时间：2023-01-20 15:00:19
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[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。转
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
本文以知识经济发展为背景，从审计服务拓展为鉴证服务，审计准则走向鉴证准则的角度，对美国现行的审计准则和鉴证准则进行比较，试图找出审计准则的发展方向，以资为我国审计发展所借鉴。
一、鉴证服务：审计服务的拓展
在传统的审计服务中，会计报表审计是基础的审计业务，其他性质的审计只是会计报表审计的延伸和发展。而今美国会计师事务所提供的鉴证服务(AttestationServices)，是指会计师事务所在对另一经济实体所编制并负责的书面认定的可靠性进行查证后，签发一份书面报告，以反映其鉴证结果。鉴证服务可进一步细分为四类：审计、审查、审阅、商定程序。明显地，鉴证服务相对于审计服务范围更广，内容更多。这样，注册会计师(CPA)在鉴证服务中的工作性质和所起的作用与其在审计服务中的工作性质和所起的作用就有重大不同，具体如下。
CPA在审计报告中，对被审计单位的书面认定（会计报表）提供积极保证；而在审阅业务中，CPA只能提供中等水平的保证，即在审阅报告中，对被审阅单位的认定提供消极保证——仅指出被审阅的信息不存在重要错报；在商定程序和编制业务中，CPA不提供任何保证，只在其提供的报告中分别指出实际发展的问题和所编制信息的内容。
近年来正在向知识经济过渡的美国，除审计之外的鉴证服务已扩展到其他种类的陈述或报告，诸如验资、盈利性预测、遵守有关法令法规和合同规定的报告、投资收益统计、电算化软件的说明，等等。这些鉴证服务不同于会计报表审计，公认审计准则GAAS亦难以完全适用。正是由于传统经济向知识经济迈进，导致了鉴证服务内容增多，不确定性因素加大，行为主体多样化。为了规范鉴证服务行为，界定CPA的法律责任，美国注册会计师协会公布了一套具有广泛实用性的鉴证业务准则(Attestationstandards)来规范CPA对有关的陈述或报告执行的鉴证业务。
二、鉴证准则：性质、作用和结构
类似于现行的审计准则，鉴证准则是用来规范注册会计师执行鉴证业务，获取鉴证证据，形成鉴证结论，出具鉴证报告的专业标准。它是注册会计师在执行鉴证业务过程中，必须遵守的行为准则，是注册会计师鉴证工作质量的权威性判断标准。
鉴证准则的制定和实施，使CPA及其从业人员在执行鉴证业务时有了规范和指南，也便于考核鉴证工作质量，推动了注册会计师鉴证业务的发展。鉴证准则的作用主要包括以下几方面：1.实施鉴证准则，可以赢得社会公众的广泛信任；2.实施鉴证准则，可以提高注册会计师鉴证工作质量；3.实施鉴证准则，可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益；4.实施鉴证准则，可以促进鉴证经验的交流。
鉴证准则的结构类似于现行的审计准则结构，总体上也分为三个部分：一般原则，外勤工作准则，报告准则。其中：一般原则是注册会计师资格条件和执行行为的准则；外勤工作准则是注册会计师在执行鉴证过程中应遵守的准则；报告准则是注册会计师编制鉴证报告、选择表达方式和记载必要事项的准则。
三、鉴证准则与审计准则的比较
与审计为了便于鉴证准则与审计准则的比较，现将二者内容按结构顺序列表如下。
区别，从表中可见鉴证准则与一般公认审计准则有较大区别，主要表现在：
1.规范的范围不同
鉴证准则是所有执行鉴证业务的执业人员在执业过程中应遵守的原则；审计准则是CPA在执行会计报表审计中应遵守的原则。
2.服务对象不同
鉴证准则是针对所有的书面认定；审计准则仅限于对历史性会计报表的审计。
3.判定书面认定公允表达的原则不同
鉴证准则就某一具体的鉴证业务而采纳相应特定的标准或规定，并不限于公认会计原则；而审计准则则根据GAAP来判定书面认定是否公允表达。
四、鉴证准则的未来
论文提要：本文试图从制度经济学的角度出发，对我国审计准则的制定和变迁进行探讨。
一、从制度经济学角度分析审计准则的制定
(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投入人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。
(二)审计准则有助于降低交易费用
首先，审计准则可以降低交易费用，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息费用。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。
其次，审计准则降低了监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。
最后，审计准则降低政府监管成本。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监督这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操作的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。因为缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操作性的审计准则体系有助于降低政府的监管成本。
二、我国审计准则变迁的原因
为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。
(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失去原有的许多功能，原来适宜的制度就变成了过时的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。
(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未认识或有一定认识，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。如果环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变迁就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。
(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和成本的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的成本，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供给以新的方式出现，但这并不违背个人利益极大化原则。如果个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。
审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。合理的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不合理，人们唯一的选择就是改变失去了合理的制度，创造新的合理制度，即制度变迁就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。
三、我国审计准则变迁模式
(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的问题都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。
制度变迁是一个需要付出时间、努力及费用的过程，以最少的费用获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜在利润”，为了让这种潜在利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴望与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的问题，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。
在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过成本一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的成本大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，如果没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的成本过大。同样，仅依靠政府的“暴力优势”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。
从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。
(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，最终达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：
1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所遇到的问题而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理的使用力量。从实施成本的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、最易于推行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。
2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，强调各社会集团之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。
3、路径依赖性。所谓路径依赖是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下去。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依赖性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。
四、我国审计准则变迁应注意的问题
论文关键词：注册会计师法律责任认定标准规避
随着我国证券市场的建立和完善、法制法规的健全与加强，公众法律意识及其对注册会计师的社会期望Et益提高，注册会计师所面临的风险与承担的法律责任呈上升趋势。我国对中介机构(包括会计师事务所)的失误已不再仅仅强调行政和刑事责任，而是加大了追究民事责任的力度；不仅对确知的信息使用者承担民事责任，而且对不确定的投资人也要承担民事责任。那么，如何认定注册会计师法律责任?会计职业界怎样将可能面临的法律责任降低到最小?这些都是我们试图解决的问题。
