时间：2023-01-20 15:00:19
今年以来，在财政部王军部长助理和中注协刘仲藜会长的亲切关怀和直接指导下，中注协制定了加快审计准则建设和推进国际趋同的计划。即，根据国际化趋同的要求，修订部分审计准则，制定一批新的审计准则，并若干征求意见稿，争取到2005年底或明年初，基本构建一个与中国经济体制发展要求相适应，顺应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。目前，审计准则制定工作正在有条不紊地进行。
此次的4个征求意见稿，重点突出了注册会计师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要内容和征求意见要点包括：
一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告
从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。
据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：
（1）银行、证券等金融类上市公司；
（2）同时发行A股、B股的上市公司；
（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；
（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的问题。因此。亟需出台相关准则予以规范。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题
在实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？
（二）关于“财务报告框架”的界定
在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？
二、对被审计单位使用服务机构的考虑
近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务影响很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。
从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。
征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于服务机构给客户带来的风险
在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？
（二）关于服务机构注册会计师的报告
服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？
三、历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务
注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。
按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，内容包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于准则的名称
国际审计与鉴证准则理事会的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“中国注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？
（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系
按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？
四、代编财务信息
随着我国经济的快速发展，大型企业在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。
从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上影响了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。超级秘书网
征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于代编财务信息
采用的会计基础征求意见稿立足于注册会计师按照国家规定的会计准则和相关会计制度代编财务信息，如果客户要求注册会计师按照其他会计基础代编财务信息，注册会计师是否可以接受该业务？
独立审计准则是规范审计行为的权威性标准，其建立目的是促使注册会计师独立、客观、公正地按统一的执业准则执行审计业务，以提高审计工作质量和执业水平，促进社会主义市场经济的健康发展。独立审计准则的制定与实施，对促进注册会计师审计工作的一蔬菜，起了十分积极的作用。然而，我国的独立审计准则体系并不完善，还存在以下一些问题。
一、独立审计基本准则中产问题
《独立审计准则》序言中规定：独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用，但笔者通过对准则的研究发现，有些并非如此，基本准则共分五部分，除总则和附则外，一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。
1、一般准则，在总则第2条中，独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则，就应适用于所有独立审计，不能对一些适用而对另一些又不适用。
2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定，审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定，审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。
二、独立审计具体准则中的问题
1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看，它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为，指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散，制定一个会计报表准则，有处于形成系统完整的具体准则概念，因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解，具体准则第1号可以作为一个单独的层次，准则体系就不是三层而是四层了。事实上，第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范，在第1号准则中它们出均被提及，但笔墨相当节约，有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充，有些甚至比基本准则还要简约。例如，基本准则第15条规定：“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定：“注册会计师应当对审计工作进行记录，形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问：具体准则具体到何处了呢？并且在报告部分，也会发现同样的问题。
2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象，报表使用者的羊断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪一类报表使用者，也就不甚明确了。
另外，该准则第19条至第23条，列举了评价审计结果时对重要性应加以考虑的种种情形，但笔者认为，准则中的考虑仍有不完善之处。从表面上看，准则似乎概括了所有方面：注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但沿未高速的错漏报。汇总数如果超过重要性水平，应追加审计程序或提请被审计单位高速报表；如果汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错漏报可能超过重要性水平，注册会计师也应追加审计程序或提请被审计单位高速如果未追加审计程序或被审计单位拒绝高速报表，注册会计师方兴未艾当发表保留意见或否定意见。
【关键词】 审计准则;审计准则理论;比较研究
审计准则理论是审计应用理论的重要组成部分之一。审计准则理论涵盖以下内容:审计准则概念的界定、审计准则的性质与功能、审计准则发展史、审计准则理论框架体系、审计准则的分类及层次结构、审计准则的需求与供给、审计准则与相关法规的关系、审计准则的制定目标和导向、审计准则制定的影响因素及制定原则、审计准则的制定权及制定机构、审计准则的制定方法与程序、审计准则的执行与监督、审计准则与审计质量、审计准则动因理论、审计准则发展理论、审计准则评价理论等。限于篇幅,本文主要从审计准则的概念、作用、性质、分类、差异、发展及评价等方面加以研究。
一、审计准则的概念和作用
(一)准则的概念和作用
《新华字典》对“准则”的释义:言行等所依据的原则,例如行动准则、思想准则。准则的作用在于约束与规范特定主体的言行,使之达到大众期望的标准。准则与原则、法则、规则等概念既有联系,又有区别。“原则”是指言行所依据的准则,“法则”有规律、规范、方法等意思,“规则”是指法则、规律。由此可见,准则在某种程度上与原则、法则、规则有相同的涵义,即内含有行为主体所应遵循的一种标准,这种标准应该为社会所普遍认可并且是约定俗成的,具有公共性和外部性。实质上,“则”的本意中就有规程、制度的含义。
准则的主要作用在于约束和引导,使人们的言行符合一定的标准。准则作用的发挥,在于行为主体对准则的遵循,遵循的程度越高,准则发挥的作用就越大。当然,如果准则本身就不合理,那么遵循准则会产生很大的负面作用。所以,准则积极作用的发挥以准则的科学制定为前提。准则有不同的种类,各种不同种类的准则又具有不同的作用。另外各种职业道德准则、执业准则等,以行业规范和法规的形式,分别对某一特定职业的道德标准和执业行为进行规定,起到约束和引导的作用。此外,准则对行为主体还起到保护的作用。当执业者严格按照准则执业后,可以降低执业风险,避免遭受不公正的指责和法律诉讼。
(二)审计准则的概念和作用
一般认为,审计准则是规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论和出具审计报告的专业标准。审计准则是审计人员职业规范体系的重要组成部分,是审计人员在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则,是衡量审计工作质量的权威性标准。不同观点的比较研究分述如下:
1.组织观点
(1)中国注册会计师协会。广义的审计准则,是指为了规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素的准则,包括中国注册会计师审计准则(狭义)、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。这里,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
(2)《国际审计准则》规定。国际审计准则系由“国际会计师联合会”的“国际审计实务委员会”所颁布。国际审计准则与美国公证执业会计师协会的“职业道德规范”不同,并非必须执行的标准。联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。此外,为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。
(3)SEC关于审计准则的观点。第一个观点是,用审计准则规定“正规的审计程序”,同时,把审计准则作为规定审计证据的内容的基本原则;第二个观点是,审计准则不仅仅是规定证据的质量和审计程序的水准的准则,还是规定实施审计程序的审计人自身资格(技术方面、能力方面的资质)的准则。
(4)中国审计体系研究课题组的观点。中国审计体系研究课题组(1999)认为,审计准则是对审计人员、审计行为的规范性要求,是审计工作应遵循的标准,一般由专业机构制定,以制度化条款公布于众,成为审计机构和审计人员进行审计工作的指导和规范,并可用于衡量审计工作的质量。
2.个人观点
(1)国外学者的观点。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中运用哲学中的一些概念和方法,对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为,应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探索,并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系:第一层次是哲学基础;第二层次是从哲学基础推出的审计假设;第三层次是审计概念;第四层次是以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准;第五层次是用来指导实务的指南。处于第四层次的审计业务所适用的标准,亦即审计准则。可见,从最根本的哲学层面上讲,审计准则不仅是审计理论体系中最为关键的组成部分之一,而且介于审计概念和审计指南之间,将审计理论与审计实践紧密相连,是审计理论与审计实践的作用媒介。
弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中对实务标准进行了探讨。作者认为,审计职业的责任、合理的审计期望差导致了审计执业标准的产生,并对审计准则和审计指南进行了区分。各国已出版的审计公报在内容和形式上均有差异,国际会计师联合会致力于推进国际审计指南并取得国际认可。英国审计准则对承担审计责任的审计人员应遵守的基本原则和惯例进行了规定,审计指南则为审计准则的实施提供操作程序上的指导。审计准则具有强制性,其他(包括指南和公告等)不具有强制性,且在决定执行审计程序时需运用职业判断。审计准则的主要作用在于区分审计人员的法律责任,以及树立审计报告使用者的信心。
尚德尔在《审计理论》一书中提出,任何一门科学的理论都应该包括公设、定理、结构、原则和标准五个基本要素。其中,标准是对实务的质量标准或要求。这个“标准”,就是今天的审计准则和指南。
文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中将审计准则称为“增信准则”,认为广义上的增信准则是指专业人士在执行审计、验证业务和其他增信服务时需遵循的规则,旨在指导审计职业成员履行自身职责并处理其与相关团体的关系。
(2)国内学者的观点。萧英达等学者(2000)认为,审计准则又称审计标准,是对审计人员和工作的要求,是审计人员素质和审计工作的质量标准。审计准则的诞生比审计职业的诞生要晚很多,但其对审计职业的发展和影响却是巨大的。审计准则的诞生是审计职业发展过程中的一个里程碑。
蔡春教授(2001)将审计理论结构按照审计本质理论、审计假设理论、审计目标理论、审计规范理论、审计信息理论、审计控制理论展开,认为这六个理论顺次相联系,共同构成完整的审计理论体系,并认为,审计规范理论和审计信息理论处于并列地位。作者认为,审计既是一种技术工作,也是一种社会行为。审计规范是对审计行为的规范,是审计行为的一种约束与引导机制,包括技术性规范和社会性规范。其中,技术性规范主要是指审计职业技术标准,即审计标准或审计职业技术标准;而审计的社会性规范则主要是指审计职业道德规范和法律标准。审计规范实际上是为审计行为确立的一种标准或准则体系,据以约束和引导审计行为。所以,审计规范和审计准则具有内在的逻辑一致性和内容重叠性,从某种程度上讲,审计准则仅限于技术性审计规范,是一种狭义的审计规范概念。但当审计职业道德也纳入审计准则体系时,审计准则和审计规范就更为趋于一致了。包括审计准则在内的审计规范是审计理论结构的一个重要的、独立的要素,是审计行为之约束与引导机制,也是评判审计行为品质之依据,还是实现审计目标的重要保证,为支撑审计职业所必需。
