时间:2022-12-02 17:54:08
开篇:写作不仅是一种记录,更是一种创造,它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感,将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇内部控制案例,希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友,陪伴您不断探索和进步。
[关键词]销售;应收账款;内部控制设计
一、案例简介
据东方新闻网报道。在上海市某物业有限公司任房租收款员的黄某为求暴富,侵吞居民房租12万元用于购买彩票,日前被上海市杨浦区检察院以涉嫌职务侵占罪批准逮捕。
从1998年8月至案发,他通过截留后面收的欠款来填补前面被侵吞的漏洞,在一式两联的房租单据上,给居民的单据如实盖上收银章,但在另一张回执上却不盖章,将这笔钱做周转之用,等手头宽裕时再将这笔钱补进去,并在单据上盖章上缴财务。除了将居民的房租据为己有,还将售后房屋管理费予以侵吞,至案发时,他侵占居民上缴的房租等费用共计12万余元。
二、案例分析
由以上关于销售预算应收账款内部控制环节及要点的分析,在结合本案例,我们可知,此案例是一种服务销售的应收款环节的内部控制问题。对于销售而言,应收款是非常重要的环节,收款也是整个销售最后的环节和保证公司持续发展的环节,若此环节得不到保证,那么整个生产销售以及公司的生存都会面临重大威胁,因此对于应收账款的控制应当非常严格。
依我来看,就本案例而言,之所以发生收款人员挪用所收款项的现象,主要是由于其内部控制存在以下几个方面的问题:
(一)应收账款凭证管理制度存在问题
一般而言,企业销售和收款业务循环中,应由会计部门将事先连续编号的销售发票提供给开票人。使用和保留连续编号的发票(包括作废的发票),通常被看作是开票人员应负的一种会计责任。对填制发票的控制,是通过对开票的授权来进行的。
在销售大量采用赊销形式的情况下,应收账款在企业的资产中占有相当大的比重。由于应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在于公司的实物性资产,它较容易被不法职员用来掩盖其贪污或挪用公司财产的行为。此外,应收账款记录也是信用部门确定信用能否继续、信用限额能否增加的一个因素。所以,应收账款的控制是整个销售环节中的一个控制重点。
结合本案,会计部门应该对房租收款员授权开票风险予以关注,因为开票人与收款人合二为一。正是由于这一看似简化了工作流程的改动,造成了内部控制的缺陷,致使黄某能截留房租,造成了公司的损失。
物业管理公司应建立严格的凭证管理制度。并且仔细记录凭证由谁领取领用数量是多少以及领用日期等信息。如果领用人员领用的凭证损坏、丢失,应该询问原因并且做出相应记录,对交回的凭证应该进行核对,这样能严格控制领用凭证人员利用凭证进行舞弊行为。
(二)职务分离制度
在收款职务分离制度中要求应收账款的记账员不能同时成为应收账款的核实人员,销售发票的开列人员一般不宜直接收款;接受客户订单的人不能同时负责最后核准付款条件。
对上述开列发票会计责任的控制也应由独立于发运货物和开单的职员定期地检查事先连续编号的销售发票和发货通知单来实现。如果收款人员和记录人员为同一人员的话,那么该人员就可以在记录上做手脚,比如少计或者不计或者不按照实际收款日期记账,从而利用这个空档挪用所收款项。在本案例中,收款事务由黄某一人负责,黄某在几次未上缴应收取的房租后,负责记录该收款与会计账薄的物业公司财务人员却没有及时对开列的发票进行定期检查,致使黄某截留房租款几年后才被发现。
(三)可靠的人事和明确的责任
要想进行成功的控制,最重要的一个因素就是人的因素。不合格和不诚实的员工会削弱一个系统的作用。雇用、训练、激励和管理员工是一项基础工作。必须视个人的能力、兴趣、经验和可靠程度的不同,分别授予他们权利、责任、和义务。责任意味着将任何一项行为都尽可能地追溯到底,这样,其结果就同个人联系在一起了。将责任固定下来,还可对雇员产生心理影响,促使他们不得不小心行事和注重效率。
三、销售与应收账款内部控制流程图
我们在对企业内部控制进行评价及设计时首先应该了解内部控制失效可能引起的弊端,从而针对这些弊端设计出健全、有效的内部控制制度。那么针对销售和应收账款的内部控制应该设计什么样的呢?考虑到其内部控制有关的环节和要点,我觉得设计销售和应收账款类似案例的内部控制时应如下图示:
我们知道,赊销是当前经济生活中普遍采用的销售方式,而应收账款主要就是由于企业提供赊销方式而产生的。大量的应收账款无法及时清理,一方面会影响企业的资金周转,另一方面,有可能给企业造成较大的经济损失。对于应收账款,我国财务制度明确规定:企业可以按照赊销金额的一定比例计提坏账准备,以便冲销确实无法收回的应收账款,同时对于坏账的确认条件也有明确规定。
作为企业,怎样才能加强应收账款的管理,最大限度地减少坏账发生的可能性呢?我认为,应收账款的管理应与企业的销售、收款业务循环相结合,健全其内部控制制度。强化销售、收款业务循环的内部控制,能起到相互制约、减少错误、防范舞弊的作用,同时,也有利于应收账款的回收清理,可最大限度地减少企业的财务风险。
参考文献:
【关键词】上海家化 内控审计 否定意见
2014年3月12日,上海家化(600315.SH)交出了原董事长葛文耀离任后的首份年报,普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)对2013年年报出具了无保留意见审计报告,但出具了否定意见的内部控制审计报告,公司自身也出具了内部控制无效的自我评价报告。年报显示,上海家化2013年实现营业收入同比增长11.74%,归属于上市公司股东净利润同比增长28.76%,是近3年来增长速度最慢的一年。上海家化内控被否公告当日,其股价反而大涨6.58%;而上海家化前董事长宣布辞职当日,其股价以跌停回应;上海家化宣布解聘其总经理之日,股价下跌2.25%,次日续跌4.83%。对上海家化内控及其审计问题,市场走势反复,众说纷纭。
一、上海家化内部控制审计否定意见的相关背景
上海家化作为国内化妆品行业首家上市企业,是国内日化行业中少有的能与跨国公司开展全方位竞争的本土企业。1898年,上海家化的前身——香港广生行创立。1999年1月,作为上海工业实施大集团战略的重大举措,上海家化联合公司吸收合并上海日用化学(集团)公司,上海家化(集团)有限公司正式成立。2001年,上海家化在上海证券交易所成功上市。2011年,上海家化国企改制,引入新的大股东平安信托。
(一)新控股东的指控
2011年9月,上海国资委挂牌出让所持有的上海家化集团100%国有股权。2011年11月,在上海家化原董事长葛文耀的支持下,平安旗下的平浦投资以51.09亿元夺得上海国资委出让的家化集团100%股权。2013年5月,上海家化集团召开临时董事会议,决议免去葛文耀上海家化集团董事长和总经理职务,葛文耀炮轰上海家化集团新进大股东平安信托“搞政治”。平安信托向媒体声明,指出罢免葛文耀的具体原因是,“上海家化集团控股股东平安信托陆续接到上海家化内部员工举报,反映集团管理层在经营管理中存在设立‘账外账、小金库’、个别高管涉嫌私分小金库资金、侵占公司和退休职工利益等重大违法违纪问题,涉案金额巨大。”2013年8月,经公司审计委员会讨论决定,由普华永道接替安永,担任公司内控制度的审计单位。2013年11月,平安信托推荐的候选人谢文坚通过上海家化董事会投票,成为新任董事长。2014年5月,上海家化五届十五次董事会审议通过关于解除王茁总经理的职务并提请股东大会解除王茁董事职务的议案以及关于聘请谢文坚任公司总经理的议案。2014年6月,上海家化召开2014年第三次临时股东大会,审议通过罢免原总经理王茁的议案。公司认为,普华永道中天会计师事务所对公司内部控制出具了否定意见的审计报告,总经理作为内部控制制度的制定及执行事宜的主要负责人,对因内部控制重大缺陷依法公告引发的大量负面报道和评论而造成的形象及名誉重大损害负有不可推卸的责任。
(二)原任管理层的申辩
对上海家化内控被出具否定意见,公司原董事长葛文耀回应称,“又是吴江厂的事引起内审不达标,可谓把吴江厂问题发挥到极致”、“吴江工厂是家化供应链上一个亮点,为家化节省了很多成本,给退休工人投资分红补充点养老金,没一点损害上市公司利益”、“由于众所周知的原因,家化被判内控制度不合格”,暗指上海家化内控管理本身并不存在重大缺陷,是某些内控之外的人为因素导致内控被判不合格。此处的吴江工厂即吴江市黎里沪江日用化学品厂,主要生产六神等大流通产品,是占据上海家化外包业务量40%以上的贴牌生产商,以下按大众习惯简称其为沪江日化。原总经理王茁则认为,由于挤走了老董事长,大股东必须为这一举动找到合理依据,于是其人就千方百计地论证原有的管理不规范,把治理规范当成了家化事实上的首选行动目标。公司审计师普华永道中天出具的内控否定意见,其独立性和公正性备受争议,尚需监管机构给出公正结论。公司内控制度的制定是公司董事会的主要职责,即便审计意见是公正的,内控被否也应该是董事会、全体董事、管理层的全体人员以及各部门的共同责任,特别是审计委员会应承担主要责任,而不应让总经理一个人来承担所有的责任。会计师事务所指出的公司内控缺陷是历史遗留问题,王茁自2012年12月18日才开始担任总经理。因此,王茁认为:“公司内部控制存在缺陷,本人无论是作为董事,还是总经理,都并非主要责任人。”
二、上海家化内部控制审计否定意见的理由及合理性
普华永道在对上海家化出具的内部控制审计报告“导致否定意见的事项”中,指出其内部控制重大缺陷:关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制;部分子公司尚未建立销售返利和运输费统计与预提的内部控制;对财务人员的专业培训尚不够充分。
(一)关联交易管理
普华永道在内部控制审计报告中指出,上海家化关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制,也未明确关联方清单维护的频率;无法保证关联方及关联方交易被及时识别,并履行相关的审批和披露事宜,影响财务报表中关联方及关联方交易完整性和披露准确性,与之相关财务报告内部控制设计失效。公司在2013年12月虽对上述存在重大缺陷的内部控制进行了整改,但整改后的控制尚未运行足够长的时间。
(1)关联方关系识别。上海家化2012年度报告披露了母公司、子公司、合营和联营企业、其他关联方四大类关联方共计64家,但未披露沪江日化是其关联方。上海家化退休工人管理委员会与上海家化集团退休工人管理委员会(以下合称退管会)分别持有沪江日化15%与10%股权,后来增持至30%与15%(见图1)。虽然退管会和上海家化之间并不存在股权关系,但上海家化向沪江日化派驻了高管,并由此构成关联关系。
(2)关联方交易披露。2008年4月至2013年7月,上海家化与发生采购销售、资金拆借等关联交易,但未在相应年度报告中对沪江日化及与其发生的关联交易进行披露;未对与沪江日化发生的采购、销售关联交易进行审议并在临时公告中披露 ;2009年度未对与沪江日化发生的累计3000万元资金拆借关联交易进行临时公告披露。上海家化公布的自查结果显示,沪江日化是上海家化的关联方,上海家化和沪江日化累计发生关联交易24.15亿元。其中,累计采购金额为14.35亿元,累计销售金额为9.80亿元。2008年,沪江日化是公司应收账款第一名,占应收款比11.48%。2009-2010年为预付款项第一名。2011年为应收款项第四名;预付款项第一名。2012年为应收款项第三名。2013年半年报为应收款项第一名。
(二)销售返利和运输费的统计与预提
普华永道内部控制审计报告指出,上海家化部分子公司在会计期末尚未建立对当期应付但未付的销售返利和运输费用总金额进行统计与预提的内部控制。上述重大缺陷影响财务报表中销售费用和运输费用的交易完整性、准确性和截止性,与之相关财务报告内部控制设计失效。公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作,但在编制 2013 年度财务报表时已对销售返利和运输费等费用进行了恰当预提,并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。上海家化的会计差错更正公告显示,与代加工厂的委托加工交易对净利润的影响经抵消为零,而销售返利和运输费的核算问题对上海家化2012年合并净利润的影响金额为680.30万元见表(1)。
上海家化2012年合并报表利润、资产、营业收入、所有者权益合计分别占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者权益超过了1%的错报上限见表(2)。
(三)财务人员的专业培训
普华永道内部控制审计报告指出:上海家化内部控制存在的另一项重大缺陷为:“对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效,未能及时发现对委外加工业务、销售返利、可供出售的金融资产在长期资产与流动资产的分类、营销类费用在应付账款与其他应付款的分类等会计处理的差错,影响财务报表中多个会计科目的准确性。” 公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作,但在编制 2013年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注,并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