一、注册会计疖法律责任的认定标准
注册会计师的法律责任，按照承担的内容可以分为行政责任、民事责任和刑事责任三种形式。但关于注册会计师法律责任的认定标准，到底是尊重“过程真实”(即审计过程遵循了独立审计准则)，还是偏倚“结果真实”(即审计报告体现了法律标准)，会计界与法律界争议颇多。
会计界认为，注册会计师在执业的过程中依据的执业标准是《独立审计准则》，相应地遵守的法律法规应该是《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》等法律法规。按照《独立审计准则》等有关法律法规规定，注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。只要在审计过程中严格遵循了审计准则，保持了必要的合理的职业谨慎，给予了必要的合理的职业关注，其出具的审计报告即具备了审计标准上的“真实性”，即使与实际不符，也无须承担民事赔偿责任。如果注册会计师由于过错即遵循独立审计准则而出具了与事实不符的审计报告，则需承担相应的法律责任。由此可见，独立审计准则成为认定是否承担法律责任的标准。其理由是注册会计师在审计成本的约束下，只承担“合理的保证责任”，“公允地”发表意见，无法彻底避免或者消除审计结果的“虚假性”。
法律界认为，审计报告与事实不符即为虚假报告，其追求的是结果，而非过程。法律专家刘燕提出：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的”。因为注册会计师作为审核有关财经信息的中介机构，其工作成果(而非工作程序)与股东以及其他信息使用人的利益高度相关。公众投资人进行投资决策的依据几乎都来源于经过注册会计师审计、查验后才披露的财务信息，因此，如果报告失真，公众的利益通常都会受到损害。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人来说都没有意义，因为他们并不关注、也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。
我们的观点是，随着会计界和法律界的相互不断的对话，双方都应吸收对方的合理的意见，一方面要考虑大众的需求，维护大众的利益，另一方面也要考虑到审计事业在我国属于刚刚发展起来的行业，需要培养和呵护的实情。从形式公正走向实质公正。
独立审计作为一种“公共合约”和“监督经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使”的“外部权威”，可以理解为主要涉及审计委托人、审计人、经营管理层和监管机构四方的契约。在审计人最初承接审计业务时所签订的审计业务约定书，即为此项契约行为的法律证明文件，也就是交易合同。用法律执行合同所需的条件为：①交易双方当事人事前签订的合同条款必须相当完备；②合同中规定的行为在事后不仅能被双方当事人观察到，而且能为第三方(法官)所见证。但在现实中，由于当事人的“有界理性”以及交易环境的不确定性，要预期所有未来可能发生的事情是非常困难的，写出一个完备的合同就更难了；即使从理论上讲一个完备的合同是可能的，但如果成本高，当事人也宁肯选择不完备，留待以后根据情况不断补充。同时，由于信息不对称的存在，即使双方都能观察到的行为，要在法庭上证明也相当困难；由于当事人与法院的信息不对称，使得许多交易合同不可能由法院来执行。因此单纯依靠法律来执行合同，似乎有些力不从心。
基于此考虑，我们认为，独立审计准则应当具有其相对的法律地位，在司法实践中具有重要的参考价值，但其不能成为注册会计师免责的法定标准，而是将其纳入法律既有的框架内进行考量，如其符合“公共利益”，则成为注册会计师免责的标准，否则，不能作为免责的标准。也就是说，注册会计师遵循了独立审计准则进行执业，尽到了其应有的注意义务，则即使审计报告与事实不符亦无须承担法律责任；如果仅仅形式上符合审计准则的标准，而未尽到应有的注意义务，即未达到审计准则的实质性要求，则须承担相应的法律责任；而如果形式上未严格按照审计准则的要求执业，但其有充分的理由表明已尽到了实质上应有的注意义务，则亦可免则。
二、注册会计鼻法律责任的规蠢
鉴于日益加大的法律风险与法律责任压力，注册会计师必须从实质上把握独立审计准则的要旨，在所有重大问题上保持应有的职业谨慎，只承担自己能胜任的业务，提高专业判断能力。
(一)提高审计质量。有效规避注册会计师审计法律责任最主要的对策是提高审计质量。提供尽可能完善的审计报告
要做到这一点，就需要特别注意以下几个方面：
1、会计师应在审计中始终保持独立性。审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。独立性是注册会计师的“灵魂”，这是世界公认的基本要求。我国独立审计准中也将此单独列了出来：所谓的独立性，包括形式上的独立和实质上的独立两个方面。实质上的独立是指注册会计师与被审计单位之间不存在如曾在被审计单位任职后离职未满两年的、持有被审计单位有价证券等的利害关系；形式上的独立是指注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份。只有在审计中始终保持审计独立性，才能对审计质量有基本的保证。
2、加强业务承接前对被审计单位基本情况的调查了解，降低法律风险。诸如对被审计单位管理当局品行、面临压力、被审计单位经营情况与经营风险、关联方及关联方交易等的调查了解都应当是注册会计师承接业务之前认真对待的工作。在这个过程中，通过与前任注册会计师的沟通可以获取有用的信息，注册会计师应特别注意加以利用，以防止管理当局购买会计政策或故意向注册会计师隐瞒重要信息。
3、出具明晰的审计报告，减少不必要的误解。近些年有不少事务所在审计完毕出具审计报告时经常出具“不清洁”审计意见，比如用带说明段的无保留意见审计报告，把问题藏在说明段中令使用者难以理解。这种行为一方面大大降低了审计报告的使用价值，另一方面也给会计师自身带来了麻烦，因为如果信息使用者利用这一点提讼，事务所即使不败诉，为了应付诉讼也要耗费较大的人力物力，不如用较确定的语言表明态度，也可避免无谓的纠纷。
4、实行会计师事务所的定期轮换制与同业互查制度。轮换制度主要考虑到长期接触会使注册会计师可能与客户形成亲密关系，并对熟悉的事物失去警觉和敏感能力，从而有损审计的独立性。同业复查制度要求每个会计师事务所必须由另一合格的会计师事务所对其质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估，目的就是要借助业内注册会计师的技术和经验，对注册会计师的审计质量进行监督。
(二)加强注册会计师诚信建设．制定完善的审计法律法规．改革会计师事务所的组织形式。增强注册会计师的风险意识
1、加强注册会计师诚信建设。诚信就是诚实、守信，即以“己之诚实”换“他人之信任”。一个主体若长期诚实、守信，就形成了自己的信誉。诚实与信誉是两个等价概念。“信誉的基础是产权，产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长期利益的稳定期和重复博弈的规则”。我国目前注册会计师缺乏诚信的深层次原因是体制弊端与中介机构功能的错位。对于会计师事务所真正脱钩的改革，政府的外部推动是第一位的，要建立中介机构及其从业人员的信用体系，要让严重违法的中介机构及其从业人员从证券行业中彻底出局或者从此彻底丧失执业资格。
一、个人简要生平
1908年3月27日,沃恩茨出生于华盛顿,父亲名叫威廉・沃伦・沃恩茨(William Warren Werntz),母亲名叫丽莲・格特鲁德・威廉・沃恩茨(Lillian Gertrude Welling Werntz)。沃恩茨结束了在俄亥俄州托利多(Toledo,Ohio)的斯科特中学(Scott High School)的三年学习后,1925年,还作为毕业典礼上的班级发言人,从马萨卡―密歇根高中(Muskegon,Michigan High School)毕业。
1929年,沃恩茨在耶鲁大学(Yale University)获得会计学学士学位,1931年又在该校获得法学学位,并开始攻读经济学博士学位。1931年至1934年期间,他完成了除学位论文之外的所有博士阶段的学习和考试。1930年夏天,沃恩茨在密歇根大学(the University of Michigan)学习法律和会计。1929至1935年,沃恩茨在耶鲁大学和耶鲁大学法学院(Yale Law School)任教,讲授会计、公司财务和法律课程。1935年,沃恩茨作为法律事务职员进入美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission,简称SEC)任职。1938年5月至1947年4月,一直担任SEC首席会计师。1947年5月辞去SEC的公职,加入塔奇・尼文・贝利・斯马特会计师事务所(Touche,Niven,Bailey & Smart,简称TRB&S)。1964年,沃恩茨当选为TRB&S的高级合伙人,至逝世前一直担任此职务。与此同时,他还于1942至1943年担任证券交易委员会价格管理办公室(the Office of Price Administration)的顾问,1944至1945年担任美国财政部(the U. S.Treasury Department)的顾问,以及联邦住宅委员会中央委员会(the Central Authority of the Federal Housing Authority)的主席。1950年,沃恩茨成为美国新泽西州的注册会计师。1931年,他加入美国康乃狄格州司法界(the Connecticut Bar)。
1947年5月,沃恩茨辞去了SEC的职务之后转投会计职业界,成为罗斯会计师事务所的成员。有趣的是,沃恩茨还受到过SEC的查处。沃恩茨在该事务所的开始几年主要负责海滨商业企业(Seaboard Commercial Corporation)的事务。SEC认为,沃恩茨所审计的一项结束于1947年12月31日的1947财产年度报告存有“严重误导性错误”,因为没有计提足够的准备导致部分账户数字可疑,且流动资产被高估。出于对这家新成立的会计师事务所形象的考虑,也因为该项事务中牵涉到沃恩茨,SEC对于沃恩茨在此项事务中应承担责任的决定并不明确。尽管如此,沃恩茨和罗斯会计师事务所还是受到了停业15天的惩罚。这一事件也成为十多年后新的1号ASR的基础,1957年3月25日,SEC所的第78号ASR就是针对这一案例的。