秦荣生等学者(2003)认为,审计准则,又称审计标准,是专业审计人员在实施审计工作时必须恪守的最高行为准则,是审计工作质量的权威性判断标准。审计准则的主要作用有,实施审计准则可以赢得社会公众的信任,提高审计工作质量,维护审计组织和审计人员的合法权益,促进国际审计经验交流。
刘明辉(2004)认为,审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。此外,审计准则的制定、颁布和实施,对于增强社会公众对审计职业的信任、合理区分审计责任和评价审计工作质量、保护审计主体及各利害关系人的合法权益,以及推动审计理论的发展均有一定的作用。同时认为,审计准则具有负效应。包括:导致僵化,人为缩小注册会计师职业判断的范围;审计报告使用者往往认为依据审计准则审定的会计报表是确实可靠的;审计准则源于社会或政治压力,致使会计师执业时受到操纵;审计准则可能抑制批评性思想、建设性思想的发展;准则越多,注册会计师的执业成本越高。
李雪(2004)认为,审计准则(Auditing Standards),又译作审计标准,是职业审计人员(注册会计师或特许会计师)、国家审计人员和内部审计人员从事审计工作必须遵循的行为规范和指南,同时也是衡量审计工作质量的尺度或标准。
前任财政部部长助理李勇在谈到我国独立审计准则制定与实施的有关问题时指出,独立审计准则的制定以《注册会计师法》为依据,由财政部,具有很强的权威性。认真执行独立审计准则不仅能够降低注册会计师执业风险,保护注册会计师合法权益,而且有利于维护社会主义市场经济秩序。具体而言,独立审计准则有三大作用,即维护证券市场秩序、维护国家金融秩序、维护注册会计师行业秩序,不遵循独立审计准则会导致审计失败。
(三)小结
对于“审计准则”的界定是开展审计准则基本理论比较研究的前提和基础。以上对于审计准则的定义都强调,审计准则是审计工作(或审计行为)的质量标准,主要差别在于定义中是否包含对审计人员(或审计人员素质)的要求。实际上,高素质的审计人员是开展高水平审计工作、获得高质量审计成果的必要条件,对审计人员素质的要求最终应落实和体现在审计工作中,两者之间的因果关联度较高,但不完全等同(即高素质审计人员不等于高质量的审计成果)。对于审计准则的定义,核心定位在对审计工作的要求上,对审计人员素质的要求可以内含于对审计工作的要求之中,也可以单独显化出来予以表述。另外,开展审计工作的标准不仅应包含对审计人员行为的约束和引导,还应包含对审计机构行为的约束和引导,对审计人员和审计机构的约束与引导是两个不同层面的作用机制,所以,审计准则的定义应该包括对审计机构的要求。综上所述,审计准则是对审计机构、审计人员及其所开展审计工作的规范性要求,是衡量审计人员素质和审计工作质量的标准;审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。
当然,审计准则在约束和引导审计机构、审计人员的执业行为时起到了积极的作用。同时必须认识到,审计准则本身的制定是否科学、执行是否有力都是影响审计准则作用得以充分发挥的重要因素。鉴于审计准则可能产生负面影响,准则的质量和数量适合当下审计实践的需要,也是所必须加以考虑的。应该在准则制定、执行和监督成本以及准则实施效益之间权衡。这里的成本和效益,不能仅仅局限于经济意义上的成本和效益,还必须考虑到社会的、政治的和生态的成本与效益。这个分析结论为我国推出资源与环境审计、人本审计提供了理论依据。在对上述有关审计准则作用论述的基础上,审计准则的作用可概括为三个方面的内容:
其一,审计准则对整个财务报表审计质量进行控制,以期获得社会对财务报表审计的信赖。要获得社会的信赖,应规定控制财务报表审计质量的水准(即审计准则),将它明示给投资人及其他利益相关者,并在审计报告中保证所实施的审计符合该水准是前提条件。
其二,制定审计准则能为会计职业带来利益并保护审计人的利益。因为,审计准则能明确“应有的谨慎”(Due Care)的水准。审计人在某个特定的审计状况下是否给予了应有的谨慎,应该由法院决定,但一般公认审计准则可以为法院做决定时提供一个标准。
其三,制定审计准则有利于会计职业实行自我规制(Self-regulation)。如果会计职业在制定审计准则上失败的话,就可能产生由会计职业以外的第三者来制定审计准则的结果。这与会计职业的地位和今后的影响力有很大关系。
二、审计准则性质
有关审计准则的性质,一般倾向于从经济学视角加以解释。本文基于政治契约观、审计责任观和交易费用观,对审计准则性质的代表性观点进行了比较分析。
(一)政治契约观
审计准则也是一种政治契约,这一点类似于会计准则。会计准则可以视为一种经济资源配置手段,而审计准则对这种手段能否有效发挥作用提供认证。从这种意义上讲,审计是会计机制的矫正机制,这种矫正机制通过审计准则的形式公开并且强制实施,亦即审计准则为会计机制的正常运行提供法定的评估标准。马克思主义政治经济学原理告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑反作用于经济基础。审计准则作为一种经济资源配置手段,有一定的经济性,但对这一手段进行规范则需要通过政治程序来加以完成,因而审计准则还体现一定的政治性。作为一种能影响契约各方经济利益的制度安排,审计准则的制定和实施必然会引起各利益相关者或利益集团的高度重视。当一方的经济利益受到损害时,必然会诉诸于政治活动,通过代表己方利益的上层建筑来对准则制定施加影响,以达成保护、维持乃至改善其经济利益的目的。这种政治化的契约使得审计准则的制定与修改必然是一个政治化过程,而不只是一种技术化过程。我国审计准则的制定以官方的形式出现,由政府部门负责制定,并采取自上而下的方式予以实施。虽然在制定过程中也会听取来自企业等有关各方的意见,但较之美国等国家来说,其意见听取的范围要小得多,因此也就更加具有政治意味。
美国在2002年以前,审计准则的制定一直是由美国注册会计师协会(AICPA)的审计准则委员会(ASB)负责。安然事件之后,于2002年美国出台了萨班斯・奥克斯利法案,并根据该法案成立了公众公司会计监督委员会(PCAOB)。法案规定,PCAOB可以决定自行制定或者直接采纳AICPA已制定的审计准则。委员会包括5名成员(含主席),其中2名成员应当是或曾经是注册会计师,所有成员均为全职,其薪酬与美国财务会计准则委员会(FASB)的主席和委员相同。该委员会在成员组成和资金来源上均独立于会计行业。PCAOB成立了常设咨询组(SAG),包括30名成员,主要来自事务所、投资者、公众公司等方面,同时还邀请来自财务会计准则委员会(FASB)、审计总署(GAO)、证券交易委员会(SEC)、劳工部、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及AICPA审计准则委员会(ASB)六家职业组织作为观察员。咨询组下设临时工作组,开展工作。咨询组对委员会的准则制定工作提供指导,但不具体负责起草准则。咨询组围绕有关事项不定期召开圆桌会议,并对公众开放。由此可见,美国审计准则实质是一种“社会的政治契约”,是与有关利益体进行博弈的结果,其制定具有广泛的社会参与性。鉴于参与会计准则制定的主体有各个不同的政治背景,代表着不同的政治力量,整个会计准则的制定过程,实际上也就是各政治力量较量的过程,各政治契约方的合力决定了审计准则的制定方向。美国政府只是起到宏观调控的作用,并没有直接干预具体的审计准则制定过程。
总之,审计准则具有政治上的契约性。契约的某一方或几方会由于政治地位的不同而成为主导者,进而在所达成的契约中占有绝对优势,但相对弱势一方或几方在遵守规则的同时,也会积极反抗和主动抗争,对审计准则产生潜移默化的影响。从审计准则受众来看,不同国家审计准则都是契约性产物,是包括政府在内的各利益集团相互博弈的结果,所不同的是审计准则在各国政治化的程度有所不同。
(二)审计责任观
审计准则规定了审计责任的上限。从审计质量的角度考虑,遵守审计准则并不意味着就达到了最高的审计质量,而是达到了审计质量的最低要求。但是从审计责任的角度考察,这最低的质量要求却是审计责任的法定上限,因为它证明审计人员已履行法定职责,审计工作已经达到公认要求。审计准则成为审计责任上限的另一个原因是,目前的审计准则已直接指明或规定了审计人员的责任。安德森认为,将审计准则分为一般准则、外勤准则和报告准则,反映了审计责任的三个方面――它是什么,它做什么和它报告什么。国际会计师联合会下属的审计实务委员会在《国际审计准则――指导审计的基本准则》中指出:“本准则阐述的基本原则,规定了审计人员的职业责任和执行审计业务应时刻遵守的规定。”美国审计准则委员会(ASB)规定:“由委员会颁布的审计准则和程序应:定义审计责任的性质和程度;向审计人员提供履行其责任即对财务报告表述的可靠性发表一个意见的指导。”美国注册会计师协会(AICPA)在第16号审计准则公告第13段中也指出:“审计人员不是担保人或保证人,只要审查工作遵守了公认审计准则,他就完成了自己的专业职责。”我国《独立审计基本准则》明确规定:“为规范注册会计师执行独立审计业务,保证执业质量、明确执业责任……制定本准则。”新的审计准则对责任进一步强化,将“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”作为两个单独的审计报告要素予以表述。另外,考察“公认审计准则”(GAAS)的产生和发展,也会发现审计准则在界定审计责任中所起的重要作用。
1941年2月,鉴于报表使用者对报表信息真实性的强烈要求,美国证券交易委员会(SEC)了第21号“会计系列公告”,公告要求注册会计师说明“是否按公认审计准则进行审计”。AICPA进一步发展了公认审计准则的概念,并在1948年设计出了九条公认审计准则,包括一般准则、现场工作准则和报告准则。但是,公众对公认审计准则并不满意,认为这些审计准则并未对注册会计师提出全面的要求,特别是缺乏对注册会计师责任的说明,于是AICPA在1954年又增补了一条新准则,规定审计报告应就财务报表发表一个总的意见,或者说明不能发表意见。根据这一准则,在任何情况下,审计人员一旦与财务报表相关联,就应说明他的工作的特性及承担责任的程度。由此形成了影响整个审计界的十条公认审计准则。可见,明确审计责任已经成为制定审计准则的重要目标。
(三)交易费用观
审计准则的制定基于交易费用观可以得到合理的解释。根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:首先,降低审计交易中的信息费用。在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。其次,降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。其原因在于,审计准则确立权利界定的基本原则,直接确定审计主体权利的行使范围,并且为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。最后,降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本――收益分析中。出于对声誉的维护,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。
以上分别从政治契约观、审计责任观和交易费用观对审计准则的性质进行了探讨。应该说都有其合理性和局限性。政治契约观从政府的视角和立场出发,凸显政府公共权力和意志,为政府对审计活动实施有力的干预和管制提供了理论依据;审计责任观从审计人员及审计机构的视角和立场出发,关注审计职业本身;而交易费用观从经济活动自身的规律出发,将审计职业和经济发展相联系。实际上,政府、审计人员和企业经济活动构成审计的三个重要元素,缺一不可。政治契约观和审计责任观从特定主体出发对审计准则的性质加以界定,带有一定的主观色彩,而交易费用观则比较客观地描述了审计准则的性质,蕴含了审计准则产生的动因。其实,任何一种制度的产生可能出自主体的寻租行为,也可能是出自节约交易成本的需要,审计准则的产生无疑是由于第二种原因所致。
三、审计准则分类
审计准则分类比较研究主要包括不同审计准则间的比较研究,以及审计准则种类的比较研究。
(一)基于审计体系的审计准则分类
周圣麟(1989)、李天民(1997)、冯均科(1998)从审计主体的角度分析审计体系,认为国家审计、内部审计与社会审计是我国审计体系的主体。相应地,我国审计准则的类型就包括国家审计准则②、内部审计准则和注册会计师独立审计准则。萧英达等(2000)也认为,审计准则分三种,即民间审计准则、政府审计准则和内部审计准则。民间审计准则产生最早,政府审计准则和内部审计准则都是仿照民间审计准则制定的。
(二)民间审计准则的分类
刘明辉(1997)在其《独立审计准则研究》一书中把各国民间审计准则进行了如下几种分类:按照民间审计的目标分为企业主导型、私人投资主导型、国家管理主导型;按照民间审计准则公布和实施的组织分为政府组织型、民间团体组织型、混合型;按照依据民间审计基本准则的结构分为三段式和非三段式;从历史的角度看,分为独立模式、附属模式和交叉模式。
综上所述,审计准则的分类标准有很多,包括但并不限于表1所列示的分类标准。按照民间审计的目标分类,以及按照民间审计准则公布和实施的组织分类,只涉及到民间审计准则,对内部审计准则和政府审计准则未加以考虑,此种分类不够全面。按照民间审计基本准则的结构分类更是将分类范围进一步缩小到民间审计准则的基本准则,分类标准比较狭窄,不利于审计准则的发展和完善,对实践的指导性有限。从历史的角度对审计准则进行分类虽然涵盖了不同的审计准则类型,但比较空泛,对审计准则的形式关注有加,缺少对审计准则与经济活动本质关联的考虑。通常情况下,我国的审计准则是按照审计体系来加以分类的,即我国的审计准则体系由政府审计准则、内部审计准则和民间审计准则三部分构成。这样分类比较全面,把审计类型和业务性质相联系,更能突出不同审计类型的特点。其中,正如表1所列式,按照民间审计准则公布和实施的组织分类,我国的民间审计准则公布和实施属于政府组织型。
四、审计准则差异
笔者拟对中国审计准则、美国审计准则和国际审计准则在以下方面进行比较研究,即审计准则制定背景和目的、审计准则目标、审计准则制定机构、审计准则的内容和构成、审计准则制定的工作程序、审计准则的适用范围、审计准则的权威性和效力等。(见表2)
通过比较分析,国际审计准则、美国审计准则和中国审计准则在诸多方面仍然存在差异。当然,有些差异是不可能消除或不必消除的,因为每个国家的经济社会发展阶段和发展水平相异,都有自己独特的国情,各国审计准则必须与具体国情相适应。同时,经济一体化和全球化进程的加快使得各国审计准则必须求同存异,减少制度摩擦,推进各国经济贸易的发展和繁荣。审计准则的制定是一种政治行为,在很大程度上是经济后果的直接延伸,是审计职业发展战略的核心体现。鉴于美国在政治、经济、科技等各方面的强大实力和深刻、广泛的国际影响,现在各国的审计准则大都是以美国审计准则为蓝本而制定的。美国审计准则的制定,也逐渐开始吸收国际审计准则为己所用,大大提升了其国际化背景。美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会将考虑消除与国际审计准则间所有不必要的差异。审计准则委员会表示,除了完成现有接近完成的或涉及确需处理的紧急问题的审计准则,并不打算按照旧的格式新的审计准则。
在全球经济一体化的今天,跨国公司正在不断进入我国市场,我国企业也在不断走出国门,拓展海外业务,国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲,审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。对于我国而言,必须清醒地认识审计准则的国际趋同现象,并积极主动地开展这项工作。实现我国审计准则与国际准则的趋同,有助于借助国际审计理论和实务的先进成果,大幅提升我国审计信息质量,促使我国经济融入世界经济体系,改善我国投资环境,进一步提升国际社会对我国市场经济地位的认同。2007年我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上,也体现在准则项目和内容上。我国初步构建了一套与经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系,新审计准则的实施标志着我国审计准则的国际化工作已经迈出了可贵的一步。
五、审计准则发展及评价理论
(一)审计准则动因理论