上海家化的会计差错更正公告称:“在以前年度,部分与代加工厂的委托加工交易的会计处理采用销售原材料并采购产成品的方式分别确认原材料的销售收入以及产成品采购。本年度本公司根据企业会计准则的相关规定,结合对于该委托加工交易实质的判断,认为该委托加工交易应该确认存货的加工费成本方法予以核算。”由于上海家化以往将与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务,处理为由上海家化向沪江日化出售原材料、经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回,反映在账上就同时虚增了收入和成本。尽管2012年度对净利润的影响为零,但单项影响金额大,属重大错报(见表1)。此外,上海家化的会计人员将预计在一年内出售的可供出售金融资产重分类至其他流动资产,导致流动资产虚增及可供出售金融资产虚减。
三、上海家化内部控制审计否定意见的进一步释疑
(一)与前任审计师结论的差异
2010-2012年间为上海家化提供审计服务的前任审计师安永也是“四大”之一,为上海家化出具的意见历年均为标准无保留意见。两任审计师出具的意见截然不同,一是不同审计师的职业判断必然存在差异,二是上市公司内控审计为近年出现的新鲜事物,并没有每个审计意见类型对应的细则。2013年11月上海家化因内控问题收到证监会的《调查通知书》,上海证监局也下达《关于对上海家化联合股份有限公司采取责令改正措施的决定》,指出上海家化在涉及沪江日化的关联交易审议和信息披露存在违规,责令改正并予以立案调查。虽然公司前董事长葛文耀一再强调沪江日化相关业务是为退休职工谋些福利,而且并未损害上市公司利益,但沪江日化的关联交易确实存在重大违规并被监管部门立案调查。上市公司是公众公司,应将股东利益放在第一位,并必须遵守上市公司相关监管规则,按照“公开、公平、公正”的原则行事。经营贡献与信息披露违规,二者不能混为一谈,也无法将功抵过。内部控制关注的不仅仅是结果,更重要的强调过程,即使实现了良好结果,如果过程有严重缺陷,也应当及时揭示并予以纠正。如果审计师在公司内部控制缺陷被监管层坐实及公司管理层内斗激化的事实基础上,仍然出具标准无保留意见,其职业精神和独立性更易遭受外界的质疑和批评。
(二)与财务报表审计结论的差异
普华永道对上海家化出具内部控制否定意见的同时,对2013年财务报告出具了无保留意见。企业内控审计与财务报表审计有很强的相关性,有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证,而内控无效时年报业绩的真实性则值得怀疑。尽管上海家化内部控制部分失效,但以尽早发现内控缺陷并及时整改为契机,公司有弥补、修正措施保证财务报表有效,对前期对应数据也进行了必要的追溯调整,编制2013年年报时避免了可能存在的差错,因此对财务报表出具无保留意见的审计报告有了现实基础。
(三)审计师是否尽职的追问
分析显示,上海家化与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务是以双向买断方式进行,即由上海家化向沪江日化出售原材料,经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回。沪江日化分别出现在上海家化“应收账款”、“预付账款”等往来账款的单位中,实际上涉及贸易融资。企业间通过商业信用向对方提供资金支持,是否涉及利益输送,是否损害了上海家化的利益,普华永道的审计报告中并没有加以关注。
上海家化的内部控制评价报告中列示了其内部控制重大缺陷的认定标准。其中定量标准为:(1)错报≥利润总额的5%;(2)错报≥资产总额的3%;(3)错报≥经营收入总额的1%;(4)错报≥所有者权益总额的1%。如果错报金额≥所有者权益1%即为重大缺陷,那么“错报金额≥资产总额的3%”就成为一项无效标准,此类内部控制标准设计缺乏严谨性。审计师普华永道应已审阅过相关内部控制文件,如有异议应向上海家化提出并要求其修正内部控制重大缺陷认定标准。
参考文献:
【摘要】上海家化被普华出具了否定意见的内部控制审计报告,在会计审计界引起诸多争议。本文梳理了相关背景,并对导致内控审计否定意见的内控缺陷进行了分析解读,以期为全面认识该案例提供参考。
【关键词】上海家化 内控审计 否定意见
2014 年3 月12 日,上海家化(600315.SH)交出了原董事长葛文耀离任后的首份年报,普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)对2013 年年报出具了无保留意见审计报告,但出具了否定意见的内部控制审计报告,公司自身也出具了内部控制无效的自我评价报告。年报显示,上海家化2013 年实现营业收入同比增长11.74%,归属于上市公司股东净利润同比增长28.76%,是近3 年来增长速度最慢的一年。上海家化内控被否公告当日,其股价反而大涨6.58% ;而上海家化前董事长宣布辞职当日,其股价以跌停回应;上海家化宣布解聘其总经理之日,股价下跌2.25%,次日续跌4.83%。对上海家化内控及其审计问题,市场走势反复,众说纷纭。
一、上海家化内部控制审计否定意见的相关背景上海家化作为国内化妆品行业首家上市企业,是国内日化行业中少有的能与跨国公司开展全方位竞争的本土企业。1898 年,上海家化的前身——香港广生行创立。1999 年1 月,作为上海工业实施大集团战略的重大举措,上海家化联合公司吸收合并上海日用化学(集团)公司,上海家化(集团)有限公司正式成立。2001 年,上海家化在上海证券交易所成功上市。2011 年,上海家化国企改制,引入新的大股东平安信托。
(一)新控股东的指控
2011 年9 月,上海国资委挂牌出让所持有的上海家化集团100% 国有股权。2011 年11 月,在上海家化原董事长葛文耀的支持下,平安旗下的平浦投资以51.09 亿元夺得上海国资委出让的家化集团100% 股权。2013 年5 月,上海家化集团召开临时董事会议,决议免去葛文耀上海家化集团董事长和总经理职务,葛文耀炮轰上海家化集团新进大股东平安信托“搞政治”。平安信托向媒体声明,指出罢免葛文耀的具体原因是,“上海家化集团控股股东平安信托陆续接到上海家化内部员工举报,反映集团管理层在经营管理中存在设立‘账外账、小金库’、个别高管涉嫌私分小金库资金、侵占公司和退休职工利益等重大违法违纪问题,涉案金额巨大。”2013 年8 月,经公司审计委员会讨论决定,由普华永道接替安永,担任公司内控制度的审计单位。2013 年11 月,平安信托推荐的候选人谢文坚通过上海家化董事会投票,成为新任董事长。2014年5 月,上海家化五届十五次董事会审议通过关于解除王茁总经理的职务并提请股东大会解除王茁董事职务的议案以及关于聘请谢文坚任公司总经理的议案。2014 年6 月,上海家化召开2014 年第三次临时股东大会,审议通过罢免原总经理王茁的议案。公司认为,普华永道中天会计师事务所对公司内部控制出具了否定意见的审计报告,总经理作为内部控制制度的制定及执行事宜的主要负责人,对因内部控制重大缺陷依法公告引发的大量负面报道和评论而造成的形象及名誉重大损害负有不可推卸的责任。
(二)原任管理层的申辩
对上海家化内控被出具否定意见,公司原董事长葛文耀回应称,“又是吴江厂的事引起内审不达标,可谓把吴江厂问题发挥到极致”、“吴江工厂是家化供应链上一个亮点,为家化节省了很多成本,给退休工人投资分红补充点养老金,没一点损害上市公司利益”、“由于众所周知的原因,家化被判内控制度不合格”,暗指上海家化内控管理本身并不存在重大缺陷,是某些内控之外的人为因素导致内控被判不合格。此处的吴江工厂即吴江市黎里沪江日用化学品厂,主要生产六神等大流通产品,是占据上海家化外包业务量40% 以上的贴牌生产商,以下按大众习惯简称其为沪江日化。原总经理王茁则认为,由于挤走了老董事长,大股东必须为这一举动找到合理依据,于是其人就千方百计地论证原有的管理不规范,把治理规范当成了家化事实上的首选行动目标。公司审计师普华永道中天出具的内控否定意见,其独立性和公正性备受争议,尚需监管机构给出公正结论。公司内控制度的制定是公司董事会的主要职责,即便审计意见是公正的,内控被否也应该是董事会、全体董事、管理层的全体人员以及各部门的共同责任,特别是审计委员会应承担主要责任,而不应让总经理一个人来承担所有的责任。会计师事务所指出的公司内控缺陷是历史遗留问题,王茁自2012 年12 月18 日才开始担任总经理。因此,王茁认为:“公司内部控制存在缺陷,本人无论是作为董事,还是总经理,都并非主要责任人。”
二、上海家化内部控制审计否定意见的理由及合理性普华永道在对上海家化出具的内部控制审计报告“导致否定意见的事项”中,指出其内部控制重大缺陷:关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制;部分子公司尚未建立销售返利和运输费统计与预提的内部控制;对财务人员的专业培训尚不够充分。
(一)关联交易管理
普华永道在内部控制审计报告中指出,上海家化关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制,也未明确关联方清单维护的频率;无法保证关联方及关联方交易被及时识别,并履行相关的审批和披露事宜,影响财务报表中关联方及关联方交易完整性和披露准确性,与之相关财务报告内部控制设计失效。公司在2013 年12 月虽对上述存在重大缺陷的内部控制进行了整改,但整改后的控制尚未运行足够长的时间。
(1)关联方关系识别。上海家化2012 年度报告披露了母公司、子公司、合营和联营企业、其他关联方四大类关联方共计64 家,但未披露沪江日化是其关联方。上海家化退休工人管理委员会与上海家化集团退休工人管理委员会(以下合称退管会)分别持有沪江日化15% 与10% 股权,后来增持至30% 与15%(见图1)。虽然退管会和上海家化之间并不存在股权关系,但上海家化向沪江日化派驻了高管,并由此构成关联关系。
(2)关联方交易披露。2008 年4 月至2013 年7 月,上海家化与发生采购销售、资金拆借等关联交易,但未在相应年度报告中对沪江日化及与其发生的关联交易进行披露;未对与沪江日化发生的采购、销售关联交易进行审议并在临时公告中披露;2009 年度未对与沪江日化发生的累计3000 万元资金拆借关联交易进行临时公告披露。上海家化公布的自查结果显示,沪江日化是上海家化的关联方,上海家化和沪江日化累计发生关联交易24.15 亿元。其中,累计采购金额为14.35 亿元,累计销售金额为9.80亿元。2008 年,沪江日化是公司应收账款第一名,占应收款比11.48%。2009-2010 年为预付款项第一名。2011年为应收款项第四名;预付款项第一名。2012 年为应收款项第三名。2013 年半年报为应收款项第一名。
(二)销售返利和运输费的统计与预提
普华永道内部控制审计报告指出,上海家化部分子公司在会计期末尚未建立对当期应付但未付的销售返利和运输费用总金额进行统计与预提的内部控制。上述重大缺陷影响财务报表中销售费用和运输费用的交易完整性、准确性和截止性,与之相关财务报告内部控制设计失效。公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作,但在编制 2013 年度财务报表时已对销售返利和运输费等费用进行了恰当预提,并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。上海家化的会计差错更正公告显示,与代加工厂的委托加工交易对净利润的影响经抵消为零,而销售返利和运输费的核算问题对上海家化2012 年合并净利润的影响金额为680.30 万元见表(1)。
上海家化2012 年合并报表利润、资产、营业收入、所有者权益合计分别占比1.07%、0.18%、0.17% 和1.52%。其中所有者权益超过了1% 的错报上限见表(2)。
(三)财务人员的专业培训
普华永道内部控制审计报告指出:上海家化内部控制存在的另一项重大缺陷为:“对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效,未能及时发现对委外加工业务、销售返利、可供出售的金融资产在长期资产与流动资产的分类、营销类费用在应付账款与其他应付款的分类等会计处理的差错,影响财务报表中多个会计科目的准确性。” 公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作,但在编制 2013年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注,并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