沃恩茨一生非常积极地参与职业组织活动。1948年,任美国会计学会(American Accounting Association,简称AAA)副主席;1960～1963年,任职于美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,简称AICPA)政务会(the AICPA's Council);1961年起,任职于训练委员会(Trial Board);1962年当选副主席;1950～1959年,担任会计程序委员会(Committee on Accounting Procedure,简称CAP)成员,其中1956～1959年任主席。在沃恩茨的领导下,CAP于1959年将递延所得税视作负债或递延贷项,而不是业益的一部分。该结论让AICPA招致了一场官司。原告系当时最大的公用事业公司――美国电力公司(American Electric Power)。最高法院以AICPA胜诉的裁决了结了这场官司。沃恩茨还曾任美国注册会计师协会许多其他委员会的主席,包括大学关系委员会(Relations with Universities,1959～1961年)、会计原则委员会意见特别委员会(Special Committee on Opinions of the Accounting Principles Board,1964年)。他还曾兼任AICPA特别研究委员会(Special Committee on Research,1957～1959年)的成员,该委员会于1959年设计了会计原则委员会(Accounting Principles Board,简称APB)的建立框架。在APB的支持下,沃恩茨还成为一个顾问委员会的成员,该委员会对1961～1962年颁布的假设和会计原则的形成进行了研究。他还曾是AICPA和洛克菲勒基金会(Rockefeller Foundation)发起的企业收益研究组(the study group on business income)的成员。沃恩茨活跃于美国全国会计师联合会(National Association Of Accountants,简称NAA)、新泽西州和纽约的CPA社会团体,以及许多其他的组织。
沃恩茨亦曾在许多大学里任教,包括康乃狄格商业学院(Connecticut College of Commerce)、乔治华盛顿大学(George Washington University)、实务法律学院(Practicing Law Institute)和宾夕法尼亚州立大学(the University of Pennsylvania)。他给超过75个职业团体进行过演讲,并为美国国内外期刊写过许多文章。沃恩茨还是哥伦比亚会计研究所会计咨询委员会(the Accounting Advisory Boards of Columbia Institute of Accounting)、佩斯大学(Pace College)和瑞特格斯大学(Rutgers University)的成员。在耶鲁大学三年级时,他就是美国大学生优等生联谊会(Phi Beta Kappa)和Beta Alpha Psi、Delta Theta Phi等多个团体的成员。
沃恩茨还积极参与他在新泽西州的家乡格林瑞治(Glen Ridge)的教会、市政及社区事务,曾担任过社区联合基金会(Community United Fund Drive)财务主管(1957)、市议员(1958～1964)、格林瑞治公理教会审计委员会(Auditing Committee,Glen Ridge Congregational Church)执事及主席,以及格林瑞治纳税人协会(Glen Ridge Taxpayers Association)的会长等。
1932年7月9日,沃恩茨与珍妮・坎贝尔(Jeanne Darling Campbell)结婚,婚后育有一子。在空闲的时候,沃恩茨喜欢钓鱼、集邮、打桥牌和阅读。沃恩茨于1964年11月19日逝世,享年56岁。
二、理论与实务的主要贡献
沃恩茨作为SEC首席会计师的重要功绩之一,就在于在麦克森・罗宾斯(McKesson & Robbins)欺诈案发生后,建立了基于实务的公认审计准则。其在会计理论与实务发展方面的重要贡献亦在于主持处理麦克森・罗宾斯公司审计假账案及建立“公认审计准则”的基础。
作为当时任职SEC首席会计师,沃恩茨兼任了麦克森・罗宾斯欺诈案调查委员会主席。SEC在调查后公布了一份长达454页的调查报告。鉴于该案所暴露的问题,沃恩茨认识到建立审计准则的重要性。该调查案结束后,沃恩茨认为当时的审计程序有缺漏,建议注册会计师协会自行设法改正,以免政府干预。从1941年起,SEC就要求审计师在审计报告中明确其审计是否遵循了“公认审计准则”。而AICPA直到1948年才正式定义“公认审计准则”。显然,沃恩茨对审计准则的建立发挥了重要作用。可见,由于该案件的妥善处理,不但加速了美国公认审计准则的发展,同时,还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。
在担任首席会计师期间,沃恩茨还建立了利益冲突的净价值评估法,并解决了有关独立性的诸多困难问题,这些问题在先前的第2号ASR中都没有明确的表述。在第25号ASR中,以独立性作为决策基础,沃恩茨规定了股东和会计师间有关会计师与由他的认证带来的损失及负债无关的协议(如规定会计师免责),将极大地损害会计师的独立性,以至于总会计师不能对注册会计师在认证财务报表时的独立性表示认可。沃恩茨引用了1944年1月颁布的第47号ASR中有关独立性的诸多案例来扩展独立性的概念。编撰和考虑这些案例的原则已在几个月前第44号ASR颁布时提出,当时SEC规定,当会计师与所有者有直接或间接的利益关系、或在被报告期间担任企业出资者、担保人、投票受托管理者、领导者、经理或雇员的,将被认定为不具备独立性。
沃恩茨的会计格言是:“财务会计概念框架决定会计原则”。
三、主要论著简析
沃恩茨在世时,曾先后在会计杂志上共发表过五十多篇文章,其中绝大多数是关于其在SEC任职期间所遇到的会计问题的研究结论与处理结果。在写作方面,沃恩茨不仅证明了他的学识,也体现了他对法律与会计关系的理解。从以下其关于会计是一种管理工具的引文强有力地说明了这一点:“会计的管理工具论产生于企业,这种观点的发展必然需要立法界、司法界和管理人员的关注,这是不可避免的。在获得社会经济现象数据的有效途径的研究中,早期的来源应含有会计数据。从那时起,依赖会计过程就成为了一个虽短却符合逻辑规律的步骤。会计作为一个观察经济个体活动的持续方法,一个规定和禁止其各项活动的方法,作为一项管理工具对政府自身监管的有效利用远远落后于其作为一项政府监管手段的利用。仅仅在不久之前,企业会计才产生了一些明显的改进,以加强对政府行为的监管。”沃恩茨发现,1950年之前的半个世纪,管理人员对会计的发展产生了重要的影响。他们加强和扩大了细节资料的收集,还在一定程度上促进了会计方法的发展。总的来说,管理人员使得会计理论和方法有了更深更快的发展和进步。沃恩茨的论文不仅建议关注会计作为一项管理工具的作用,也建议立法机构和政府机关运用会计信息进行社会监管和经济规划的潜力。有关沃恩茨会计思想与理论贡献,主要体现于以下几个重要文献之中,即《威廉・W.沃恩茨的会计思想》(William W.Werntz:His Accounting Thought)、“会计的一些现时问题”(Some Current Problems in Accounting)、“会计教育与福特和卡耐基报告”(Accounting Education and the Ford and Carnegie Reports)、“联邦会计立法的影响”(The Impact of Federal Legislation upon Accounting)、“财务报表的现时缺陷”(Current Deficiencies in Financial Statements)和“会计的最新发展”(Recent Developments in Accounting)等。
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【关键词】审计工作底稿 编制问题 建议
审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在执行审计业务过程中形成的审计工作记录和获取的审计资料，是影响审计工作质量和目标实现的关键环节。通过编制审计工作底稿，把注册会计师也已收集的数量众多但又不系统、没有终点的审计资料，系统地加以归类编号、索引整理，从而使审计工作结论有证可循，有据可依。它形成于整个的审计过程，同时是整个审计过程的反映。注册会计师依据编制的审计工作底稿形成审计结论、发表审计意见、出具审计报告，同时也可以依据审计工作底稿编制的水平和质量来评价考核执业的CPA专业能力、工作业绩、知识水平；行业监管机构通过检查编制的审计工作底稿来确定被检查机构的业务质量、明确审计责任。
所以在整个审计工作中，无论是对审计师还是监管机构而言，审计工作底稿的编制都具有弥足重要的地位和作用，为此，独立审计准则也将其放在了比较突出的地位。但是由于我国注册会计师行业的发展还不够完善，在当前的独立审计实践中，注册会计师审计工作底稿的编制还存在许多缺陷，影响审计质量，本文就我实际参加的审计过程中发现的工作底稿编制问题进行分析与探讨。
一、审计工作底稿编制简介
依据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（财会（2010）21号）所述，审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
准则第3条规定，在符合本准则和相关审计准则要求的情况下，审计工作底稿能实现下列目的：提供证据，作为注册会计师得出实现总体目标结论的基础；提供证据，证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。同时，审计工作底稿还有助于项目组计划和执行审计工作，有助于负责督导的项目组成员履行指导、监督与复核审计工作的责任，便于项目组说明其执行审计工作的情况，便于事务所实施质量控制复核与检查，便于监管机构和注册会计师协会实施执业质量检查。
准则要求注册会计师应及时编制审计工作底稿，记录实施的审计程序和获取的审计证据，确保未曾接触该项审计工作的有经验专业人士清楚了解审计程序的性质、时间安排和范围，实施审计程序的结果和获取的审计证据，审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。在极其特殊的情况下，如果认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，注册会计师应当记录实施的审计替代程序是如何实现相关要求的目的以及偏离的原因。
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内，会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。
通过统计万方数据库文献数量，发现关于审计底稿研究的问题并不多，而关于审计底稿编制方面研究的更少，而且主要是一些事务所成员或是审计局等实践机构进行的研究。图1和图2分别是万方数据库关于关键词“审计底稿”研究文献按年（包括学位论文、期刊论文、会议论文）和按期刊的数量统计。
图1 万方数据库统计审计底稿研究数量（按年统计）
图2 万方数据库统计审计底稿（1996年-至今）研究数量（按期刊统计）
二、审计工作底稿编制中存在的问题
本人在事务所参与审计项目的过程中，查阅了多位同事的审计工作底稿，又综合分析了2010年、2011年、2012年以来所里的审计工作底稿，发现存在一些共性的审计工作底稿编制问题。主要包括以下三方面：
（一）审计计划与审计程序脱节
从审计链条角度来看，具体科目需要执行的审计程序，是根据审计策略中的重要科目、重要认定作出的。实际执行的审计程序应当严格按照计划执行，不应漏执行、少执行或者盲目执行计划工作中的任何程序，除非有符合测试程序的特殊情况。但遗憾的是，目前看到的实际执行的审计程序与计划所需要执行的审计程序是脱节的，并没有说明“为什么要做”。
（二）审计程序执行不到位
所里现行的业务规范体系明确规定了审计过程中需要执行的必要程序和补充程序，必要程序是为满足监管部门要求的最少程序，不一定满足报表审计需要，所以还需要补充程序进行完善。但是依目前编制的审计底稿情况看，程序的执行是不够到位的，不能证实相关认定。比如某些往来科目仅进行了往来明细的分析和函证，并未对明细项的账龄或是坏账准备分析，或是进行了坏账和账龄分析少了函证程序，有些项目可能遗漏了披露事项，或者是披露事项不全面充分，仅仅披露了某一部分。