在讨论审计准则动因之前,可以通过研究会计准则动因理论来获得理解审计准则动因的可能性视角。目前关于会计准则动因理论的认识,主要有两权分离论、两户分离论、降低交易费用论、产权变动论和证券市场推动论等。⑦两权分离论是产权变动论的具体化,是会计准则制定的直接动因和初始动因,而产权变动论则具有普适性,能够涵盖基于不同产权配置形式而产生的会计准则动因。两户分类是两权分离的深化和具体化,会计准则通过对两户的利益进行协调,从而对产权产生影响,这也是会计准则具有经济后果的体现。降低交易费用是从一个全新的经济视角来认识会计准则动因问题,具有更大的普适性,因为一切制度安排的初衷即是出自降低交易费用的需要,而利益集团之间的博弈和寻租,导致制度的政治化趋向,从而也可能增大交易费用。所以,降低交易费用论是较为理想的会计准则动因理论,但不能解释会计准则制定的寻租行为。会计准则的制定不仅是一个纯技术问题,还是一个政治问题,降低交易费用论也具有一定的局限性。总之,有关会计准则动因的五个理论是从不同的视角切入,各有其优点和局限。实际上,准则动因是一个极其复杂的问题,任何单一的理论都不足以全面地解释准则产生的原因,它是诸多因素共同作用的结果,这些原因分为不同的层次,而且相互之间还可能存在非线性的交互影响。
审计准则产生的动因与会计准则产生的动因具有一定的相关性。没有会计,就没有会计准则;没有审计,就没有审计准则;而最关键的是,没有会计,就没有审计!所以,会计准则动因和审计准则动因具有内在的逻辑一致性。通过以上分析,可以认为审计准则产生的根本动因也是出于降低交易费用的考虑,直接动因包括内因和外因。内因是通过审计准则来规范审计人员的执业行为,对会计信息进行认证,以确保其合乎法定的质量要求;外因是两权分离,没有所有权和经营权的分离,财务会计就不会出现,从而对财务会计信息的审计活动及审计准则也就不会出现。所以,会计准则动因和审计准则动因具有同源性和某种程度的逻辑一致性。
(二)审计准则发展趋势
会计审计准则都具有国际化趋同的发展趋势,这是与会计审计服务于经济决策、经济活动正在走向全球经济一体化的经济环境分不开的。一般地,会计审计准则都涉及到国际化与国家化两个方面,只是过去过于重视准则的国家化而导致准则的国际化水平较低,本国准则与国际准则的不协调给我国的对外经济活动带来很大的阻力,比如,通过我国的会计准则核算出的会计信息经常不被一些国家和国际组织所承认,甚至由此质疑我国的市场经济地位,给我国的对外经济造成巨大压力和损失。尽管我国在对外贸易中遭受的反倾销诉讼存在许多外在因素,甚至是政治因素,但应该承认的是,我国会计准则的不完善是引起我国企业在反倾销应诉中屡屡失利的一个重要原因。各国审计准则具有三个发展趋势。
1.审计准则的国际化
审计准则与会计准则是孪生的制度安排,审计准则体系对会计准则体系效力的发挥起着监督作用,是实现会计准则体系价值的有力保障。会计准则的国际化势必直接导致审计准则的国际化,引发各国审计准则的国际趋同。例如,美国政府审计准则在解释准则的过程中,通过吸收其他的专业准则来扩展该准则,包括由公众公司会计监督委员会(PCAOB),国际审计和鉴证准则委员会(IAASB),以及内部审计研究所(IAA),可以将其一起加入该准则,以便以后共同使用。⑧
2.审计准则的多元化
经济业务和其他各类活动的日益复杂化使得审计准则体系进一步精细化、多元化成为必然。审计准则重点关注审计跨国公司或上市公司的问题,固然这些公司在经济生活中发挥着重要的作用,但是绝不代表审计对象的绝大多数。审计对象的多元化导致进一步细化审计准则体系的需要,如国际审计准则近年来开始关注小企业审计问题和政府审计。国际会计师联合会(IFAC)在2007年12月中小企业审计中运用国际审计准则指南,针对中小企业审计问题提出更为详细的参考性意见。在认识到小企业主需求的同时,IAASB认为准则的制定也与各国的政府审计相关。2005年,IAASB与最高审计机关国际组织的审计准则委员会(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了来自最高政府审计机构的专家,就审计准则和实务公告的发展进行了探讨。我国审计准则的多元化是审计实践贯彻科学发展观、取得全面和协调发展的必然要求。
3.审计准则的人本化
审计准则在演进过程中,除了准则国际化和准则的精细化等趋势外,还在审计准则发展理念上有所创新,责任意识和人本审计理念被融入到审计准则发展框架中。自2004年7月7日,美国审计总署(GAO)正式更名,具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词,从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室,后者直译为政府责任办公室。更名后的美国审计总署名称缩写仍为GAO。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来业务内容转换的结果,也反映了美国审计总署未来的发展方向。近年来,GAO在促进政府更加负责方面已经作了很多努力。除了实施各类审计、评估和调查外,GAO还一系列的政府绩效和责任报告。西方国家的绩效审计已经由“2E”到“3E”进而发展到“5E”,即对企业活动的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、环保性(Environment)和公平性(Equity)进行审计。出于知识经济和人本发展经济的现实考虑,审计活动对人本、责任、环保等审计理念的纳入导致了审计内容的拓展,理念创新是理论创新的基础,审计准则的发展须臾离不开适应当时环境的审计理念的支撑。科学发展以人为本,审计准则的人本化是我国审计准则发展的必由之路。
(三)审计准则评价理论
研究会计准则评价标准和评价机制的文章相对较多,与审计准则评价相关的文献十分少见。审计准则的评价机制和建设机制同为审计准则体系中不可或缺的组成部分。建设机制重在事前预测、控制,评价机制重在事中监督和事后评估,偏废任何一方,都难以保证审计准则的健康发展。评价的实质是评价主体根据一定的评价标准,采取一定的评价方法对评价客体进行观察与思考,从而揭示出主体之间价值关系的一种活动方式。审计准则评价机制主要包括三个要素:评价主体、评价客体和评价方法。
袁洋(2007)指出,新审计准则改进了审计风险模型,强调了对企业重大错报风险的评估与应对,完善了审计准则体系,满足了新形势下注册会计师的执业需求,突出了维护公众利益的行业宗旨,对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。袁洋从风险审计理念创新、构建完整的审计准则框架体系、立足国情、对审计证据要求的改进、完善审计报告准则等五个方面论述了新审计准则体系的先进性,认为新审计准则在内容和形式上都具有重大的创新。同时,还提出了新审计准则需要完善的两条意见,即新审计准则未对审计准则与审计实务公告进行区分,未涉及诉讼和索赔的审计程序,长期投资的评价与披露、分布信息等相关规定。对新审计准则的评价比较客观、全面和透彻。
国际会计师联合会(IFAC)主席格雷厄姆・沃德(Graham Ward)在2006年2月15日财政部召开的中国会计审计准则体系会和会计审计准则国际趋同演讲会上宣称,中国决定与国际审计准则趋同,向全世界发出了一个清晰的信号,那就是不仅中国的民众而且中国的会计职业界都致力于提高透明度、工作质量和高水准的执业准则。支持这些准则不仅有利于会计职业,而且更重要的是,有利于所有的中国民众和整个中国经济。因为遵守高水准并为国际公认的准则,意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信,投资者信心因而增强。所有这些,对于中国资本市场的发展是至关重要的。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)主席约翰・卡洛斯(John Kellas)和国际会计师联合会秘书长伊恩・保罗(Ian Ball)也从不同角度对中国审计准则的国际趋同给予了肯定。
综上所述,我国新审计准则的颁布和实施标志着有中国特色且与国际趋同的审计执业准则体系的形成。但实施的成效如何?需要实践检验。⑨准则评价机制应该主要由学术界专家、准则制定机构、专业学会或协会等发起、建立并实施。我国的审计准则评价标准应该包括两个维度:审计准则的国家化和审计准则的国际化。坚持审计准则的国家化和国际化是发展我国审计理论与实务的重要战略举措。国家化和国际化之间的协调、具体标准、评价机制的形成和应用,则需要进一步探讨。
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[9] 李雪.审计理论研究[M].青岛:中国海洋大学出版社,2004.
【关键词】 审计收费； 新审计准则； 实证分析
一、问题的提出
审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一。对于实务界，审计收费研究有助于理解审计收费的决定因素，从而为制定市场发展策略提供指导。对于政府监管者，审计收费研究有助于加深对审计市场特性的理解，洞察审计市场主体的策略，从而为制定科学的监管措施提供理论依据。
从2007年1月1日开始，新审计准则开始生效。从理论上看，新准则与原准则相比增加了审计程序而导致会计师事务所审计成本的增加，相应地应提高审计收费。但实际上，审计收费是否得以相应的提高呢？本文拟对上述问题进行实证检验和分析。
二、理论分析：新审计准则的实施对审计收费的影响
审计收费由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括审计的外勤成本和内部整理复核实施成本。将来可能存在的损失，是指因注册会计师出具的审计报告可能发生的诉讼损失。
（一）新审计准则审计程序的变化
新审计准则的立足点在于要求注册会计师从更高层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境的变化（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性测试。与旧审计准则相比，新审计准则在审计程序方面的重大变化，主要体现在以下几个方面：注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解；为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序。新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段，实施风险评估程序；注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；注册会计师应针对重大的各项交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序；注册会计师应将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
（二）新审计准则的实施对审计成本的影响
通过分析可以看出，实施新审计准则会导致审计成本的增加，主要原因如下：
1.新审计准则的实施增加了事务所审计工作的直接成本
新准则要求审计的起点由原准则的了解评价企业内部控制，前移和扩大到评估企业重大错报风险，不仅要求实施风险评估程序、对企业的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价。从收集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当的时间，增加了审计项目的直接成本。
2.新审计准则的实施引起管理成本的增加
作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，新审计准则不仅要求注册会计师具备扎实的专业基础、专业判断能力以及管理、数理统计等多方面的知识，还需要有较高的风险识别能力和分析能力。因此实施新审计准则需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。所以从理论上讲，新审计准则的实施，导致会计师事务所审计成本的增加而理应带来审计收费的提高。
三、研究设计
（一）研究思路
国内会计师事务所现行的审计收费标准是按财政部门规定的指导价（最低价），以资产总额作为收费的依据。以深圳地区年度会计报表审计收费标准为例：资产总额100万元以下的最低收费额4 000元；资产总额101-500万元的最低收费额6 000元；资产总额501-1000万元的最低收费额8 000元；资产总额1 001-3 000万元的最低收费额10 000元；资产总额3001-5000万元的最低收费额20 000元；资产总额5 001-7 000万元的最低收费额30 000元。
为了分析2005年-2006年审计收费有无增长，本文的研究思路如下：
第一步：根据2005年的审计费用和2005年的资产总额推导出审计费用和资产总额关系的回归方程。
第二步：利用上述回归方程和2006年的资产总额计算出2006年的预计审计收费。
第三步：将2006年预计的审计收费与实际的审计收费进行显著性检验（如果没有显著性差异则证明审计费用并无增加）。
（二）数据来源和样本构成
本文研究所需的样本全部取自深沪两市A股上市公司2005年和2006年年报。在选取样本时，本文剔除了2005或2006年未公布年度审计费用的上市公司，剔除了所公布的审计费用中含上年度审计费用、含验资等特殊服务费用和差旅费补助另算的上市公司和境内境外审计费用没有分开的上市公司以及资产负债率等指标具有特殊性的银行类上市公司。审计费用计量单位为万元。最后得到了有效样本101个，现采用SPSS统计包软件对两个年度的审计费用进行描述性统计，结果如表1。
（三）实证结果
本文利用SPSS12.0统计软件对2005年的审计收费和资产总额进行分析，用曲线回归方程对样本数据进行拟合，根据点的分布，得到三次方曲线与数据的拟合较好（见图1）：
F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3
其中，X为资产总额；F为审计收费
从表2可以看出，本文的审计收费方程整体上还是高度显著的（F=170.84，P=0.000），其解释能力也较强，样本测定系数R2为0.841。
将各上市公司2006年的资产总额代入上面的方程式，计算出2006年各公司的预计审计收费，与2006年的实际收费比较，其描述性统计如表3。
对2006年的预计审计收费与实际审计收费进行显著性检验，其结果如表4。
由此可见，T=-1.242，P>0.05，差异不显著，即2006年的预计审计收费与实际审计收费不具有显著性差异。也就是说，对2006年年报的审计并未由于新审计准则的实施而相应地提高审计收费。
四、研究结论
通过以上实证分析表明，新审计准则实施后审计收费并未提高，这与理论上的分析不符。笔者认为，之所以会出现这种情况，是由于以下两个方面的原因：
（一）在实务中新审计准则并未严格执行
相当部分的会计师事务所在2007年的执业中根本没有遵循新执业准则所倡导的风险导向审计理念，没有执行风险导向审计程序，仍然按照老审计准则的要求执业。即使有部分注册会计师执行了新的风险导向审计准则，但其大多数仅是套用了或多或少的几张风险导向审计的工作底稿，实际上并没有真正贯彻风险导向审计理念，没有真正实施风险导向审计程序，所实施的风险导向审计程序与其后的进一步审计程序毫无关联，不具有利用风险评估来导向审计的作用，仅是为了表示其执行了风险导向审计准则走形式而已。其一，新审计准则本身执行难度大。新审计准则在借鉴国际审计准则时，有一个原则即为了保持与国际准则的趋同，不敢随便改变国际准则的意思，有相当一部分准则条款进行直译，所以理解起来比较吃力，且新准则及其指南过于理论和原则，不具有可操作性，中注协至今仍未能出台新准则的工作底稿指南，使得注册会计师缺少具有指导性、可操纵性和理论联系实际的实务类教材，从而不知究竟应如何规范操作。其二，条件不成熟。我国注册会计师执行风险导向审计准则是仓促上阵。实际上，我国目前还没有完全具备执行新的风险导向审计准则的前提和条件，如注册会计师的综合素质、被审计单位的经营管理水平、管理现状及财务会计的核算基础（特别是中小企业）等。
（二）在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的
尽管审计项目的契约是自由的，但事实上客户拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，由于我国会计市场发展不成熟，市场供大于求，会计师事务所数目众多但是规模较小。在这种情况下会计师事务所受自身经济利益的驱动，为了拉生意或者保住生意而不能提高审计收费，有的甚至降低收费。
【参考文献】
[1] 陈冬华，周春泉.自选择问题对审计收费的影响. 财经研究，2006，（3）：44-55.