上海家化的会计差错更正公告称:“在以前年度,部分与代加工厂的委托加工交易的会计处理采用销售原材料并采购产成品的方式分别确认原材料的销售收入以及产成品采购。本年度本公司根据企业会计准则的相关规定,结合对于该委托加工交易实质的判断,认为该委托加工交易应该确认存货的加工费成本方法予以核算。”由于上海家化以往将与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务,处理为由上海家化向沪江日化出售原材料、经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回,反映在账上就同时虚增了收入和成本。尽管2012 年度对净利润的影响为零,但单项影响金额大,属重大错报(见表1)。此外,上海家化的会计人员将预计在一年内出售的可供出售金融资产重分类至其他流动资产,导致流动资产虚增及可供出售金融资产虚减。
三、上海家化内部控制审计否定意见的进一步释疑
(一)与前任审计师结论的差异
2010-2012 年间为上海家化提供审计服务的前任审计师安永也是“四大”之一,为上海家化出具的意见历年均为标准无保留意见。两任审计师出具的意见截然不同,一是不同审计师的职业判断必然存在差异,二是上市公司内控审计为近年出现的新鲜事物,并没有每个审计意见类型对应的细则。2013 年11 月上海家化因内控问题收到证监会的《调查通知书》,上海证监局也下达《关于对上海家化联合股份有限公司采取责令改正措施的决定》,指出上海家化在涉及沪江日化的关联交易审议和信息披露存在违规,责令改正并予以立案调查。虽然公司前董事长葛文耀一再强调沪江日化相关业务是为退休职工谋些福利,而且并未损害上市公司利益,但沪江日化的关联交易确实存在重大违规并被监管部门立案调查。上市公司是公众公司,应将股东利益放在第一位,并必须遵守上市公司相关监管规则,按照“公开、公平、公正”的原则行事。经营贡献与信息披露违规,二者不能混为一谈,也无法将功抵过。内部控制关注的不仅仅是结果,更重要的强调过程,即使实现了良好结果,如果过程有严重缺陷,也应当及时揭示并予以纠正。如果审计师在公司内部控制缺陷被监管层坐实及公司管理层内斗激化的事实基础上,仍然出具标准无保留意见,其职业精神和独立性更易遭受外界的质疑和批评。
(二)与财务报表审计结论的差异
普华永道对上海家化出具内部控制否定意见的同时,对2013 年财务报告出具了无保留意见。企业内控审计与财务报表审计有很强的相关性,有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证,而内控无效时年报业绩的真实性则值得怀疑。尽管上海家化内部控制部分失效,但以尽早发现内控缺陷并及时整改为契机,公司有弥补、修正措施保证财务报表有效,对前期对应数据也进行了必要的追溯调整,编制2013 年年报时避免了可能存在的差错,因此对财务报表出具无保留意见的审计报告有了现实基础。
(三)审计师是否尽职的追问
分析显示,上海家化与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务是以双向买断方式进行,即由上海家化向沪江日化出售原材料,经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回。沪江日化分别出现在上海家化“应收账款”、“预付账款”等往来账款的单位中,实际上涉及贸易融资。企业间通过商业信用向对方提供资金支持,是否涉及利益输送,是否损害了上海家化的利益,普华永道的审计报告中并没有加以关注。
上海家化的内部控制评价报告中列示了其内部控制重大缺陷的认定标准。其中定量标准为:(1)错报≥利润总额的5% ;(2)错报≥资产总额的3% ;(3)错报≥经营收入总额的1% ;(4)错报≥所有者权益总额的1%。如果错报金额≥所有者权益1% 即为重大缺陷,那么“错报金额≥资产总额的3%”就成为一项无效标准,此类内部控制标准设计缺乏严谨性。审计师普华永道应已审阅过相关内部控制文件,如有异议应向上海家化提出并要求其修正内部控制重大缺陷认定标准。
参考文献:
[1] 马军生. 上海家化内控怎么了[J]. 证券市场周刊,2014(19).
关键词:内部控制 内部控制环境 文献研究
一、国外研究文献回顾
20世纪80年代,西方学者开始认识到内部控制必须考虑控制环境问题,1988年美国AICPA《审计准则公告第55号》指出控制环境与控制政策、会计系统并称为内部控制的“三要素”,自此控制环境理论开始进入广大学者研究的视野,并逐渐为人们所熟知。
最早对控制环境深入研究的是美国COSO 委员会,其在1992年提出的报告《内部控制――整体框架》指出内部控制环境是内部控制的五个要素之一,强调了控制环境是其他内部控制要素的基础。2004年COSO委员会的新《企业风险管理框架》,将“控制环境”定义为内部环境,认为内部环境是其他所有风险管理要素的基础,影响到企业控制活动的设计和执行。2006年COSO颁布《财务报告内部控制:小型公众公司指南》规定内部控制环境的七条原则:诚信与道德观、董事会、管理层经营风格、组织结构、权利与责任、人力资源、财务报告。2011年COSO委员会新颁布的《内部控制――整合框架》征求意见稿,其中构建原则导向 (principles-based)的框架中体现出对控制环境前所未有的重视。
国外学者对于内部控制环境的研究主要关注于,探究影响内部控制效率效果的控制环境因素,比较典型的有Doyle et al.(2007)通过对内部控制存在重大缺陷的799家公司进行分析,发现控制环境与缺陷存在紧密联系。Sun et al.(2012)以自愿披露内部控制审计报告的中国公司为样本进行研究,认为控制环境中内部董事与外部董事之间的信息不对称程度和独立董事的比例,会影响到公司是否自愿披露内部控制审计报告。Klamm et al.(2012)指出控制环境中的特定要素或内容会促使企业未来发生重大缺陷。
二、国内研究文献回顾
(一)国内文献统计分析
国内可查的文献开始于1990年,丁平通过探讨控制环境对审计业务的影响,评价了内部控制环境概念对于内部控制理论的贡献,由此拉开了我国理论界关于内部控制环境的研究帷幕。
在中国学术期刊网络出版总库中输入“内部控制环境”,精确查找可检索到相关记录1 728条,经过甄别,与内部控制环境直接相关的文献有600篇左右,按照研究时间整理(见下页图1),可发现我国学者对于内部控制环境的研究相对于国外稍晚些,从2000年之后才开始呈现快速递增的趋势。对内部控制环境的研究,不同的学者所关注的内容有所不同,主要集中于内部控制环境基础理论构建、控制环境建设、案例分析、控制环境评价这四个方面(见下页图2)。还有学者对内部控制环境的研究针对于不同的实体对象,经统计位于研究文献数最多的前五位分别是:上市公司、民营企业、商业银行、国有企业和高校(见下页图3)。
纵观国内外相关研究,从内部控制环境开始受到重视,到控制环境理论的提出、不断发展和完善,这是人们对控制环境认识不断深化的过程,也是控制环境在内部控制系统中地位越来越重要的表现,因此总结分析内部控制环境理论,积极构建相关理论支撑,对建立健全企业内部控制、降低控制风险意义重大。
(二)国内研究现状
国内学者的研究从2000年后开始逐渐增多,尤其是近五年研究成果层出不穷。本文从控制环境理论构建、控制环境建设、案例分析研究、控制环境评价和不同实体对象内部控制环境研究五个角度,对国内控制环境研究进行系统的回顾与总结。
1.内部控制环境理论构建研究。在内部控制环境基础理论方面,一些学者从内部控制环境本源出发,对内部控制环境的内容和构成要素进行剖析。王世定(2001)提出控制环境应包括管理理念和经营风格、组织结构与权责分配、董事会、管理方法和人力资源等。有学者从战略管理环境分析角度展开研究,刘治宇(2010)重构我国特色的内部控制环境因素框架。杨瑞平(2010)通过探讨控制环境因素的划分原则,提出内部控制环境应包括:发展战略、组织结构与权责分配、治理层责任、管理理念和风格、员工道德价值观与胜任能力。杨天泓(2013)指出在自组织机制的作用下,内部控制环境能在自身的基础功能之上形成衍生功能,即通过系统内的能量传递,成为内部控制优化的原动力。夏宁、孟焰(2013)从纵观演化角度、中观结构角度、微观要素角度,将内部控制环境划分为三个层次,并构建了理论框架进行内在检视。
我国学者还从改善会计信息质量的角度出发,得出内部控制环境是影响会计信息质量的重要因素。除此之外,还有学者从公司治理、人力资源、企业文化、控制环境规范等角度,研究分析内部控制环境。
2.内部控制环境建设研究。对于内部控制环境的建设,学者们从不同的角度出发,各抒己见。胡继荣、杜景来(2002)针对我国现状,提出应兼顾内外,注重人的因素来加强内部控制环境建设。刘静、李竹梅(2005)通过分析内部控制环境现状、成因,提出建设现代企业制度、激励约束机制,处理好内部控制点与面关系,加大处罚和依据网络技术特点等改善内部控制环境建设的五条措施。李小云(2009)、梁彩霞(2014)都从现代企业制度、组织结构与权责分配、内部审计和企业文化等方面,提出了优化内部控制环境的相应措施。沈烈等(2014)提出了内部控制的最佳“土壤”应为和谐内部控制环境,而和谐内部控制环境的核心应是以人为本的重要观点与结论。
3.内部控制环境案例分析研究。案例研究是用来揭示现象背后所隐藏的本质,在内部控制环境研究中,不少学者希望借助这种方法更加直观、深入地说明控制环境问题。如吴水澎等 ( 2000) 通过对“亚西亚”案例的分析,指出应从制度建设、审计监督等方面完善内部控制环境。丁瑞玲、王允平(2005)从巨人集团和海尔集团的经验探讨了内部控制环境所起的作用。姚晓蓉(2010)以中国联通,郑庆华、张迪(2012)以双汇瘦肉精事件,分析讨论了企业内部控制环境建设的有效途径。
4.内部控制环境评价研究。从图2可以看出,我国学者对内部控制环境评价的研究较少,有限的研究集中在评价指标体系的设计和评价方法的选择上。王志坚、谷粟(2008)从公司治理架构、公司文化、人力资源政策三个角度设计出了公司内部控制环境评价指标体系。任吉(2010)以同样的三个角度设计出了指标体系,并采用层次分析法进行评价举例。
在评价方法的选择上,刘开瑞、马锦(2010)认为可以采用模糊综合评价法来进行内控环境评价,敖世友(2010)建立了内部控制环境评价的管理熵模型,田金玉、赵鑫(2010)建立多元线性回归模型评价企业内部控制环境建设。
5.不同实体对象内部控制环境研究。从文献统计分析可以看出,关于上市公司内部控制环境的研究居于多数,如郑海英(2004)指出控股股东与公共股东权利不均对内部控制环境带来影响,并针对上市公司内部控制环境提出对策建议。还有许多学者如刘思含(2010)、贾讲用等(2012),均以上市公司为研究对象,针对上市公司内部控制环境缺失提出了相应对策。
关于民营企业内部控制环境研究,黄杨梅等(2008)通过案例分析,认为完善内部控制环境对民营企业的发展意义重大。于而立(2009)以浙江省近500家民营企业为样本,调查内部控制环境状况,并得出要加强“软”环境建设的结论。
还有一些学者聚焦于商业银行,梁晓娟(2005)指出商业银行通过调整所有权结构、优化制度建设、提高人力资源管理水平和培养内控文化,可以改善内控环境。欧阳昌永(2007)结合国有商业银行分支机构特点,对内部控制环境要素进行分析,并提出了优化措施。刘雪峰(2013)指出影响商业银行内部控制环境的因素有:管理制度、组织结构、领导层态度、企业文化和人力资源管理。
关于国有企业内部控制环境的研究,肖尧春(2007)对50家国有企业内部控制环境的进行调查,赵璐(2014)对河南省大中型国有企业内部控制环境进行调查,分析了内部控制环境的问题成因及提出完善对策。
王雪峰(2008)认为高校内部控制环境包括法人治理结构、文化和人三个方面因素,并对现状和成因进行分析,提出改进建议。阚淑媛、杨红艳(2012)指出高校内部控制环境文化建设滞后、组织结构不健全、激励约束机制和审计独立性缺乏问题,并提出优化建议。
三、启示与展望
我国学者对内部控制环境理论的研究,主要从公司治理结构、组织结构、企业文化和人力资源等控制环境组成要素出发来分析控制环境,或直接评价控制环境对于企业经营诸如公司治理、会计信息质量、成本费用等所造成的影响,以此来构建相关的控制环境理论。需要注意的是,关于内部控制环境组成要素理论界和实务界有着不同的看法,如何合理划分控制环境要素,对于提高内部控制有效性显得尤为重要。
分析企业内部控制环境的缺陷和优化对策,是国内外相关研究的主流趋势,学者们通过分析研究内部控制环境缺陷,提出相对应的优化措施。优化控制环境建设的对策建议集中于公司治理、企业文化建设、内外部监督约束等方面。如何将这些优化内控环境建设的对策建议结合不同性质企业的实际情况,或提出更具体、有针对性的措施,应该成为下一步应用性研究的方向。
内部控制环境案例研究,通过分析不同企业控制环境所引起的内部控制成功或失败的事实,能够起到反思现在、指导未来的作用。纵观相关的研究,案例分析研究所占的比重还非常小,下一步可考虑扩大案例研究比重,扩展案例研究的范围,如引用国外内部控制环境相关案例,为我国内部控制环境应用研究提出思路和指导。
内部控制环境的优劣,能否发挥应有的作用,需要进行相应的评价。从研究现状来看,我国学者已有评价指标设计、评价模型建立等研究,但是研究数量还非常少,研究也不够深入。对内部控制环境评价进行深入研究,形成公认的、综合性的评价指标体系,规范评价方法使其更加易于应用,对于建立内部控制环境科学的评价体系意义重大。J
参考文献:
[1]杨有红.论内部控制环境的主导与环境优化――基于内部控制系统构建与持续化视角[J].会计研究,2013,(5).
