时间：2023-01-25 20:03:27
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇社会审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）社会审计独立性的含义社会审计独立性包含两层含义。一种是形式上的独立性，即指会计师事务所以及注册会计师与被审计单位或者个人没有任何特殊的利益关系，不得拥有被审计单位的股权或者担任高级职务，不能是被审计单位的贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等。另一种是实质上的独立性，即指注册会计师在发表审计意见时不受外界影响，保持完全诚实、公正无私、无偏见、不偏袒的态度。现行经济环境下，透视独立性的根本依据在于实质上是否独立。
（二）国内外研究状况 审计独立性一直是审计职业界和学术界不断探索地问题。斯坦泼和穆尼兹认为，独立性是审计人员的行为准则，审计人员必须是独立的并且判断必须是客观的。汤姆.李认为，独立性是审计职业公正性的特点，强调一种诚实的精神态度。社会的发展也促使了审计制度的完善。1998年2月SEC通过《财务报告公告NO・50》正式授权ISB发展独立性概念及其框架，制定独立性准则。2002年，美国国会通过的SOX法案针对独立性问题建立了一个独立民间机构――公众公司会计监督委员会，以新的思路强化了独立性。我国学者对审计独立性问题也是进行可多方面的探讨。朱荣恩把坚持股东大会或审计委员会选聘审计人的制度作为保障审计独立性的基本制度。余玉苗认为，独立性受破坏是因为会计师事务所在上市公司审计关系中处于从属地位。谢志华主要从社会审计独立性的法律问责制进行研究，他认为赔偿不到位是我国存在审计作假的原因。邢小玲则从委托人问题方面对独立性进行研究。
从国内外研究发展中可见，随着市场经济的发展，审计监督越发体现出其重要性。而独立性对于社会审计就像空气对于人一样，缺一不可。笔者认为，在诸多影响独立性因素中，扭曲的委托审计模式是其最根本的原因。
二、现行社会审计问题及博弈关系调整
（一）现行社会审计问题经济在发展，经营模式在转化，股份制公司应运而生。财产所有者演变成了股东，财产经营者演变成了公司管理人。法律上规定，股东大会决定审计师的聘请。但是，我国目前的公司治理结构出现高度重叠状态，使得经营者集公司管理权和决策权于一身。这样就使得公司管理层成为聘请审计师的委托人，同时决定其报酬、内容、续聘等事项。导致了管理层委托注册会计师来审计自己的财务状况的致命委托模式的现象出现。
由图1可发现，委托模式构架出现严重的问题。首先，审计师出具的审计报告直接受益于股东，这样他们才能够做出正确的投资决策。然而，委托人与审计主体之间却没有任何关系制约，这就可能导致审计主体为了自己的利益不向股东出具真实的审计结果。然后，进一步观察审计主体与审计客体的联系。很明显，审计师对管理层进行审计监督，但是，管理层却向审计师支付费用，成为了审计师的“衣食父母”。如此的经济依赖关系，让大众对审计结果的独立性打上了问号。
（二）博弈模型调整 在排除审计师不故意出具低质量审计报告以外，审计师是否会故意与管理当局共同舞弊出具不真实的审计报告欺骗大众呢？答案是肯定的。下面通过图2博弈模型分析注册会计师是否会选择合谋舞弊。
I代表公司管理层，M代表注册会计师。假设公司管理层和注册会计师都是“理性经济人”，上市公司行为在先，注册会计师行为在后。在未出具审计报告之前会出现以上四种组合，而随着审计过程的进行，双方会为达到各自效用最大化作出行动，调整审计结果，出具最优报告。由图2可看出，如果公司管理层财务违规，注册会计师审计也违规，包庇其错误，那么他们之间达到高效用；如果管理层违规，注册会计师不违规，披露财务问题，那么管理层因受到财产所有者的指责失去奖金，投资资金等利益，事务所也会因失去收红包的机会以及被解聘的风险产生负效用，所以理性的管理层会对注册会计师进行威胁和压迫，利用经济制裁强迫注册会计师出具他们想要的审计结果；如果管理层不违规，而注册会计师违规，那么管理层会被误认为违规接受处罚。而注册会计师也会获得少许审计费用，并且面临被告的风险，因此各自效用均为负。所以理性的注册会计师很调整审计意见达到均衡；如果管理层不违规，注册会计师也不违规，这是我们渴望的理想状态，真实反映结果，那么他们的效用均为正。正是由于现实生活中缺乏第四种状态，才导致管理层和注册会计师都会理性的为最求效用最大化做出选择，调整审计结果，达到第一种共同合谋舞弊的均衡抉择。
（三）充分确认真正社会审计独立性 上述博弈分析了管理层和注册会计师存在委托经济关系，因此很难保持其独立性，客观的发表审计意见。笔者认为委托模式应该形成稳固的“三角关系”（如图3），才有利于审计监督作用的实施，增强审计职业的社会功效。
由图3可看出，委托人与审计师具有了实质上的委托关系，委托人对其进行委托并支付审计费用。这样就达到了对审计主体的约束作用。审计师不用受限与管理层，他们的职责就是给股东，投资者等提供真实，公正的审计报告。这种委托分离使得独立性得到充分体现。从此，审计主体再也不是“拿人钱财，替人消灾”的工具了，而是真正的“监督警察”，为维护社会经济秩序稳定和商业正义树立了一道坚实的防线。
三、社会审计独立性新构建及其保障机制
弥补审计委托三角关系式提高独立性的重要举措。同时，可以大胆设想直接引入一个第三方来对所有的会计师事务所进行统一委托管理，这样可以完全避免审计单位与事务所的直接经济关系，从而使审计机构具有更强的独立性（如图4）。
该审计管理服务中心由国务院直接授权，具有非营利组织的特点，保持了超然的独立性。首先，该服务中心下设审计基金委托科。主要负责专项审计费用的来源管理。考虑到审计报告的最终受益人是股东，债权人，政府以及社会潜在投资者。因此基金来源于被审计单位的股东，债权人和政府补贴，被罚会计师及事务所的罚金等。其次，设立审计定价委托科。主要负责核定审计费用，当然要考虑到不同行业，不同劳动时间以及审计过程的复杂性的影响。再者，设立审计招标委托科。主要负责招标事项，区分不同能力范围审计不同复杂的业务，以及协助事务所与被审计单位签合同等。此时重要的是要考察事务所的信誉情况和能力范围，确定招标对象。最后，设立审计监察委托科。主要是对基金委托科，定价委托科和招标科的监察。同时为中标事务所建立信誉档案，即建立“会计师审计信用卡”，无论是表现优秀或者是受到惩罚的会计，均应在信用卡上显示，以备招标科参考。同时，国务院应每个季度派遣专业人员对基金委托科进行专项财务核查，避免贪污违规现象的发生。
由国务院授权设立专门审计委托管理会是一种使审计人员和审计机构保持真正独立性的新思考，从另一个角度解决了被审计人与委托人是同一体的矛盾，激发了注册会计师专业和正直的本性。这种新的审计模式是国家管理和市场调控的有机组合，符合中国市场经济的发展要求，更加提高了社会审计的独立性。同时，有利于促进社会审计市场的规范机制，有利于建立有序的社会审计市场，有利于事务所之间的正当竞争。
参考文献：
［1］汪俊秀：《上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径》，《审计与经济研究》2007年第1期。
摘 要 审计质量是社会审计的生命，随着审计体制改革的不断深化，审计工作的影响在不断扩大，审计质量也越来越来成为影响我国审计事业发展的重要问题。提高社会审计质量有着非常重要的意义，现阶段可以从营造良好的环境；规范审计程序；加强审计管理；加强审计队伍的建设四个方面进行考虑，提高社会审计质量。
关键词 审计工作 审计质量 意义
一、提高社会审计质量的重要意义
1.审计质量是社会审计的生存之基
审计的质量是审计工作人员按照审计目的，对审计对象进行审查，进而能够准确评估审计目标可能实现的程度。审计的质量越高，越能真实的反映审计单位的经济活动。只有这样，审计的监督职能才能够真正得以发挥。如果审计质量不高，那么审计目标评价的可信度越低。审计的监督职能便无法得以发挥，所以说审计质量是社会审计的生存之基。
2.审计质量是社会审计监督作用得以发挥的决定性因素
我国审计监督的目的就是维护社会经济秩序，加强廉政建设，推动社会经济的良性发展。审计工作不仅仅是查错纠弊，解决一些群众所关注的难点问题，它还肩负着从深层次对国民经济的运行进行分析，并提出相应的意见，为党政领导、社会各界的决策咨询进行服务，审计质量的高低，直接影响了社会审计监督职能的发挥。
3.审计质量是评价审计工作的重要标准
审计机构所采取的全部工作，其落脚点是让监督职能得以发挥，确保审计质量。尽管衡量审计工作有各种不同的标准与尺度，比如：领导的管理水平、干部的业务水平、机关的管理水平等等，但最终还是看其审计质量能达到审计准则，是否能达到审计的目标要求，审计质量的高低也就成为衡量审计工作的最终标准。
二、提高社会审计质量的建议
1.营造良好的环境
（1）法律环境。法律环境直接影响着能否给社会审计工作提供一个公正的执业环境。所以健全的法律法规，能够让审计人员在执业过程中有法可依。当然，法律的颁布与实施也要考虑到与社会实践的衔接性与延续性的问题。除此以外，还要减少相关部门行政干预问题。当前的社会审计机构，由于很多因素的制约，仍然没有摆脱行政机关的管理，独立性很差，这必须会影响到审计报告的公允性与客观性。所以，政府部门要积极的转变观念，由直接调控转变为间接调控，以减少对社会审计机构的直接干预，为社会审计组织营造一个良好的法律环境，使其能在法律制度下，有效的发挥社会监督职能。
（2）经济环境。好的经济环境，可以让企业的生产经营活动规范、有序的进行、我国在为企业的经济活动制定经济政策的同时，也要引导其建立一套完善的现代企业制度，目的就是让企业的生产经营活动能在良好的经济环境中运行，进而促使企业所提供的会计信息是客观的、真实的，而这些信息又是降低审计工作风险，提高审计质量的一个重要前提。
2.规范审计程序
规范审计程序可以四个方面来考虑：一是审计方案；二是审计证据；三是审计底稿；四是审计报告。当前审计方案所存在的问题就是不符合实际，对审计方案缺乏必要的审计调查。审计机构的审计调查，是制定审计方案的一个重要前提。而审计底稿如何写好要经过仔细研究，审计底稿是确保审计质量，降低审计风险的关键环节，同时也是防范道德风险的关键环节，必须提高这方面的认识，这是对社会的责任，对历史的责任。
3.加强审计管理
随着生产力的不断发展，管理和效益已经渗透到社会经济生活的每个层面。效益，简单来说就是投入与产出的比例，而管理的目标就是效益的提高。社会审计工作也讲究审计效益，审计工作投入的是人力、物力、财力，而产出的是社会经济秩序的有效运转与国家财政资金的合理使用。所以，加强审计管理十分重要，它是控制审计质量的重要手段。近几年来，各级审计机构在提高审计管理水平方面付出了很大的努力，也收获了很多成果，管理水平显著提高，但是审计管理的整体水平还不是很高，已成为制约社会审计质量的瓶颈。
4.加强审计队伍的建设
（1）加强审计人员素质的建设。一是审计工作人员要具有较高的思想政治觉悟，要讲正气、讲政治、讲奉献，要坚持勤政为民、廉洁奉公的工作作风，同时也要以良好的职业道德服务于全社会。二是审计工作人员要不断丰富知识储备、提高业务技能。审计本身就是一项高技术含量、高业务性的工作，这要求审计工作人员面对市场经济发展所带来的新问题、新形势，及时的丰富知识结构，认真学习现代审计理论、审计技术以及管理知识，所以审计工作人员要重视后续教育，努力提高执业水平。
（2）优化审组织结构。社会审计事务所的人才结构，要将全面性人才与专业性人才进行合理的搭配。当前，我国审计队伍的审计专业人员配备还比较充足, 但是现代企业管理人才、法律税务人才、计算机人才、外语人才与其他相关人才的配备还相对不足，人才结构不尽完善。所以，要对现有的人才结构进行调整。要吸收一批具有上述专业技能的人才加入审计队伍，以适应现代市场经济发展的要求，以增强竞争力，提高社会审计的质量。
三、总结
综上所述，审计质量就是审计工作的生命，同时也是提高社会审计机构管理水平的重要前提。“质量第一，信誉第一，服务第一”是全社会对社会审计部门的要求，也是社会审计工作所遵循的宗旨。所以，提高社会审计质量，使其为社会经济发展，发挥应有的作用，这是每一个审计人所肩负的历史使命。
参考文献：
[1]金莹.论审计风险及防范.电子商务.2009(12) .