[2] 李爽，吴溪. 审计定价研究：中国证券市场的初步证据. 北京：中国财政经济出版社，2004.
［关键词］计算机审计；信息系统审计准则；ISACA；协调机制
近年来，审计署、中国注册会计师协会（中注协）等部门对信息系统审计的开展都极为重视。2011年 7月出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》指出，“有步骤、分阶段地推进与重点中央企业信息系统的联网，试点实时审计”，“积极开展信息系统审计”［1］。 信息系统审计尽管遵循传统审计程序，但与财务审计有根本的区别，它本质上属于评价性、鉴定性审计。 信息系统审计的研究在西方国家较为成熟，在我国的研究与规范则尚处于起步阶段。 截至 2012年 2月，审计署、内审协会出台的有关信息系统审计方面的规范与标准仅 2项，即审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）［2］和内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号）［3］，而中注协至今还尚未颁布关于信息系统审计的规范。 我国亟待出台完善的信息系统审计系列标准，以此推进信息系统审计业务的开展。 结合近年的研究，本文就信息系统审计的特点、信息系统审计准则的国内外发展现状以及在我国的发展策略作一探讨。
一、计算机审计与信息系统审计
目前，我国出台的计算机辅助审计规范有 7项，信息系统审计方面的规范却较少。 若要促进信息系统审计准则的建设，区分计算机审计与信息系统审计就十分必要，这将有助于消除我国学术研究中两者混淆不清的情况。 日本会计检察院计算机中心认为，计算机审计包括两个方面：一是对计算机系统本身的审计，如系统安装、使用成本，系统和数据、硬件和系统环境的审计；二是计算机辅助审计，包括用计算机手段进行传统审计，用计算机建立一个审计数据库，帮助专业部门进行审计［4］。 根据2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》和 2001年发布的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》，计算机审计包括对计算机管理的数据进行检查及对管理数据的计算机进行检查两个方面［5］。 我国学者李学柔与秦荣生在《国际审计》一书中，对计算机审计的特性表述为：“一是对执行经济业务和会计处理的计算机系统进行审计，即计算机系统作为审计的对象；二是利用计算机辅助审计，即计算机作为审计的工具。”［6］笔者认同上述关于计算机审计内涵的论述，并认为计算机审计向两个方向发展：其一是信息系统审计方向，其二是计算机辅助审计方向。
当前，国内外学者对信息系统审计的界定不尽一致，主流的观点有：Ron Weber于 1999年提出，“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效地实现组织目标的过程”［7］；日本通产省情报协会于 1996年对信息系统审计的定义是“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的信息系统审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向信息系统审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动”［7］。 信息系统是由计算机硬件、网络与通讯设备、计算机软件、信息资源、信息用户和规章协议组成的，以处理信息流为目的的集成化人机系统。 有效提高信息系统的安全管理与运行效率是信息系统审计的核心问题。 笔者认为，信息系统审计应该是 IT审计师根据特定的规范，运用科学的信息系统管理方法，对信息系统网络的运行规程与应用政策所实施的一种评价与鉴证活动，旨在增强复杂信息网络的有效性、安全性、机密性与一致性，以此保障信息系统的高效运行。
二、中外信息系统审计准则的发展状况
（一） 我国信息系统审计准则的发展情形
在传统审计业务方面我国已经形成了一套相对成熟的规范体系，然而，在信息系统审计理论方面，我国的相关研究几乎是空白［8］，至于对信息系统审计准则系列规定的构建，在我国更是无从谈起。 计算机审计包括信息系统审计与计算机辅助审计两方面，截至目前，我国出台的计算机审计规范或准则共计 9项，其中，计算机辅助审计方面的规范 7项，信息系统审计方面的准则 2项，见表 1。
表 1 当前我国已有的计算机审计规范
两项信息系统审计准则中，一项是内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号），另一项是审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）中的 5项具体条款。 内审准则第 28号总计 8章 32项条款，该准则从总则、一般原则、信息技术风险评估、信息技术审计的内容与方法等方面对信息系统内审业务加以规范，它明确指出，“组织的信息技术管理目的是保证组织的信息技术战略充分反映该组织的业务战略目标，提高组织所依赖的信息系统的可靠性、稳定性、安全性及数据处理的完整性和准确性，提高信息系统运行的效果与效率，合理保证信息系统的运行符合法律法规及监管的相关要求”［3］。 审计署第 8号令不是一项专业的信息系统审计准则，而是一项传统审计业务的新规范，但其某些具体条款涉及被审单位信息系统的检查方法与审计原则。 仅有的两项信息系统审计准则，前一项条款涉及范围相对全面，但是具体条款过于笼统，后一项所涉及的信息系统审计准则过于零散，难成体系，两项准则无法为我国信息系统审计业务的开展提供具体指导。
（二） 国外信息系统审计准则的发展情形
国外有关于信息系统审计准则的发展已经趋于成熟，其中较为典型的有信息系统审计与控制协会（ISACA）制定的《信息系统准则体系》与《信息系统和技术控制目标》（COBIT），美国审计署制定的《联邦信息系统控制审计手册》（FISCAM），国际内部审计协会制定的《基于风险的信息系统控制评价指南》（GAIT），以及英国、法国、德国与荷兰共同制定的《信息技术安全评估准则》（ITSEC），这些准则与规范均为多个国家所广泛应用［8 9］。 上述准则与规范中最为典型的应为 ISACA机构制定的准则体系，该体系框架见表2。 ISACA是集信息系统控制、管理、审计于一体的专业机构，总部在芝加哥，在全世界 160个国家约有95000名会员。 ISACA的任务包括注册信息系统审计师（CISA）资格认证、制定 ISA准则、组织CISA资格考试等七项内容。 七项内容相互辅助，融为一体，且 ISA准则的制定以其他六项为有机支撑。表2所阐释的 ISACA信息系统审计准则体系来源于 ISACA机构出版的《IT Standards， Guidelines， andTools and Techniques for Audit and Assurance and Control Professionals》［9］。 该体系总计330页，将信息系统审计准则分为审计标准、审计指南与作业程序三个部分，其中审计标准表述为 S1—S16，规定了审计章程及审计过程所必须达到的基本要求，是 CISA的执业行为的基本规范；审计指南表述为 G1—G42，明确规范了 CISA实施审计业务的具体标准，为 CISA如何遵守审计准则提供指引；作业程序的表述为 P1—P11，提供了信息系统审计业务的一般步骤，为 CISA提供了 IS审计工作的具体思路。
（二） 我国的信息系统审计准则无法满足广泛的社会需求
近年来，复杂的信息系统在我国得到广泛应用，如公安综合网络信息系统、集团信息管理系统等。由于受到特定经济环境以及网状信息系统复杂性等多种不确定因素的影响，信息系统安全问题日趋严重，社会对信息系统审计准则的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中国民航信息网络股份有限公司离港系统主机发生故障，包括北京、上海、广州在内的众多机场的离港系统整体性瘫痪；2009年 9月 17日，知名券商申银万国交易系统突然瘫痪，其位于全国各地的一百余个营业部均受到影响，近半个小时未能进行证券交易；2010年 2月 3日，民生银行因信息系统故障，全国范围所有业务无法办理；2011年10月25日，北京东城区39家社区卫生服务站出现信息系统故障，近一周的时间无法为患者提供正常门诊与取药服务。 若要解决上述问题，则亟须一套成熟的信息系统审计准则对信息系统进行事前预警、事中控制与事后评价，显然，目前我国仅有的两项准则无法满足社会的需求。 信息系统审计准则在我国的需求主要体现在三个方面：一是信息系统内部控制与审计的需求。 对此，内审协会需要出台全面的准则与规范，为组织中内部审计人员评价信息系统的安全提供参考标准。 二是公共机构中信息系统外部审计的需求。 对此，审计署需要出台系列的信息系统审计准则，为政府审计人员提供明确的审计流程与技术方法。 三是公共机构之外的组织中信息系统外部审计的需求。 对此，中注协需要出台规范的信息系统审计准则，为社会审计人员提供清晰的参照标准与风险控制思路。
（三） 我国的信息系统审计准则多方制定主体间缺乏默契的协调机制
政府审计准则、内部审计准则、社会审计准则的出台机构分别为审计署、内审协会与中注协，它们应根据其自身服务范围制定相应的信息系统审计准则。 然而，尽管三方均需制定各自的准则，但是由于在信息系统审计的目标、原则、方法与技术方面只是形式的不同，而内容并未有实质差异，因此，审计署、内审协会、中注协有必要就信息系统审计的原则与方法等同质的方面作出统一的规范，然后再根据各自的特点进行修订。 多年来，我国信息系统审计准则出台过于零散，其原因之一是审计署、内审协会、中注协各自缺少对外交流机制，且彼此之间缺乏协调机制。 一项准则的出台，不仅仅需要制定主体之间相互协调，同时还需要集合制定主体之外的多方相关利益主体。 信息系统审计准则所需集合的外部主体主要有信息系统审计师、信息系统管理工程师、信息安全工程师、信息系统项目管理师、学术界以及其他利益相关者。 因为信息系统审计准则制定者的理性并非无限的，因而，将各利益主体有机协调于一体，将会尽可能地集合审计学学科、计算机科学学科以及信息安全学学科中理论界与实务界更多人的知识与经验，从而全面提高信息系统审计准则的质量。 在我国，尽管信息系统审计并非强制性审计，且耗费人力、财力集合各方主体完善相关准则从目前来看并不会产生更多的社会效益，但是从长远来看，缺少必要的多方互动机制并非明智之举，准则制定者应在引入多方主体的基础上采取听证会等方式，多听反对意见，广纳民意，集中民智。
四、信息系统审计准则体系的构建策略探析
构建并完善信息系统审计准则体系是一项系统工程，它不是简单工作的叠加，而是具体工作的有机整合。 我国的信息系统审计准则建设刚刚起步，准则制定主体将面临全新的挑战。 在此，笔者希望准则制定主体在信息系统审计准则制定上，尽可能坚持以下三个方向。
（一） 合理借鉴国外成熟的信息系统审计准则体系
国外信息系统审计准则体系相对成熟，我国的准则制定机构可以直接引入国外先进的信息系统审计准则研究成果及实践经验，这样不仅可以避免开展重复性工作，而且能快速站于更高的起点。 当然，“借鉴”并不意味着“照搬”，准则制定机构在“借鉴”中应关注国际趋同、中国特色和自主创新三点。
1． 国际趋同。 当前，全球经济一体化趋势要求审计准则也趋向一体化。 2010年 11月 10日，国际审计准则制定机构在与中国审计准则委员会的联合声明中高度评价中国审计准则的国际趋同成果。 审计作为一门学科不分国界，大量“吸收”国外成熟的信息系统审计标准，走“国际趋同”道路，将是我国发展审计准则的大势所趋。 信息系统审计准则的国际趋同是矛盾的统一体，我国的准则制定机构需要实现“推动趋同的积极因素”与“阻碍趋同的消极因素”二者作用的均衡。
2． 中国特色。 由于各个国家的国情不尽相同，因而外国成熟的理念不尽适于中国。 我国与国外审计文化的差异主要体现于三个层次：其一是物质文化差异，包括审计环境、审计条件等；其二是制度文化差异，包括审计规范、审计机构组织方式等；其三是精神文化差异，包括价值取向、行为方式等［10］。 例如，国际政府审计准则由四部分组成，全部具体准则共计 191项条款，然而我国政府审计准则共分为六个部分，全部准则共计 47项条款［2］。 造成国内外差异的原因有诸多方面，其中一个是我国政府审计无论是实践经历还是理论研究都起步较晚。 正因如此，我国审计准则的制定与出台均是以实践经历为基础的，是紧紧围绕实践环节作出的程序性规定，在形式上和内容上拘泥于条条框框，难以达到“适度拓展性”与“适时适应性”等理论高度［11］。 有鉴于此，我国的准则制定机构在“借鉴”中，需要充分认识国内外审计文化的差异，明确我国审计文化的特色，努力设计出适用于我国的高效的信息系统审计准则体系。
3． 自主创新。 我国对信息系统审计准则的制定不仅要做到中国特色，还要做到与时俱进并具有前瞻性。 为满足上述要求，准则制定机构在借鉴国外的基础上，需要做到基于自身的不断创新。 如ISACA采用的是会计师事务所的框架，美国审计署采用的是内部控制理论，二者构建的信息系统审计准则体系都主要以内部控制为基础［8］，然而当前我国大部分被审单位的内控体系尚在建设之中。 再如，国外有众多有关信息化的法规为 ISACA等体系做支撑，而我国尚缺［11］。 类似问题的解决都有赖于我国信息系统审计准则制定机构的持续创新。 为了实现“持续创新”，我国有必要为信息系统审计准则的制定与组织设立专门的机构，加大人力、物力、财力的投入，增强准则制定的必要的动力机制，强化准则制定主体，最大限度地发挥相关机构的创新潜力。（二） 全面设计信息系统审计准则的完善方案
信息系统审计准则的制定必须科学规划，建立切合实际的信息系统审计准则制订方案并非无法完成。 笔者认为，全面的信息系统审计准则完善方案至少包括四项内容：一是确立准则制定相关主体的多方合作机制。 信息系统审计准则制定主体的知识具有有限性，因此制定主体不可能制定出适用于任何情况的最优规范，故准则制定机构需要扩大准则制定主体的代表性，将信息系统审计师、信息安全工程师、软件工程师、资深学者等多方主体纳入准则制定团队，这样一方面可以集思广益，提升准则质量，另一方面可以向利益相关者增设利益诉求的通道，促进其对准则的遵从。 二是融合信息技术与安全方面的法规及标准。 信息系统审计涉及信息管理等多门学科，仅以传统审计理论演绎信息系统审计理论还远远不够，因此，我国在制定信息系统审计准则过程中，还需要融合信息技术与安全方面的法规与标准，如《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》、《信息系统通用安全技术要求》、《网络基础安全技术要求》、《操作系统安全技术要求》等都将会对准则制定大有帮助。 三是加强与信息系统审计有关的法规与准则的确立。 信息系统服务于信息经济，制定信息系统审计准则就应以有关信息经济的法律规范为基础。 当前，我国有关电子商务、电子政务的法律体系尚未完全建立，由此导致网上交易的安全问题、电子证据的篡改问题等在法律上难以认定，这些都将促使审计人员在信息系统业务运营的合法性审计工作中无法可循。 四是做好与信息系统审计准则建设相配套的其他工作。 ISACA机构的工作重点包括 ISACA准则建设等七项内容，且这些内容相互支撑。 我国在制定信息系统审计准则的动态过程中，也有必要做好与其相配套的其他工作，以便为准则的制定打下良好的基础。 信息系统审计准则制定的配套工作应该包括建立信息系统审计协会并明确会员的权利与义务，大力开展信息系统审计教育与培训等，只有如此，高水平的准则参与团队才能涌现，准则的制定质量与执行效果也才会大幅攀升。
（三） 科学建立信息系统审计准则的内容框架
信息系统审计准则取材于审计主体、审计过程、审计方法以及审计风险管理，反过来又对它们加以规范。 结合 ISACA准则，审计署、内审协会、中注协在确定信息系统审计准则体系框架时，有必要将该体系划分为三个层次（见图 1）：一是信息系统审计基本准则层次。 信息系统审计基本准则是信息系统审计准则的总纲，是审计机构与审计人员进行信息系统审计时应遵循的基本规范，是制定信息系统审计具体准则与信息系统审计指南的依据。 信息系统审计基本准则的主要内容应该包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、不正当及非法行为、信息系统管理与附则等方面。 二是信息系统审计具体准则层次。 信息系统审计具体准则是审计机构和人员在进行信息系统审计时评价审计事项与作出审计决定应当遵循的具体规范。 信息系统审计具体准则的主要内容应该包括职业道德准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告准则、审计抽样准则、内部控制评价准则、审计结果沟通准则等多个方面。 当然，在上述具体准则中需要融入有关信息系统技术与安全的多方面的专业知识，应该列示信息系统风险评估，入侵检测，防火墙、病毒及其他恶意代码、加密技术的管理控制评价等多项审计流程。 三是信息系统审计指南层次。 信息系统审计指南是为审计机构与审计人员进行信息系统审计提供的具有可操作性的指导意见。 由于当前网络经济的迅速发展与日趋复杂，我国出台的信息系统审计指南要尽可能全面细致，未来出台的信息系统审计操作指导性建议至少应该包括应用系统评审、访问控制、系统开发与维护、实物与环境安全、不正当及非法行为、B2B与 B2C的电子商务审核、移动计算、系统开发生命周期审核以及虚拟专用网络等各个方面。 科学的准则框架能够为信息系统审计准则的需求方（开发主体、用户主体、审计主体）提供规范化、专业化的管理框架，并能够明确它们的定位、权利与职责，笔者期待大家的共同努力。
参考文献
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[关键词]审计准则；交易费用；制度变迁；均衡；非均衡