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[3]Bonnie K.Klamm,Kevin W. Kobelsky,and Marcia Weidenmier Watson.Determinants of the Persistence of Internal Control Weaknesses[J].Accounting Horizons,2012,(2).
[4]杨瑞平.内部控制环境构成因素研究[J].商业研究,2010,(12).
[5]杨天泓.内部控制环境自组织形成基础研究[J].财经问题研究,2013,(11).
[6]夏宁,孟焰.内部控制环境的“三分法”:理论框架及内在检视[J].中央财经大学学报,2013,(4).
[7]沈烈,孙德芝,康均.论人本和谐的企业内部控制环境构建[J].审计研究,2014,(6).
[8]任吉.企业内部控制环境的指标体系及评价模型的研究[J].技术经济与管理研究,2010,(S1).
[9]刘开瑞,马锦.企业内部控制环境评价研究――从利益相关者角度构建[J].西北农林科技大学学报,2010,(2).
[10]敖世友.基于管理熵的企业内部控制环境系统定量评价模型[J].西南民族大学学报(人文社科版), 2010,(5).
[11]田金玉,赵鑫.基于多元线性回归法的内部控制环境评价研究[J].财会通讯,2010,(8).
[12]刘雪峰.城市商业银行内部控制环境问题及对策浅析[J].山东社会科学,2013,(S2).
[13]赵璐.河南省国有企业内部控制环境的现状及对策研究[J].商业会计,2014,(9).
[14]阚淑媛,杨红艳.高校内部控制环境优化浅析[J].财会通讯,2012,(2).
作者简介:
【关键词】 上市公司; 内部控制; 信息披露; 历程
一、引言
内部控制是防范企业财务报告错误和舞弊行为的重要防线,也是保证企业财务报告真实、完整的内在机制。美国安然、世通财务舞弊事件发生后,各国监管机构将监管重心从单纯注重财务报告本身的信息质量,转向财务报告本身信息质量与建立健全财务报告信息质量保证体系并重。为此,美国于2002年通过了强制性要求内部控制信息披露的《萨班斯—奥克斯利法案》。我国资本市场起步较晚,发展较不完善,相关的内控政策出台较迟。针对国际市场的内控变革,我国也出台了一系列政策指引,对上市公司的内部控制信息披露进行规范。但是,考虑到条件不成熟,未对所有的上市公司强制性实施。个别上市公司出于向市场传递利好信号的考虑,以便将自己同其他上市公司区分开来,进而对投资者的投资决策产生影响,对内部控制信息进行了自愿披露。
相较于国外强制性披露的执行效果,国内上市公司对于内部控制信息的披露质量参差不齐。无论是披露范围,还是披露内容以及披露的方式都呈现出较大的随意性。同时,在国内由于政策的侧重点不同,不同行业的内部控制信息披露质量也存在较大的差异。国家对于上市银行的内部控制信息披露要求更高,相关的政策指引更为细致。上市银行内部控制信息的披露质量略高于其他公司。对于金融类上市公司的内控信息披露状况,已有学者进行了案例研究,发现其内部控制信息的披露呈现出较为明显的形式主义(瞿旭等,2009)。
二、内部控制政策法规及相关研究
本文在研究设计中将上市公司内控信息披露历程划分为自愿披露与强制性披露两阶段,自愿性内控信息披露阶段是指2006年以前,强制性信息披露始于2006年,需要说明的是,这里所说的强制性仅仅指部分内控信息,例如,2006年以后上市公司至少需要在“重要事项”一节说明其内部控制建设情况。
(一)自愿披露阶段的内部控制法规及相关研究
在近来的研究中,有关内部控制的法规文件一般追溯至2000年,证监会要求商业银行在年度报告对内部控制建设进行说明。继而,2001年起,中国证监会要求一般上市公司的监事会对该公司是否建立了完善的内部控制制度发表独立意见,若监事会认为内部控制完善,可以不对外披露。2003年3月证监会又针对上市银行内部控制信息披露做出了规定,明确了董事会对于内部控制的责任。2005年中国证监会要求上市公司定期对内部控制的完整性、合理性及实施的有效性进行检查和评估,并开始要求上市公司通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告进行核实评价,该年度内银监会还了商业银行内部控制评价办法。可以说,我国在2006年以前以及美国在2002年以前并未对内部控制信息披露做出强制性规定,内控信息披露系上市公司自选择的行为。那么具体实施效果如何呢?
我国2001年上市公司内部控制信息披露在很大程度上流于形式、缺少实质性内容,披露主体主要为监事会(李明辉等,2003)。张立民等(2003)研究表明,我国ST上市公司在2001年与2002年年报中披露的内部控制信息不少前后矛盾,且以说好话为主。2003年,上市公司大多披露了内部控制信息,但披露词句模糊,证监会的规定并没有得到很好执行(蔡吉甫,2005)。2003到2005年间,上交所上市公司内部控制信息有逐年增加的趋势,但总体水平较差(方红星等,2009)。
以上的研究主要是针对一般上市公司,那么对内部控制信息披露管制严格的金融类公司而言,其内部控制信息披露如何呢?上市银行2001到2006年间,在年报中披露的内部控制信息存在诸多问题(黄秋敏,2008),类似的,倪慧萍(2006)通过对上市银行年报的分析发现,上市银行未严格遵循内部控制信息的披露要求。
通过以上研究可以看出,2001至2005年间,上市公司的内部控制信息披露存在较多问题,披露主体多元化,披露内容形式化。为完善上市公司的内部控制信息披露,提高披露的信息含量,相关的研究针对披露中存在的问题提出了众多建设性的针对性极强的建议和意见。与此同时,2006年监管机构出台了相关的法规文件,对内部控制信息披露进行了更详细严格的规定,2006年被认为是内部控制信息披露具有转折性意义的一年。故众多学者将2006年以后的内部控制信息披露视为强制性披露的始点。
(二)强制性信息披露阶段的内部控制法规及相关研究
2006年,上交所与深交所分别于6月5日和9月28日了《上市公司内部控制指引》(以下简称《指引》),前者自2006年7月1日起生效,后者自2007年7月1日实施,两者皆要求上市公司披露董事会编制的内部控制自我评估报告以及会计师事务所对内部控制报告的核实评价意见。考虑到实施的仓促性以及我国上市公司内部控制建设的现状,上交所于2006年12月在《关于做好上市公司2006年年度报告的通知》中对《指引》做了补充,只要求上市公司在年报的“重要事项”部分披露内部控制信息,鼓励有条件的上市公司遵守《指引》的规定。2007年,国务院法制办公室、证监会以及深交所了对上市公司年报工作的条例与通知,其中都特别提到了有关内部控制信息披露的要求。2008年1月2日,在上交所的关于2007年年报工作的通知中,也涉及了关于内部控制信息披露的内容。尤其应引起注意的是,2008年6月28日财政部等五部委颁布了《企业内部控制基本规范》,自2009年7月1日率先在中国境内上市的公司执行。紧接着,2010年4月15日又出台了《企业内部控制配套指引》,自2011年起要求部分上市公司执行。
在相关的政策背景下,李享(2007)通过对上市公司2006年年报中披露的内部控制信息的分析发现,内部控制信息的披露并不理想,同时,2006年内部控制信息披露的强制性规定并未得到执行,信息披露动机不足,上市公司的内部控制自我评价以及会计师事务所的核实评价缺少统一的标准(杨有红等,2008)。2007年,总体来说,大约40%的上市公司披露了内部控制评价报告,然而,只有约12%的公司聘请了外部审计机构对公司的内部控制评价发表意见(张士强等,2009)。林斌等(2009)研究表明,其选取的2007年度沪深两市的研究样本中有约15%的上市公司自愿披露了鉴证报告,并且中央控股公司自愿披露鉴证报告的动机更强。在2006到2008年间,约有10%的上市公司首次执行了内部控制鉴证(张龙平等,2010)。对于内部控制缺陷的披露而言,2007年样本公司中有244份年报披露了公司的内部控制缺陷,占所有上市公司的比例约为18%;2008年样本公司中披露内部控制缺陷的有98家,占所有上市公司的比例约为7%(刘亚莉等,2011)。方红星和金玉娜(2011)研究发现,在其选取的2009年研究样本中,有28.28%的公司自愿披露了内部控制鉴证报告,其中分别有89.93%和10.07%的公司披露了合理保证的内部控制鉴证报告与有限保证的内部控制鉴证报告。
可以看出,自2006年以来,内部控制信息披露发生了转折性的变化。上市公司基本都能简单按照相关规定披露内部控制信息,在未强制要求披露内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告的背景下,已有相当一部分上市公司出于信号传递的考虑,主动披露了内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告。在披露的内部控制信息中,开始有意识地披露内部控制中存在的缺陷。然而,对于内部控制缺陷重要性的划分尚无具体的指导细则,在相关的研究中,很多学者将上市公司披露的内部控制问题一概归入内部控制重大缺陷,存在不合理的以偏概全现象。
三、内部控制信息披露历程的案例分析
(一)案例的选取
沱牌曲酒(股票代码:600702),于1996年在上海证券交易所上市,曾被评为“上海证券交易所治理样本公司”,率先披露了内部控制评价报告与内部控制鉴证报告;深发展(股票代码:000001),于1991年在深圳证券交易所上市,系早期上市以及金融类公司中较具代表性的上市公司;绿大地(股票代码:002200),于2007年在深圳证券交易所上市,曾一度因为上市造假,而被认为是继银广夏之后A股的一大污点。
本文所选取的样本公司,皆具有鲜明的代表性。案例公司不仅分布于不同的行业,而且在不同的时间上市,其时间段涵盖了股市的发展历程,而且见证了内部控制信息披露的足迹。此外,所选取的案例公司有明显的治理上的区别,尤其是作为上市公司典型代表的深发展,更是被给予政策厚望。本文试图踏着政策法规的足迹,一探上市公司内部控制信息披露的虚实。
(二)内部控制信息披露载体
1.自愿披露阶段的内控信息载体
证监会在2001年要求上市公司监事会对公司的内部控制发表独立意见,但未作强制性规定。继而,在2003年又明确了董事会对内部控制的责任。2005年的法规文件开始对内部控制自我评估报告以及内部控制的核实评价报告作出要求,主要责任方依然是上市公司的董事会。
沱牌曲酒在2001年年报的“董事会报告”与“监事会报告”部分,对相关项目的内部控制进行了说明。在此后的2001—2005年度内,内部控制信息的披露仅出现在监事会报告中。
深发展在2001年与2002年在年报中的“监事会报告”以及专设的“内部控制的完整性、合理性与有效性的说明”部分涉及了公司的内部控制制度的说明,其中后者还包括了会计师事务所的内部控制审核报告。公司在2003年“董事会报告”、“监事会报告”以及“银行业务数据摘要”部分披露了内部控制信息,而在2004与2005年仅仅在“银行业务数据摘要”部分对公司内部控制制度进行了说明。
2.强制性披露阶段的内控信息载体
2006年上海证券交易所通知,明确要求上市公司应在“重要事项”部分说明内部控制的建设,鼓励有条件的上市公司同时披露内部控制评估报告以及会计师事务所对内部控制评价报告的核实评价意见。2008年,五部委颁布了《内部控制基本规范》,对内部控制的具体内涵做了详细说明,但未明确指出内部控制信息的披露载体。