（三）审计工作底稿逻辑混乱
从目前底稿复核情况，底稿逻辑性是比较混乱的，特别是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿无索引，而且存在有底稿无结论、或是无底稿有结论以及结论与程序不匹配的问题。逻辑性混乱主要体现为一些盲目执行的审计程序，并没有指出实施此审计程序的缘由或是由此审计程序证明相关认定充分。由于审计人员专业能力的欠缺，对审计底稿的性质不能充分理解，对审计索引的重要性关注程度不够，忽视了审计索引的填写，甚至某些索引与所指内容不能匹配，或是审计所填索引并不存在。
三、规范审计工作底稿编制的建议
通过阅读大量的审计底稿相关文献，参考事务所诸位项目经理和项目主管的经验建议，结合本人的实践经验和专业知识积累，针对上述共性的审计底稿编制问题，本人提出如下建议对策，主要包括以下三方面：
（一）加强计划阶段的工作
针对上述问题一所出现的状况，我们主要是应该加强计划阶段的工作。主要从两方面执行：一方面是项目启动会不论大小，一定要坚持开。良好的开端是成功的一半，项目启动会是一个项目的开始，多数是由项目经理负责组织和召开的，通过项目启动会的召开我们可以了解项目相关的实施任务和计划，让我们明确未来要做的工作。二是一定要树立具体审计程序来源于审计策略书中的“重要科目和重要认定部分”这一观念。对应的，具体各子项目审计策略书或审计计划中也需要增加相应内容。
（二）重视单位业规的学习
针对上述问题二所出现的状况，主要是应加强审计底稿编制人员对业务规范体系的学习。事务所的业务规范体系是单位针对具体的审计科目或是程序需要执行的审计程序的规定，它全面而又具体的规定了所有项目需要执行的认定程序，是编制审计工作底稿的可靠依据。审计人员在编制审计工作底稿之前，一定要加强对单位业规的学习，对于必要程序，一定要执行到位，一定要根据认定选择相应程序，避免出现审计程序执行不到位的情况出现。
（三）提出如下具体底稿框架
针对上述问题三所出现的状况，作者提出如下具体的审计工作底稿框架。
具体的审计工作底稿第一页应为总括页。总括页应按照如下审计思路编制：为什么做-准备怎么做-做的成果-审计结论。具体来说有如下部分：
1.总领表和明细表。这一部分主要是增减变动原因分析、项目明细数据列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、确定无需进一步分析的差异额、计算变动差异以及差异分析四部分。
2.审计重要认定及拟实施程序。主要包括存在性、权利与义务、计价和分摊、列报等重要认定及拟实施的实质性测试程序。本表也可以是替代程序表，各项目组长可根据实际情况具体确定，也可以二者并存。
3.具体的实施程序及结论。对于这部分内容，应将相应的程序与索引底稿勾稽起来。主要按以下线路进行：程序1-索引底稿页1-程序1的结论（经审计，对XX认定未发现重大问题；或经调整后，XX认定无重大问题等等）。具体的索引和审计程序应当相对应，以后的各个程序均按此线路执行编制。
4.审计调整事项说明。此步骤列明需要作出的调整事项及其索引，并保证其事项与索引匹配。
5.审计总结论。根据以上执行的审计程序，根据我们的专业经验，作出恰当的审计判断，得出审计结论。例如：经审计，各项重大认定未见重大异常，本科目可以确认等等。具体底稿第二至第N页则为具体程序页，均应索引到总括页。总体来说，索引必须在现场作出并有效索引。
以上是针对一般审计程序编制审计底稿的意见，针对专项审计项目，由于审计对象特殊，无法采用标准底稿格式，只能参考底稿格式、需要项目组坚持灌输风险导向审计的理念去解决问题。
考虑到项目可能由于各种原因前期了解不足，准备工作不充分，审计对象、目标不明确，在现场客户要求又相当紧迫的情况下，审计工作底稿质量很有可能会降低，应对方法是加强现场随机计划，调整审计思路及修正审计计划的工作比重，通过现场启动会总结及调整会议等方式贯彻审计底稿编制思路，提高效率。
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证券市场建立十多年来，为配合国有企业的改革和发展，证券监管部门进行了许多有益探索。1998年以前证券监管部门允许国有企业或国有控股企业在改制为股份有限公司时就可以申请股票发行上市，并且其前三年的业绩可连续计算论文。但是由于国有企业的特殊性，大多国有或国有控股企业并不是整体改制上市，而是在改制为股份公司时，要对不相关联的经营性或非经营性资产进行剥离，否则，公司往往难以达到发行股票的条件。
为达到上市条件，这些模拟编报的财务信息就需要作为股份公司发行上市三年又一期(以下简称“报告期”)会计报表的组成部分，在经过注册会计师审计后作为招股说明书的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在会计主体不存在而又要为其编报财务信息，如何编制就成为证券市场中公司能否发行上市的关键问题之一。遗憾的是，直到现在，监管部门未制定出相关的编报指南和审计准则，导致证券市场在公司首次发行股票时，财务信息的编制与披露方面缺乏规范，财务信息缺乏可比性。这几年证券市场存在的“虚假上市”等问题或多或少与此有关。
为配合国有或国有控股企业扭亏为盈，1997年以来，证券监管部门允许上市公司二次发行股票(以下简称“增发”)。问题是，在试点的六家纺织企业中，有些上市公司历史财务报表是亏损的，但公司也成功增发了，这似乎与《公司法》规定的公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利的规定不合。但是，这些公司在二次发行前，大多进行了规模较大资产重组，证监会实际上是默许上市公司按重组后的架构模拟编报财务信息的，并以模拟后的会计报表为考核基准。上市公司进行大比例的资产重组后如何编报财务信息，监管部门未制定相关的指南，结果是首批六家公司增发时所公布的会计报表的编报标准存在较大的差异。由于缺乏编报标准，监管部门个人、上市公司和中介机构意见相当不一致毕业论文。这就导致，对于进行过大比例资产重组的公司，二次发行时的财务信息的编制和披露较不规范，投资者也就无法从过去的历史信息来判断公司未来的财务情况。
另外，上市公司发生大规模的购并时，如何编制和披露财务信息也未有相关的规定。有些公司发生吸收合并时，并未编制模拟会计报表，吸收合并发生在不同的年度、不同的公司其财务信息的披露是不一样的。这就说明，上市公司发生购并时，如何通过财务信息的编制和披露来反映事项的影响程度，从而为投资者提供有用的信息，监管部门尚缺乏编报的指南。
但是，在缺乏首次发行财务信息编报指南和相应的审计准则的情况下，有1000多家公司通过改制为股份公司并发行股票，并大多模拟编报了报告期前两年的会计报表。对发生大比例资产重组或购并的公司，也编报了模拟财务信息，并作为二次发行的材料。可见，在特殊情况下，公司的改组上市和增发是离不开模拟编报的财务信息的。本文拟结合与模拟编报财务信息有关的问题，谈一谈个人的认识，同时对证监会的《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》(征求意见稿)提出一些意见。
二、模拟财务信息的含义
何为模拟财务信息，有关文件并未给出一个确切的定义。按照美国证监会(以下简称“SEC”)的说法，模拟财务信息是相对于历史财务信息而言的。美国SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模拟财务信息(proformafinancialinformation)，是指为了给投资者提供某些特定交易影响的信息，即这些交易在早些时候发生，对历史财务报表产生影响职称论文。模拟财务信息的编报一般在仅仅依靠历史财务报表不能满足投资者决策需求时进行。SEC为模拟财务信息的编制和报告制定了详细的指南。
我们认为，模拟财务信息可以这样来定义：假定公司现在的架构在报告期初已存在且无转变，按报告期各年实际存在的公司各构成实体，按公司现在执行的会计政策来编制和报告报告期各年度的财务信息。这个定义可解释为：
1.模拟财务信息不是主要财务报表，仅仅是对历史财务报表的一种补充；既可以是申报财务信息的一部分，也可以作为历史财务信息的注释。
2.在编报时，实际包含了这种假定：各种资产或业务产生的业绩在重组入(或置换入)公司前是实际存在的，不是人为虚构的。编报时，仅仅为其移动了一下位置，放在公司的名下。若原来的业务是直接面向市场的，则原来的数据直接作为财务数据的来源；若当时是内部结转的，则根据生产数量或劳务数量，按当时的市场价格模拟计算作为财务数据的来源；若当时的资产未能产生活动，则没有可以作为财务数据的来源的业务。若在改组为股份公司前发生了资产剥离、资产重组，可以按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换(或买卖)，可按兼并或置换后(买卖后)的架构来编制以前的会计报表。
3.架构的假定应该包括公司的结构、资产情况、业务情况、执行的会计政策等；假定纳入会计报表范围的公司或子公司从报告期期初就执行《企业会计制度》，若实际不是，应按该会计制度进行归口调整。
4.模拟财务信息编报所覆盖的期间各国规定的不一样，我国一般指二年。首次发行要提供三年又一期会计报表的审计报告，大比例资产重组也是三年又一期。
由上我们可以看出，模拟编报财务信息的目的在于利用历史信息，通过一定的方法进行加工，使拟上市公司三年又一期财务信息在一致性的基础上进行表述，为投资者分析目前状况下的财务状况和经营成果及未来一年盈利预测数据的需要提供相关的信息。我们知道，财务信息的质量特征除了强调信息的可靠性外，信息的相关性也很重要。只有通过比较过去可比期间的财务信息，才可预测将来的可能情况。所以，在制定模拟财务信息编报指南时，我们更应该强调的是信息的相关性这一质量特征，而不是可靠性。
三、需要编报模拟财务信息的情况
财务信息的编报是有成本的。只有在编报财务信息预期收益大于编报成本的情况下，财务信息的编报才有意义。根据这一约束条件，不是在任何条件下都要编制模拟的财务信息。
在我国，编报模拟财务信息虽然没有统一的规定，但归结证券市场发生的各种案例，需要编报模拟财务信息的条件应包括：1.在发生吸收合并时，要编制模拟财务信息。现在上市公司在发生吸收合并时，要公布合并方案，但如何编制和何时编制未见到相关规定。2.在首次发行时，对于国有独资或国有控股的公司，允许其在改制为股份有限公司前的业绩模拟计算，独立运行一年后可申请股票发行，包括：①对原企业的非经营性资产或非相关的经营性资产和相关负债、损益剥离后，以一部分经营性资产设立股份公司，则这部分经营性资产和业务对应的前两年的业绩可模拟计算；②几个发起人以经营性资产出资(包括股权)，则这些投入的个别资产和对应业务的经营业绩也可以相加，作为股份公司前两年的业绩会计论文。对于有限责任公司，若是整体改制为股份公司，则有限公司的前两年的业绩可模拟计算。3.上市公司发生重大的购买或出售资产的行为，且购买或出售的资产占上市公司总资产70%以上，其重组前的业绩可模拟计算。
综上所述，我们认为，由于企业上市改组中或上市公司的资本重组方式不同，公司是否需要模拟编报财务信息，应视情况而定：