审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上，提出自己的看法。
一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点
（一）审计准则的制定：交易费用理论的解释
根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在：
1.降低审计交易中的信息费用
在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。
2.降低审计交易中的权利界定费用
由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
3.降低审计中的监督制裁费用
对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本-收益分析中。
由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。
（二）审计准则的变迁：制度变迁理论的解释
国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。[4]
制度变迁可分为两种模式：一是诱致性变迁，二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。
（三）对上述观点的评价
1.优势分析
上述观点的优势表现在以下六个方面：
（1）有助于从全新视角深化对审计准则的认识，提升审计准则研究的质量和深度
上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因，使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性，突破了单一学科范围的束缚，实现了跨学科、多角度观察和分析的目的，找到新的切入点，为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据，使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。
（2）揭示了交易费用与制度选择的内在联系
交易费用理论指出，准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的，进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计，要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外，在准则的制定权力安排方面，交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点，并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。
（3）揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界，明确指出审计准则存在的必要性，即规范现实实务，确保信息质量，维护产权利益，提高资源配置效率。
（4）借用了心理学的相关知识，使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服
交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望——自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析，实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通，使分析更加具有人性化和说服力。
（5）指明了审计准则变迁的真正根源
制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。
（6）合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因
制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素：（1）路径依赖即现存制度安排的惯性特征；（2）创新的“时滞”，也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”；另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整，而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索，同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新；（3）创新者的认知局限；（4）创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度，而放弃了最优的制度变迁。
2.上述观点存在的不足
（1）交易费用理论的解释缺乏现实基础
第一，交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释，与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低，审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断，导致投资、决策存在盲目性；同时，国家的处罚力度不足，没有实现有效的监督和抑制作用，严重影响了我国的资本市场有效性，出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。
第二，降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象，审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是，这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少，任务重，导致审计组组长负责制难以真正实施，不能对审计报告的真实性负责，严重影响了审计报告的质量。
（2）制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径
从制度变迁的途径分析我国的准则修订，我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。
二、审计准则的非均衡理论解释
（一）非均衡理论的简单介绍
笔者认为，应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特。克洛尔是现代非均衡理论之父，其基本观点是：在当代货币经济中，存在多种多样的货币中介，它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性，使经济中到处充满非均衡交易，充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的，故而呈现出非均衡与波动的态势[6].非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性，承认并正视矛盾与冲突，同时强调在矛盾中求和谐，在冲突中求稳定；它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果，研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程，而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。
将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中，可以看到：在审计市场中，存在多方利益关系人，他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡，使其矛盾不断产生和激化，这是制度变迁的诱发因素；当矛盾冲突达到一定程度，使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时，就可以依靠政府的干预来消除协调失灵，促使经济向最优均衡状态运动，保证社会资源得到充分利用。
（二）审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析
运用非均衡理论解释准则的制定和变迁，需要划分五个阶段。
1.首次非均衡的产生和均衡的实现：审计准则的最初制定
随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现，财产所有者提出了审计的要求，进而形成审计的三方关系人：委托人、审计主体和被审计对象。随后，伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现，又提出了向社会公众公开审计报告的要求，从而使社会公众——审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然，这四方关系人各自的立场和利益均不相同，使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求，导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾，他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识，制定出一套审计准则体系以供实施，导致矛盾进一步激化，严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序，制定出统一的审计准则规范并强制实施，暂时化解了矛盾，实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。
2.原均衡的打破和新均衡的实现：审计准则的修订
经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况，逐渐暴露出原准则的不完善和不足，以及与实际不相符合之处，不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求，使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则，就会仍然维持原准则的稳定。
然而当矛盾激化到一定程度，打破原先的均衡状态时，各有关方就会提出重新修订准则的要求，实现准则的变迁。但在该阶段，四方关系人的理论水平虽然有一定的提高，却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此，修订审计准则的任务依然需要由国家承担，协调现实矛盾，并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则，达到新的均衡状态。
3.原均衡的打破和首次双均衡的实现：国家制定审计指导准则，审计主体制定统一的具体实施审计准则
在该阶段，四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度，尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息，同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识，逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力，并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则，且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善，更加符合现实状况。
另一方面，国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务，导致准则制定的滞后性和不完善性，其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此，为减少矛盾，国家必然会选择放权，将审计准则制定的部分权力下放给审计主体，由他们进行协商谈判，取得共识，并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。
但是，出于“自利性”的考虑，也为了维护国家的利益和社会安定，国家必须保留部分权力，进行宏观上的指导。从而，最终实现了准则制定的双均衡状态：由国家制定出审计准则的指导性准则，把握大方向，规定基本的审计准则，以维护正常的社会和金融市场秩序；由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。
4.原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现：动态具体审计准则的产生
随着社会经济进程的加快，经济现实和信息瞬息万变，原先的双均衡又再次不能满足社会需求，主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整，跟不上信息的变化速度，严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化，故而产生了破除统一标准的强制具体准则，制定动态的具体审计准则需求，即由审计主体根据实际情况，“因地制宜”，针对不同状况，自己选择采用的准则，解决实际问题。
5.“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式：动态指导准则和具体审计准则
该阶段是审计准则的最终归属，是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理，实则不然。首先，必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的，也就是说，这种动态是有一定限制的，它既不能逾越国家指导准则的框架，也不能在其中自主选择，而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样，这两者是不可同时兼得的，必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性，即最能够满足现实需要的准则就是最优准则，而不必拘泥于形式。根据这个原则，国家可制定出相关范围之内的指导准则，而审计主体在实施审计过程中，可以自主选择具体准则，满足社会各方利益者的需求，最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。
三、我国审计准则的现状和未来发展
我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段：原均衡的打破和新均衡的实现，存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结，对于新出现的情况则考虑较少；理论和实践的结合尚有空隙，理论成果与实际工作脱节；审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合，如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性；审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。
但是，要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力：
（一）审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定，把握审计准则的基本精神。在这个前提下，应根据不同类型审计业务的特点和需求，在具体操作中做些变通处理，以增强审计准则的可操作性。
（二）紧密联系审计工作实际，不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款，依据实际执行情况，通过审计实践不断加以修正和完善。
（三）健全审计准则的实施机制，提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量，也会严重影响审计的威信，因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。
（四）加强审计行业内部自律，同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任，另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥，以促进整个社会经济秩序的合理化。
（五）提高审计人员素质，规范审计行为。首先，可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等，给审计人员施加压力，促进审计人员素质的不断提高；其次，通过审计项目评优等方法，激发审计人员不断上进的积极性，鼓励审计人员努力实现自身价值；[7]再次，积极创造条件，加大培训力度，通过理论和实务的双向培训，从而造就新一代高素质的审计人才。
[参考文献]
[1]田野。交易费用理论视野下的国际制度需求分析[J].理论研讨，2001，（10）。
[2]黎文靖。会计规则制度变迁的经济分析[J].时代财会，2002，（10）。
[3]林钟高，尤雪英，徐正刚。独立审计理论研究[M].上海：立信会计出版社，2002.