[2]黄芳.试论完善审计环境建设对提高审计质量的影响.中小企业管理与科技(上旬刊).2009(06).
（一）社会审计风险的概念社会审计（注册会计师审计、民间审计或者独立审计）是指注册会计师依法接受被审计单位委托，独立有偿的为社会各界单位提供专业化审计服务的活动。据国家公司法规定，我国上千万家上市公司和中小型企业的年度及中期财务报表都需要由注册会计师进行审计后予以公布。由于社会审计的财产所有权与管理权分离，使得社会审计风险发生概率不断提高。而目前，关于社会审计风险的定义国内外审计行业及国家机构都还没有形成一致的意见。我国《独立审计具体准则》中将社会审计风险解释为：“是会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。国外的《柯勒会计辞典》则将社会审计风险归纳的更为详细分为两点：已鉴证的财务报表实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；在被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计觉察的可能性。国外社会审计风险的定义比国内的审计风险的定义更为严苛，我国国内侧重于审计报告的恰当性存在的审计风险，而国外则侧重于被审计单位内部财务状况是否存在错误的审计风险，后者对注册会计师的审计要求更为严格极易出现审计风险。
（二）社会审计的意义在我国社会主义市场经济环境下，企业经营体制中政府职能具有重要地位，为了进一步规范和完善市场经济行为，就需要注册会计师及其事务所对企业财务活动的合法性、合规性和公允性进行检查，从而有利于维护市场经济秩序和保护社会公共利益。社会审计能够协助政府进行职能转变，由依靠政府手段进行经济管理转变为依托市场环境（法律、法规、政策和审计）来进行间接管理。政府可以通过注册会计师的社会审计报告来了解企业的财务情况及经营结果，从而间接对国家财经法规、法律和政策进行一定的宏观调控。现代资本市场的发展中企业财会信息越发重要，不管是为了维护投资者、债权者还是领导者都需要加强社会审计，才能不断完善现代企业内部制度管理、财会基础工作管理、税务管理以及咨询各项专业管理。
二、形成社会审计风险的成因分析
随着我国市场经济的不断发展，企业对外公布的审计报告频频出现问题，使得注册会计师及事务所面临审计风险。由于社会审计是以第三方身份对企业财务状况进行审计监督，产生审计风险的可能性比国家审计、内部审计更高。可见，对造成社会审计风险的成因进行深入分析不仅能够提高社会审计的审计效益，还能了解应该从哪些方面着手能够更快的改善高社会审计风险的状况。
（一）审计环境不严谨，易造成审计风险我国审计环境是包括法律环境、规章制度环境、社会经济环境和审计行业自身等四个方面。法律中关于社会审计及审计风险方面的内容过于粗泛，不够具体化、实际化，使得注册会计师及其审计人员失去法律判断标准，从而也就增加了审计的风险性。我国目前《审计法》、《注册会计师法》都有明确规定何种行为追究审计人员、审计双方、被审计单位等的刑事责任、民事责任和行政责任，但是该法律体系不够完善和其他法律的衔接性。对于规章制度环境方面，也就是我国的会计准则本身存在漏洞，使得注册会计师及其事务所的先决条件（以会计准则为依据）已经丧失，那么也就加剧了社会审计的风险。被审计单位依据会计准则中存在的问题进行不可行的财务操作手段，这样条件下势必会导致社会审计风险的增大。市场经济环境多元化、多变动、灵活性高等特点，使得被审计单位行为不稳定性、可靠性不高，那么极易造成审计人员无法对其财务状况进行全面性反映和评价，从而提高了审计风险。CPA行业环境中对事务所的管理体制不完善和事务所间不正当竞争的现象都严重影响到其审计质量，也就直接加大审计风险，在这种恶劣审计环境下，审计风险的管理和控制都难以得到实现。
（二）注册会计师及其事务所人员审计道德水平与专业能力参差不齐注册会计师审计道德水平与专业能力是作为审计行业自身环境中的一个关键、重要环节。随着社会审计的不断高速发展，使得事务所也呈现过于快的速度在发展，过快的速度使得事务所注册会计师、审计、会计等人员的专业能力和道德水平参差不齐。国内事务所间相互竞争追求业务而相互压价，使得事务所及其会计师丧失审计独立性，甚至出具虚假审计报告危害资本市场投资环境，也就从而加剧了审计风险。对被审计单位进行审计活动是具有高度专业性、技术性的活动，对于审计人员的要求非常高，而事务所些许审计人员业务水平和专业能力不够，对于被审计单位的审计工作不够深度和广度必然会产生审计风险。
（三）被审计单位舞弊行为，审计方法本身存在问题被审计单位为了得到投资者或者金融企业的资金支持，而千方百计对本单位的财会活动和经营活动进行变动甚至出现舞弊行为，使得注册会计师及其事务所审计过程中无法发现其故意、虚假行为，而出具不真实、不准确的审计报告。被审计单位可能采取的舞弊手段为以假乱真的伪造记录或凭证、隐瞒或删除不利交易、记录虚假有利交易和有目的性的使用不适合的会计政策等，甚至有的单位采取与注册会计师或者事务所进行私下交易为其出具想要得到的审计报告，而使得注册会计师及其事务所面临不同程度的审计风险和承担不同程度的法律责任。在对被审计单位进行审计过程中，会计师采取的审计方法可能存在本身缺陷，不适宜用于该被审计单位，这种会计师根据主观臆断性进行判断审计方法本身存在风险性，也一定程度上影响审计程序和审计计划的有效执行。
三、防范社会审计风险的措施
（一）谨慎选择客户，降低事务所可能面临的审计风险注册会计师及其事务所应该对被审计单位的经营业务特征、概况、审计目的、经营情况进行深入了解，对于一些不合法、高审计风险的审计要求应该予以拒绝，从而有效的降低或抑制审计风险。事务所应该建立客户风险评估机制，从而谨慎选择审计单位，对于管理较好较规范、内控制度完善、历史情况良好的这些单位的审计风险较低，那么事务所就可以予以考虑来降低可能面临的审计风险。事务所谨慎选择客户能够促进其合理分配审计资源，对于具有高审计风险的客户集中较多审计资源和选择有效审计程序，从而有效的降低事务所可能面临的审计风险。
（二）完善注册会计师及其事务所的相关审计环境我国有关独立审计方面的法律法规应该随着市场经济和企业经营发展状况进行实时调整、变动和配套，及时抑制不良的法律环境。法律法规应该加强对审计独立性的强制规定，对于不正当竞争行为进行严厉法律惩戒，杜绝类似压低审计价格和各个事务所间不良竞争的行为，从而明确注册会计师及其事务所、企业单位审计公允性和真实性方面的法律责任。根据各方审计实践经验将会计规章制度环境中的会计准则和制度方面存在的缺陷进行完善，从而能够加强企业或者单位的会计基础工作，为审计环境和市场经济环境奠定良好的基础。注册会计师及其事务所行业应该配合法律、政府部门进行制定具体相关规范来完善行业协会审计环境，从根本上和源头来尽量降低审计风险。
（三）强化注册会计师风险预测能力、专业能力和职业道德水平审计风险的控制和预测情况直接决定审计质量高低，注册会计师及其事务所全体人员都应该对审计风险预测能力具有系统性的训练，对注册会计师及其事务所建立职业道德考核制度。行业协会应该对全体审计人员进行专业能力、审计技能和道德培训并考核，严格和严肃行业审计纪律，对其审计能力和审计质量、审计责任进行结合，才能将审计人员培养成审计人才，也能从另一方面控制住审计风险。
四、总结
一、我国计算机在社会审计工作中应用的现状
1、传统手工审计作业方式还是审计的主要方式
我国社会审计制度的建立和起步比较迟，前几年由于外部环境和人才缺乏的，大部分会计师事务所仍然采用手工审计方式，即使在审计中应用计算机，也大多是部分手工审计模式的简单模仿。
2、会计电算化尚未全面普及
由于会计电算化的全面普及需要软硬件及计算机专业人才的支撑，且在欠发达地区及面广量大的小型，会计电算化远未达到普及的程度，这就制约了计算机在审计工作中的广泛应用。
3、审计软件专业化不够
现有的审计软件均为办公自动化软件改变，而不是专为审计开发的，如：运用EXCEL帮助客户编制合并会计报表以及合并报表附注；并进行性复核与部分实质性测试的审计程序等。由于不是专为审计开发的，因此不可避免地显示出规范性、系统性、安全性、层次性方面的不足。
4、从业人员计算机应用水平低
计算机技术在各行各业都得到普遍应用，但有相当一部分注册会计师对有关企业信息化的常见企业管理软件如CIMS（计算机集成制造系统）、MRP（物料需求管理系统）、MRP2（制造资源管理系统）和ERP（信息化的企业资源管理系统）了解粗浅。而这些管理软件都是企业现在流行的计算机信息系统的主要代表，如果对这些软件缺乏深入了解，那么注册会计师进行计算机审计就只能停留在办公自动化的层面上，无法在审计实务中利用上述系统进行有效的审计。
5、既掌握会计、审计知识又掌握较深的计算机知识的复合型人才十分缺乏
现有注册会计师中，有的是老的会计人员，他们的计算机知识几乎是空白；有的虽然业务能力很强，但计算机技能不强。而一般院校的审计、会计专业的毕业生也仅学了一点会计电算化方面的知识，而审计电算化要求有一批既懂审计知识，又掌握较深的计算机知识的复合型人才。这种复合型人才的缺乏也是阻碍计算机审计深入下去的主要原因之一。
二、计算机在社会审计工作中应用的主要对策
l、把握未来审计的发展趋势，赋予计算机审计新的内涵
美国会计学会会长W.SteveAlbrecht教授预言，未来的企业信息管理和理财会越来越复杂，最终会吞食传统的会计行业。在未来先进、高效的计算机环境下，传统的手工财务审计必将被计算机审计所取代，其发展趋势表现在：一是从部分审计工作计算机化转向全面审计工作计算机化；二是从单一的财务报表审计转向整个信息系统进行审计；三是审计证据和档案化；四是从定期的现场审计转向定时的在线审计；五是审计重点从原来的事后的静态审计转向事中和事前的动态审计。
根据上述趋势，我们必须赋予计算机应用审计以新的内涵，主要包括三个方面：一是对用计算机管理的财务和经济管理电子数据进行审计。核实经济活动记录的正确性，就需要对由各类信息系统管理的电子数据的审核，传统审计手段必须进行改革和延伸。二是对管理电子数据的计算机进行审计。要根据数据审计中发现的，进一步核查计算机软件可能出现的错弊，避免信息化条件下“假帐真查”，这是审计工作上的新发展、新调整。三是联网审计。对一些稳定的大客户，可进行联网，实行网上审计。
2、开发先进实用的机审计软件
大型师事务所应与实力强大的软件开发公司合作，优势互补，共同开发审计软件。软件中既要包括财务审计软件，也要包括财务管理软件。总之，审计软件的方向应该是会审一体化，会计支撑审计，审计制约会计，这不仅可以大幅度提高审计的工作效率，加强被审计单位的内部控制和风险防范能力，而且也是会计软件和审计软件向深层次开发的新的理念和发展方向。审计软件应该具有强大的工作底稿制作能力和查证功能，为审计人员节省时间；数据可传递，能自动生成和人工输入相结合，产生合并抵销分录；能自动产生勾稽无误的审计报告和会计报表附注；有灵活开放的系统，方便用户进行二次开发等特点。
3、加大对计算机配备的资金投入
会计师事务所要重视计算机配备的资金投入，对业务一线的审计人员，要配备一定量的笔记本电脑。有条件的要建立内部局域网，以保证信息的畅通。大的会计师事务所要充分利用局域网进行审计报告的传递签发，提高审计报告质量控制的可靠性。