1.考虑到编报财务信息的成本和对信息的影响程度，规定重要性的定量指标就很重要。美国SEC规定的相对重要程度是50%。我国对重大资产重组的重大是指对总资产、净资产或净利润而言，也可以对收购或出售资产的价款而言。在购买或出售资产占最近一期经审计的总资产的70%，还可以模拟计算业绩，其余没有规定。我们认为，对重要性指标不要硬性规定，要根据具体情况和影响程度由公司判断决定，并以50%作为重要性指标。
2.上市公司在收购或合并其他企业时，以及发生大比例资产剥离、出售或置换时，应编报模拟的财务信息，并作为临时报告予以公告，而不仅仅在有增发的需求时编报。
3.有限责任公司整体变更为股份有限公司时，应对其前两年会计报表按现行会计政策进行追溯调整，并作为申报会计报表的一部分。
4.非国有企业首次发行时，只要规范改制我们认为也可按照改制方案模拟计算其前两年的业绩。
5.编报模拟财务信息的角度应是投资者，而不是监管部门的需要。模拟财务信息是为投资者的需要而编制的，因而应强调信息的可比性，监管部门应根据投资者的需要制定编报方法。现在，往往是根据监管部门的意见来编报模拟财务信息，比较强调可靠性，信息的横向可比性较差，不能为投资者提供与决策相关的财务信息。
四、模拟财务信息编报所覆盖的期间及何时编制
由于模拟财务信息是假定资产重组交易在早些时候发生从而对历史财务信息所产生的影响，因而必须确定模拟财务信息编报所覆盖交易发生前的期间，覆盖的期间取决于信息的有效性。美国SEC规定：在编制模拟利润表时，可采用财务预测，所覆盖的日期至少应该包括从交易预计完成日期开始的12个月。
在我国，由于《公司法》规定公司发行股票的条件之一是公司连续三年盈利，所以三年应该是法律规定的限制条件。证监会规定公司必须改制为规范的股份公司，并运行一年以上才可以申请发行，所以，我们认为可以以公司购并后或资产剥离或资产置换后的公司架构为基础，模拟编报前两年的财务信息，并在招股说明书中公布。因为仅模拟合并基准日的资产负债表，可以基本看出合并后公司的财务状况，但看不出公司的盈利水平和趋势。以三年为窗口，观察一个公司的发展，历史信息就会有预测价值。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，监管部门并未要求编制模拟财务信息，仅是公司可以在重组完成一年以后提出配股或增发新股的申请，其重组前的业绩可以模拟计算。所以，上市公司发生大比例置、换收购或出售资产时，可以模拟编报二个会计年度的财务信息。
信息是有时效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。对于何时编报模拟财务信息也是应该考虑和解决的。对于公司的改制，应根据改组的方案来编报模拟财务信息，并在申请为股份公司时编制。对于公司的合并，应模拟编报生效当日的合并财务信息，并随合并公告书一起公布。合并完成后，应该对合并发生年度以前三年的报表进行追溯调整，并公告。上市公司发生大比例置换、收购或出售资产时，应在签订计划时而非完成交易时，编制模拟前三年的财务信息，并公告。
五、编制模拟财务信息所采用的方式
以美国SEC规定的条例为例，模拟财务信息由引言、简化的模拟资产负债表和利润表以及注释等组成。引言应该对交易和所涉及的主体以及编制模拟财务信息的目的加以说明，注释应该详细说明编制模拟信息所涉及的假设与相关的数据。模拟财务信息是对历史财务报表的补充。允许在模拟利润表中进行财务预测，并要求计算模拟的每股收益。
我国以IPO为例，模拟财务信息的编报是在公开发行股票公司信息披露的内容与格式第9号中规定的(一直未公开过，被最近的指导意见所代替)，内容可归纳为：
1.模拟会计报表作为报告期历史财务报表的一部分(但本身在报告期发生了重大重组，需要再模拟的情况除外)。
2.模拟财务信息包括资产负债表、利润表和注释。只需要编制设立日的资产负债表，要编制设立日前两年的利润表。
3.在注释中披露所涉及的交易主体、交易的资产和方式，模拟会计报表编制的基准、依据等；以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则、收入和成本配比为主要的编制基础。
4.不可采用预测信息。
5.要按《企业会计制度》的要求，假定在报告期的期初就执行《企业会计制度》，追溯调整原会计报表。
6.对原来会计报表存在的会计差错作出恰当的会计调整。
7.编制设立前各会计期间财务报表时，应以改制方案为依据，对设立前原企业的资产、负债和收入、成本与费用进行划分。同一账项在报告期内各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。若是多个经营实体发起设立股份公司，则各经营实体对同一账项所采用会计政策和剥离调整方法应保持一致，各经营实体之间的交易或事项必须予以抵销。
8.以模拟财务信息计算每股收益、净资产收益率等指标。
六、模拟财务信息编制的具体原理与方法
对于如何编制模拟财务信息，美国SEC规定，要以计划或完成的资产重组交易为基础，对交易发生前的历史财务报表进行追溯调整或合并后编制。在编制时，具体的规定较为弹性，以使模拟信息能适应于各种个别事实和情形。在编报模拟利润表时，要求对交易的一次性影响持续性影响要加以明显区分，并将一次性影响项目(中止经营、非常项目和会计政策变更的累积影响等)排除在模拟利润表外，但要在注释中加以说明这种排除。
证监会了IPO的指导意见。对上市公司发生大比例资产重组、吸收合并的情况尚未有具体规定，但公司会比照指导意见执行。针对该指导意见，我们认为，IPO时，模拟财务信息编报需要讨论的几点是：
1.对于模拟财务信息的编报，我们必须强调信息的相关性，而不是信息的可靠性。该指导意见非常强调信息的可靠性，会导致信息的相关性减弱，甚至不可比。比如，由内部产品或劳务转移所形成的部分，原企业会计核算中采用内部价格计量的，应以报告期实际内部价格为基础。这种规定导致的结果是，为了强调信息的可靠性，三年利润表的编制采用了不同的计量标准，改制后的公司收入的计量以市价为基础，而改制前基本上以成本为计量基础，这样，编报的各年度的财务信息就不可比。实际工作中，企业制定的内部价格，往往未考虑管理费用，有的企业的内部价格甚至弥补不了费用，也不是真实的内部价格。我们认为，模拟财务信息是在假定一定基础上编制出来的，改制前二年的收入应比照同期产品或劳务的市场价格来模拟。在无法寻求同类价格的时候，应在成本的基础上，加上适当的毛利。再如，按指导意见，设立股份公司时债权人承诺放弃债权或债转股的，划分财务费用时，不应追溯调整股份公司设立以前年度已入账的相关财务费用。按这种规定来编制三年的会计报表，对财务费用这一信息来说就没有可比性。
2.股份公司在报告期发生了重大资产置换，股份公司应以置换后的架构重编会计报表，而不是仅仅编制和披露备考财务信息。指导意见的做法是，在发生重大资产置换时，还是按原来的方案编报财务信息。对于首次发行IPO来说，若在报告期发生重大资产置换，则三年的财务信息不是在同一资产和业务的基础上编报的，披露的信息不是在同一资产和业务产生的，因而反映不了实质内容。所以，根据重组后的架构编制的财务信息不能作为备考的财务信息，而应该作为历史财务报表的一部分。
3.在报告期发生吸收合并或控股合并时，要区分支付方式，选择合并基准日前各会计期间应按合并后或合并前公司架构编制。在发生吸收合并或控股合并，并以现金方式购受企业的情况下，上市改组企业的会计报表应包括自合并日起被购企业的经营成果。在以换股方式购受企业，上市改组企业整个报告期内应包括被购企业的经营成果。但是，对被购企业于合并日之前的资产负债表则不应作模拟性调整，因为审计基准日的资产负债表已为投资者提供了最为有用的财务状况信息。
4.对于我国企业存在特殊性的地方，在模拟编报财务信息时要有所考虑。如，原企业免费使用的土地、商标、专利权等，在模拟编报财务信息时，应假定在报告期初就有偿使用，并考虑使用费用计入模拟利润表。
七、模拟财务信息的审计
模拟财务信息在对投资者公布前是否需要审计，各国的规定是不一样的。以美国为例，1988年，美国审计准则委员会了题为“模拟财务信息的报告”的鉴证准则(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鉴证准则的无疑为模拟财务信息的审查、评价和报告提供了指南，是注册会计师在进行类似业务时必须遵循的标准。必须注意的是，这一鉴证准则并不适用于按会计准则在会计报表或在会计报表注释中编报的模拟财务信息。显然，注册会计师要对会计报表发表审计意见，其遵循的标准仍是审计准则。
在我国，模拟财务信息被当作历史财务信息来看待，需要按历史财务信息的要求进行审计，这就引发了一系列问题：
1.我国尚无模拟财务信息的审计准则。与美国不同，我国的审计准则覆盖了所有的业务范围。但实际上，注册会计师是按年度会计报表审计的要求来审计模拟会计报表，都出具了类似年度会计报表审计的审计报告(包括IPO、吸收合并、增发时)，在审计报告中表述的是“按照《中国注册会计师独立审计准则》”进行的。但实际上，目前的审计准则并未规范模拟财务信息审计的特殊之处。按照年度会计报表的审计程序，是不足以使注册会计师获取模拟会计报表的编报是否符合规定的满意证据，从而发表无保留意见的审计报告的。
论文摘要：网络审计就是基于互连网，借助现代信息技术，运用专门的方法，通过人机结合，对被审计单位进行远程审计。网络审计是对以往电算化审计的时空观的又一次突破，是现代审计在商务时代的新发展，也是电子商务的内在需求。本文首先分析了网络审计存在局限性，并结合工作实践探讨了克服这些局限性的对策。
一、网络审计的局限
1 非法篡改数据，不留痕迹。无纸化交易和处理自动化，使得各类信息存储在磁盘或光盘上，舞弊者可以非法修改或删除原始数据，而不留有篡改的痕迹，使数据的完整性和真实性无法保证。
2 黑客和病毒侵入。计算机黑客和病毒不受时空限制地威胁着网络化企业的安全，有时甚至给企业带来巨大的损失。黑客出于各种动机，欺骗性地进入目标网络系统，窃取重要的数据资料和商业秘密，破坏关键数据，使网络系统处于瘫痪状态。
3 电子商务系统存在安全隐患。在电子商务条件下，交易双方通过网络进行商务活动，但目前在、上对交易双方身份的确认有不完善之处。更重要的是，交易的货币结算一般是以数字货币与网上虚拟方式进行，数字货币的出现也产生了许多通过网络进行的犯罪和各种舞弊行为。因此，如何保证电子商务的真实性、收支结算的安全性成为电子商务系统亟待解决的问题。网络下，如果数据维护、系统和数据输入、数据核对等岗位不作适当的分离，就会有人利用网络的弱点故意修改数据、舞弊或窃取企业机密。越不健全的内部控制制度，审计的风险就越大。
二、克服网络审计局限的对策
1、应用审计软件，对相关网络系统进行实时跟踪。首先，对被审计单位的网络系统进行评价，并利用专用的审计对比软件，将存放于数据库不同地址的同一种数据进行自动比较，以形成相应的记录文件，并对有差异的文件数据进行详细审查；其次，对被审计单位的自动检测数据库软件和恢复软件进行审查和评价；再次，要对被审计单位的异常贸易，通过网络进行预警提示，以降低。
2、加强对网络系统的安全性和保密性进行审计。在网络中运行的信息安全性(即可靠性)和保密性构成了审计的风险防范和控制的重点。首先，对网络系统职责分离情况进行审查，遵循的原则仍为不相容职责必须分离，但侧重对数据的输入、输出，软件开发和维护及系统程序修改或管理等之间的关系处理进行审查；其次，对被审计单位网络结构进行分析与评价，以确认防范黑客侵入的能力；再次，对被审计单位的系统容错处理机制，安全和安全保密技术等作深入的了解，以评价其系统安全性的等级，从而有效地控制审计风险。