沱牌曲酒在2006年年报中的“监事会报告”以及“重要事项”段提到了公司内部控制制度,2007年公司在“公司治理结构”段详细披露了内部控制建设,其中包括内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告。沱牌曲酒2008年年报在“公司治理结构”段对内部控制进行了详细的描述,然而,该年度仅仅披露了内部控制自我评估报告,未聘请审计机构对公司的内部控制进行核实评价,2009年与2008年的差异在于又开始披露内部控制审核报告。沱牌曲酒2010年内控信息载体与往年的区别在于独立于年报对外披露了内部控制鉴证报告。
深发展2006年年报中仅在“银行业务数据摘要”段提到了内部控制制度,从2007年年报起,公司年报中增设“内部控制报告自我评估报告”一节,对内部控制进行了详细的叙述,并在附件中公布了内部控制审核报告。深发展独立于年报向外公布了2008年度内部控制自我评估报告,并在2008年年报“内部控制自我评价报告”段披露了相关的内部控制信息,该公司在2009年报“公司治理结构”一节中披露了内部控制自我评价并且独立于年报进行了内部控制自我评估报告披露。深发展2010年内控信息载体与往年的不同之处在于该公司对外独立公布了内部控制鉴证报告,而不是附属于年报,而且在“管理层讨论与分析”部分也提到了内部控制制度。
绿大地于2007年上市,由于其虚假上市行为而广受关注与议论,同时深陷诉讼泥潭。该公司在2007年年报“公司治理结构”以及“监事会报告”段对公司的内部控制进行了说明,此后,公司独立于年报披露了2008年内部控制自我评价报告以及内部控制审核报告。2010年却仅仅披露了2009年的内部控制自我评价报告,2011年该公司又开始对外披露2010年的内部控制鉴证报告,并在2010年年报中的多处提到了公司的内部控制制度,披露的内容同样主要集中在“公司治理结构”一节。
综上所述,可以看出,上市公司内部控制信息披露的载体包括年报中的监事会报告、董事会报告、重要事项、管理层讨论与分析、公司治理结构、业务数据摘要以及内部控制自我评价报告和内部控制审核报告。从最初的多元化的披露到后来内部控制报告中的集中披露,表明内部控制信息披露制度的不断完善。
(三)内部控制信息披露的连续性
通过内部控制信息披露载体的分析可以看出,2004年沱牌曲酒没有在年报中说明任何内部控制的信息。该公司在2007年同时披露了内部控制自我评估报告与审核报告,而在2008年却仅仅披露了自评报告,2009年又复同时披露。
深发展在2003年中断了内部控制自评报告与内部控制审核报告的披露,直至2007年方又开始披露。2008到2010年期间则又中断了内部控制鉴证报告的披露。上市较晚的绿大地,其上市初期即比较重视对内部控制信息的披露,然而,仍然不能做到内部控制报告的连续披露,例如,该公司未披露2009年度的内部控制鉴证报告。
各上市公司恰恰在政策的拐点完整的按要求披露了内部控制信息,而后则消极对待。显然,上市公司披露内部控制信息迎合监管需求的意图不言自明。
(四)内部控制信息披露内容
2001年,沱牌曲酒在年报中指出了董事会对于各项资产计提及核销资产减值准备的内部控制责任,直至2005年,公司关于内部控制的陈述各年度基本相同。在2006年年报中,公司指出开始启动内部控制的相关工作,简单说明了公司内部控制的建设情况,但并未披露具体信息。2007年起,该公司在内部控制自我评估报告中对企业内部控制进行了全面的梳理,在年报中占据了较大的篇幅,是内部控制信息披露具有转折意义的一年。2008年,该公司根据《企业内部控制基本规范》的要求,较为详实地披露了内部控制信息。2008到2010年间,内部控制信息披露实质内容差别不大。
深发展于2001年便开始在其披露的内部控制信息中对内部控制各方面进行全面的梳理,并且由会计师事务所出具了内部控制审核报告,2002年与2001年基本相似。2003年该公司在年报中指出“内部控制不够完善,需要努力改善”,较往年信息量较少。2004到2006年期间,披露的内部控制信息仅为内部控制有效性的陈述。从2007年起,深发展内部控制信息披露的内容发生了转折性的变化,披露的内部控制信息开始涵盖企业的多方面。2008年在2007年基础上增加了独立董事等对内部控制的评价意见。2009年与2010年内部控制信息披露内容稍有完善,变化不大。
绿大地不仅在2007年年报中对内部控制进行了说明,披露的内容主要是对企业内部控制建设的简要说明,同时,在披露的内部控制自我评价报告以及内部控制鉴证报告中,还提出了完善内部控制的措施,比较而言,该公司的内部控制信息披露状况较好。2008年较2007年披露的内控信息更具体,只是含糊的提到内控问题。2009年该公司按照《企业内部控制基本规范》的框架披露了内部控制信息,但上年存在的问题仍未解决。2007—2009年的内控鉴证报告皆未提及存在的内控问题。2010年绿大地在其年度报告以及内部控制自我评估报告中都对内部控制存在的问题进行了说明,并且会计师事务所在内部控制鉴证报告中明确指出该公司内部控制存在重大缺陷。
总之,顺着内控法规的征程,可以看到企业披露的内控信息日益详实,有些上市公司还主动披露了存在的问题以及完善的措施,使投资者在连篇累牍的内控建设信息中,也可以嗅出潜在的危机。但总体而言,实质性的内控信息有限,多为一般性的陈述。
四、结论及启示
循着内部控制政策法规的足迹,分析发现,伴随着内部控制相关政策法规的出台,上市公司内部控制信息的披露日益充分、完善,内部控制信息的载体日趋明确,内容基本符合相关规定。然而,在分析过程中可以看出,现阶段内部控制信息披露的政策效应明显,当政策时,上市公司会有针对性地做出反应,继而会消极对待。此外,内部控制的信息多是对企业内部控制建设的披露,而乏对企业内部控制问题的陈述。内部控制自评报告以及内部控制鉴证报告主要是对内部控制有效性的声明,只有在财务状况被发现以后才会披露相关内部控制问题。
近年来,内部控制的诸多研究中,把是否披露或是否详细披露相关内部控制信息作为内部控制质量的变量,通过案例分析可以发现,披露内部控制相关报告并不能完全代表内部控制质量的高低,首先,内部控制报告的披露不具有连续性,有的企业是为了表明自己对于内部控制政策法规的遵守,也许会在某一年度公布内部控制报告,在以后的年度出于成本或者其他的考虑便中断了内部控制报告的披露。其次,有些企业会通过披露内部控制报告来掩盖本企业内部控制存在的不足,相较于不披露内部控制带来的市场负面反应的代价而言,完整的披露内部控制报告的成本要小得多。
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关键词:现金流;内部控制;有效性
内部控制要求企业对组织机构结构、日常工作规范、管理审批流程等环节进行控制约束与调节,以期望对企业整体达到合理的资源配置、高速的工作效率、规范的管理模式的企业优化管理目标。对企业现金流管理中内部控制措施实施效果的研究,体现出企业现金流管理中内部控制措施与企业经营状体的关系。对此问题的研究无论是对企业管理者、投资者来说,都具有重要意义。
一、文献回顾
FrancescaCassano点明现金流对企业的重要性,提出现金流管理可以为中小企业创造更多收益,增加企业效益。王思提出,科技型企业的发展存在较多的不确定因素,导致企业的现金流量很难准确地预测。当前企业中,对现金流内部控制的关注度仍在初期阶段。
二、案例描述
1.H公司概述A公司为一家广播电视网络公司,H公司是A公司众多分公司中规模较大的市分公司。在2016年,企业开始建立更加健全的内部控制制度,在总公司的总体内控制度下,根据H公司及分管分公司的情况,建立更加具体的内部控制实施细则。各部门又根据部门的情况及岗位设置编写更加具体的部门岗位职责。通过细致、缜密的规章制度体系建设,H公司初步形成了较全面、健全的内部控制模式。2.H公司现金流内部控制现状(1)货币资金的内部控制H公司对货币资金的内部控制主要通过现金的内部控制与银行存款的内部控制实现,此项工作主要为财务部及销售部共同执行,以财务部为主要工作承担者。H公司在财务部内部控制管理细则中对库存现金、银行存款的使用执行着严格的审批制度,财务部门对现金、银行相关业务均制定了严格的流程,在每个环节均需留存相关资料作为审批、记账依据。县级公司的资金使用与划拨均需通过H公司审批。(2)存货、工程物资的内部控制对存货、工程物资的内部控制可以分为采购控制环节、付款控制环节、仓库控制环节,仓库管理的内控又可以分为入库控制环节、出库控制环节。对存货、工程物资的内部控制环节应从存货采购环节开始,由物资管理部门具体实施对存货的内部控制。初次采购至付款的流程如图1。图1初次采购至付款流程图在采购至付款各环节中,H公司制定了严密的控制程序,对每项流程均需部门领导、分管副总等审批,审批材料及合同等原件由负责部门保管,复印件交由此项业务相关部门存档,确保采购环节所有文件、资料、申请单据的完整、准确。(3)往来款项的内部控制H公司对往来款项的控制涵盖在公司的每一个部门的内部控制细则中:应收、预收款项为公司收入,该部分款项的确认以合同、收费系统为依据;应付、预付款项的控制行为融合在物资管理、工程、财务部门对采购、在建工程的具体控制活动中;其他应收、其他应付的内部控制主要涉及到企业备用金、费用报销的控制,根据预算对备用金、报销款项进行额度控制,费用的审批需要逐层审批。(4)投资、筹资活动中的现金流内部控制H公司的投资活动主要为固定资产的建设,H公司的固定资产主要为网络信号传输设备的建设。此类固定资产的确认均是由在建工程转入固定资产中,对投资活动中现金流的内部控制就是对在建工程转固环节的内部控制。H公司筹资活动中的现金流主要是通过发行债券取得现金流入、向股东发放股利确定现金流出,该部分现金流的控制由总公司统一执行。
三、案例分析
1.采购付款、入库出库的内部控制分析对采购与付款环节进行检查,经过与物资管理部门的访谈、相关资料的检查发现,H公司在对供应商资格审查环节,H公司选取的供应商大多为当地较知名企业,H公司物资采购人员认为无需对此类企业进行供应商资格的审查,故H公司无供应商资料存档,无供应商台账的建立,这不符合采购付款环节内控制度的要求,内控的一些环节未得到有效的实施。通过对H公司期末应付款项账龄组合比重的对比可以看出,企业实行内控后,对采购应付款项付款的控制环节对应付款项的影响是正向的,期末新增的应付款项在减少,对账龄较长的应付款项也在逐步进行收回,但对长期挂账的应付款项仍为有具体的控制措施。应付款项账龄组合对比如下图:图22016年、2015年期末应付账款账龄组成图在仓库管理环节,通过对入库、出库单据的检查,部分省公司调拨入库材料入库存在跨期。工程物资的出库由于工程建设的不确定性,部分材料出库不准确,会产生已仓库出库但账面未出库、工程串户等现象,这种现象的存在显示出内控执行效果的缺陷。2.在建工程转固内部控制分析H公司本年账面有437个在建工程,其中只有8个在建工程转入固定资产中,上述工程均在严格的内部控制规章内执行转固程序。通过对系统中开通信号工程的检查,存在大量已满足转固条件但未转固工程,原因是该批在建工程存在无法提供初验报告、材料出库后滞、人工费未支付等问题。本年进行转固的工程总金额为998120.42,已开通信号未转固账面金额为225916445.45。通过对比可以发现,大部分已开通信号的在建工程由于相关内部控制管理环节的缺陷,导致无法在已满足转固条件的基础上进行转固,会产生明显的时滞性,影响固定资产增加带来的现金流的流出。
四、案例的建议与结论
通过对H公司的现金流内部控制的分析,发现H公司在内部控制建立过程中对在建工程转固流程的关注度低,应当制定更加明确地工程进度确认标准,为已开通信号工程成本的确认执行明确地控制流程,确保收入、成本的配比。对采购流程中,更应注意对供应商的审查与供应商对账环节,彻底贯彻相关的内部控制管理流程,严格执行供应商审查、管理环节。并且,对部分内部控制环节应该进行精简,以达到内部控制提升企业运行效率的目的。