4、加快制订有关数据审计证据效力的法规
无纸化的电子数据作为审计的有效证据，是计算机审计面临的亟待解决的。审计系统的做法是，要求被审计单位将计算机记录的数据都要打印到纸张上，并由负责人签字，方可作为审计的法律依据。但电子会计数据作为与纸张记载的数据具有同等法律效力的问题缺乏法律保障，因此应尽快制定这方面的法律，为推进计算机审计奠定坚实的法律基础。
5、要加强对审计人员计算机知识和技能的培训
要将计算机知识和技能培训作为注册会计师后续的必修。在培训中，应根据注册会计师人员的不同学历、知识、年龄状况，分类进行教育。通过培训，不仅要掌握计算机的基本知识和技能，还要掌握信息系统的基本知识，为计算机审计提供可靠的人才保证。
6、要注重引进和培养懂审计、懂计算机专业知识的复合型人才
一、社会审计所发现的企业财务问题
(一)验资中存在虚报资本的问题
在社会审计的工作中，资本验证工作的程序和方法并不十分复杂，但如果验证工作不细致，草率从事，仍会出现很大的风险。验资风险产生的一个很重要的原因，就是企业的管理者使用欺诈手段虚报注册资本，具体表现丸伪造账表凭证等资料，请有关部门出具假证明，虚报资产；伪造数份出资证明书等，用同一资产作多个公司的资本；采取迂回汇款、抬高设备购价等手法用中方资本作外方投资等。
究其原因，还是投资人有虚假出资的市场需求，因而不断挖空心思来规避法律和行业监管，同时密切关注行业的监管动态，以便乘虚而入。
(二)一些上市公司被拒绝发表意见的问题
在审计过程中，由于受到委托人、被审单位或客观环境限制，审计部门不能获取必要审计证据，以致无法对会计报表整体发表审计意见时，只能放弃发表审计意见。一般情况下，拒绝表示意见极少出现。而1998年年报中竟有14家的审计报告拒绝表示意见，令人惊讶。深入分析其中原因，被拒绝表示意见的理由主要有：审计范围受到限制，从而导致审计证据不足；资产净值难以确定；未决诉讼持续经营难以为继等，从中可以看出上市公司面临的严重问题。其中，未决诉讼的原因，即有些上市公司涉及大量诉讼案，因此被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告。在这些诉讼案中，有的是公司本身经营状况恶化、无法偿债所致，有的则是为其他公司提供信用担保、承担连带责任引起，因此出具拒绝表示意见审计报告并不为过。同时，也有两家被审计单位管理当局在董事会报告中，就持续经营难以为继的理由表示不赞同注册会计师的意见。
(三)企业在年报中存在的问题
1．货币资金账实不符。表现在：年末一般不盘点现金，现金的账面余额与现金的实有数不符；由于存在出借账户、隐瞒不正当收支、公款私存和套转现金等行为，不提供银行对账单、银行对账单与银行存款日记账余额差异较大或存在长期未达账项等，使银行存款余额与账面数不符。
2．应收款项占用资金量过大。应收款项中的相当一部分不是由真正销售产生，常见的错弊有：股东投资不到位或抽逃资本，以借款的形式挂在“应收账款”或“其他应收款”科目上，三年后伺机作坏账处理；虚假销售，下年初做退货处理；收到欠款不冲账，列入“小金库”；不计提坏账准备；长期应收款无法收回也不做坏账处理，借以粉饰财务状况在“其他应收款”中隐含长期投资项目，在收回投资收益时冲减其他科目或将收益直接转存，形成“小金库”；隐含非法活动，将资金划出以从事私人牟利，如炒股、以个人名义注册公司等；隐含各种损失，借以粉饰经营成果。
3．随意调节利润，如：折旧计提不实，企业为了少交所得税而多提折旧或为了减少账面亏损少提折旧，将任意调整折旧政策作为调控利润的手段和杠柿递延资产的构成和摊销不合规，将不应列入递延资产的管理费用、财务费用等列入以调增利润；通过延长或缩短摊销年限的方法，不摊、少摊或多摊递延资产来调控利润；用待摊费隐瞒或加大亏损，将待摊费用作为隐蔽亏损的避风港，把发生的大笔费用挂人该账户，不在一年内及时摊销，从而形成了潜亏；应摊销的费用不摊、少摊、多摊，以调节利润。
4．收入不入账，偷逃税金。销售产品不开发票，只开不正规的内部收据，借以不入账、逃避税务部门的检查；将收入挂在应付款、预收款上，长期不转销；用产品兑换原材料及抵偿债务时，不做销售处理；销售副产品、展销品、试制品，未办理入库的残次品、自制半成品等直接冲减成本而不作销售处理；销售边角余料或利用边角余料生产的产品，不纳入会计记录，而计入“小金库”。
5．随意结转销售成本。常见的方法有：在分配生产费用时，故意少留或多留在产品成本，调节产成品成本，进而影响产品销售成本；将收到的销售款直接冲减生产成本或将产品成本直接转入往来账户，隐瞒收入和成本；违反配比原则，少转、不转或多转产品销售成本3随意变更费用分配方法和成本计算方法借以调节产品销售成本，造成了成本数据的严重失实。
6．纳税所得额计算和应交税金不正确。如对应做调整的超标准工资费用及附加费用、白酒生产企业等的广告费、超标准的业务招待费、超标准的利息支出和捐赠支出等，不做纳税调整，或不按规定调整；各种财产损失不经税务机关批准，直接计入损益，不做纳税调整；不按规定年限弥补亏损，将税后弥补亏损改为税前弥补，偷逃企业所得税。
之所以在年报中出现一系列的问题，其主要原因是企业内部控制不健全。有的企业由于规模小、经营活动简单，内部控制通常比较薄弱或不够健全，管理工作包括会计工作缺乏依据，或执行起来打折扣甚至根本不执行，增加了错弊的可能性；有的企业因投资主体不多，所有权往往集中在少数个人手里，加之企业的利益与投资者的利益密切相关，投资者就很有可能为了企业或自己的利益而弄虚作假，损害国家利益；有的企业的所有权与经营权高度合一，企业主和少数管理人员在企业中具有至高无上的地位，所以有的企业虽然制定了内部控制，但内部控制的具体执行却受到企业主和少数管理人员意志的支配，容易产生主观武断、盲目决策、践踏内部控制等情况。企业的内部控制制度的缺陷，也会导致审计的基础薄弱，使审计工作量加大，审计风险增加。
二、社会会计对企业财务问题的对策
(一)验资中避免欺诈的对策
1．制定验资计划是提高审计质量、避免在验资中受到欺诈的一项必不可少的工作。验资计划是按照验资委托书的内容和要求，对验资项目的组织实施做出的规划安排。因此，会计师事务所在接受委托后，应根据客户的具体情况，制定出科学严密的验资程序和工作计划，并在验资程序计划中列出详细的工作步骤。
2．对客户提供的证明其投入资本的文件资料，应根据资料的不同来源等情况，采用鉴别、查询、核对等方法来辨别真伪，若投入资本是现金，则现金必须解人事务所指定银行验资专产，待事务所账户正式收到现金投入进账单后，才能确认此款已收到。
3．为防止客户的实物出资与文件资料所列的数额不符，审计人员应深入企业，运用盘查、复核、鉴定、查询等方法查验其已作投资的资产的数量、质量、价格和产权归属。
(二)对上市公司未决诉讼等问题的对策
与往年相比，年报审计报告中较多
发表拒绝表示意见的原因，除了上市公司本身在财务与经营上存在较多问题外，也与审计环境变化有关。主要表现在以下几个方面：一是法制环境的变化，相关法规不断完善，人们的法律意识不断增强，注册会计师的风险观念和责任也进一步增强；二是《中国注册会计师独立审计准则》的颁布使审计规范更加明确，注册会计师有了较完整的执业依据，执业水平有所提高；三是政府部门意识到注册会计师在证券市场信息披露中所起的重要作用，加强了对注册会计师的监管力度。因此，可以看出，根据在审计过程中接触到的实际情况，只要能够合理地确定因某些特别重大事项导致难以对会计报表整体表态，就可以对上市公司年报拒绝表示意见。
(三)年报中应采取的审计对策
1．审计计划阶段
首先，慎重接受委托。审计主体在接受客户委托时应初步调查客户的委托动机和信誉情况。一般对以下几种情况应考虑拒绝接受委托：(1)会计记录不完整，使会计报表审计缺乏必要的审计证据，不能对会计报表发表审计意见；(2)内部控制不存在或没有有效执行，使被审计单位存在重大错弊的可能性很大，审计人员承受的审计风险大；(：)管理人员品行不端，不讲信誉，弄虚作假和会计报表存在重大错弊的可能性大，审计风险高。当然，如果审计人员认为经过详细审计可以有一定把握将审计风险降低到可接受程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托。
其次，审计目的要有所偏重。审计的目的是对会计报表的“合法性”、“公允性”、“一贯性”发表审计意见，但这并不意味着对任何企业的审计三性都要均衡考虑，有的企业自身的客观情况决定审计时目标应有所偏重，目前应较多关注“合法性”审计目标。
再次，适当了解内部控制。在审计中，应适当了解客户的内部控制，除了了解内部控制的政策和程序，还应观察和了解其有关活动的运作情况和内部控制发挥作用的方式，这是每次会计报表审计都必须执行的程序。
2．审计实施阶段
首先，采用主要证实法作为初步审计策略，考虑是否进行符合性测试。有的企业内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险较高，可在了解内部控制的基础上，不进行符合性测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。
其次，在审计实施过程中，获取有效审计证据应重点关注下列事项：(1)重点关注的资产负债表项目有：银行存款、应收款项、存货、固定资产、递延资产、预收款项、其他应付款、应交税金等。此外，还应对资产有无抵押、有无账外资产和负债的完整性予以特别关注。(2)对损益表的审计应先采用分析性复核的方法，将有关项目的金额与以前的有关指标进行对比，对存在较大波动的项目，重点分析其波动的合理性，并追查至相关账户及凭证，调查交易事项。如通过分析净利润增长和营业收入的增长，发现本年度营业收入增长速度，但净利润没有增长或增长缓慢，则可判断企业夸大成本费用、隐瞒利润的可能性大，应实施相关分析，重点审计成本费用和收入账户，以最终揭示问题的实质。
再次，加强对重要交易事项和复杂业务的审查。一些重要的交易事项如一次性支出较大的业务、没有合法单据的业务、怀疑是私人支出的业务等，都需要特别关注。同时应结合企业的具体情况，对其会计有可能涉及的复杂业务充分了解，重点检查这些业务的会计处理是否正确。
3．审计报告阶段
首先，重新评价审计风险和重要性水平。有的企业的固有风险与控制风险都比较高，进入审计终结阶段，审计人员在出具审计报告前，必须对审计风险和重要性水平重新评估，评估时要密切联系管理当局的态度、意向、审计过程中发现的错弊的金额和数量等，来判断执行的审计程序是否充分。
其次，恰当地发表审计意见。审计人员以经过整理的审计工作底稿为依据，根据被审计单位是否接受其提出的调整意见等情况，确定审计意见和措辞。
三、社会审计的发展方向
随着市场经济和法规体系的完善，民营企业规范地走上公司化道路。其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得，就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册会计师，对公司经营过程和经营结果进行鉴证。同时随着资本市场的发展、经济的繁荣，注册会计师审计的生存空间也越来越大，名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。可见，社会审计在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色，并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。