3、加强内部控制测试，降低控制风险。从手工会计发展到网络会计，审计环境发生了巨大的变化，内部控制审计重点也发生了变化。网络财务环境下内部控制更强调防止发生错误功能，审计人员可将控制风险定在最高水平制定工作计划，再展开审计测试工作。内部控制测试应着重检查各种管理制度是否健全、不相容职务是否分离、网络使用是否授权、操作日志是否建立、检查数据是否备份、应用控制制度是否建立等。
4、树立法制意识和风险意识，提高人员素质。网络审计是一种新兴的审计模式，因此首先要树立审计人员区别于传统审计的法制意识和风险意识；其次，网络知识更新换代异常迅速，审计人员必须定期接受相关业务培训和在职，更新自身知识结构，降低审计风险。
5、加强网络立法。网络审计立法是保障网络审计正常发展的关键性措施。有必要加快网络审计立法工作的力度和进度，使人们在开展网络审计工作时有章可循。如对证据、电子签名、电子、电子货币等网络工具的合法性及其使用规定，都需要立法来加以明确，使得网络审计工作尤其是进行合法性审计时有法可依。另外，对于目前已有的相关法规适用于网络审计的应遵从其规定，不适应的需进行修改和完善。
三、实行网络审计应注意的问题
关键词：风险导向审计小型会计师事务所绪论：目前小型会计师事务所占我国会计师事务所的大多数，是各级地方注册会计师协会的主要服务对象和监管重点。明确小型会计师事务所面对的企业多半也是中小企业，所以小型所以风险为导向的审计思路和方法，意义重大。但实际工作中，因小型所经营规模，经营者经营理念及客观内外部环境的影响，本文试从小型所角度阐述应用风险导向审计存在的必要性、问题和现状，并探讨相应的解决方法，以促进风险为导向的审计在小型所更好的应用。
论文主体：
审计目标没有变化，环境发生了变化，审计失败和审计技术的与时俱进，让现代审计技术和方法体系在原始的查账技术基础上从低级到高级，从不完备到较完备逐步发展起来的。审计环境的变化使得审计方法由账项基础审计发展到制度基础审计，进而又发展到风险导向审计，这是审计技术发展的必然。账项基础审计和制度基础审计属于在企业内部看企业，风险导向审计是跳出企业看企业。总体说风险导向审计是审计人员在对被审计单位的风险及其内部控制进行充分了解和评价的基础上，分析、判断各种风险发生的可能性及其影响程度，将审计资源重点配置于高风险领域，以提高审计效率和效果。为减轻审计责任、提高审计质量小型事务所也需要做出尝试。
一、小型会计师事务所的涵义和特征
按中注协（创先争优）对小型事务所的划分标准为：从业人员100人以下、营业收入1000万元以下的会计师事务所。工信部联企业〔2011〕300号文件对“其他未列明行业”的小型企业的划分标准为：从业人员10人以上的100人以下的（不包括100人）为小型企业，从业人员10人以下（不包括10人）的为微型企业。国统字〔2011〕75号文件对“其他未列明行业”的小型企业的划分标准为：从业人员100人以下的（不包括100人）为小型企业，从业人员10人以下（不包括10人）的为微型企业。
小型会计师事务所，是指在性质上具有下列典型特征的会计师事务所：（1）所有权和管理权集中于少数个人手中；（2）具有下列一项或多项特征：业务规模较小，业务类型较少，一般从事简单的小型企事业单位审计业务和验资业务，内部控制较少，领导层直接负责多数控制活动，从业人员较少，职责分离有限。（3）组织结构简单，一般没有分支机构（分所）。
需要说明的是，在确定一家事务所是否为小型事务所时，上述定量划分标准仅供参考，不能机械照搬。
二、新审计准则的修订后对小型所的新挑战
2010年11月财政部批准了中注协对中国注册会计师执业准则进行的修订，修订后的准则自2012年1月1日起施行。新的51项取代原48项执业准则，修订了其中的38项。修订后的审计准则与原准则相比在体例结构、风险导向审计理念、舞弊风险的识别、与治理层的沟通、小型被审计单位的特殊考虑、与国际审计准则的趋同等方面均有重大变化。本次修订审计准则，进一步强化了风险导向审计的思想，除修订核心风险审计准则外，对其他审计准则也作出修改，将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中。本次修订后，风险导向审计的理念将充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中，避免了准则体系的内在不一致。在新审计准则开始执行时，有人认为，执业准则不适合于小型事务所，小型事务所执行执业准则有困难。行业内普遍担心风险导向审计的可操作性不强，加之工作量可能还要增加，这是对风险导向审计理念的一种误解，风向导向审计不但不应当增加审计工作量，反而会减少审计工作量，理由是通过风险评估程序找到被审计企业的主要风险领域，从而设计有针对性的审计程序，这样可以大量减少实质性测试的工作量。
三、风险导向审计在小型所应用的必要性
（一）有助于小型所强化了审计风险意识，降低审计风险，提高审计质量并减少审计成本
小型所如果能够把风险导向审计的理念贯穿于审计的过程，将审计重心从内部控制测试前移至公司层面的风险评估，需要在充分认识各种风险的基础上，分析、评估和控制影响审计质量的多种风险因素，由此确定审计范围和重点。这样做既能耗费较少的审计资源，又能将审计风险降低到了可以接受的水平，同时，实现了审计的高效率、高质量和低风险。
（二）有利于小型所审计人员的整体素质的提高，促使事务所重视团队建设。
如小型所能以风险导向审计的应用为出发点，加大专业培训，引进法律、信息技术等人才，就能不断优化事务所人才结构，加快审计人员知识更新。风险导向审计要求审计人员在整个审计过程的事前、事中和事后，必须时刻增强自身的风险意识，只有这样才能进一步弥合公众期望差距，减轻审计人员的责任，使审认人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。
（三）有利于小型所审计制度的常规化和规范化
小型所的审计人员经验和知识水平都存在差异，他们所采用的审计方法也不尽相同，这样必然会影响到执业质量。因此，在审计工作中制定一套规范化的审计方法和程序是很必要的，恰好风险导向审计就是拥有这样一套规范化和标准化的审计程序的方法，这样就给小型所的审计人员一个操作性很强的、减少审计歧意平台。
四、风险导向审计在小型所应用过程中存在的问题
目前我国小型所开展风险导向审计尚处于起步阶段，虽取得了初步成效，但在全面推行风险导向审计的过程中还存在不少需要探讨和解决的问题。
（一）小型所的审计效率和审计风险问题
会计师事务所迫于竞争，对于小型所更是生存是第一位的，会出现违背审计原则和准则的情况。有些事务所会为了多拉客户、多接订单而降低审计标准，或降低收费标准，相应地减少审计程序以降低成本，违背审计原则风险导向审计实施后，注册会计师关注的是范围扩大至整个内部控制，这样必然导致审计成本和工作量的增加。小型所可以将审计的资源配置到高风险的审计领域，从而部分低风险领域的实质性测试，可以缩短审计时间和减少审计成本，提高审计效益和效率。
（二）小型所注册会计师执业水平和职业素质的参差不齐的问题
小型所的审计人员管理知识和专业技能与企业开展的风险管理需求不匹配，导致审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和公司治理过程进行全面综合的评价。
（三）审计程序软件开发和小型所的信息化问题
依国家公布的事务所信息化的数据统计数据中小型所，尤其中小型所的信息化现状并不让人乐观：截止2010年，业务收入在1亿以上的34家会计师事务所，信息化支出为34144万元，其中“四大”支出占74%，占业务收入的2.79%，其余30家仅占26%，占业务收入总额的1.02%。中小型会计师事务所人均电脑数量不足一台，中小事务所由于自身限制难以负担较大的信息化建设费用，50%以上的事务所没有使用审计软件，4500多家事务所没有自己的门户网站。实际工作中对审计信息系统的应用仅处于低层次，部分审计人员还把它仅仅看做是在电脑上看账，客观上，由于被审计单位有各自的特点，系统部分功能不能全部适用。
（四）政府监管和法律环境的问题。
被审计企业经营失败后，注册会计师往往因此被推上被告席，承担巨额的经济赔偿责任，甚至是刑事责任。在数量持续增长的诉讼案件中，判定注册会计师审计责任至关重要的方面就是就是看其在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，这也是各级政府监管部门（包括各级注册会计师协会）对会计师事务所执业质量检查中关注的重要方面。这种只注重审计程序形式上完整性的审计方式和思路，势必制约风险导向审计的推行。
综上，风险导向审计给小规模事务所审计带来了比较宽广的视角，给审计风险的控制带来崭新的前景，但同时也给注册会计师行业带来了挑战，在小规模事务所的审计过程中需要运用大量的专业判断，并且小规模事务所面对的审计对象――小型企业经营存在不确定性，对注册会计师专业判断的准确性也提出了更高要求。虽然审计风险准则为风险导向审计方法提供了操作指引，但如何在实际操作中运用风险导向审计方法，仍是注册会计师需要深刻琢磨的课题，并要在实践中来逐步完善该审计方法。
五、对于在风险导向审计过程中存在的问题，小型所应以实事求是的态度，立足于小型所的现状，笔者认为可以采取如下对策：
（一）解决小型所的审计效率和审计风险问题
会计师事务所尤其是小型所更应该拒绝风险很高的审计项目，防止给小型所带来的不利后果。小型所在风险导向审计中应制度化、常规化，强调从内部控制角度了解被审计单位的基本情况，以充分识别和评估重大错报的风险和高风险领域。所以会计师事务所为了生存和发展，，必须在保证审计质量的前提下降低审计成本。
（二）小型所应鼓励其从业人员持续学习和不断“充电”，形成适合自己特点的风险评估方法体系
小型事务所可通过自身发展和吸收、借鉴其他大型或国际事务所的方法经验，形成适合自身特点的风险评估方法体系；重新构建注册会计师知识体系，充分应用计算机技术，提高审计水平；引进风险导向审计理念，推进风险导向审计在小型所的运用。
（三）重新构建注册会计师的知识体系，培养高素质的审计人员
现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只有努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。这就要从行业协会的培训和事务所内部两方面做起。
（四）小型所风险导向审计的核心是合理配置审计资源
深刻理解风险基础战略，系统审计方法包括了解客户的战略性优势；了解威胁客户经营目标实现的风险；了解实现战略优势所需的关键程序和相关胜任能力；衡量和评价流程执行情况；通过建立全面的经营知识决策框架，对管理当局作出的认定进行职业判断；利用全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键认定进行预计；将报告的财务成果与预期值比较，设计进一步的审计测试形成预期的基础等方法。
（五）充分应用计算机技术，提高审计工作水平。行业信息化需要既懂审计业务又懂IT技术的复合型人才，能够运用计算机软件进行分析性测试、进行统计抽样、进行审计风险评估等，以提高工作效率和水平，以及运用计算机建立广泛的数据库资料，为风险评估提供基础，这类人才目前在行业内还比较稀缺。现代风险导向审计要求建立系统风险管理，严格内部质量控制，并充分考虑小型所的特殊情况，制定行之有效的质量控制政策和程序，采用更多操作性强、简化易行的措施和方法。小型所的审计工作应由单纯的事后审计，逐步摸索发展到经营风险的事前防控上，把基建工程、合同管理、物资采购过程风险控制的常规审计为根本，深入开展内部控制专项审计、管理效益、经济责任，逐步实现了事前参与、事中控制、事后评价的多方位、多元化审计模式。（作者单位：河北燕华会计师事务所）