[4]陆明祥。制度变迁与制度创新的总括性分析[J].基础理论研究，2002，（4）。
[5]吕博。审计准则制定的制度分析-制度经济学视角[J].审计理论与实践，2001，（4）。
论文关键词：客户重要性，体制改进，审计质量
一、引言
在本文的研究中，我们检验了基于事务所水平和个人审计师水平的“客户经济上的重要性”、“体制改进”以及“审计质量”这三者之间的关系。问题是在经济上具有重要性的客户对审计质量的影响是否依赖于审计体制的环境和分析的层次与水平。很长一段时间以来都存在着这种怀疑：即审计师在其客户处的财务利益会对他们（她们）的独立性产生损害，（Mautz and sharaf 1961; AICPA 1987）。安然公司的丑闻，再加上安达信的倒闭已经推动了审计师独立性这一问题的进一步的前进。先前的研究主要基于对投资者有较好保护的发达市场，对于我国这种相对而言外部环境机制不够健全的市场，缺乏有关客户重要性对审计质量的相关影响的证据分析，（例如：Reynolds and Francis 2000）。与发达市场相比，中国市场对投资者提供保障的体制环境通常被视为相对较弱一些工商管理论文，我们应该更容易发现客户对审计质量依赖性方面的消极影响，(DeAngelo 1981)。
现存的关于客户重要性的研究大多数是处于事务所水平的研究。关于这个问题，长期以来形成的一致性争论是:审计署更欣赏层次分析法，而不是基于单纯事务所水平的研究，（Francis et al. 1999; Reyholds and Francis 2000）。（Defond and Francis 2005）的研究表明，为了更好的理解审计师的行为，我们应该将层次分析法进一步的向下推进，直到个人审计师水平。由于在中国作为被聘请的审计师，需要在他们（她们）所审计的审计报告上签字，因此本文是对基于审计师个人水平与事务所水平两者相比较的分析研究论文格式模板。本文的研究结果证实了我们的主要结论，即个人审计师在审计他们（她们）的关键（重要）客户时，更易妥协，因为后者（客户）可以通过终止双方的关系来迫使审计师屈从于他们的意愿（DeAngelo，1981;）从而牺牲他们的独立性。Ceteris paribus认为对于审计师来讲，客户的规模越大，审计师想要留住顾客的动机就越强，因此审计师就更有可能采取妥协工商管理论文，从而降低了审计质量。
二、研究背景
2001年中国审计市场的一个非常重要的特征是它有激烈的竞争性。这一点不像发达国家经济中前四大的会计师事务所几乎审计了大部分的公司。相比较而言，中国审计市场的集中度相对来讲还是非常低的。这种买方市场很可能为客户提供了讨价还价的能力，并且还会通过消减经济利益来给事务所施加压力（Chen et al. 2007）。更重要的是这里缺乏对较高审计质量的需求。这一切都意味着对重要客户依赖的问题在中国的市场将会更加明显。
Chen(2003)曾争论到，在中国早些年根本没有法律基础去支持资本市场的运作与发展，相对于发达市场来说，例如美国，中国会计师事务所面临的监督力量和诉讼风险在20世纪90年代是非常低的。对审计师违规操作的处罚上比较轻，其处罚措施仍停留在行政处罚水平上。如：公开谴责、警告、罚款、暂停营业执照等。会计师事务所因民事或者刑事责任被告上法庭的是非常少的(Pistor and xu 2005)。从1996年开始，中国政府开始逐步采取措施来改进股票市场的体制环境。这些措施包括国企改制、会计及审计准则以及法律环境的发展完善（1999年7月1日实施的证券法）。虽然这些改进措施的影响也许的确存在，但并没有引起人们的重视，直到2001年，随着大量会计造假以及审计失败的揭露引起公众的一片哗然，这时人们才能更能感受到这种机制改进的必要性。
2000年由“郑百文”事件所引发的，导致大量会计造假事件被揭露出来，直到以具有中国安然事件之称的“银广夏事件”而结束。所有这些事件都涉及盈余操纵或者财务报告造假，但它们都没有从它们的审计师那里收到任何的非标准审计意见的报告工商管理论文，这其中还包括中国最大的审计师事务所中天勤——银广夏的主审单位。这些事件都导致了2001年中国市场的巨大震动，并且由此引发了一场由那些受影响的投资者所发起的一场关于“赔偿”的斗争。这些事件也促使政府加快考虑补救的措施。除此之外真正意义重大的是在2001年监管机构采纳了大量公众强制执行行为，最高法院在2002年1月15日也发布声明，表示它将接受民事法律案件来抵制证券市场上错误的报表陈述。投资者对此也积极响应，当月就涌现了一大批的法律上诉案件论文格式模板。各界都期盼着在中国发生的有关法律和监管环境的变化可以显著地影响到审计师和审计事务所的行为。在2001年之前，较高的竞争性和较低的法律制裁风险表明市场的力量在抵制大客户的压力时相对较弱。因此很多学者的研究都预测客户重要性对审计质量的影响在这一阶段是负相关关系。然而在2001年后，随着体制环境的改进，审计师及审计事务所面临的法律和制裁的风险明显提高。因此导致审计师更加关注由审计失败所导致的潜在损失，尤其是在涉及大客户时，可能会取代从大客户那里获得的经济利益。自然而然，在2001年之后这一段期间，重要客户对审计质量的消极影响会有所下降。
2006年2月15日，财政部发布了新的注册会计师执业会计、审计准则，此次会计、审计准则变迁是顺应我国资本市场快速发展的需要，旨在促进会计、审计质量的提高。该准则于2007年正式颁布实施，目前工商管理论文，新准则已经实施了三年的时间，然而，新准则是否得到了顺利的实施，是否提高了会计、审计质量则是本文的主要研究问题。虽然新颁布的会计审计准则都力图更好地提高会计信息的真实性、可靠性以及审计意见的高质量。但这也产生了一定的消极影响，新会计准则最大的特点是扩大了“公允价值”的使用范围，虽然新的会计准则也严格规定了公允价值的应用条件，但它也不可避免地为盈余管理提供了新的途径。
三、提出假设
为符合1995年发布的《中国独立审计准则》第七号文件有关审计报告的规定，中国审计师有义务在审计报告上签字。两名审计师必须在审计报告上签字以明确他们（她们）各自对该份审计报告所负的责任。在实践中，中国的审计师以他们（她们）在审计报告上的签字为依据对该份审计报告负责。监管制裁机构如果发现了审计失败，不仅会处罚会计师事务所，还会对单个的签字审计师个人进行处罚。
Francis et al.(1999)建议用城市级别的办事处水平的事务所而不是用事务所总公司作为分析研究审计行为的基本分析单位。因为大客户的经济影响对任何一个办事处水平的事务所来讲比对事务所总公司来讲都更具重要性。DeFond and Francis (2005) 进一步建议再将分析水平进一步向下划分，直至个人审计师水平，这将会更有助于提高研究实验的说服力。虽然有些研究者已经开始检验处在合伙水平上审计任期与审计质量的关系（Carey and Simnett 2006; Chen et al.2008）。但本文是第一个检验处在“个人审计师水平和事务所办事处水平”上，通过比较审计环境改进前后两个阶段的变化来研究客户重要性是如何影响审计质量的。
综上所诉本文提出如下假设：
H0：随着相关机制的改进，客户重要性水平对审计质量有重要的影响，但这种影响对事务所水平和个人审计师水平来讲是不同的。
H1：客户重要性水平对个人审计师水平的影响程度相对于事务所水平来讲更强一些论文格式模板。即个人审计师对外部机制环境的改变更加敏感。
四、研究方法与实证结果工商管理论文，数据来源与样本选择
（一）数据来源与样本选择
本文的样本期间是从1995至2009年，划分为1995—2000、2001—2006以及2007—2009三个阶段。本文从2000与2006年前后发生的有关会计法律、法规重大变革入手，着重分析了体制改进、客户重要性水平与审计质量的关系。本文的数据包含了三大块：①相关财务数据和股票市场的信息，我们可以从公开数据如CSMAR数据库直接获得。②审计意见和个人审计事务所、地区事务所分所以及签字的审计师的相关信息，我们可以通过从公开数据和年报中手工收集，以及从证监会发布的有关审计数据的补充信息中获得。本文从 CSMAR 数据库找到的有关A股的所有可观察、可利用的信息来构建我们的样本（由于金融保险类企业会计做账的特殊性，样本剔除了金融保险类企业）。我们在数据样本中，删除了缺失审计师信息以及假设信息披露不充分的数据以后，共收集了14150家数据。因此本文的最终样本量为14150家。
（二）审计质量和客户重要性水平的度量
国内外很多文献把审计意见类型与审计质量挂钩（A.Craswellet al.2002；原红旗、李海建2003；刘霄仑2003；徐浩萍2004）。因此本文采取审计意见类型来衡量审计质量。非标准审计意见反映了客户与审计师意见的不一致，在某种程度上，非标准审计意见往往反映了审计师较高的独立性。即如果某个审计师出具的非标准审计意见越多，非标准审计意见占其全部审计意见的比例越大，则会被认为越独立、客观，审计质量越高；如果某年度的非标准审计意见比例提高了，通常也会被认为是审计师的审计质量提高了。我们赋予审计意见（OP）的系数为从0—3，分别代表标准审计意见、加解释意见段的无保留审计意见、保留意、无法表示意见和否定意见。之所以将无法表示意见和否定意见放到一组工商管理论文，是因为两者在样本中数量非常少。
客户重要性水平的度量方法虽然有多种，如：用审计费用衡量、从某一客户处的收入比上其所有收入等，本文中，研究用到的数据是从1995开始的，而审计费用的披露是从2000年开始的，所以本文最终采用所审计客户的总资产的自然对数作为衡量客户重要性的标准。即用某会计师事务所的某一客户的总资产的自然对数占事务所所有客户资产总和的自然对数的百分比来衡量。
（三）模型设定
OP=α0+α1LagOP+α2ROA+α3Loss +α4LnTSAT+α5ARINV+α6Turnover+α7Quick+
α8Leverage+β1CI0+β2CIA
因变量
OP
用审计意见类型代表审计质量
自变量
CI0
用来刻画某一客户对事务所的重要性水平
CIA
用来刻画某一客户对个人审计师的重要性水平
控制变量
LagOP
前一期的审计意见类型
QUICK
速动比率
ARINV
应收账款加存货与总资产的比值表示
LEVERAGE
资产负债率
TURNOVER
用营业收入（销售收入）比上总资产
ROA
资产回报率
LOSS
被报告年度发生损失位1，否则位0
LNTAST
顾客总资产的自然对数
其中
L:表示审计师K审计的客户的数量M：表示在审计意见上签字的审计师的个数
（四）研究结果
（1）1995—2000年与2001—2006年的模型对比
表一：
1995-2000年
2001-2006年
变量
估计系数
T值
Sig.
共线性统量VIF
估计系数
T值
Sig.
共线性统
计量VIF
LagOP
0.035
20.398***
0.000
1.229
0.039
51.737***
0.000
1.259
ROA
-0.989
-6.01***
0.000
2.41
-1.180
-27.708***
0.000
1.988
LOSS
0.037
8.203***
0.000
1.901
0.158
11.885***
0.000
1.583
LNTAST
0.003
0.261
0.749
1.571
0.007
1.498
0.134
1.849
ARINV
0.276
6.948***
0.000
1.248
0.038
3.480***
0.001
1.360
TURNOVER
-0.072
-2.967***
0.003
1.088
-0.004
-0.601
0.548
1.065
QUICK
0.032
4.107***
0.000
1.379
0.006
2.724
0.006
1.074
LEVERAGE
0.368
5.832***
0.000
2.205
0.078
8.686***
0.000
1.076
CI0
-0.053
-0.208
0.835
1.915
-0.047
-0.558
0.577
1.431
CIA
-0.008
-0.028
0.978
1.775
0.030
0.340
0.734
1.328
Adj R-Sq
0.355
0.578
DW值
2.018
1.994
F值
179.284
910.865
Sig.
0.000
0.000
样本量
3242个
6661个
表二：
年份
标准无保留意见*
加意见段的无保留意见
保留意见
无法发表意见及否定意见
1995
230
87.45%
4
1.521%
29
11.03%
0%
1996
249
85.57%
20
6.873%
21
7.217%
1
0.343%
1997
398
84.68%
38
8.086%
32
6.809%
2
0.426%
1998
520
80.25%
83
12.81%
33
5.093%
12
1.852%
1999
563
77.55%
101
13.91%
49
6.749%
13
1.791%
2000
684
81.04%
99
11.73%
48
5.687%
13
1.540%
1995-2000年合计
2644
81.56%
345
10.64%
212
6.539%
41
1.265%
标准审计意见81.56%
非标准审计意见18.44%
2001
834
85.89%
80
8.23%
39
4.02%
18
1.85%
2002
916
87.07%
87
8.27%
34
3.23%
15
1.43%
2003
1039
91.87%
52
4.60%
21
1.86%
19
1.68%
2004
1024
97.62%
56
5.34%
44
4.20%
25
2.38%
2005
1089
88.32%
68
5.51%
50
4.06%
26
2.12%
2006
1148
89.83%
74
5.79%
33
2.58%
23
1.80%
2001-2006合计
6050
88.79%
417
6.12%
221
3.24%
126
1.85%
标准审计意见88.79%
非标准审计意见11.21%
（2）2001—2006年与2007—2009年的数据模型对比
表三：
2001-2006年
2007-2009年
变量
估计系数
T值
Sig.