(一)审计模式的发展
1．社会审计主体模式的发展战略
随着我国注册会计行业走向国际化，我们的发展战略是：培养、发展名牌注册会计师和名牌集团会计师事务所，并建立起以风险为导向、以注册会计师智力资本为前提、以质量控制为核心的集团事务所内部管理机制；以行业自律与法规监控相结合的宏观管理体制。
2．审计行为规范模式的完善
合理有效的行为规范模式，包含两个层次：第一层是法律体系，第二层是行业规范体系。所以，要根据社会主义市场经济的要求和社会审计本身发展的内在要求，有效借鉴国际经验，建立起以《审计法》、《注册会计师法》为基本审计法规，以《公司法》、《会计法》、《证券法》、《税法》等行业监控法规为参考的审计法规体系；建立以审计准则为核心的行为规范体系。
3．审计行为监控机制的建立
从某种意义上讲，审计职能和作用的体现，就是审计行为的结果。那么，审计行为结果必将满足审计的经济监督、经济评价、经济鉴证基本职能的要求。所以，若审计行为不当或失控必将引起经济监督失效或失败、经济鉴证无效或不可信、经济评价失真，将给市场经济带来危害，给社会各经济利益关系人带来损害。所以，审计行为监控机制是保证审计信誉、质量的有效措施，是审计模式中不可缺少的部分。
4．网络审计模式的发展
电子信息与通讯技术在会计服务领域的广泛应用与普及，将为会计师事务所开拓新的服务业务提供商机。随着“电子商场”，“电子商务”的迅速增加，如何验证网上交易的可靠性、减少网上交易的风险性，将成为会计师事务所业务发展的一个新方向。
(二)社会审计的发展趋势
1．社会审计的规模化趋势
会计师事务所属于人才密集型行业，走规模化道路能大大降低人力成本，提升竞争力，增强抵御风险能力，使自身形成中国会计师事务所的名牌。1998年度美国五大会计公司雇员总人数达466，000人，最多的一家有146，000人，最少的也有61，000人。在我国，雇员人数在200人以上、年营业额超过4，000万人民币的会计师事务所凤毛麟角。随着我国会计市场的日益开放，国外大会计公司对我国会计市场虎视眈眈，我国会计师事务所走规模化道路来增强竞争力势在必行。
虽然目前学者们对社会责任审计的主体、内容、定位等尚未达成共识，理论研究也缺乏系统性，但对社会责任审计进行研究、探讨后提出多层次、多角度的观点有利于对社会责任审计风险的深入系统研究，促进了其理论研究与实务操作的进步。笔者在总结前人经验的基础上，借鉴前辈的思路构建社会责任审计风险模型。
（一）模型构建的基本思路
引入战略理论的现代风险导向审计模式，经多年的实践与探索，其优势逐渐展露出来并被社会广泛接受与运用。因此社会责任审计可以借鉴风险导向审计分析方法建立风险模型。建立社会责任审计风险模型是为了对风险因子进行量化，以便审计人员能根据风险的大小采取有效的应对措施。但是过于细化的风险因子在具体应用时难以确认和计量，因此有必要把风险因子进行归类后再分类。
（二）影响社会责任审计的风险因子
社会责任审计是一项政策导向性很强、范围广、难度高、风险较大的工作，在审计过程中，诸多因素影响着社会责任的审计风险。本文将风险因子分为以下五类。1.企业的行业及其环境（X1）。任何社会责任行为都不能脱离其环境独立存在，宏观经济环境、被审计单位所处行业环境、法律制度环境、会计政策环境等都影响着社会责任审计风险。企业社会责任行为与宏观经济运行状态相关，并且企业社会责任行为必须满足现阶段我国经济发展的要求和国家相关政策、法律、法规的要求才能持续发展下去。行业环境包括行业污染程度、行业成长性、行业竞争程度、饱和程度、行业的技术先进水平等。若被审计单位处于高污染行业，则需要承担更多环保责任，政府的环保要求越高，面临的环境风险就越大。为了树立良好的社会形象，被审计单位可能会利用会计政策来粉饰社会责任报告，因此，会计政策环境的变化对社会责任审计风险影响很大。审计人员需要对社会责任会计数据进行审验，通过指标量化、分析和评价实现审计的准确性和公平性。2.被审计单位内部治理结构（X2）。良好的内部控制制度有利于及时发现和纠正经营管理活动中的差错和舞弊，如果被审计单位内部控制薄弱可能会加大审计风险；被审计单位管理人员的素质、能力和诚信度越高，经验越丰富，社会责任报告的可信度就越高，相应的审计风险就越小。如果被审计单位管理者存心造假、误报，即使审计人员具有丰富的经验、也保持了应该有的职业谨慎、制定并执行了合理的审计程序，也还是有可能会做出错误的审计判断。此外，被审计单位业务性质越复杂，重大错报风险就越大；管理人员遭受异常压力时，重大错报风险加大。3.社会责任审计内容（X3）。社会责任审计内容是社会责任报告鉴定过程中审计主体所关注的具体审计范围及业务项目的总和，其界定是社会责任审计工作的切入点，直接影响到审计的实施效果。关于社会责任的内容，许多学者对其做了界定，但至今尚未达成共识。根据利益相关者理论，本文认为社会责任的审计内容至少应包括企业对股东、债权人、供应商、经销商、消费者、政府及社会公众的社会责任的履行情况，涉及企业的经营战略、薪酬制度、雇佣关系、环境保护、营销策略和业绩评价等多方面的相关信息，包括定量信息和定性信息，内容复杂，范围广，因而审计风险随之增加。4.社会责任审计标准（X4）。审计标准是审计人员在执行审计业务的过程中对具体事项进行评价的指标与准绳，社会责任审计需要建立统一的审计标准，规定每一项被审计社会责任活动必需达到的标准和范围，以此作为参考依据对具体审计事项进行评价，以评判在各个细分指标方面被审计单位社会责任的承担情况。只有对社会责任审计的基本要素，包括目标、主体、对象、原则、准则进行充分的把握才能比较全面地分析问题。目前由于理论研究力度、深度不够，还没有形成比较完整的社会责任审计理论体系，社会责任审计的程序、标准、质量控制等都存在很大的不确定性和不全面性，很大程度上取决于审计人员的职业判断，从而增加了审计检查风险。5.会计师事务所自身（X5）。为了保证审计工作质量，规范审计行为，会计师事务所要建立健全审计质量监控体系。社会责任活动的复杂性和广泛性给社会责任审计带来了高于一般审计的风险，会计师事务所在承接社会责任审计业务时，要充分考虑自身专业胜任能力，选派审计业务经验丰富的审计人员以及具备环保、资源、法律等方面知识的复合型审计人才组成审计小组，必要时应当聘请外单位专家，如环保、法律等方面专家来协助工作以降低审计风险。此外社会责任审计中涉及到一系列企业的利益相关者，审计人员要识别影响职业判断的因素，权衡各个利益相关者对事务所审计独立性的影响，保证审计质量。根据以上分析，将风险模型各类影响因素的形成过程绘制成社会责任审计风险流程图（见下图）。
（三）模型构建
在审计风险基本模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”的基础上，本文充分考虑了社会责任活动的特殊性和复杂性，引入了社会责任审计风险因子，拓展了对审计风险的分析，构建了社会责任审计风险模型。即：社会责任审计风险CSRAR=外部风险ER×重大错报风险RMM×检查风险DR=F（X1）×F（X2）×F（X3，X4，X5）。社会责任审计风险各个要素之间的关系为，在可接受的社会责任审计风险一定的情况下利益相关者对社会责任的关注程度越高、对审计期望程度越高或者涉及到巨大公众利益时，审计人员的审计责任就会越大，可接受的社会责任审计风险就越低；对外部风险和重大错报风险的评估越高，可接受的检查风险越低。外部风险主要来自被审计单位外部环境影响，审计人员只能通过对风险因子分析来评估该风险，无法改变其风险水平；重大错报风险水平随被审计单位社会责任业务本身风险水平的变化而变化，审计人员可以通过对风险因子的评价来计量和评估该风险，也无法改变其风险水平；而检查风险属于可控的风险，审计人员可以通过提高自身素质、执行合理的审计程序、改进审计技术手段等方式将检查风险控制在比较低的水平上。在实际操作过程中审计人员应对模型的各个风险因子进行量化分析，然后针对不同的审计对象的特点，根据具体情况计算评估风险水平。
二、社会责任审计风险模型的应用
在运用审计风险模型时，审计人员需要运用职业判断了解社会责任行为所处的环境、评估重要性水平、识别社会责任审计中的特殊领域、设计和实施进一步的审计程序，从而尽可能地将审计风险降至可接受的低水平。对社会责任审计风险的研究应贯穿审计计划阶段、实施阶段和报告阶段的始终。首先，在审计计划阶段，制定科学合理的审计计划，不仅有利于降低审计成本，提高审计效率，也有利于形成正确的审计结论，降低审计风险。需要注意以下几个方面：第一，会计师事务所在组建审计小组时，要注意人员知识结构，增强审计岗位分工的合理性。第二，审计人员要通过实地考察，深入调查了解被审计单位外部环境影响、生产经营基本状况等，以便把握重点工作的方向，增强审计计划的针对性。第三，在运用自己的专业技能和工作经验对审计风险做出评价时，审计人员要时刻保持职业谨慎。其次，在实施阶段，审计人员根据审计目标收集审计证据，记录审计发现并形成审计工作底稿。在审计取证过程中应重点注意：第一，要对被审计单位提供的资料及时进行登记处理，以防止资料丢失带来审计风险。第二，调查取证时，要对碰到有疑问的问题进行追踪审查，避免遗漏了重要证据，以求能对被审查项目做出客观公正的评价。第三，在获取审计证据过程中，审计人员要利用先进的信息技术和处理手段，并考虑所获取证据的客观性、相关性以及充分性。最后，社会责任审计报告是审计机构对被审计单位社会责任报告发表最终审计意见的书面文件，是审计的最终工作结果。为了降低风险，在审计报告阶段需要重点注意以下三个方面：第一，审计人员应当坚持实事求是、客观、公正的原则对其所审计的事项做出评价。第二，对社会责任报告的审计意见应当经过审计项目小组集体讨论得出。第三，为更有效地把关审计工作的质量，应建立审计报告三级复核制度，分别由审计项目负责人、部门负责人、专职人员复核。
三、结语
全过程跟踪审计成本构成分析
从经济学角度讲，成本是指一定经济活动中使用的各种人、财、物等资源的价值。高校建设项目跟踪审计是高校治理中内部控制的一部分，其目的主要在于促进内部管理。因此，笔者认为探讨高校建设项目全过程跟踪审计成本，应从高校管理层的角度考虑，不仅包括审计部门因审计行为发生的费用[3]，而且包括因增加审计环节使得内部控制链条延长、导致工程本身可能多发生的支出等。具体构成项目因组织形式的不同而不同。
1.组织形式一：内部审计独立实施全过程跟踪审计
如果内部审计人员独立实施全过程跟踪审计，则从审计方案的制订到实施以及质量监控等工作均由内部审计人员承担，审计成本包括人工成本、公务成本、专家费用、审计活动引发的工程成本。其中，人工成本包括与建设项目审计工作有直接或间接联系的审计人员工资及福利、加班费、培训费等；公务成本包括为了开展建设项目跟踪审计需要配备的设备耗材、差旅费、通讯费、资料费等；[4]专家费用包括与建设项目审计直接相关的外部专家咨询费等；[5]审计活动引发的工程成本是指在工程进展过程中实施审计行为，可能造成决策拖延，继而延误工期带来的损失等。用公式表示为：审计成本（1）=人工成本+公务成本+专家费用+审计活动引发的工程成本
2.组织形式二：内部审计部分或整体外包给社会审计