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第二条内部审计人员岗位资格证书(以下简称资格证书)是从事内部审计工作的专兼职人员应具备的任职资格证明。
第三条资格证书的取得采取资格认证和考试两种办法。
(一)凡具备下列条件之一者,经省级内部审计(师)协会审批，报中国内部审计协会备案后，可发给资格证书:
1.具有审计、会计、经济及相关专业中级及中级以上专业技术职称的人员；
2.具有国际注册内部审计师证书的人员；
3.具有注册会计师、造价工程师、资产评估师等相关执业证书的人员；
4.审计、会计及相关专业本科以上学历工作满两年以上，以及大专学历工作满4年以上的人员。
对已取得省(行业)级内部审计(师)协(学)会颁发的内部审计资格证书，时间不超过两年的人员，在本办法实施后可进行一次性的确认，发给资格证书。
(二)不具备上述第(一)款条件者，须参加中国内部审计协会统一组织的资格考试，考试合格者发给资格证书。
第四条资格证书考试内容：
(一)内部审计原理与技术；
(二)有关法律法规与内部审计准则；
(三)计算机基础知识与应用。
第五条资格考试一般每年统一举行一次，时间为每年9月第三周的星期六。开始施行阶段，也可由中国内部审计协会授权省级内部审计(师)协会根据实际情况做出考试安排。
第六条资格证书审核发放程序。凡具备取得资格证书条件的人员，由本人填写《内部审计人员岗位资格证书申请表》(见附件)，经所在单位审核签章后，连同资格证明文件(职称证、执业资格证、学历证、人事部门出具的工作年限证明、考试合格证明)原件及复印件、免冠2寸彩色照片，报省级内部审计(师)协会审核后,发给资格证书。
第七条资格证书实行年检注册制度，每两年为一个年检注册周期。
符合下列条件的可通过年检，并进行注册：
(一)遵守国家的法律法规；
(二)严格执行《内部审计准则》；
(三)遵守内部审计职业道德；
(四)按照有关规定完成后续教育。
第八条因借调、出国等原因不能参加后续教育或年检的人员，须持本单位人事部门出具的证明，向所在省的内部审计(师)协会提出延缓年检注册的申请。
第九条对无故不参加年检和注册的人员，应收回并注销其资格证书。
第十条因违法犯罪被追究刑事责任或弄虚作假骗取资格证书的人员，一律吊销其资格证书。
第十一条对已调离内部审计工作岗位满两年和已办理退休手续的人员，须收回其资格证书。
第十二条中国内部审计协会负责统一组织资格证书的考试、考试大纲的拟定和教材的编写、考试的命题和资格证书的印制，以及对违反本办法人员的处理。
省级内部审计(师)协会负责组织资格证书考前培训，考试的实施，资格证书的发放、管理和年检注册，对违反本办法人员向中国内部审计协会提出查处意见。
第十三条资格证书不得涂改、转让，资格证书遗失后应及时到省级内部审计(师)协会挂失，经查实后可予以补发。
第十四条本办法由中国内部审计协会负责解释。
第十五条本办法自2003年7月1日起施行。
第一条为了规范内部审计人员后续教育，不断提高内部审计人员的专业胜任能力，根据《审计署关于内部审计工作的规定》及有关规定，制定本办法。
第二条取得内部审计人员岗位资格证书和CIA证书的人员，都应当按照本办法接受后续教育。
第三条后续教育的主要内容:
(一)法律法规与内部审计准则；
(二)内部审计理论与技术方法；
(三)相关专业知识；
(四)计算机应用技术。
第四条后续教育一般采取以下形式:
(一)参加中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会举办的境内外培训和考察活动；
(二)参加中国内部审计协会认可的大专院校学历教育和专业课程进修；
(三)在大专院校或本条第一款规定的培训活动讲授内部审计课程；
(四)参加国际内部审计师协会和亚洲内部审计联合会组织的专业会议和培训活动；
(五)参加中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会召开的专业会议；
(六)在省、部级以上报刊、杂志发表内部审计文章，出版有关内部审计著作，在中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会举行的论文评选中有获奖的论文；
(七)参加与内部审计相关的中级以上专业技术职称和执业资格考试并获取证书；
(八)中国内部审计协会认可的其他培训方式。
第五条后续教育采取学时累计法，每两年为一个周期，时间不得少于80学时(第一年不得少于30学时)。
第六条后续教育学时的计算方法:
(一)属本办法第四条第一、二款规定的，按课程设定的学时计算后续教育学时；
(二)属本办法第四条第三款规定的，每授课1学时后续教育按两学时计算，全年累计不得超过20学时；
(三)属本办法第四条第四、五款规定的，按参加会议和培训的实际时间计算后续教育学时；
(四)属本办法第四条第六款规定的，每千字按两学时计算后续教育学时，翻译按每两千字计算后续教育1学时，全年累计不得超过10学时；
(五)取得审计师、会计师、经济师、工程师及以上专业技术职称和国际注册内部审计师、注册会计师、造价工程师、资产评估师职业资格的，当年按50学时计算后续教育学时。
第七条中国内部审计协会负责后续教育的规划、管理、制订教学大纲、编写教材。
省(行业)级内部审计(师)协(学)会负责管辖范围内的后续教育具体组织实施工作。
第八条省(行业)级以上内部审计(师)协(学)会，应及时对参加其组织的培训、授课和专业会议的内部审计人员和取得CIA资格人员出具后续教育学时证明。
第九条省级内部审计(师)协会应根据内部审计人员和取得CIA资格人员提交的后续教育学时证明材料,及时记录于《内部审计人员岗位资格证书》和《国际注册内部审计师资格证书》后续教育栏目中,并按规定进行注册。
关键词 审计期望差距 审计供求关系 声誉市场
随着近年来审计诉讼案件的频繁出现，注册会计师行业出现了“信任危机”，学术界、职业界都对审计期望差距进行了探讨。最早提出审计期望差距概念的足Liggio(1974)，将审计期望差距定义为，独立审计师和财务报表使用者对审计业绩期望水平的差异。此后各主要发达国家都对审计期望差距进行了研究，如美国的科恩委员会调查报告(CAR，1978)指出，审计期望差距确实存在，但主要责任并不在财务报表的使用者方面；加拿大的麦克唐纳委员会《公众对审计的期望》(1988)指出，公众对审计师责任范围相知甚少，公众中受到教育的多数人都认为对审计的期望和要求没有得到满足；英国的审计研究基金会(1989)，爱尔兰的注册会计师协会(1992)，澳大利亚的ASCPA和ICA(1994)都将审计期望差距作为主要的研究对象。
一、审计期望差距的构成要素
(一)国外对构成要素的分析审计期望差距是指社会对审计的期望和审计师实绩业绩的公众看法之间的差距，这种期望差距称为“审计期望一业绩差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具体讲。审计期望差距既包括由于审计师审计能力不足而形成的差距，也包括公众对审计职业的错误认识。下面引用加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会，对期望差距的构成要素进行分析(1988)。(图1)中纵轴A代表公众对审计的需求(期望)，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴c代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。该报告认为审计期望差可以分为四个部分，即可能的准则与现在的准则之间的差距(BC)、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD)、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB)、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通过修订和完善审计准则，促使审计职业界改进工作来缩小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通过双方的沟通，分清审计责任和会计责任，通过共同努力有利于控制审计期望差距。
(二)国内对构成要素的分析胡继荣在《论审计期望差距的构成要素》中对麦克唐纳委员会的期望构成要素进了修正，把纵轴B换成了现在的准则，纵轴c换成了现在可能的准则。期望差距AB是公众对审计的需求与现在的准则之间的差距，是不可避免的，依赖与现在准则的更新；期望差距BC是现在的准则与现在可能的准则之间的差距，缩小差距依赖于审计环境的改善；期望差距CD是现在可能的准则与现在执业之间的差距，缩小差距需要提高审计业务执行人员的职业道德水平和业务素质；期望差距DE是公众对现在执业的认识与审计人员的实际业绩之间存在的差距，缩小差距需要加强双方的沟通。笔者认为，胡继荣的分析更符合我国审计的执业环境，我国在制定审计准则是不能过分强调前瞻性，与国际惯例接轨。
二、审计期望差距的产生原因
(一)国外审计期望差距产生的原因分析一是公众的误解。审计职业界过去一直认为期望差距是因为公众对审计职能的期望过高而造成的。Penn、Scheon、Berland联合会2003年进行的调查表明，公众始终认为审计师在防止舞弊方面应负有责任。但审计职业界更强调成本效益原则，审计师认为查找舞弊的成本超出了公众公司所愿支付的审计费用，经常将发现舞弊看作是一个可能的结果或附带的好处而不是审计的主要目标(stam Winters，2003)。因此，职业界认为要缩小期望差距就应当教育公众，让其理解独立审计的性质和局限性。二是职业界自身的问题。随着审计职业面临的风险越来越大，公众批评的声音日渐高涨，审计师也应当为没有满足公众的需求而受到批评。从很大程度上讲，职业界对查找舞弊责任的拒绝是导致期望差距产生的导火索。Sikka(1998)认为审计期望差距是政府对会计行业最低管制和行业自律的结果，特别是职业界对自我利益的过度保护，更加扩大了期望差距。由于企业经营项目的日益复杂，普通投资者更加依赖审计师的监督和保证财务报告的可靠性。因此，审计职业界要根据经营环境的变化做出反应来缩小审计期望差距。三是供需分析。审计的需求是由于信息不对称，委托人和人的利益不一致，客观上需要独立的第三方审计来承担风险降低者的角色，以协调其利益的冲突。审计的有效供给是审计环境，审计人员的胜任能力、审计技术、审计风险等因素的效用函数。由于审计结果的不可排他性，可能使审计信息的使用者采取“搭便车”行为；审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的基础上；审计结果的异质性，使审计结果具有不可加性，因此审计市场并不是有效的市场，审计供给相对于审计需求不足，审计供给与审计需求之间的矛盾是造成审计期望差距存在的经济学动因(图2)所示。其中不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求，合理的审计期望差源于审计的有效供给不足(章立军，2003)。