作者:李鸾佳瑞 单位:东北农业大学
参考文献:
【关键词】 物资采购 内部控制 控制环境 控制活动
一、内部控制概述
内部控制的概念和内涵经历了一个不断发展的过程。值得重点关注的是美国COSO委员会1992年提交的研究报告《内部控制——整体框架》,认为内部控制有五个相互联系、相互作用的组成要素,即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。虽然在2004年9月,COSO委员会了《企业风险管理——整合框架》,但《企业风险管理——整合框架》是在《内部控制——整体框架》的基础上进行扩展(八个组成要素,即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控),将内部控制上升到全面风险管理的高度来认识。但就目前来说,影响最大、应用最广泛的还是《内部控制——整体框架》。
《内部控制——整体框架》相比之前的内部控制概念有三点发展:风险评估在内部控制中的重要作用;信息与沟通是强化内部控制的重要途径;对内部控制系统本身的监控是内部控制发挥作用的关键环节。本文下面首先介绍这五要素,然后基于这五要素框架进行分析。
1、控制环境
控制环境是其内部控制组成要素的基础,是所有控制方式与方法赖以生存与运行的环境。它对于塑造企业文化、提供纪律约束机制和影响员工控制意识有重要作用。影响控制环境的因素有四个方面:企业人员的操作、价值观及能力;管理阶层的管理哲学和经营风险;管理阶层的授权方式及组织人事管理制度;最高当局及董事会对单位管理关注的焦点及指引的方向等。
2、风险评估
每个单位均应评估来自外部和内部的不同风险。评估风险的先决条件是制定目标,各不同阶层的目标必须保持一致性。风险评估是指辨认并分析影响目标达成的各种不确定因素,是决定应如何管理的基础。由于经济、业务、主管机关和营运环境不断变化,风险也随变化而来,因此辨认并处理这些风险自然就有必要。
3、控制活动
控制活动指确保管理阶层指令实现的各种政策和程序。单位各阶层和各种职能均参与不同的控制活动,如核准、授权、调节、审核营业绩效、保证资产安全、职能分工等等。由于单位性质、规模、组织方式等不同,其控制也有所不同。
4、信息与沟通
信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息,并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程,是实施内部控制的重要条件。信息与沟通主要包括信息的收集机制及在企业内部和外部有关方面的沟通机制等。
5、监督
监督是一种随着时间而评估内控制度执行质量的过程。这个过程通过持续监督、个别评估及综合监督来完成的。持续监督发生在经营过程中,包括例行管理、监督活动以及职工为履行其职务所采取的行为。个别评估的范围和频率取决于风险的评估和持续监督程序的有效性。持续监督和个别评估一起进行,称为综合监督。内控缺陷应向上汇报,而且重大事件要报告给最高管理层或董事会。
二、案例公司物资采购内部控制情况
基于内部控制框架的五要素,我们来分析下案例公司在内部控制方面的绩效。针对存在的问题,提供完善建议。
1、案例公司物资内控现状
目前案例公司采购业务流程完全采用SEM系统,应用内容包括设计、生产、现场管理、物资采购、物流配送、安全、质量及售后服务、外协外包、财务、资金管理和组织人事管理等主营业务,还包括档案、文控、法务、企业标准、知识产权等其他支撑业务。具体从设计研究院采购指令的下达,到生产管理部采购计划和订货清单的完成,系统电子传递到配套部业务员,由其制定订货方案,经过分管领导审核之后,再将订货方案报企划部组织的计划与价格审查小组进行审查。通过审价后,业务员根据订货方案进行系统电子审批。按照审批权限,各级领导完成电子审批。完成电子审批后,合同管理员根据合同性质和金额不同,将合同提交相关人员签字。法律顾问室接到提交的合同文本后进行审查,通过后加盖合同印章。合同生效后,业务员做好采购物资的验收入库。业务员按照合同条款及公司规定履行付款申请,经过分管领导对付款项目进行审批,再由业务员提交付款单,办理付款事项。然后业务员持续跟踪落实合同执行情况,更新合同台账,确保采购物资按计划到货。物资采购过程完全实现电子化信息传递。
2、物资采购中存在的问题
在物资采购流程检查过程中发现一些问题,按照《内部控制——整体框架》的五要素框架,这些问题主要是“控制活动”方面的。
(1)配套部统管原材料采购和仓储业务,违背不相容职务相分离原则。(2)订货申请单由物资采购电子系统自动编号,保持编号的连续性,但是订货单即采购指令(POR)由SEM系统作电子存放,不打印成纸质文档。入库单由业务员自行归档,二年以内存放在配套部,二年以上存放在集配中心仓库中,缺乏集中管理。(3)质量检验由品质保证部把关,在入库验收及建造过程中对质量问题进行认定,但并没有全面地将入库检验质量结果与相应的供应商评价相联系,而且没有统计质检数据。(4)入库单有连续编号(由物资采购电子系统自动生成),质检单却没有与之对应的编号,只是按照整个项目完成后,由品质保证部按照检验项目归档,只有项目序号,没有验收单的统一编号。(5)合格与不合格产品的验收记录都只填写《采购产品进厂进箱验收记录》。表格中有采购员、编号项目,但抽查中发现有未填写的情况。验收中存在的问题只在配套部、供应商、品质保证部三方之间解决,缺乏逐级上报的规定机制。(6)供应商只按年限分为临时、正式的客户,临时供应商的考察期为一年。分类标准没有更加细致,因而尚未编制明确的制度规定或说明,以对各类供应商建立与之相对应的预付款比例政策。(7)资财部很少不定期抽查仓库在库物资。盘点制度中缺乏对账及核对差异调整的会计程序和实物处理程序的规定。(8)没有建立全面的对采购后评估程序及发现问题的责任追究制度。
3、改进物资采购内控的措施
针对案例公司的上述问题,主要有这些方面的改进建议。(1)明确划分采购部内原材料采购和仓储业务的职责,以避免资产管理失控的风险。(2)订货单即采购指令(POR)按照规定打印成纸质文档,集中归档。采购管理部综合管理员应当监督各采购业务负责人,按照归档制度确定归档频率,将相关单据连续归档。(3)结合质检数据的收集统计分析生成的供应商入库检验质量结果方面的资料,纳入到采购后评价体系中。(4)建立和入库单相对应的连续编号的入库质检单。(5)严格按照记录要求每项填写。按是否合格分开记录,并且建立按照问题大小逐级上报各个管理部门的规定。(6)预付款比例应与供应商评估结果相对应,对各类供应商建立与之相对应的预付款政策。(7)财务要加强和各仓库进行对账,年中盘点的时间应由资财部进行不定期抽查。盘点中对于原因清楚的差异,由财务出具账务处理意见,由采购部出具实务处理意见,根据重要性水平,分别报相关副总及总经理审批。(8)公司应当根据评估及检查的情况,进行分析提出相应的缺陷和改进建议,并且组织相关部门进行讨论,然后按照编号逐条督办落实。
三、进一步改进企业物资内部控制的建议
根据《内部控制——整体框架》的五要素框架,本文认为,企业加强物资采购内部控制,至少还要做好以下几个方面的工作。
1、改善控制环境
(1)要通过提升人员素质(政治素质和业务素质)来强化控制环境的安全性。企业高层的管理人员应该具备很高的政治素质和业务素质,否则制定科学合理、严谨有序的内控制度就成了一句空话。而制定了内控制度就需要具有相应素质的员工来执行,如果人员素质不符合要求,控制措施就会失效。所以,企业应按照不同岗位的要求,招聘不同学历和专业技能的人才竞聘上岗,科学合理地安排,使每个职员所担任的职务与其所具备的素质、能力相称,使其最大限度地发挥自身的积极性和能动性,把所担任的工作做到最好。(2)要强化全员对内控的认识。在激烈的竞争压力下,企业较多地强调业务发展,一味追求经济目标的实现,不同程度地放松了内部管理。
2、完善组织控制
(1)使不相容职务分离,即经营业务的授权者与执行者要分离,执行者与记录者、监督者要分离。但要注重把握两点:一是在决策层内部应有的明确的透明度、合理的权利分割与牵制。二是决策过程中应有的科学程序以及决策与管理体系中应有的结构层次。(2)决策一旦作出,其执行过程也必须由不同部门和不同人员相互监督和制约。比如采购决策和具体执行采购的人要分离。
3、加强企业内部稽核
物资采购内部控制是否能做好,持续监督非常重要。必须切实加强考核、监督、制约机制,避免有制度不执行的问题。很多案例表明,一些问题的发生,并不是因为没有制度,而是没有严格执行制度。
反过来,监督过程也能发现内部控制制度存在的问题,为完善内部控制制度指出方向。事实上,各行业以及同一行业的不同企业都有自己的特色,各企业要切实制定适合自己企业的内控制度,否则制度与执行实际情况的矛盾会影响制度的严肃性和权威性。
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从2006年起证券交易所的鼓励使我国上市公司陆续开始内部控制评价报告及审计意见。然而上市公司内部控制信息披露一直为市场和监管者所质疑的一个重要原因,在于内部控制信息披露表面化和形式化,对于内部控制缺陷信息较少,同时上市公司内部控制审计意见一直都是标准无保留意见。上市公司内部控制信息披露和审计的信号作用难以发挥。2012年3月21日―3月27日,沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告,其中沪市主板31家,深市主板8家,中小板3家,创业板1家。从内部控制审计报告类型看,42家上市公司被出具了标准内部控制审计报告,1家上市公司(新华制药)被出具了否定意见的内部控制审计报告,成为我国第一份上市公司非标准的内部控制审计意见。本文希望通过对新华制药否定内部控制审计意见案例进行分析上市公司内部控制失败及内部控制审计责任的分析和研究。
案例回顾
新华制药被信永中和出具否定意见内部控制审计报告的原因是其内控制度存在重大缺陷。信永中和在内控审计报告中指出,重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。信永中和认为,新华制药内控存在两个重大缺陷。
一是,新华制药子公司――山东新华医药贸易有限公司(简称“医贸公司”)内部控制制度对多头授信无明确规定,在实际执行中,医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信,使得授信额度过大。
二是,医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本,但医贸公司在实际执行中,对部分客户超出客户注册资本授信,使得授信额度过大,同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司(简称“欣康祺医药”)及与其存在担保关系方形成大额应收款项6073万元,同时因欣康祺医药经营出现异常,资金链断裂,可能使新华制药遭受较大经济损失。
欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案已于2011年12月30日被济南市公安局立案侦查。欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的货款6073.1万元也很有可能就此打了水漂。公司对此已进行坏账计提准备。按80%比例计提坏账准备,计提坏账准备金额合计4858.5万元,占该公司全年利润总额的52.12%,导致公司2011年度增收不增利。