建设项目全过程跟踪审计可以整体外包，也可以部分外包。一般地，按照工程进展顺序，建设工程分为投资立项阶段、勘察设计阶段、施工准备阶段、施工阶段和竣工验收阶段等。其中，投资立项阶段审计通常由内部审计人员承担，社会审计机构承担勘察设计阶段、施工准备阶段、施工阶段和竣工验收阶段的全部或部分审计任务，内部审计对社会审计机构的工作质量进行监督和评价。该模式下的审计成本主要包括内部审计人员承担的投资立项等阶段的成本、选择社会审计机构的成本、支付给社会审计机构的审计费、审计活动引发的工程成本、内部审计对社会审计机构审计质量进行监督的成本等。用公式表示为：审计成本（2）=投资立项阶段成本+选择社会审计机构成本+支付给社会审计机构的审计费+审计活动引发的工程成本+社会审计机构审计质量监督成本对比上述两个审计成本计算公式，审计成本（2）中既有与审计成本（1）重叠的内容，又有特殊项目。如，审计成本（2）中的“投资立项阶段的审计成本”、“支付给社会审计机构审计费”中包含的社会审计机构成本可以分解为审计成本（1）中的“人工成本”、“公务成本”、“专家费用”等，审计成本（2）中的“审计活动引发的工程成本”与审计成本（1）相应项目相同；但是审计成本（2）中包含的“支付给社会审计机构的审计费”中包含的社会审计机构利润、“选择社会审计机构成本”、“内部审计对社会审计机构审计质量进行监督的成本”都是审计成本（1）中没有的。综合以上情况，可以将审计成本的具体项目表述如下：审计成本=人工成本+公务成本+专家费用+审计活动引发的工程成本+社会审计机构的利润+选择社会审计机构的成本+社会审计机构审计质量监督成本其中，“公务成本”、“专家费用”、“选择社会审计机构的成本”在一定的审计工作量范围内固定不变，属于固定成本；“人工成本”、“审计活动引发的工程成本”、“社会审计机构的利润”、“社会审计机构审计质量监督成本”随审计工作量的增加而增加，属于变动成本。
全过程跟踪审计效益分析
经济学意义上的效益是投入一定资源后的效果或产出。李越冬、徐维爽等专家学者从审计机构和审计人员的角度，对审计效益进行了研究。李越冬认为，国家审计机关的审计效益实质上就是审计质量，包括发现、报告和纠正违规违法问题等内涵。[6]徐维爽认为，注册会计师的审计收益包括物质收益和精神收益，物质收益受客户数量、客户的计费基础和CPA与管理层合谋的程度等因素影响，精神收益是CPA恪守独立、客观、公正的职业道德并被社会认可后所带来的满足感和成就感。[7]笔者认为，对高校建设项目的跟踪审计效益的探讨，应从内部审计是高校治理中的组成部分、站在高校管理者的角度，将实施跟踪审计可能避免现在和将来的损失等都考虑进来。主要包括：1.围绕特定建设项目的审计效益。如跟踪审计因在立项阶段提出建议而产生的经济效益；因纠正勘察设计及施工等招标文件及合同中经济事项而避免的损失；因及时制止进度款支付过程中不恰当支付而产生的收益；因审核隐蔽工程和设计变更工程计量与计价以及认定施工签证而防止的虚报损失；因确认主要材料和设备价格以及索赔事项而避免的损失；工程结算直接审减额等。2.可能产生的未来审计效益。如未来类似项目的参考获益；通过跟踪审计完善建设项目管理制度及流程、审计制度及流程等内部控制制度的获益；通过跟踪审计提升工程管理及审计人员素质的获益；通过跟踪审计对重点岗位和关键环节进行廉政监督、避免各级干部职务犯罪和违纪违规、避免学校出现机构违法及荣誉损失等。“围绕特定建设项目的审计效益”一般可以用货币计量，称为可量化审计效益。“可能产生的未来审计效益”一般不可以计量，称为非量化审计效益。审计效益与审计投入成正比。增加一项审计内容或者在某一个审计环节加大审计投入，都能不同程度地增加审计效益。但是当审计投入量过大时，也可能由于审计人员之间协调配合不力或者相互推诿等原因造成审计效益下降。
跟踪审计成本效益影响因素分析
1.内部环境因素（1）管理层的支持力度影响着审计成本和效益。内部审计在组织内部具有相对独立性，其作用大小取决于在组织中的地位。管理层支持力度大，审计工作地位高，建设管理部门积极配合，沟通顺畅，审计活动引发的工程成本等就会降低，审计效益或审计质量将有足够的保障。（2）审计规章制度的完善程度影响着审计成本和效益。内部审计章程是指导和制约内部审计工作的基本审计制度。以内部审计章程为基础，可以制定更加详细和具体的工程建设跟踪审计制度、聘用社会审计机构工作流程等。制定并执行明晰而科学的审计规章制度，可以避免无效劳动，提高审计工作效率，减少人工成本、公务成本和选择社会审计机构的成本，提升审计质量。（3）建设项目工作流程影响审计成本。按照运筹学理论，工作流程中包括关键路径和非关键路径，关键路径的总长度决定工期。如果建设部门与跟踪审计人员共同研究，依据明确的审计规章制度来优化建设工作流程，将审计活动尽量增加在建设项目非关键路径上，那么既能提高审计效益，又不增加总工期，将大大降低审计活动引发的工程成本。
2.外部环境因素（1）跟踪审计法规制度的健全性影响审计成本和效益。政府十分重视建设项目跟踪审计工作，但是至今尚未出台可操作的细则。由于缺乏具体的指导意见，审计人员在依法审计中难度增加，往往需要更高一级的审计人员或多级审计人员反复审核沟通，不但增加了单位审计工作量的人工成本，而且造成工作时间延长，人工成本、公务成本、审计活动引发的工程成本均有不同程度的增加，审计效益得不到保障。（2）社会审计市场的完善程度影响审计成本和效益。社会审计机构是大中型建设项目跟踪审计不可或缺的重要力量。如果社会审计市场比较完善，该市场可供选择机构数量众多，行业规范明确，信息披露充分，信誉良好，审计人员素质高、能力强，将直接导致选择社会审计机构的成本和社会审计机构的利润率下降，内部审计机构的质量监督成本和外聘审计机构的违约风险亦将降低，审计人员发现问题并纠正问题的概率增大，将能取得更好的审计效益。
3.建设项目的规模及管理目标根据规模的大小，可以把建设项目划分为大型、中型和小型。建设项目规模不同，复杂程度不同，施工难度也就不同；对施工单位的资质要求不同，工期亦不同。从管理者的角度，规模越大，越需要加强内部控制，加大审计的力度。项目规模是影响审计工作量的重要因素，审计成本将随着规模的扩大而增加。内部审计的目标从属于建设项目管理目标。如果管理层对建设项目十分重视，对“质量、速度、效益”目标提出更高的标准，或者增加干部廉政监督等要求，审计目标和审计方案就要相应扩充和细化，将审计范围拓展至工程建设中的关键环节甚至全过程，增加审计程序。建设项目的管理目标直接决定着审计资源的投入，与审计成本和审计质量均呈正相关。
4.内部审计机构的人员素质《国际内部审计专业实务框架》将内部审计人员的道德素质确定为“诚信、客观、保密、胜任”；中国内审协会《内部审计人员职业道德规范》要求内部审计人员“独立、客观、正直、勤勉、廉洁、职业谨慎、胜任、诚实、保密、客观披露、具有人际交往能力、接受后续教育”。（1）内部审计人员素质对审计成本的影响。如前所述，审计成本包括审计人工成本、公务成本、专家费用以及审计活动引发的工程成本等。审计人工成本与审计人员工作量成正比、与审计人员接受培训项目多少和培训时间长短成正比。内部审计机构负责人和项目负责人以及工作人员的素质越高，审计方案设计和审计资源投放越合理，人员所需培训越少，审计时间越短，人工成本就越低。公务成本、专家费用与审计人员的知识经验储藏量成反比，审计活动引发的工程成本与审计人员的沟通技巧及经验密切相关。因此，内部审计人员的素质是影响审计成本的重要因素。（2）内部审计人员素质对审计效益的影响。内部审计机构独立完成建设项目审计情况下，审计效益取决于内部审计人员的态度和能力。内部审计机构不能独立完成建设项目审计情况下，内部审计人员的素质决定着聘请社会审计机构的优劣以及对外聘审计人员工作的监管质量，最终对审计效益产生重要影响。
基于成本效益分析的对策建议
1.政府相关机构或部门不断完善建设项目跟踪审计工作程序
审计署2008年出台了2008—2012年工作规划，强调要积极探索全过程跟踪审计。中国内部审计协会2009年制定了各高校可参照执行的《内部审计实务指南——高校内部审计》，对高校建设项目审计的内容进行了较具体的规定，为高校审计机构开展建设项目审计工作提供了很好的指导和帮助，但是没有详解。建议充分发挥行政力量的作用，借鉴会计规范制定模式，由政府相关部门将审计人员与工程管理部门、监理单位和施工单位的配合时点、配合程序都规定下来并强制执行，最大限度地降低基层审计人员与其他岗位相关人员的配合难度，提升审计人员的工作效率。为获得更好的执行效果，高校所属的上级单位可以开展定期或不定期的多渠道检查，监督工程建设各主体遵守审计规范情况，以保证审计质量。
2.学校适度开展建设项目跟踪审计工作
建设项目全过程跟踪审计包括投资立项阶段审计、勘察设计阶段审计、施工准备阶段审计、施工阶段审计、竣工结算阶段审计等五个部分。按照成本效益理论，成本与效益具有紧密的联系，成本（即投入）越高，效益（即产出）越好，但是二者不是线性变动关系，当投入增加到一定程度后，效益不再增加，反而呈现下降趋势。成本对质量的保障作用有限。[8]因此，要结合建设项目所处内外环境及其本身特点确定审计工作投入量，避免为追求高效益而盲目地增加审计投入，或者盲目地扩展审计内容。竣工结算审计作为传统的工程审计内容，比起其他阶段审计来讲，可以获得更加明显的审计效益，如可以获得审减额等可量化效益，还能通过文件资料的检查获得制度改进或查出违规违纪等不可量化效益。开展全过程跟踪审计是对竣工结算审计的改进，因此，应以建设项目结算审计为必审项目或选择起点，确定应增加哪些审计内容。一般地，建设项目规模越大，资金量越多，工程越复杂，增加审计任务、开展部分或全过程跟踪审计的可量化审计效益就越明显；工程管理制度基础越薄弱，工程管理者经验越缺乏，工程管理队伍素质越良莠不齐，建筑市场就越混乱，开展全过程跟踪审计的非量化审计效益越好。因此，应综合考虑各种因素，按照先考察外部环境、再分析内部人文环境、然后参考建设项目特点的顺序决定开展建设项目跟踪审计的环节或范围。
3.学校制定协调一致、内容完备的建设项目内部操作规程
学校重视制度建设，职能部门每年都对内部规章制度进行不同程度的修订或完善，但是往往局限于本部门工作，以符合对应上级单位或机构的要求为基本标准，对部门间如何配合关注不够。建设项目相关工作制度的制定状态亦如此，建设管理部门、物资采购部门、审计部门等分别围绕建设项目中自己承担的工作设计了工作制度，但部门间协调配合的规定则不明确。鉴于建设项目投资额大、建设周期长、参与主体多、控制环节复杂等特点，各建设项目参与方只有积极配合才能实现合法合规、高质高效的建设项目管理目标。建议打破学校内部职能界限，根据国家制定的工程管理、审计等建设过程方方面面的法规制度，将跟踪审计工作安排在建设项目非关键路径上，嵌入整体工作流程，构建内容完整、科学合理的建设项目各阶段、多方参与的整体运行机制，做到责任清晰，任务明确，衔接顺畅，达到建设项目整体意义上的良好内部控制状态，实现用制度规定各方责任、用制度协调各方工作、用制度管理工程运作的良性工作氛围，以便缩减工期，降低审计成本，提高审计效益。
【关键词】 审计独立性； 环境审计主体； 协调定位； 环境审计制度
一、引言