共线性统
量VIF
估计系数
T值
Sig.
共线性统
计量VIF
LagOP
0.039
51.737***
0.000
1.259
0.548
48.584***
0.000
1.212
ROA
-1.180
-27.708***
0.000
1.988
-0.009
-2.826***
0.005
1.050
LOSS
0.158
11.885***
0.000
1.583
0.267
18.591***
0.000
1.089
LNTAST
0.007
1.498
0.134
1.849
-0.015
-3.570***
0.000
1.381
ARINV
0.038
3.480***
0.001
1.360
-0.013
-0.971
0.359
1.034
TURNOVER
-0.004
-0.601
0.548
1.065
-0.018
-2.306***
0.021
1.032
QUICK
0.006
2.724
0.006
1.074
-.006
-2.383***
0.017
1.060
LEVERAGE
0.078
8.686***
0.000
1.076
-.003
2.414***
0.016
1.162
CI0
-0.047
-0.558
0.577
1.431
-0.149
-2.290***
0.022
1.142
CIA
0.030
0.340
0.734
1.328
-0.035
-0.521
0.603
1.085
Adj R-Sq
0.578
0.486
DW值
1.994
1.983
F值
910.865
405.059
Sig.
0.000
0.000
样本量
6661个
4247个
表四：
年份
标准无保留意见*
加意见段的无保留意见
保留意见
无法发表意见及否定意见
2001
834
85.89%
80
8.23%
39
4.02%
18
1.85%
2002
916
87.07%
87
8.27%
34
3.23%
15
1.43%
2003
1039
91.87%
52
4.60%
21
1.86%
19
1.68%
2004
1024
97.62%
56
5.34%
44
4.20%
25
2.38%
2005
1089
88.32%
68
5.51%
50
4.06%
26
2.12%
2006
1148
89.83%
74
5.79%
33
2.58%
23
1.80%
01-06合计
6050
88.79%
417
6.12%
221
3.24%
126
1.85%
标准审计意见88.79%
非标准审计意见11.21%
2007
1226
92.25%
79
5.94%
12
0.90%
12
0.90%
2008
1350
93.17%
68
4.70%
14
1.93%
17
1.17%
2009
1367
93.06%
72
4.90%
13
0.89%
17
1.16%
07-09合计
3943
92.84%
219
5.16%
39
0.90%
46
1.08%
标准审计意见92.84%
非标准审计意见7.16%
五、结论分析
对于本文的主要变量CI0和CIA，从表一和表三种我们可以明显观察出如下变化：
事务所水平：CI0经历了由负相关（不显著）——负相关（不显著）——负相关（显著）
审计师水平：CIA经历了由负相关（不显著）——正相关(不显著)——负相关（不显著）
我们的结论表明，当体制环境对投资者保护较弱时，个人审计师更容易对其在经济上有重要作用的客户采取妥协，从而降低了审计质量。毫无疑问在中国，随着体制环境的改进，将有助于减少发生审计失败即审计妥协的可能性。表明新颁布的法律法规对审计质量的影响，对个人审计师有非常显著的影响。但对事务所水平的影响不大，根据研究结论我们可以推知CIA比CI0 更敏感。
表二、四描述了每一年的样本量以及发表的审计意见的类型论文格式模板。其中由表二可知2000年后一阶段与前一阶段相比发表标准审计意见的比例由81.56%上升到了88.79%，而发表非标准审计意见的比例则是由18.44%下降到了11.21%。这与我们的期望相矛盾工商管理论文，因为根据我们的假设前提，随着审计质量的提高，标准审计意见的比例应该呈现下降趋势，而非标准审计意见的比例应该有所提高。之所以出现这种矛盾的局面，其原因如下：一证监会在2003年新修订的有关审计报告的相关条款，对持续经营和不确定性问题进行了严格的限制，以使其不会影响到审计意见的整体质量。在这种情况下，客户更愿意接受审计调整（如果审计师要求或者同意），而不是接受添加意见段的无保留审计意见或者其他类型的审计意见。这一点是非常显而易见的，我们可以从表二中2003年与2004年的数据中得到证实。二，随着体制的日益改进，相关法律法规对投资者的保护越来越完善，管理层不愿冒风险进行会计造假，从而减少了非标准审计意见的数量，使得标准审计意见的比例有所增加。
从表四中可以得知在2007年实施新的会计、审计准则以后，事务所发表标准无保留意见的比例进一步上升工商管理论文，由88.79%上升至92.84%，而相应的发表非标准审计意见的比例都进一步有所下降。所有这一切都表明审计质量有下降趋势。但并不能因此就判定新颁布新的各项准则有损于审计质量，之所以出现这种情况，可能一方面是因为颁布的新准则还有许多不足之处，有待进一步的完善。另一方面由于各审计人员对新颁布的各项准则的要求需要有一个适应、熟练的过程。新的准则框架无形中给审计师提出了更高的要求，如果注册会计师本身并没有相应的知识和能力的备，就可能会使一些准则的执行落空，引发更为广泛的注册会计师执业质量问题。因此在不断完善各项准则及外部体制的同时，作为审计师的个人还应加强自身各项能力的提高以适应各种变化来提高审计质量。
参考文献
1.Chen， C-Y.，C-J. Chan， and Y-C. Lin. 2008. Audit partner tenure，audit firm tenure， and discretionary accruals: Does long auditor tenure impairearnings quality? Contemporary Accounting Research 25(2):415-445.
2.Chen shimin， Sunny Y.J.Sun， and Wu Donghui.2010. Client Importance，Institutional Imorovement， and Audit Quality in China: an office and inpidualauditor level analysis.Contemporary Accounting Review 85(1):127-158.
3.方军雄，洪剑峭，李若山.我国上市公司审计质量影响因素研究:发现和启示[J].审计研究，2004，(6).
4.原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计质量，审计研究[J]，2003.
关键词：新旧审计准则 对比 分析
为适应我国市场经济发展要求，与国际审计惯例趋同，2006年2月15日，我国财政部了四十八项中国注册会计师执业准则(简称注册会计师审计准则，也即新审计准则)。中国注册会计师执业准则体系自2007年1月1日起在中国境内会计师事务所施行。笔者拟通过新审计准则与旧审计准则(即原中国独立审计准则)对比分析，从而更加深入地理解新审计准则，以利于新审计准则施行目标的实现。
(一)
旧的审计准则分为三个层次：第一层次的名称为中国注册会计师独立审计基本准则；第二层次的名称分别为中国注册会计师独立审计具体准则和中国注册会计师独立审计实务公告；第三层次的名称为中国注册会计师独立审计执业规范指南。可见，旧审计准则名称中均署有“独立”二字。而且它们的编号均从第一号开始进行连续编号，是按准则的先后时间进行排列的，前后两个准则之间并没有必然的联系。至于质量控制准则，它是一个单独的基本准则，名称为中国注册会计师质量控制基本准则，与独立审计基本准则的层次是一致的。
新的注册会计师执业准则中，鉴证业务准则分为两个层次：第一层次的名称为中国注册会计师鉴证业务基本准则，简称为鉴证业务基本准则；第二层次的名称分别为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则，分别简称为审计准则、审阅准则和其他业务准则。
与旧的审计准则不同的是，新的审计准则名称前面没有“独立”两个字，直接以中国注册会计师审计准则来命名。这样命名一是比较简洁，“独立性”是所有审计业务的本质要求，不是区别注册会计师审计、政府审计和内部审计的根本特征；二是国际趋同的需要，无论是国际审计与鉴证准则理事会，还是世界其他国家和地区，针对注册会计师行业制定的审计准则均称为审计准则，审计准则名称没有使用“独立”措辞。相关服务准则的名称为中国注册会计师相关服务准则，简称为服务准则。质量控制准则名称为会计师事务所质量控制准则，简称为质量控制准则。此外，为了克服旧准则按时间顺序编号，前后两个准则之间无必然联系带来的弊端，新的执业准则采取会计科目编号原理进行编号。新的执业准则编号为四位数，第一位数代表大类，第二位数代表小类，第三位数代表明细类。
(二)
旧的审计准则体系由以下三个部分组成：独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、独立审计执业规范指南三个层次。相关的还有三个基本准则：中国注册会计师质量控制基本准则，中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业后续教育基本准则。
为了适应注册会计师业务多元化的需要，新的准则体系将改进为中国注册会计师执业准则体系，这个体系包括鉴证业务准则和相关服务准则两个板块的准则体系。新的执业准则体系内容更广泛，不仅包括审计准则，还包括审阅准则和其他鉴证业务准则、相关服务准则及会计师事务所质量控制准则。其构成图如下：
新准则体系具体内容为：
1.鉴证业务准则。由审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则构成，通称为鉴证业务准则。我国鉴证业务准则体系分为两个层次：第一层次为鉴证业务基本准则：第二个层次为审计准则，审阅准则和其他鉴证业务准则，其中审计准则又包括六类，即一般原则与责任、风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告的特殊领域。
2.相关服务准则。相关服务准则是用来规范注册会计师代编会计报表、执行商定程序、管理咨询、税务咨询和其他服务。由于其业务性质属于、咨询服务，注册会计师不提供任何程度的保证。
3.质量控制准则。质量控制准则适用于会计师事务所及其人员对财务信息审计和审阅，其他鉴证业务以及相关服务的质量控制，是对会计师事务所及其人员提出的质量控制政策和程序的要求。
由于中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业后续教育基本准则不属于行业技术性规范，因此没有纳入职业准则体系。
新准则体系与旧准则体系比较，它显示出以下4个显著的特点：1.体现与国际审计准则的趋同要求。新审计准则体系由鉴证业务准则和相关服务准则两个板块组成，几乎涵盖了国际审计准则的所有项目。在审计准则的内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计目标与原则，风险的评估与应付，审计证据的获取和分析，审计结论的形式和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。2.满足了新形势下注册会计师的执业需求。体系完备，内容丰富的新审计准则体系，涵盖了注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应了注册会计师执行业务多元化的需要，为规范注册会计师执业活动，保障执业质量，提供了科学的标准体系和全方位的指导。3.突出了维护公众利益的行业宗旨。新审计准则体系立足维护公众利益的宗旨，充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与困难，强化了注册会计师的执业责任，细化了对注册会计师指示和防范市场风险的指导。新审计准则要求注册会计师强化审计的独立性，保持应有的执业谨慎态度，遵守执业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应付市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。4.增强了审计准则的易理解和可操作性。新审计准则体系在体现国际趋同要求的同时，在写作体例，文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做了必要改进，便于注册会计师行业会员正确理解和运用，也便于行业与社会公众的交流和沟通。
(三)
我国过去的审计模式基本上为制度基础审计，其旧审计准则都是围绕制度基础审计进行的。审计风险的模式为：审计风险一固有风险×控制风险×检查风险。固有风险和控制风险称为“客户风险”，它们直接受被审计单位的内部控制及其有关经营管理活动等情况的影响，注册会计师不能改变，只能评估或评价。从理论上看该模型并无不妥，但实务操作难度很大。其审计程序一般为：(1)了解内部控制制度；(2)执行控制测试；(3)执行实质性测试。其中，第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行，
而第三类审计程序可以选择执行。
新审计准则体现的是风险导向审计。在新的审计准则中，审计风险取决于重大错报和检查风险，审计风险是两者的综合风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险。改变后的上述审计风险模型，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制制度)，以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。具体来说，新审计准则的重大变化主要体现在以下5个方面：(1)注册会计师应加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师实施程序是为了更广泛和更深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解被审计单位的内部控制制度。(2)为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序，新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，实施更为严格的风险评估程序，而不能直接将风险设定为高水平。(3)注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系。(4)注册会计师应针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序。无论评估的重大错报风险的结果如何，注册会计师均应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序。(5)注册会计师应当将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
所述表明，新审计准则体系将注册会计师审计模式由制度基础审计改变为风险导向审计，迎合高度风险社会的需要，是现代审计方法的最新发展，必将对我国现代审计发展产生重大的影响。
(四)
新审计报告准则与旧审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几个方面的变化。
1.关于审计报告概念的变化
(1)新审计报告准则完善了审计报告的定义。旧审计报告准则中，审计报告的定义只是对被审计单位的年度会计报表发表审计意见，另外在附则中规定注册会计师执行中期或多期会计报表发表审计意见。新审计报告准则的规定，审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位会计报表发表意见的书面文件。新审计报告准则对审计报告定义的修订，使注册会计师对中期或多期会计报表实施审计的工作得到了规范。因此，新审计报告准则的适用范围得到扩展，即由对被审单位年度会计报表发表审计意见扩展到对被审单位中期或多期会计报表发表审计意见。(2)新审计报告准则首次正式使用了标准审计报告、非标准审计报告和非无保留意见的审计报告三个关于审计报告的新概念。根据新审计报告准则的规定，当注册会计师出具无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何饰用语时，该报告称为标准审计报告；非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。可见，新审计报告准则使审计报告在形式上发生了较大的变化。