会计师事务所声明,审计过程中发现该上市公司的大客户某医药公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项,而以前年度的期末应收账款余额很小,存在很大的不合理性;同时在检查该上市公司的授信流程时,发现其子公司2011年授信业务内部控制制度存在缺陷,导致对大客户某医药公司赊销额度过大,在该客户经营出现异常、资金链断裂的情况下,会使该上市公司遭受较大的经济损失。虽然该上市公司作为多年的A+H股公司,在公司治理及内部控制方面有较好的基础,该事项属于2011年度的偶发事项,但该缺陷对财务报表有重大影响,按内部控制审计的相关标准应当认定为是重大缺陷。根据《企业内部控制指引》的相关要求,内部控制存在一项或多项重大缺陷,应当对内部控制发表否定意见。由于内控审计标准没有保留意见的内部控制审计报告类型,因此对该上市公司的内部控制出具了否定意见的审计报告
内控责任归属
新华制药内部控制否定审计报告案件中让市场争论较大的不在于新华制药内部控制存在缺陷问题,因为在美国“萨班斯法案”推进第一年接近15%的上市公司披露了内部控制缺陷信息,并被出具非标准无保留内部控制审计意见。新华制药内部控制否定审计报告案件引发的争论更多的是集中在内部控制重大缺陷的责任及内部控制审计责任的探讨上,本文希望通过法规梳理及实务操作角度,分析新华制药内部控制否定审计报告案件中多方在内部控制责任的认定问题。
1、企业对内部控制的责任
新华制药内部控制否定审计报告案件中内部控制重大缺陷的存在是基本确定的,因而第一个内部控制责任认定分析应该从企业内部控制缺陷责任开始。在各国内部控制相关法规规定中,内部控制设计和执行有效性的责任主要落实于董事会和高管,如美国“萨班斯法案”302条款和404条款都明确公司董事会、首席执行官CEO和首席财务官CFO对公司内部控制体系的建设、维护和评价负有责任,我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》也同样规定,建立健全和有效实施内部控制,并评价其有效性是公司董事会的责任。
因此,在新华制药内部控制否定审计报告案件中董事会及高管首先必须对于新华制药内部控制体系建设存在重大缺陷负有责任;其次,在新华制药内部控制否定审计报告案件中还必须注意到的是新华制药在内部控制自我评价上,出具的是标准无保留的内部控制自我评价报告,而在事后被认定是和新华制药内部控制真实情况不符合的,因此新华制药董事会及高管还必须对内部控制自我评价报告虚假披露程度负责。
2、注册会计师的责任
与内部控制建设和评价缺陷责任较为清晰不一样的是,在新华制药内部控制审计中责任是该案件中比较难界定的。第一需要界定的问题即内部控制审计的范围和边界问题。在美国“萨班斯法案”之后推行的内部控制审计的范围和边界就曾经发生过激烈的争论和修订。“萨班斯法案”内部控制监管开始推行时及美国公众会计师监督委员会PCAOB的第二号准则AS.2中规定,将审计师对内部控制审计的范围和对象分为两部分:一是上市公司高管出具的内部控制自我评价的有效性,即对上市公司内部控制自我评价报告进行审计;二是上市公司内部控制体系设计和执行的有效性,即对上市公司内控体系有效性进行审计。然而,由于AS.2中对于上市公司内部控制执行及审计要求太严格导致了两个问题,一是大量上市公司无法承受巨额的内部控制建设和执行成本,选择不上市或私有化退市,特别是一些规模较小的企业;二是审计师发现自身无法对上市公司内部控制体系的有效性进行审计,缺乏足够的胜任能力,特别是在一些行业风险和管理判断上。争论中最为严重的观点,源自于纽约资本市场专家甚至认为过严的监管削弱了美国的国家竞争力。之后美国公众会计师监督委员会PCAOB在召开多次论证会之后修订了内部控制审计要求,将审计师对上市公司内部控制体系审计要求剔除,只要求审计师对上市公司内部控制自我评价报告编制的基础及合理性与有效性发表审计意见。同时需要指出的是美国“萨班斯法案”被成为全球最严格的监管法案,对于内部控制审计的范围仅仅为财务呈报内部控制(Internal Control over Financial Statements Reporting),主要指向财务报表编报过程的程序和证据,这远远低于我国五部委提出的全面内部控制及证监会发文要求的财务相关内部控制的范围。在我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》 和《企业内部控制审计指引》指出,审计师在进行内部控制审计项目中的责任是在实施审计工作的基础上,对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
根据中注协2012年3月30日的上市公司2011年年报审计情况快报,新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。信永中和事务所在新华制药内部控制否定审计报告案件中引起争论的问题主要集中在内控缺陷存续及审计胜任能力问题上。
内部控制缺陷按性质可分为设计缺陷和执行缺陷。企业内部控制设计缺陷的存在具有一定的持续性,如果公司的内控制度并没有发生变化,一般情况下都不是短时间内存在,即2011年存在某项内部控制设计缺陷,则之前该项内部控制设计缺陷应该是持续存在的。如果是执行缺陷则较为复杂,其理论上持续性难以确定,但在实际执行中持续性也是较强的,其与企业对控制规则认可度和企业执行力相关。内部控制设计缺陷审计是较为简单的,在于就企业内部控制措施设计与内部控制规范要求进行对标而确认。内部控制执行缺陷则需要通过一定样本量内部控制执行痕迹的随机抽样审计进行确认。
在新华制药案例中,审计师出具的否定意见是针对财务相关内部控制有效性出具的。市场上很多人容易把对控制缺陷识别及否定意见给出时间过晚问题,归结于审计师的不作为和与企业勾结问题,甚至有些学者对审计师喊打。这其中有部分原因在于对于审计工作的专业性不熟悉导致。在新华制药案例中,审计师需要对控制设计及风险评估两部分内容进行审计。在控制设计相关的问题时,如果新华制药现有的内控制度与财务报告的披露是一致的,也就是说,现有的制度体系能有效保证最终的财务报告能直接公允地反映他们的经营管理状况,所有发生的业务都是真实的,可以追述到源头,重点是能保证股东不被欺骗。这一点审计师通过严格的审计程序是可以确认并给与评判的。然而另外一个问题,即风险评估问题,如新华制药销售管理制度存在,也严格执行,但由于对客户风险评估不准确,授信过大,导致最后坏账。这一点审计师即使作为专业人士,由于没有亲自参与企业经营,是无法进行有效评判的。
然而,在企业风险评估内容上的审计责任在我国内部控制规范中没有给予明确界定。其一方面导致了审计师行为界定变得困难,另外一方面使得公众对于内部控制审计的理解和预期可能产生偏差。二者皆不利于我国资本市场和内部控制审计业务的开展。
当然,新华制药案例中审计师是否存在过错还有待检查确认。新华制药案件具有很强的代表性,其发生也存在市场环境原因。比如内部控制审计在中国刚刚开展,上市公司很多都是第一次做内部控制审计,存在内部控制有效性时间延续问题,有可能存在上市公司以前年度的问题没有全部消化掉,在时间点的确认上很难按法定要求一次到位。
同时,新华制药案件也告诫我们审计师要意识到现在面临的风险与责任比以前大很多,所以在工作方法与思路上要有所调整,以前做预审的时间通常在11月,现在应该大大提前,而用从报表出发看问题也很难及时发现问题,在内部控制审计过程中严格审计程序和完善的审计底稿是保护审计师和事务所的基本要求。
相关市场反应
关键词:企业内部控制;必要性;思考
中图分类号:F27 文献标识码:A
原标题:关于强化我国企业内部控制问题的思考
收录日期:2014年3月27日
引言
随着我国市场经济体制不断完善,企业之间竞争日益趋于白热化,企业需要顺应时代潮流,适应环境变化,这些需要企业拥有有效的内部控制制度来实现。对于一个企业来说,内部控制是其正常运转的基础,是企业管理活动中自我制约的手段,在其经营管理过程中起着不可替代的作用。
一、完善企业内部控制制度的必要性
企业实施内部控制需要从多方面入手,例如财务信息与交流体系、风险评估与控制环境等,企业内部控制是各个程序、制度和机制的集合体,例如企业内部控制结构的设计、为满足企业财务目标建立的各种程序与政策,以及定期评价的监督机制等。企业内部控制涵盖面广,并且事务繁杂,需要对其进行充分了解后才能对其进行分析和研究,发现企业经营活动中出现的错误和弊端,从而及时进行有效的预防和控制。完善企业内部控制制度可以将企业财务信息及其他管理信息及时准确地提供给企业管理者;可以更好地保护企业资产的完整性安全性;可以尽量减少不必要的成本,对企业各项费用成本进行有效控制,从而可以实现企业有序高效运转,最终达到利益最大化的目的。
二、企业内部控制实施中存在的问题
1、对企业内部控制的认识不够全面。目前,我国多数企业对内部控制的认识不够全面,很多企业没有意识到内部环境和相应信息的沟通,只是单纯认识为企业内部控制仅包含会计控制、管理控制以及风险评估等。这些片面认识致使企业现代化、科学化管理进程缓慢。企业内部控制不仅仅关系到企业财务部门,其关系企业中的各个部门,是企业全面控制的一种特别存在。
2、企业内部控制环境较差。企业内部控制需要拥有一个良好的企业内部环境,内部环境是企业风险管理以及内部控制等的基础,是企业员工工作活动的环境。在《企业风险管理》一书中,主编指出如果一个企业拥有一个无效的内部环境极大可能会导致损害公众形象、财务损失、甚至企业经营失败,强调了企业核心是企业人及其人的活动,明确了企业管理者在企业内部控制中应当发挥重要作用,并在文中用事实案例论证了企业拙劣的内部控制环境必将致使其最终失败,阐述了企业内部环境与企业内部控制之间紧密的关系,用现实中的案例向我们展示了企业内部控制环境差的危害。目前,我国社会主义经济体制正处于转轨阶段,人们思想意识也在随之发生转变,将目光投向全国,大多数企业削弱了对员工思想教育,企业面临的道德风险在不断增加,道德观念逐渐走入失去规范的尴尬境地,并且我国法制建设进程缓慢,跟不上来,道德问题面临历史最艰难时期。当前,我国部分企业业绩考核以及奖励制度不完善,存在人力资源的管理政策不合理问题,因此即使企业大力实施内部控制也无法最大限度动员企业员工参与进来。另外,在企业经营管理风格与经营管理理念上,多数企业管理层都是追逐短期利益。假想一下,如果企业没有一个良好的工作环境,企业监控负责人员没有责任心,在岗人员之间互相串通共谋,对待工作消极应对,如此一来,企业内部控制效果可想而知。
3、企业内部控制的执行力度不够。目前,我国多数企业建立了内部控制度,但是其执行力度不够,一些大型国有企业都不能执行较好,更不用说一些中小企业,尤其是近些年案例频发,按照立法和规定建立的内部控制不执行也只是个摆设。例如,中国航空油料股份有限公司从事场外石油期权交易;四川长虹因应收境外账款造成巨额亏损等,一个个触目惊心的案例,无时无刻不向我们敲响警钟,向人们发出强烈警示。在这里,我们需要强调,制度建立之后不是用来说在嘴边、记在文件中或者挂在墙上的,需要我们在日常工作中体现出来,表现在各项事务之中。
4、重制度建设,轻检查考核。一些企业由于习惯于运动式管理,同时对企业内部制度长期性和系统性考虑不周,并且对待制度建设态度不对,认为只是为了应付上级检查,从而出现各种重制度建设,轻检查考核的现象。
5、风险管理意识薄弱。随着我国市场经济体制不断完善,企业之间竞争日趋白热化。企业的风险程度以及企业风险管理机制是否健全直接关系着企业的内部控制制度执行程度。然而,就我国目前现状来看,多数企业没有健全有效的风险预警系统,没有将风险意识提到应有的高度,尤其管理层的风险意识不足,更严重的是缺乏有效风险管理机制,应对突发事件的能力亟待强化。