党的“十”明确提出了建设社会主义生态文明，建设“美丽中国”的科学论断，并把经济发展方式的转变作为新时期的重要任务。环境审计在我国转变经济发展方式，促进社会主义生态文明建设过程中作用显著。但由于目前我国环境审计监督主体定位不够明确，环境审计效能低下。拟实现环境审计的监督效果，必须从环境审计关系入手，探讨环境审计主体与审计客体，环境审计主体与审计委托者之间的独立性，以便更好地进行环境审计制度设计，使环境审计更好地为国家经济发展方式的转变保驾护航。
二、我国环境审计主体的研究现状
根据国际商会（1991）的定义，“环境审计”是管理环境的工具，是对与环境有关的组织、管理及设备进行系统地、有说明力的、客观的评价，并通过环境管理和控制，运用对公司有关环境规范方面的政策、鉴证等手段，达到管理环境的目的的一种监督活动。我国学者在20世纪80年代末90年代初开始关注环境审计。经过多年的研究，目前专家学者们一致认为我国应当建立政府审计、内部审计、社会审计三位一体的环境审计监督体系。在较长一段时间内，环境审计的主要内容是监督环境保护资金使用的合法性，因而环境审计的执行主体主要是政府审计部门及人员，内部审计与社会审计很少参与到环境审计实践中来。随着环境审计实践的逐步深入，环境审计必将由传统的合法性审计目标，拓展到检查资源使用有效性及确定环境责任履行情况等审计目标。政府审计将不再是唯一的监督主体，社会审计与内部审计的参与势在必行。但对于内部审计与社会审计如何参与到环境审计实践中来，政府还未出台相关的法律法规与制度依据，因而，无法指导环境审计实践工作。
三、审计独立性及其对环境审计监督主体的内在要求
（一）审计独立性的内涵
审计独立性是指审计主体与审计客体及审计委托者应当同时保持独立的特性。审计主体与审计客体保持独立，能够保证主体不受干扰地获取与评价审计证据，保证审计的效果；审计主体与审计委托者保持独立，有助于审计委托者对审计效果的有效监督。因此，审计独立性被称为审计的灵魂，是审计的最重要特征。
（二）审计独立性对环境审计监督主体的内在要求
从审计独立性的内涵可以看出，审计独立性强调的是主体与客体的独立、主体与审计委托者的独立，且这种独立性应在时间上一贯性地得以实现。如果假定一个地区的环境审计委托者是既定的，环境审计客体也是既定的，则环境审计主体是可控的。因此，可以通过一定的制度设计，使环境审计主体与既定的委托者与审计客体保持独立，这是审计独立性对环境审计监督主体的内在要求。
根据我国的资源管理制度，我国环境资源归全民共同所有，而政府履行的是公务责任，是环境资源形式上的所有者与管理者，因此，在环境审计关系中，政府是环境资源形式上的委托者，社会公众是环境资源实质上的委托者，对于一个特定地区来讲，环境资源审计的委托者是既定的。但在不同的环境审计形式中，环境资源的使用者不同，其受托责任不同，因而，独立性的表达也应当有所不同。可见，环境审计主体的独立性应着重考虑审计主体与审计客体的相互独立。
由于环境资源的外部性特点，环境资源必须实施跟踪审计。跟踪视角下的环境审计可以分为资源的审批审计、政府环境绩效审计、环境影响评价审计、企业环境绩效审计、环境质量鉴证审计，当然，也包括环保资金使用合规性审计。如资源审批一般由国土资源管理部门实施，广义上属于政府环境管理；项目环境影响评价目前由环保部门执行，其执行客体也是政府部门。但目前环境资源审批、政府环境资源管理、项目环境影响评价要么根本不执行审计，如果实施审计，其审计主体也是政府部门，审计主体与客体同为政府部门，显然存在着环境审计主体与客体严重不独立的问题。企业是环境资源使用者，目前环境绩效审计往往由内部审计担任，内部审计受被审计单位考核，也存在着审计主体与客体不独立的问题。企业环境质量鉴证目前由社会审计执行，虽形式上独立，但仍存在着实质上不独立与执行时间不一贯等问题，环保资金使用合规性审计目前由政府部门执行，同样存在着审计主体与客体不独立的问题。分析三种审计主体在管理制度上存在的缺陷，有助于环境审计独立性的实现。
四、当前我国三种审计监督主体独立性中存在的问题
（一）政府审计主体在独立性方面存在的问题
政府审计是由政府审计部门及人员代表国家依法进行的审计。传统政府审计的客体主要包括各级政府及其部门财政资金的收支运用、公共资金的使用等情况。由于环境资源的公共性特征，环境资源也应当成为政府审计的监督对象，这是政府审计范围的重要拓展。在目前的政府绩效审计形式中，环境审计主体与客体及审计委托者具有双向不独立的特点。
（二）社会审计独立性中存在的问题
社会审计是由民间审计机构及其人员执行的审计，审计对象范围广泛，为提起审计委托的各类单位，例如企事业单位、政府机关、社会团体，以及其他形式的经济组织。表面上看来，目前社会审计属于中介组织，其与审计的客体及审计的委托者保持着双向独立的关系。
但事实上，由于事务所的经费来源为审计委托者，如果委托者与审计客体不能够保持有效独立，则社会审计难以保持实质上的独立性。另外，由于目前社会审计主要着重于事后审计鉴证审计，独立性在时间上亦难以保证。
（三）内部审计独立性中存在的问题
内部审计是由内部机构及人员执行的审计，其监督对象主要是单位内部控制制度的有效性、会计信息的真实、完整性及经营活动的效率和效果。
由于当前内部审计归被审计单位管理层管理，属于被审计单位的组成部分，因而内部审计只具有相对独立性。从理论上讲，内部审计处于被审计单位内部，可以执行事前、事中、事后监督，并在独立性的时间上保持一贯性，但事实上，由于内部审计独立性只是相对存在，因而目前未能发挥应有的监督效果。
五、我国三种环境审计监督主体的定位与协调
（一）从形式上的独立性谈环境审计监督主体的定位
从形式上看，社会审计应当成为环境审计的主力。
社会审计是社会中介机构，既独立于被审计单位，也独立于审计的委托者，对环境审计活动，应当由社会审计充当环境审计的主力，并通过一定的方式保证其独立性实质上的实现与一贯性的保持。
（二）从实质上的独立性谈环境审计监督主体的定位
从实质上看，政府审计应当成为环境审计的主导力量。
实质上的独立性要求审计人员具有更高的权威性、更高尚的职业道德、更强的胜任能力。政府审计具有执法权，在三种审计监督形式中权威性最高，因而，应当成为环境审计的主导力量，并处理环境审计查处的问题。
（三）从独立性的一贯性要求谈环境审计监督主体的定位
从一贯性要求看，内部审计是环境审计效能发挥的必要保障。
内部审计处于被审计单位内部，对环境事件可以进行事前、事中与事后监督，有利于独立性一贯性目标的实现。
（四）社会公众在环境审计监督体系中的定位
以上的分析说明三种审计监督体系各有所长，亦各有缺点，三者相互协调，相互补充，有助于审计效果的保证。
由于环境审计事件的特殊性，社会公众在环境审计往往起到了不可忽略的作用。从资源所有者身份来看，社会公众属于资源的所有者，在环境审计关系中，其应当充当审计委托者的身份，这种观点已经在理论界得到广泛认可。
但同时，由于环境影响的广泛性，社会公众亦应当充当必要的环境线索发现主体，成为环境审计的执行主体。
（五）环境审计主体在具体环境审计关系中的合理协调
环境审计有不同的分类，在不同环境审计类型中，环境审计关系人之间的关系各不相同，合理协调三种环境审计主体的功能有助于环境审计“免疫力”的实现。
具体来说，在资源审批审计、项目环境影响评价审计中，由于行为的执行部门是政府机关，为避免独立性受损，可以由政府委托政府审计部门组织环境审计工作，接受委托的政府审计部门再委托社会审计机构执行审计，内部审计配合社会审计进行环境审计工作，社会审计取证后将审计结果通过网站与电台等进行公示，接受社会公众的监督，由政府审计部门接受公众监督结果，并对监督效果进行再监督，实现其在资源审批审计中的主导作用，同时也反映出三种审计主体的相互协调，而社会公众可以随时监督资源审计与项目环境影响评价中出现的问题，一旦政府在资源审批与项目环境影响评价中出现不利于受托环境资源实现的相关问题，社会公众可及时将问题通过网络等形式提交政府审计部门，并由政府审计部门及时改进。
在政府环境绩效审计中，应当由上一级政府部门直接向社会审计力量提起审计业务委托，内部审计可以配合社会审计工作。社会审计工作的结果直接通过网站、电台等形式进行公示并接受社会公众监督，而政府审计则负责接收社会公众的监督结果并对审计结果进行再监督。
企业环境绩效审计原则上应由企业内部审计进行，由于内部审计目前受管理层考核，因而只具相对独立的特点，为实现其独立性，可以对内部审计人员实施委派制。具体可以由内部审计人员同时向政府与政府审计部门汇报对企业环境绩效的监督结果；为了避免企业环境问题的发生，还可以充分发挥社会公众的监督作用，具体可以由社会公众作为环境线索发现主体，发现线索后可以直接通过政府设立的相关网站上传数据，政府审计部门收集到相关数据后，委托并责成内部审计完成审计工作。
环境鉴证审计，传统上由社会审计实施，为避免社会审计与被鉴证单位的串通，可以由政府审计组织社会审计进行鉴证工作，政府可以对社会审计的鉴证结果建立备案制，并接受政府审计的再监督，对于环境鉴证中出现的问题，可以随时由社会公众进行再监督，政府审计对于相关的问题，进行再监督。
六、结论
以上的讨论只局限于理论层，现实中要实现环境审计效能，必须通过制定相应的法律、法规与制度保证审计独立性的实现。另外，还需要政府严格执法，通过制度的严格执行对独立性进行动态管理，以保证环境审计的监督效果一贯实现。
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关键词市场经济宏观调控审计监督
1社会主义市场经济体制需要宏观调控，审计监督是宏观调控的重要内容
我国的市场经济发挥市场在资源配置中的基础性作用是以国家宏观调控为前提的。由于市场调节具有自发性、盲目性、滞后性等弱点和消极，特别是目前经济体制改革正在进一步深入，处在由计划经济向市场经济的转轨时期，市场发育不成熟，竞争规则不健全，财经法规不完备，人们对市场经济还缺乏全面的认识。在这种情况下，必须运用经济、法律和必要的行政手段，加强宏观调控和管理，不仅利用市场经济“无形的手”发挥价值规律的作用，同时利用“有形的手”加强宏观调控，以保证供求总量的平衡、经济结构的合理和国民经济持续、健康、快速的发展。
宏观经济调控是一项庞大的系统工程，它包括两大部分：调节和监督。执行调节职能的主要是计划、金融、税务和财政。他们通过国家计划、信贷、货币投放、税收政策以及财政支持等手段进行调节，保证国民经济协调地发展。上述部门在调节的同时，还通过其业务履行监督的职能。
目前，对市场经济运行进行监督的部门主要有：工商、财税、物价、统计以及各专业管理部门，以上多数是属于专业性监督。通过各自的专业对经济活动的某一方面或某一行业依法进行监督，所监督的仅限于分管的专业活动，还有一定的局限性，需要审计进行再监督。审计在监督范围和关系上不同于其他经济监督，是具有独立性的综合监督。审计监督以其特有的方式在宏观调控体系中居有不可替代的地位。在我国经济监督体系中，审计不但同其他专业经济监督部门一样负有对企事业单位实施监督的责任，而且还要对各专业经济监督部门实行经济再监督，并为宏观调控提供审计信息，提出审计意见，供宏观决策参考。因此，审计监督是国家和各级政府宏观经济管理必不可少的手段，是宏观管理的重要内容，是社会主义市场经济的重要组成部分。
2社会主义市场经济的发展，需要通过加强审计监督维护经济秩序