(二)国内审计期望差距产生的原因分析我国对审计期望差距研究的比较晚，审计师认为审计业务的主要目的是保证财务报表的公允表达，这与发达国家审计职业界流行的看法是一致的，但审计受益人却认为审计业务还应当包括查找、发现和防止被审计企业的低效、舞弊及非法行为，这导致我国存在对审计职能认识的“期望差距”。尽管我国的经济改革已走向了市场经济，但政府对企业经营的控制并未放松，由于国有经济占主导地位，可以认为目前的审计实务仍倾向于“合规性审计”。过去在挂靠单位的保护下，审计师可以避免审计失败责任，但随着市场经济改革和企业经营复杂性增加，目前审计师已经面临很多地不确定性和风险，审计法律责任也在日益增加，而且导致了更多的期望差距产生。这里借鉴Lin和Chen的论文来分析我国特殊的情况：一是审计师不恰当的行为。我国审计师的行为远不能达到公众期望，目前我国审计服务的可信度受到了很大的质疑，审计师在审计过程中很少能够发现重大舞弊或非法行为，甚至我国的审计师本身都对在执行审计业务时财务报表是否不存在重大舞弊和非法行为没有信心，所以审计实务必须得到改善才能弥补这一差距。二是财务报告使用人不合理的期望。我国审计受益人对审计目标的期望过高，人们期望审计师能保证会计报表的真实性和可靠性，过分的审计期望可能是由过去计划经济下对企业经营的僵化控制所导致的，然而审计师不是政府官员，所提供的是鉴证服务，而不是代表政府行使监督职能。我国的审计职业界有必要教育公众，使其理解独立审计的性质和局限性，尤其是理解公共会计行业和政府审计之间的区别。
三、审计期望差距缩小的对策
(一)国外缩小审计期望差的对策首先，消除业绩缺陷差距。业绩缺陷差距主要是因为审计质量低下，未能达到审计准则的要求。可以通过法律手段或是职业界自身努力来缩小这部分差距。法律手段包括诉讼和质量复核，如近年来美国对会计行业进行了许多监管改革，主要是萨班斯・奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行业自律。2002年美国国会命令成立公众公司会计监督委员会(PCAOB)，对上市公司的审计工作进行定期检查，并且不能替代美国注册会计师协会(AICPA)要求的同业复核，而是在同业复核的基础上增加复核程序。职业界应遵守审计准则、职业道德准则，尤其要关注审计师的胜任能力和职业独立性问题，提高审计技能以及对所有可能存在的重大非法行为保持应有的谨慎。在会计师事务所内建立质量控制制度，同时在行业内要实行同业复核，加强审计师队伍的后续教育。美国采取的职业界措施包括：增加审计报告的内容一SAS60；业务约定书－SASl40；董事责任的声明一SAS600；持续经营一SASl30以及对公司治理和内部控制的要求。其次，消除准则缺陷差距。发达国家不断修订审计准则来满足日益变化的公众期望。如美国在20世纪80年代连续了53号到61号9项准则，这些准则合起来被称为“期望差距准则”，为在审计中辨认、调查和报告潜在的舞弊和非法行为提供了更多具体和详细的指南，从而帮助审计师为查找和报告舞弊提供合理保证。并且要建立多样化审计准则制定队伍，PCAOB是美国公众公司审计准则和质量控制准则的制定机构，其主要成员都不是会计师，其常设咨询机构也是由各个专业领域的专家所组成的，包括会计、审计、公司财务、公司治理以及公众公司投资等，这样就代表了更广泛的利益团体，而不仅是会计师。最后，消除不合理差距。缩小不合理差距的方法是使公众理解审计的性质和固有的局限性，可以通过教育和沟通的方式向公众宣传职业准则和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用过一种小手册形式来教育公众，题目是“理解审计和审计报告：财务报告使用者指南”。由于审计委员会是独立审计工作最主要的行使者，审计职业界的沟通和教育活动主要针对审计委员会展开，其内容包括财务报表审计的目的和局限性，以及管理当局应当为财务报告的呈报担负的责任。同时还有一种沟通方式是使用清除表达审计责任的审计报告。如麦克唐纳委员会曾建议提供一个更加清晰明确的审计报告，并在年度财务报告中声明管理当局对财务报告的责任，而且审计委员会应当每年向股东进行汇报。Monroe和Woodcliff(1994)也发现增加范围段的审计报告确实影响了审计报告使用人的看法，并缩小了很多不合理的期望差距。这种观点也被爱尔兰公共会计师协会所接受，将许多容易误解的审计问题包含在审计报告中。不同措辞的审计报告对报告使用人的理解是不同的，人们应评价和设计不同的措辞来缩小期望差距。
【论文摘要】文章在分析了传统审计风险模型的缺陷的基础上，阐述了新审计风险模型的内容及优越性。最后，针对我国的实际环境，提出了采用新审计风险模型所面临的问题，从而为准则实施人员提供了参考。
一、传统审计风险模型的缺陷
（一）割裂了风险因素之间的关系
传统的审计风险要素就像一个层次分明的网，财务报表的总体错报风险通过内部控制和审计活动层层过滤，被控制在可接受的水平之下。但在实务中，审计人员很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，再据此规划实质性程序的性质、时间和范围。这就导致了实务中控制测试和实质性测试的相互脱节，从而加大了审计风险。
（二）审计人员易于忽视固有风险评估
由于在假设不存在相关内部控制的条件下而去单独评估认定的固有风险有显见的难度，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为稳健的做法，这样极容易导致不少事务所及审计人员不重视对固有风险的评估，多采用将固有风险定为最高水平即100%的做法。
（三）对管理层舞弊甄别失败
由于实务中对固有风险的评估流于形式，审计的起点便从了解内部控制制度、评价控制风险开始。如果审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。
（四）缺乏对财务报表的整体审计风险进行把握和控制
原风险模型侧重于指导认定层次的审计测试工作，对财务报表层次重大错报风险的评估和应对重视不够，进而必然会影响认定层次重大错报的检查效果。虽然该风险模型要求在评估固有风险时应当从会计报表层次和账户余额层次两个方而加以考虑，但在评估控制风险时却并不涉及报表层次，只能要求审计人员对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估。这种不注重从宏观层而上了解企业及其环境，而仅从较低层而上评估风险。如果不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。
二、审计风险模型的改进
(一)新审计风险模型的介绍
新审计准则认为审计风险由重大错报风险和检查风险构成，它们之间的关系用模型表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。
重大错报风险是的存在可能是因为被审计单位的性质、行业状况、外界环境以及经营风险的影响，也可能是由于被审计单位的内部控制无法有效地防止或发现并纠正错报。影响审计风险的另一个因素是检查风险，检查风险是审计人员自身可以控制的风险，它的高低取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
在审计过程中，审计人员必须了解被审计单位及其所处环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并依据重大错报风险的评估水平确定和实施进一步审计程序，以便把审计风险降低至可接受水平。全面了解审计风险模型对审计人员安排审计工作计划非常重要，审计人员可以依据审计风险模型确定被审计单位各个业务循环应收集的审计证据的数量。
（二）新审计风险模型的优越性
1.引入重大错报风险，改进审计理念
新审计风险模型体现了传统风险导向审计模式向重大错报风险导向审计模式的转变。这个转变明确了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为起点和导向。该模型还校正了传统审计模式下以评估客户经营风险为中心的审计思想，强调注册会计师应从多方面了解客户及其环境并评估重大错报风险。新审计风险准则及模型明确规定，了解客户及其环境，包括了解客户的目标、战略以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险，而不是了解和评估全部的经营风险。
2.以风险评估为审计起点，有利于审计质量的提高
新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（即控制测试和实质性测试）。在这一模型下，审计人员在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，而不能忽略固有风险的评估，直接将风险定为高水平。这就改善了旧审计风险模型在固有风险评估方面的缺陷，对于甄别管理者舞弊也具有一定的作用。
3.审计程序的设计有的放矢，提高了审计效率
新审计风险模型保证了注册会计师实施的审计程序有的放矢。新审计模型，首先要求实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，除内部环境外还包括行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等外部环境，在此基础上分别评估财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险。对于报表层次的重大错报风险，应根据评估结果设定总体应对措施。对于认定层次的重大错报风险，应以此为依据确定进一步审计程序的性质、时间和范围。两方面的审计措施结合，最终将审计风险降至可接受的低水平。
4.从宏观来看：顺应国际趋势，适应国内环境
纵观整个审计准则，新审计风险模型所代表的全新的审计理念，在一般原则与责任的审计准则以及其他具体相关的审计准则中都有体现，都强调对被审计单位及其所处内外环境的了解和评价。很显然，准则框架体系全面渗透着现代风险导向审计理念，要求注册会计师将现代风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。
三、我国运用新审计风险模型存在的困难
（一）风险评估所需数据的限制
评估被审计单位重大错报风险要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。而我国会计师事务所大多没有经济方面、法律方面等多元化的背景，数据积累严重不足。这是我们目前实施新审计风险模型的最大障碍。
（二）会计师事务所运用这一模型进行审计的动力不足
一方面，新的审计风险模型要求审计人员在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且还需要有更多审计经验的合伙人及高级审计人员的参与，人员成本会比较高。另一方面，目前我国存在审计关系的失衡及审计责任的缺位，市场上仍然缺乏对高质量审计的需求。我国对审计人员的民事责任制度仍不够健全，审计人员被起诉的风险仍然较低。因此，在我国当前的执业环境下，绝大部分事务所没有动力投入巨大的成本来开展新的审计模式。
（三）审计人员的知识和经验储备不足
新审计风险模型的运用要求审计人员改变审计思路，熟悉被审计单位的行业状况，法律与监管环境，财务业绩的衡量和评价，经营目标、战略和相关经营风险，内部控制等知识，这需要审计人员扩大自己的专业知识领域，并具备很强的专业判断能力。但目前，我国审计人员总体而言综合素质不高，缺乏丰富的执业经验，职业判断能力还不是很强，而且长期以来，我国审计人员的知识背景和知识结构过于集中在会计审计方面，可能无法满足风险评估时对知识的多元化要求。
参考文献：
[1]王春华.浅析新准则下的审计风险模型.财经界(下半月刊)[j].2006，9.
[2]崔慧静.审计风险模型改进分析.财会通讯（学术版）[j].2007，4.
