接影响我国资本市场审计质量。自2006 年开始我国将加强事务所内部治理作为审计行业管理的重点, 2007 年中国注册会计师协会发布了《会计师事务所内部治理指南( 征求意见稿) 》。研究事务所治理结构对审计质量的影响具有较强的现实意义。如何突破事务所内部治理信息收集困难的研究瓶颈, 从事务所内部组织结构、风险管理机制、信息披露机制等方面开展具体研究, 是研究者目前急需解决的问题。( 3) 研究公司代理冲突变化下的审计质量需求的变化。
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