社会主义市场经济是有序经济，是法制经济，绝不是完全自由经济，也不是想怎么干就怎么干，它需要完备的法律来规范和保障。首先是立法，制定或修订适合市场经济的法规制度，然后有关部门和单位贯彻落实这些法律制度。但是，历史的经验告诉我们，任何一项法规制度的贯彻，如果缺乏有效的监督，是不可能得到切实贯彻的，法律也成了纸上谈兵流于形式。因此，必须有强有力的监督机关进行监督，对执行好的予以肯定，对执行不好或违反的予以处罚和纠正，保证法规制度的正确贯彻。依法审计是审计部门的神圣职责，审计又是综合性的经济监督，对保证法规的贯彻有着重要的作用。通过审计，可以检查法规的贯彻执行情况，保证法规的落实；可以把贯彻的情况和问题反馈给立法机关和管理部门，以改进立法工作和改善宏观调控。
审计是综合性经济监督，与其他专业监督比较，它具有以下特点：一是范围宽。监督的范围主要包括国务院各部门和地方各级政府及其他部门、国有金融机构和企事业组织等，覆盖的面很宽。二是层次高。不仅对经济管理部门和企事业单位进行审计，而且对财政预算执行的情况和决算，国有金融机构的资产、负债和损益，国有资产及国家建设项目进行审计监督。三是内容实。经济组织的财务收支，全面反映了它的经济活动和成果。这些特点充分说明了审计在各类监督中的重要性，是其他监督无法替代的。
审计的任务是监督，随着经济体制改革的深入，市场经济的逐步建立，审计的任务也将不断扩大，服务、咨询、公证的任务也将不断增加，审计对推进廉政勤政，改善经营管理，提高经济效益和促进国民经济健康发展，维护社会经济秩序将发挥重要作用。
3社会主义市场经济需要强化国家审计，并为宏观经济管理服务
我国的审计组织是由国家审计、内部审计和社会审计三部分组成。各审计组织在市场经济中担负着不同的职能，按照市场经济的要求，政府对经济活动要从直接管理转到宏观调控上来。国家审计的主要职能转变到宏观经济监督上来。
国家审计监督为宏观经济管理服务，就是要将审计重点转向审计执法部门，对使用国家资金较多的综合管理部门和单位，通过审计监督维护国家财经法纪和经济秩序，促使合理的使用资金，讲求效益，保障国有资产保值增值。监督宏观调控措施的执行，并反映执行中的问题。监督政府部门贯彻勤俭节约的原则，提高资金使用效益，加强廉政建设。
国家审计监督在加强宏观经济管理、培育和发展我国社会主义市场经济中发挥作用，要突出抓好三个方面的审计。一是在促进加强宏观经济管理方面，应着重抓好财政、税务和金融机构等经济管理部门的审计，这些部门是执行国家宏观调控的重点部门，通过预算、税收、信贷、利率等经济手段调节经济和市场。审计监督的任务就是规范他们的业务行为，使其按照国家的经济政策、经济法规、市场规则组织财务收支，以维护国家利益，保证政令畅通和国家资金的有效运用。对掌握国家资金较多的政府部门，以及有权收费、罚款和预算外收入较多的企事业组织作为必审单位，检查资金管理、分配、使用和效益情况，监督其遵守财经纪律，节约支出，加强廉政建设;对重点建设项目及技改项目投资进行审计，检查资金流向的合理性，防止资金流失，提高使用效益。对国际援款、贷款项目的审计，重点是监督各方面履行合同，督促资金及时到位和配套资金的落实，提高资金使用效益。二是在促进建立现代企业制度方面，要深化企业审计，转向对企业的真实性审计。审计的重点放在对国民经济全局影响较大的国家财政给予补贴、上缴较多的以及在股份制企业国有资产所占控股地位的企业资产负债及损益。其他企业实行委托社会审计组织查证或内部审计机构审签的方法。对政府综合经济部门责任人、厂长(经理)要实行任期经济责任审计，指导企业监事会开展监督管理工作。三是在促进建立个人收入分配和社会保障制度方面，要积极协助纪检、监察、财政、税务等部门对侵吞公有财产和采取偷税、抗税、行贿受贿、贪赃枉法等非法手段牟取收入者进行审计监督;要积极开展养老、待业保险基金审计，监督社会保险基金的收支和管理。
4大力发展社会审计是健全和完善社会主义市场经济的需要
社会审计是随着生产资料的所有权与经营权相分离，以及市场经济的发展而产生和发展起来的第三产业。在市场经济条件下，为了保护所有者的经济权益不受损失，市场经济秩序稳定、正常运转，客观地要求处于这种经济关系之外的客观公正的而又具有权威的独立组织，对其参与市场经济的各种经济活动予以证明，这个组织即是社会审计组织。它们的产生和发展，市场经济是必备的条件。市场经济的建立为社会审计发展提供了营养及其丰富的土壤，而社会审计为市场经济主动的积极服务关系，又起到了推动和促进其不断正常发育，维护其良好秩序的作用。社会审计业务活动范围十分广泛，不受地域、单位、所有制形式的局限，可接受政府、国家机关以及其他各种经济组织的委托，承办财务收支审计查证、经济案件鉴证、注册资本的验证和年检，提供会计、财务、税务与经济管理等各项咨询服务。
建立完整的市场体系，不仅包括商品市场、要素市场，而且还包括社会审计在内的咨询服务市场。只有社会审计组织发展到一定程度，经济管理部门和监督部门才能将微观经济管理权限分离出去，实现职能的转变，企业才能在市场中得到必要的服务，建立现代企业制度。在社会主义市场经济条件下，国家审计通过转变职能，弱化微观管理，工作重点转向宏观调控，过去由政府部门直接承担的大部分管理业务将逐步由社会审计组织代替。比如，对企业年度财务报表的审查，将由社会审计来查证和鉴证，逐步成为国家管理经济的一项法定程序。
建立并大力发展社会审计，标志着市场建设走向正规化。社会审计在市场经济中将起不可低估的作用：一是促进市场体系的发育和健康成长。在市场经济活动趋于频繁，市场事务急剧增多，社会审计能分担很大一部分市场中介、执行市场法规和市场监督工作，活跃和规范市场，从而成为市场体系中一个不可缺少的组成部分。二是成为政府宏观调控的重要媒介。社会审计组织能够把触角伸及市场的方方面面，灵敏而准确地反映市场变化和趋势，把市场信号反馈给政府部门，有助于实现政府对经济的宏观调控。三是增强各种经济实体的市场经济意识。社会审计立足于市场之中，各种经济实体易于接受他们的影响，从而逐渐增强统一开放、公平竞争、依法经营等现代市场经济意识。四是为经济组织之间相互信任提供保证。我国经济组织成千上万个，如何使他们在市场经济中顺利运行，信用是十分重要的。所以，市场经济也可以说是信用经济。对涉及信用的一些问题，如企业的资产负债、财务收支是否真实，是否依法经营、依法纳税，是否信守合同、契约等等，需要有社会审计等中介机构为之服务，对其真实性、合法性做出客观、公正的评价，并对企业提高经济效益提供咨询服务，社会审计可以大显身手。
5内部审计为建立现代企业制度提供监督服务
内部审计是建立社会主义市场经济审计监督制度一个不可缺少的重要组成部分，旨在对本部门、本企业、本单位的财务活动和经济管理制度进行审查、考核和评价，审查各项经济业务活动和会计资料、统计资料是否真实、正确、合规、合法并提出建议，帮助建立和完善各项财经制度，促进经济效益的提高和各项工作的开展，实行最有效的管理。
社会主义市场经济是法制建设更加完善的经济，离不开国家宏观调控的指导，否则，市场经济将会出现一种无序状态，也不可能正确健康地发展。内审工作是国家对企业实行宏观调控的重要手段和有效途径，离开了内审工作，国家宏观调控的措施就难以顺利进行。社会主义市场经济的发展，客观上要求政府转换职能、简政放权，赋予企业更多的活力，为建立现代企业制度，使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产者。要达到这一目的，从企业本身来讲，首先要有一个好的内部环境。这一内部环境除了资金、技术、设备、劳动力资源等要素外，关键就在于要有一套科学的以自我控制为中心的内部管理。而内审工作正是实现自我约束的一个重要手段。没有内部审计，就无法实现自我约束。因此，市场经济越发展，内审工作就越重要。
在社会主义市场经济条件下，内审监督是企事业单位中一种较高层次的监督活动。它既要对本单位中的生产、资金、成本、效益等诸方面进行监督，同时，又要为本单位争取市场、发展市场、提高经济效益服务。因此，监督和服务是内审工作的基本职能，在二者关系中，监督是手段，服务是目的，服务通过监督表现出来，二者相辅相承，密不可分。当前企业面临着转换经营机制的改革，使企业尽快走向市场，内审工作要根据企业面临的发展形势，根据市场变化，扩大内审功能，强化内部约束和内控力度，优化企业内部环境，促进内审工作与市场连接，企业与市场连接，保证企业能够适应市场经济要求，使生产经营行为合理化、科学化、现代化，从而提高工作效率和经济效益，发挥内审的建设性作用。
总之，审计监督是建立社会主义市场经济的客观要求，是建立现代企业制度的需要。通过加强审计监督，可以保证国家有关市场体系建设方面的政策、法规得以认真贯彻落实。可以打击违反市场规则和扰乱市场秩序的行为，从而保证经济活动公平竞争，促进社会主义市场经济健康发展。
参考文献
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2赵国栋．改进和提高企业内部审计工作的思考［J］．财会研究，2003（1）
【关键词】审计独立性；国家审计；内部审计；社会审计
1 前言
审计是一种独立的经济监督、评价和鉴证活动。审计监督区别于其他经济监督的根本特征是独立性，这是其他经济监督形式不可替代的[1]。著名审计会计学家R.K.Mauts和H.A.Sharaf认为审计独立性表现在经济来源、组织机构、人员、业务工作上的独立性。我国《宪法》第91条明确规定审计机关依法独立行使审计监督权；《审计法》第5条描述了审计独立性的要求；《审计署关于内部审计工作的规定》、《注册会计师法》也对此做出了相应规定。
审计监督是由专门机构、专职人员进行的独立经济监督，也因其独立性，而成为其他经济监督形式不可代替的国家法定的监督形式。一些学者围绕影响国家审计、内部审计和社会审计独立性的内涵、理论基础、影响因素、提升策略和方法等方面进行了实证研究，研究范围、深度和视角逐步提升。研究结论对揭示审计独立性的本质及提高审计独立性具有十分重要的现实意义。笔者就国家审计、内部审计和社会审计三大类审计实施过程中的独立性分别进行分析和探讨。
2 国家审计的独立性
国家审计署长刘家义曾指出：国家审计具有独立性，没有既得利益的羁绊，也依法不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，能够敏锐地发现问题和客观公正地揭示问题。国家审计独立性是其“免疫系统”功能发挥的重要保障，其预防功能、揭示功能、抵御功能均统一于审计工作的独立性实践之中。当今世界的全球化大环境，经济发展是应对国际关系的重要砝码，作为发展中的大国，一旦“免疫系统”出现问题，失去独立性控制能力，“毒瘤”将会入侵政治体制，因此，审计独立性的充分发挥在维护和保障国家的经济安全，有着不可估量的作用。
新形势下，国家加大了对审计工作的推进落实，其独立性纳入了法律的范畴，《宪法》中明确规定，审计机关在国务院总理领导下，依法独立行使审计监督权。业务方面，国家审计人员要保持独立性，要严格落实审计回避制度，不得参与与被审计事项有利害关系的活动，努力适应新形势、新任务需要。宋常等人对国家审计的效率、实施效果、国家审计的成本及预算约束等问题进行了探讨。朱倩认为审计工作失去了独立性，国家财务财政收支的审计工作将会失去意义。笔者同样认为国家审计独立性要得到发挥，行政上应落实审计垂直领导；经费上应摆脱对地方政府财政的依赖，做到专款专用。只有行政领导和经济上有了独立性，才不会被政府约束。归根结底，其立足于民主法治、经济社会发展和国家治理的大局，有了独立性才能促进坚持依法审计的有效性，确保财务信息的真实性，依法、客观公正地对相关财政财务收支开展审计监督。