三、完善企业内部控制制度的措施
1、加强企业内部控制。处于目前复杂环境下的企业应当建立科学合理的企业财务内部控制制度,因为无论站在企业经营管理方面还是站在企业财务管理目标的实现来说,无论是对于企业财务管理目标的实现,为安全有效的财务管理做好基础,还是对企业财产安全方面,企业内部控制制度都起着极其重要的作用。
2、提高企业员工的风险意识,加强企业风险管理。企业为实现既定经营目标,需强化风险意识,从而最大限度降低企业风险,其重点需要做好风险评估和风险管理工作。对于企业管理层,需要清醒地认识到企业经营活动所面临的风险,树立较强的风险管理理念。企业风险管理需要以预防为主,要正确评估风险,制定相关管理制度,在对风险进行评估时,最好聘请专业人员,运用科学的评估方法,评估各个环节风险,企业应当成立专门评估机构,建立评估制度,为企业决策提供重要依据。
3、加强企业各方面的内部牵制制度。企业从事各项经营活动不是某一个人就能完成的,是集体活动,需要多人参与或者需要多个部门共同参与协作完成,企业内部个人之间,各个部门之间需要互相牵制,企业需要加强企业各方面的内部牵制制度,为制度顺利执行做好基础铺垫。人与人之间或者部门之间需要定期或者不定期对所完成的工作进行自主和正确的检查。企业内部制约体现在相关部门之间、上下级之间,是由多个环节串联组成。企业在执行内部牵制过程中,可以转换思想,变化形式实现,例如可以实施工作轮换制度来实现,这样可以达到更好的牵制效果。
4、加强企业内部稽核。为了适应当前形势下的经济环境,一些企业没有正确处理好发展与管理的关系,放松了企业内部管理,目光都放在追求经济目标的实现,企业内部监管制度和管理制度严重缺乏,甚至于一些企业管理者认为稽核部门不应当受到重视,认为企业加强内部稽核,是不能创造效益的行为,是增加成本、浪费企业人力的行为。这些都是极其错误的观点,拥有良好的企业内部稽核制度,企业才能健康正常运转,才有可能创造更多的利润。
5、加强企业内部审计制度。对于一个企业来说,内部审计主要任务是按照指定的计划和方针政策对企业生产经营活动进行监督,同时依据国家相关法律法规监督企业财务经营状况,企业内部审计制度是企业内部控制控制体系的一个重要方面。企业加强内部审计制度可以加强经济管理,可以更好地监督企业经济活动,从而提高企业经济效益。
四、结束语
对于一个企业来说,内部控制是其正常运转的基础,是企业管理活动中自我制约的手段,其可以增强企业核心竞争能力,在企业经营管理过程中起着不可替代的作用。因此,加强企业内部控制制度对企业风险防范、提高经营管理水平、实现企业远大目标具有极其重要意义,是企业实现可持续发展最有效的途径。
主要参考文献:
1.审计教育方法以教为主,学为辅,审计理论理解难度大。
审计学是一种行为科学课程,很多理论来自实践经验,如应对被审计单位的内部控制进行测试,或者如“存货盘点后,注册会计师应进行抽点”。这些经验,如果只通过老师课堂讲授,学生很难以理解其中的原因。例如,为什么审计人员去查被审计单位的会计资料,要先调查其内部控制是否有效。另外,教材中的术语,虽然与审计准则保持一致,却不符合汉语表达意思,如“鉴证”“管理层认定”,若没有案例来加以形象化,仅靠学生死记硬背,也不能完全理解其真正含义。
2.审计思维并没有真正培养起来。
审计工作是提出问题,分析问题,选择恰当的审计程序搜集证据得出结论的一个系统工程。由于教学过程中,案例分析不占主要部分,学生很少有机会从案例分析中,自主的提出自己的问题,并加以分析。现有的案例也是以会计错误为主,以更正会计分录为案例的主要内容,这其实偏离了审计教学的核心思想。
二、案例教学法在审计学教学中的运用
通过笔者的实践教学,审计学案例教学法主要运用在以下4个教学环节,有较好的效果:
1.导入新课环节。
教师可以在每次新课开始前,通过与本节相关的案例,来引起学生的学习积极性,在介绍案例的同时,可以提出问题,让学生带着问题来学习新课,例如:介绍审计工作的性质时,可以先介绍“南海公司事件”,提出“查尔斯.斯奈尔的工作与一般会计人员有何不同”“为什么社会公众需要注册会计师”等问题,引起学生对审计工作的关注。
2.课堂讲授环节。
教师在阐述理论后,可以利用案例,解释审计理论。例如,“了解被审计单位内部控制”和“内部控制测试”是审计的两个不同环节,前者是风险评估的必须程序,而后者则要依据风险评估程序结论,选择是否进行“内部控制测试”程序,这两个知识点,学生非常容易混淆,有的同学认为审计工作总是前后重复,其实,只要教师描述一个被审计单位的内部控制现状,让学生分析为什么必须了解被审计单位内部控制,让学生讨论如果不进行这一环节,会带来什么样的审计后果,就能让学生掌握第一种程序的必要性。在此基础上,教师引导学生进一步分析该案例,探讨审计人员是否有进一步进行控制测试的必要性。如果审计人员在了解被审计单位内部控制后发现其极为混乱,就没有进行“控制测试”的必要。学生因此能分清两种审计程序的不同之处。
3.课堂练习环节。
课堂练习应突出学生的主体地位,让学生独立提出问题,结合所学的审计学、会计学等相关学科知识,来分析案例所存在的问题,以及对财务报表的影响。最重要的是要让学生自己提出可行的审计程序,来证实他们自己找到问题。学生要设计有效的审计程序,必须先查阅课本,将课本列示的审计程序加以筛选,并要求结合审计工作底稿模板写出相关的审计工作底稿。在这个过程中,教师可以指定小组对案例展开讨论,以培养学生的职业判断能力、处理问题能力和团队合作能力。
4.教学实践环节。
审计学教学应有配套实践软件,可以通过实践软件建立模拟会计师事务所环境,给学生设置好一个被审计单位及其全部会计资料和相关信息。让学生在课程实践环节,独立系统地完成整个审计流程。该被审计单位的资料中应设置多个会计陷阱供学生审查。笔者学校采用《审计之星》教学实践软件,学生上机既可以了解计算机审计流程,又能利用软件提供的审计案例进行全面的审计分析工作。达到了较好的学习效果。
三、利用案例教学法解决审计教学存在问题的体会
1.利用案例教学,提高教材的可理解程度。
由于审计教材前半部分均是审计理论,概念较多,笔者结合小案例带动审计理论的理解。再通过课堂讨论,提高学生学习审计的积极性。
2.审计教学课时安排上,增加了课堂练习,课后实践上机的课时。
教与学力争平衡,学生喜欢在课堂上讨论案例,有时候会相互质疑,在讨论的过程中,教师再适当的插入讲解所学过的知识点,学习者能够加深对理论理解程度。
3.通过案例教学。
内部控制的目标是合理保证企业经营管理的合法合规、资产的安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。内部控制审计对于内部控制是一种再控制行为,可以了解企业内部控制的建立是否科学、完整,运行是否有效,能否及时发现和防止舞弊行为,为内部控制目标的实现提供合理保证。
我国国有企业在国民经济中占据主导地位,不仅数量众多,规模较大,而且关系国家经济命脉。在国有企业实施内部控制审计,具有非常重要的现实意义,这不仅有利于国有企业加快完善内部控制体系,更有利于增强企业竞争力。
一、加强国有企业内部控制审计的必要性。
1.有效实施内部控制的保证。美国从2002年开始逐步强化对企业内部控制的建设与监管,最具代表性的是2002年美国总统布什签发的《萨班斯—奥克斯利法案》,提出了对企业内部控制有效性进行自我评价,并聘请注册会计师对自我评价报告进行审计的强制要求,并按照上市公司的类型和规模分类逐步推进,强化对上市公司内部控制的监管。一家有投资价值的企业不仅需要有良好的经营业绩和发展前景,还必须拥有完善的内部控制制度,在某种程度上内部控制失效比经营业绩下滑所面临的风险更大,重大的内部控制缺陷可能将给企业带来致命的危害,如中航油和中信泰富等典型案例。
2.规避企业经营风险的要求。我国企业经营环境所面临的另一种变化就是,商品经营已经进入微利时代。以钢铁行业为例,根据中国钢铁工业协会的调查,2009年大中型钢厂全年销售利润率仅为2.55%。微利时代的到来促使许多中国企业开拓新的经营领域,寻求新的经营方式———资本经营。但是,资本经营较传统的商品经营更加充满风险。德隆事件、格林柯尔事件等一系列失败案例的曝光,无不显示出企业内部控制的重要性与紧迫性。再加之经济的全球化,企业所面临的风险更加复杂。如何规避和控制这些风险,最重要的是建立和实施内部控制制度,并对内部控制的实施效果进行审计。
3.提高企业管理水平的要求。内部控制是衡量现代企业管理的重要标志,是管理现代化的必然产物。从严管理企业,实现管理创新,使传统的管理模式向现代企业管理过渡,加强内部控制制度是企业实现管理现代化的科学方法。实施内部控制审计是提升企业竞争力的有效途径。目前,我国企业的发展越来越受到市场的制约。
买方市场已经初步形成,市场竞争越发激烈。市场更偏重于高质量、多品种、名牌、低成本、规模经济的企业和产品,这就迫使企业不得不苦练“内功”,即重视自身管理水平的提高,通过控制成本费用,提高管理水平,确保企业经营目标的实现。
二、实施国有企业内部控制审计的建议。
我国国有企业内部控制审计尚处于起步阶段,实施时间较短。依据《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制审计指引》,借鉴国外及上市公司内部控制审计经验,对国有企业实施内部控制审计提出以下几点建议。
1.成立独立的内部控制审计机构。针对国有企业内部审计机构独立性不强的现状,应该在最高决策和执行机构下直接设置内部审计机构,并由其提名或任命具体负责人,以保证内部审计机构的独立性和权威性;同时,应遵循我国《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等规范要求,合理规范审计内容与审计程序,及时发现企业内部控制和内部管理中的薄弱环节,有针对性地提出健全企业内部控制的意见。
2.明确内部控制审计的方法与内容。我国《企业内部控制配套指引》中的审计指引要求注册会计师应按照自上而下的方法实施审计工作,即要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制,然后是重大账户,最后关注过程中、交易或应用层次的具体控制。在实施国有企业内部控制审计工作时,常用的方法主要有询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。但是询问本身并不足以获取充分、适当的证据,应结合其他内部控制审计方法一并进行。
按照我国《企业内部控制基本规范》的规定,可以从内部控制五要素方面进行国有企业内部控制审计,具体审计内容包括:一是控制环境审计。主要包括治理结构、组织架构、人力资源管理、文化论文"target="_blank">企业文化等。注册会计师应把握国有企业规模大、产权结构复杂、投资主体多元化、布局分散化等控制环境的特点,以确定控制环境的审计重点。二是风险评估审计。内部审计师及注册会计师必须针对国有企业所处行业涉及的影响其战略目标实现的内外不利因素进行详细分析,评估其可能给企业造成的经济损失或影响,并审查国有企业是否建立了相关的风险评估机制。三是控制活动审计。注册会计师应重点关注对控股子公司、关联交易、重大投资、对外担保以及募集资金使用等活动的内部控制。四是信息与沟通审计。注册会计师要关注企业会计记录是否实行电算化,企业内部各部门是否能够有效沟通,是否按照证监会等部门的要求及时进行信息披露等。五是监督审计。注册会计师应重点关注内部审计部门是否发挥了其应有的作用。
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