3内部审计的独立性
根据国际内部审计协会（IIA）的定义，内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”。李明辉认为审计独立性是指内部审计人员能够基于自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作，不存在对内部审计人员独立判断产生重大影响的事项。Beasley等的研究表明，未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制，内部审计的重点工作领域将发展为对企业整体的管理控制和治理监督。李桓指出高校由财务会计系统逐步扩大到内部控制系统，内部审计独立性越来越重要。
随着内部审计范围的拓展，内部审计职责也随之不断扩大，其职能也随着企业内部审计转型，逐步由监督、评价向控制、咨询发展。一般的企业管理模式下，内部审计职能由企业内部的审计机构实施，内部审计人员在工作中很容易被“捆绑”住手脚， 特别是审计问题涉及到自身利益时，很难作出客观公正的结论，严重制约了独立性作用。这就对审计人员提出了难题，要求审计人员需要有良好的职业操守；同时还要转变审计思路，完善审计工作理念。在不违背有关法律的前提下，重点突出对内监督和服务职能，加强企业经营运作、风险管理与控制情况的审核。针对管理漏洞和制度缺陷，提出建设性意见和建议，防范风险，促进公司经营管理水平提升。笔者认为在内部审计目的和审计范围的转换和变迁过程中，企业和审计人员要不断探索、创新工作思路和方法，确保审计独立性的落实。
国际内部审计协会（IIA）指出，一个专业的、经过培训的内部审计机构如果能有效发挥内部审计的效率与效益，在严肃财经法纪，规范财务管理、促进党风廉政建设等方面也会起到积极作用。
除此之外，有研究表明，内部审计外包也是一种提高审计独立性的方式之一，内部审计独立性差的企业可以采用外包的方式避免制约限制。当然这就涉及到了另外一种审计类型，即下面所论述的社会审计。
4社会审计的独立性
在现行机制下，会计师事务所和注册会计师在实质和形式上独立于委托人、被审计单位和其他机构，但是，部分会计师自律意识薄弱、会计师事务所监管机制不完善以及片面追求业务收入，在执行审计业务时，放弃原则，通过弄虚作假，提供不真实的评价和判断，对社会审计行业造成了不良影响。如何才能让社会审计真正发挥其独立作用，很多学者进行了研究和探讨。曹玉俊提出了一个评价独立性的理论框架，并进行了实证研究：挂靠体制、选聘制度和审计收费制度是损害独立性的因素；查处力度、法律责任、执业准则等7个因素对提高独立性有一定的促进作用。一部分研究者就审计任期与审计独立性关系进行了研究，得出无论是注册会计师和事务所任期的时间越长，审计独立性越低、审计质量越差的结论。
随着世界经济全球化、一体化的发展，审计独立性的需求也不断提高。笔者认为只有坚持社会审计的独立性，才能出具有价值的审计报告。社会审计也要建立相应的监督管理机制，通过诚信手段检验是一方面，同时还要通过规范的制度标准衡量制约社会审计实施。采取不同会计师事务所“复查”方式或者社会审计遴选机制，逐步完善落实，对的，必要的时候采取惩处措施。
5审计独立性展望
第一，不断转变审计理念，逐步加强审计独立性的保证作用。不管是国家审计、内部审计还是社会审计都要立足于其特点，加大研究的力度，全面统筹，多角度、深层次培育审计理念，提高审计独立性作用对现实的指导意义。同时，建立相关研究的激励机制，把依法审计落到实处。
第二，审计的独立性贯穿于审计计划、审计实施、审计报告的全过程，不同的阶段其表现形式也不一样，不能厚此薄彼，任何一个环节有问题，其独立性都会受影响。很多审计人员重视审计实施过程，对审计报告含糊其辞，改变报告对当事人的影响，形成不客观的审计评价，失去了审计的意义。
第三，内控管理方面的审计独立性未能引起足够重视。大到国家内控小到企业内控，审计的转型要求我们不仅要对财务会计、经营管理活动的审计，防范经营管理风险，还要对单位的信息系统进行技术审计，防范技术风险。其独立性与日常经济管理活动息息相关，如何更有效的发挥审计独立性在内控管理方面的作用，还有待于进一步探索和研究。
新年刚过，笔者随五县市审计同仁到__审计大学进行了为期一周的培训,培训内容丰富，讲课生动，收获颇丰。虽然时间短暂,但专家教授们的很多观点令人耳目一新,很受启发,其中__审计大学审计法研究中心主任程乃胜教授以自己从事律师工作的经历和感受谈了对审计机关购买社会中介服务的一些观点,笔者深感赞同,同时也引发了对当下基层审计机关购买社会服务的一些思考。
现阶段，购买社会服务几乎是国家审计的必然选择，这一方面是实现审计全覆盖的要求，另一方面是充分整合审计资源的要求。目前基层审计机关人员少与任务重的矛盾普遍存在，繁重的审计任务与审计专业人员不足之间的矛盾日渐显现，从事工程造价审计的专业人员更是稀缺，这些因素决定了审计机关迫切需要挖掘外部潜力，整合利用好社会审计资源。 于是，国家审计机关纷纷尝试购买社会服务，这种做法不仅为政府节约了大量的财政资金，更有效促进了政府投资项目建设管理的规范和完善。但由于购买社会服务目前没有形成完整的规范制度，导致存在一些潜在风险，需加以防控。
一是质量风险。影响审计质量的因素很多，其中最主要的有三点：一是，中介机构审计人员习惯于社会审计思维模式，只对具体的客体作单一的审计，如审核建设单位、施工单位、监理单位已签证的工程变更单、工程量清单时，只审计工程造价的资金额度，而对其合理性、合法性审查不够全面，对工程管理方面的问题作深层次分析或者延伸不够到位，对投资决策、管理、绩效评价过于简单，直接影响审计质量。二是，为追求利润最大化，中介机构重经济效益轻服务质量的问题永远存在，承接更多的项目是他们的惯常做法，经常是既参加各级审计机关的组织协审，又接受建设单位的委托审计，对于中介审计人员来说，项目审计业务量则是考量其收入的主要标准，因此，每个协审人员手头可能同时在审几个项目，很难专注于审计机关委托的项目，精力分散影响质量；三是，由于投资审计的特殊性，很多工作，比如现场勘查、协调沟通、造价计算复核等都属于费时费力的事情，一旦碰到资料不齐、各方意见不一的情况，协审人员往往会消极等待，消极应付影响审计效率。
二是廉政风险。中介人员参与政府投资审计，其行业要求与审计机关执行审计“八不准”规定和廉洁从审要求会有差距。加之中介审计人员平时与被审计相关人员交往较多，关系过从甚密，接受吃请会是常有的事，个别中介人员利用手中审计权力吃拿卡要也不可避免。
三是舞弊风险。程乃胜教授有一名话让我印象深刻：“别指望社会审计能公正”，中介机构是企业单位，盈利是它的终极目标，如果审计机关对中介机构监管不严，可能导致“权利寻租”行为，中介机构架空审计机关，直接与被审计单位或施工单位接触，存在的风险。
为规避上述风险，笔者建议国家审/！/计在购买社会审计服务时采取以下办法：
建立准入机制。可采取“遴选+抽签”模式，实行政府招投标制，把好“入口关”。需要购买服务时，在有关网站进行公示，通知备选库单位前来报名，再在报名单位中通过抽签摇号产生中签单位。这样就能很好地避免审计机关人为确定对象行为，能很好地防范和化解质量风险和廉政风险。
实行动态评价机制。一是建立中介机构信用库。逐步建立社会中介机构不良行为“黑名单”制度，将该中介清理出备选库，并规定此后若干年不得进入。二是建立竞争淘汰机制。对于业务水平低下、审计结果严重偏差和发现严重违反审计纪律的社会审计机构或人员取消协审资格。从而建立起与优秀中介机构长效合作机制，把业务能力强、人员素质高、团队精神好的社会审计机构或人员作为审计机关的“智库”，参与审计项目实施。三是执行合同管理制。中签单位产生后、项目审计实施前，应与中签中介签订购买服务合同书，详细规定双方职责权限、应履行的义务、应遵守的规则和违反合同应负的法律责任，并严格执行合同条款，加大处罚力度。
加强日常管理。廉洁和质量是审计工作的两条生命线。相关社会中介机构参审的所在业务部门和管理人员，应对受聘社会中介机构协审人员进行全过程管理监督，采取多种措施，加强对法律法规、审计程序、职业道德、审计“八不准”纪律等方面的学习和教育, 促使协审人员增强法纪观念、自律意识和质量服务意识，筑牢思想道德防线，增强拒腐防变能力, 确保依法审计，确保履职尽责，确保程序规范，确保质量符合要求。这里需要明确一点，受聘人员没有取证权，也不是执法人员，可以与审计人员混合编组，只对审计机关负责，向审计机关提供资料和结果，再由审计人员向被审计单位取证，确认事实。
从送达审计通知书、编制审计实施方案，确定审计方法、审计步骤、审计人员分工和预计审计时间，到与被审单位签订审计承诺书全过程，要取得完整的第一手审计资料；严格遵守审计三级复核制度，确保出具的审计征求意见稿和审计报告需签字盖章完整；审计决定、审计整改情况以及审计公告要做到无法律争议。从审计程序的审计准备、审计实施、审计复核及审计报告等环节防范审计风险。
2完善审计证据，切实提高审计质量
2.1完善审计证据，防范事后审计风险
工程造价审计一般采用全面审计法、对比审计法、标准图审计法、分组计算审计法、筛选审计法以及重点抽查审计法等方法，对合同协议审核、工程量计算、套用定额、材料差价及取费标准进行审计。在工程造价审计中，被审单位提供的工程资料尤为重要，包括工程立项文件、设计资料、监理合同、招投标资料、施工合同、施工图、施工日志、变更签证、工程进度资料以及工程款结算资料，审计人员要严格依据这些资料，认真审核工程计量、工程量变更签证、定额的套用、材料价格及费用套取等内容，深入实际，勘察测量数据，做好审计记录，取得施工单位签字认可的审计证据，防范事后审计风险。
2.2强化审计人员综合素质，切实提高审计质量，防范审计风险
工程造价审计涉及的领域广泛，各个领域专业知识交叉不多，需要审计人员不断学习，并与各专业人员相互配合，但部分审计人员专业技能不足，欠缺基层实践经验，难以做出恰当的专业判断。审计人员质量风险意识淡薄，不能多层次、多视角的透视问题，审计过分依赖于被审单位的陈述和解释，过于相信自己的专业判断，从而造成审计质量不高。要不断增加工程审计人员的基层实践经验，增加业务培训、专题讲座等培训内容，为提高审计质量打下基础，防范审计风险。
3加强内部控制的制度建设，把审计风险扼杀在萌芽状态
2014年1月1日起施行的《行政事业单位内部控制规范（试行）》第二章对单位内部控制风险评估和控制方法做了详细说明，对于工程造价审计来说主要有4个方面。一是建立风险责任制度，从风险控制的角度出发，建立健全审计质量管理制度，认真制定审计方案，明确审计范围、重点、方法、人员分工和工作进度，加强审计考核。二是审计过程中关于审计人员的分工，要明确审计组织内部各个层次、各个岗位工作人员的职责和权限，分清责任。三是建立专业指导机制，聘请法律、经济以及技术方面的专家做审计的技术顾问。四是做好审计档案的整理归档工作，完整规范的工程造价审计档案可以在出现纠纷时做到有据可查，使审计风险降到最低状态。
4制定相关约束制度，防范中介机构参与工程造价审计的风险