2.关于审计意见形成基础的变化
旧审计报告准则规定“注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础”，新审计报告准则修改为“注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础”，并将相关内容单列为一章，分别从以下三个方面规定了对注册会计师形成审计意见的具体要求：首先，注册会计师对被审计单位会计报表发表审计意见时，要求根据已获取的审计证据评价是否已对会计报表整体不存在重大错报获取合理保证。其次，注册会计师在评价被审计单位会计报表的合法性时，要求考虑会计政策选择与运用的恰当性，管理层作出会计估计的合理性，会计报表反映的信息特性和会计报表信息披露的充分性等具体内容。最后，注册会计师评价被审计单位会计报表的公允性时，要求考虑管理层调整后的会计报表与注册会计师对被审计单位及其环境了解的一致性、会计报表列报结构和内容的合理性、会计报表反映交易或事项的真实性等具体内容。
3.关于管理层与注册会计师的责任的变化
旧审计报告准则规定“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见”。新审计报告准则将上述规定从引言段中分离出来并进行了补充，分别单列为审计报告中管理层的责任段和注册会计师的责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。在管理层责任段中，新审计报告准则明确了被审计单位管理当局的责任是要按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务会计报表，具体包括与会计报表编制相关的内部控制的设计，实施和维护的有效性，会计政策选择与运用的恰当性以及所做会计估计的合理性等责任。在注册会计师责任段中，新审计报告准则明确了注册会计师的责任是要按照中国注册会计师审计准则的规定(含执业道德规范)执行审计工作，并在实施审计工作的基础上对会计报表发表审计意见，具体包括为获取必要的审计证据而设计，选择及实施审计程序的恰当性，所获取审计证据的充分性与适当性等。
4.关于非标准审计报告要求的改变
新审计报告准则将旧审计报告准则中审计报告的类型划分为标准审计报告和非标准审计报告两大类，并针对注册会计师出具非标准审计报告提出了更加详细的特殊要求，单独制定了一项准则予以规范。其主要内容是：(1)注册会计师在出具带强调事项段的无保留意见的审计报告时，强调事项应当同时符合“可能对会计报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在会计报表中作出充分披露”和“不影响注册会计师发表的审计意见”两个条件。另外，还专门定义了强调事项段中的不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项、不受被审计单位的直接控制但可能影响会计报表的事项。(2)当注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表的披露方面存在分歧或者审计规范受到限制时，注册会计师认为上述情况对会计报表的影响是重大的或可能是重大的，其应当出具保留意见、否定意见或无法表示意见等非无保留意见的审计报告。同时，新审计报告准则还特别明确了审计报告的说明段是指审计报告位于审计意见段之前用于描述注册会计师发表保留意见、否定意见或无法表示意见的段落。
论审计质量的控制(1)王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程论审计质量的控制(1) 王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程三个方面的控制分析了如何进行有效的审计质量控制。【论文关键词】审计质量审计环境脱钩改制审计风险三级复核制度引言 审计质量是指审计业务的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量,最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。概括的讲,审计质量具有如下特性:1.全局性。审计质量的好坏是多种因素综合作用的结果,并且涉及到整个审计过程。每一项具体审计工作,从签定具体审计业务约定书开始,直到制定审计方案,出具审计报告均需以审计质量为立足点,综合考虑审计人员的素质,审计力量的组织形式,审计业务的管理方式以及审计技术的应用效率等内部因素,同时亦应密切关注被审计单位的配合情况以及法律保障是否强健等外部因素的影响。2.一致性。中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施的《独立审计准则》是判断审计质量优劣的最权威标准,任何注册会计师在执行审计业务时,都必须遵照执行。3.不确定性。由于审计业务的复杂性导致不同人对某一具体审计业务质量高低的判断可能大相径庭。造成差异的原因是多方面的。例如,对《独立审计准则》的理解不同,对审计工作的要求不同,就可能对审计质量产生不同的评判。即使是严格遵守《独立审计准则》的审计服务,相对于不同的客户,其满意程度也可能不同。4.限制性。受成本效益原则的影响,审计质量在一定程度上往往受制于成本预算。某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此,可以这样说,令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。 审计质量控制向来是会计师事务所工作的重头戏。近几年,由于审计质量问题引起的法律诉讼案件层出不穷,暴露出历年来我国审计质量控制环节的薄弱。难怪社会上流传“注册会计师离不开,信不过,靠不住”。因此,扭转社会各界对注册会计师的看法,充分有效地发挥注册会计师作为国家经济警察的监督作用,已成 论审计质量的控制(1)王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程当务之急。借助这股改革的春风,笔者认为应主要从以下三个方面来控制审计质量。一、审计环境控制 开展高质量的审计工作,离不开高效有序的审计环境。这也是政府审计部门和民间审计机构共同致力于发展和完善的方向。本文在此就法律环境和经济环境做分别讨论。1.法律环境。自从1980年恢复和重建我国注册会计师制度以来,在组织体系、理论体系和方法体系的建设方面都取得了巨大的成绩。特别是近几年,在国际审计准则的影响下,相继出台了一系列的法律法规。1993年10月,通过了《中华人民共和国注册会计师法》(1994年1月1日起实施),成为这些年来注册会计师行业运转的基本轨道。以此为契机,制定、颁发、实施了3批、38个独立审计准则,初步形成了一个与国际接轨并具有中国特色的审计准则体系。十几年来取得的成果是喜人的,但肯定成绩的同时,也要认识到层出不穷的新的经济现象向现有的法律体系提出了新的挑战,注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程,需要不断的发展和完善,这需要社会各界的努力和配合,在规范审计工作、提高审计质量的过程中摸索前进。2.经济环境。我国的会计师事务所大多是在计划经济体制下,用行政命令的方式产生和发展起来的,实行的是挂靠单位的管理体制,组织、人事、业务、财务直接隶属于主管单位。这种形式导致行政机关利用手中的行政权力,为事务所招揽业务,实
[论文摘要] 近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。wWW.133229.cOm管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按发布时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的发布与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
【关键词】 信息系统审计；信息系统审计理论结构逻辑起点；信息系统审计理论结构框架
任何一个成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上，构建一个完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。信息系统审计也是如此，它需要建立一个由各审计概念构建而成的、足以支撑并指导审计实践的理论框架。在研究信息系统审计的理论框架时，首先明确信息系统审计的相关概念是非常重要的。
一、信息系统审计的概念
（一）与信息系统审计有关的几个概念
信息系统审计是一种新兴的审计类型。尤其近年来，国外对信息系统审计的研究增长颇多，国内的研究和应用也呈上升趋势。在我国广泛开展对信息系统审计研究过程中，不可避免地采用和借鉴国外关于信息系统审计的研究成果。因此，不同的翻译和认知所导致的一个现象是，有关信息系统审计的名词大量出现，在学术方面有着不同的涵义和理解。
本文在研究和分析的基础上，试图借鉴前人的学术成果，并加之自己的理解，对现有名词进行甄别，对有关信息系统审计的相关概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP审计，信息技术环境下的财务审计，信息系统审计，IT审计，计算机审计，计算机辅助审计。在明确这些概念的同时，也可以看出信息系统审计从萌芽、发展、成熟到普及的发展历程。
1.EDP（Electronic Data Processing）审计，即电子数据处理审计。EDP审计可以看作是信息系统审计的雏形。美国学者F・坎夫曼在1961出版了第一本有关EDP审计的著作――《电子数据处理和审计》，此书被看做是信息系统审计的萌芽，但此时还未出现“信息系统审计”这个名词。而当时的EDP审计，也就是指针对电子数据及其处理过程的审计，审计的对象不是进行电子数据处理的计算机信息系统，而是被审计机构的电子数据处理过程和结果及相关的控制。1987年美国EDP审计师协会了《信息系统审计的基本准则》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系统审计这个名词；1994年，EDP审计师协会正式更名为信息系统审计与控制协会（Information System Audit and Control Association, ISACA），标志着EDP审计这个名词正式退出了历史舞台，由信息系统审计全面取代。
2.信息技术环境下的财务审计，是指运用计算机技术对被审单位的财务收支及其他活动进行的审计，对被审单位的财务收支活动的真实、合法和效益发表审计意见。从这个定义可以看出，信息技术环境下的财务审计，“依然是对被审计单位财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。这不仅表现在审计的具体内容上，而且还表现在审计的对象、目标、依据、时间、执行者等方面” 。由此可以看出，信息技术环境下的财务审计，即为我们日常工作中，口头上一般所指的“计算机审计”，但是显然，“计算机审计”这个名词的涵义要大于信息技术环境下的财务审计，这不能不承认是使用者对于计算机审计理解的误区。另外，与传统审计相比较，信息技术环境下的财务审计的区别在于，后者是随着信息技术的发展而产生的，是为了适应信息技术在企业财务会计活动中的广泛应用而产生的，并且是现在以及未来审计的发展方向。
3.信息系统审计，也称为IS审计（Information Systems Audit，ISA），简单来说，是对被审计单位信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率所进行的审计。有关信息系统审计的定义，下文将进行具体阐述，在此只讨论信息系统审计这个名词的产生原因及与其他相关概念的区别与联系。信息系统审计的产生，与审计人员对内部控制和风险的重视有着十分重要的关系。随着信息技术的发展，传统的内部控制发生了变化，信息系统的安全性、可靠性与有效性已经直接影响被审单位的财务信息质量。因此，信息系统审计的产生是顺应时展需要的。
4. IT审计，也叫信息技术审计（Information Technology Audit ，ITA）。有观点认为，“IT 审计与信息系统审计是不完全相同的，信息技术审计虽然也是针对系统的审计但更加强调对信息技术的审计以及审计过程中信息技术手段的运用，” 本文的观点认为，信息技术审计与信息系统审计从审计方法到审计对象、目的、内容和准则都没有区别，不需要将二者作为不同的概念加以区分。此外，到2009年3月为止，由国际内部审计师协会（IIA）出台的全球信息系统审计指南（GTAG）中，对于信息技术审计和信息系统审计也未加以区分，并且明确指出，“本书中IIA所使用的信息技术审计，其实质就是信息系统审计。 ”
5.计算机审计（Computer Audit ，CA），在我国这个名词最早见于肖泽忠教授的《计算机审计》一书（1990），是与传统手工审计相对应的概念。经过多年的研究和发展，虽然对于计算机审计尚无一个统一的定义，但一般认为，计算机审计基本包括两方面的内容：一是指运用计算机审计技术对被审计单位的会计报表和其他资料及所反映的经济活动进行审查，对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见；二是指对被审单位计算机信息系统保护资产的安全性、数据完整性及系统的有效性和效率进行审查、评价并发表审计意见 。
由这个定义可以看出来，计算机审计是一个高度概括性的定义，涵义范围较广，其中第一部分的内容，可以概括为信息技术环境下的财务审计；第二部分的内容，可以概括为信息系统审计。因此，本文认为，计算机审计实质包括两个方面，即信息技术环境下的财务审计与信息系统审计。
6.计算机辅助审计（Computer Assisted Audit，CAA），有关其定义，国家审计署认为，“计算机辅助审计，是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计的工具，对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。”由这个定义不难看出，计算机辅助审计与计算机审计并无实质区别，既包括信息技术环境下的财务审计，又包括信息系统审计。在过去的一些理解中，有观点将计算机辅助审计和计算机审计加以区分，认为计算机审计包括计算机辅助审计和信息系统审计。本文认为，这种区分混淆了计算机辅助审计与信息技术环境下的财务审计两个概念。而之所以选择后者，是因为信息技术环境下的财务审计，这个名词更能清晰的传达审计的目的和内容。因此，本文的观点是，计算机辅助审计与计算机审计实际上是同一概念。
综上所述，本文认为，虽然有关概念数量繁杂，难以理解，但有实际意义的概念只有以下三个，其他均为概念混淆或者重复命名：计算机审计，信息技术环境下的财务审计和信息系统审计。三者的关系为，计算机审计是这门学科的总称，后两者为计算机审计之下的两项具体内容和研究方向。
（二）信息系统审计的基本概念
有关信息系统审计的定义，至今还没有一个统一的说法。
目前，比较有代表性的定义有以下几种：
1.“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。”
2.“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的 IT 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IT审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。”
3.“信息技术（IT）审计侧重于企业信息系统的计算机应用方面，它包括对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。”
以上所说的IT审计或信息技术审计，严格意义上与信息系统审计有所不同，但从其定义来说有可借鉴的地方。Ron Weber、日本通产省对信息系统审计定义有共同之处，都认为信息系统审计是一个获取和评价审计证据的过程，并且都明确了信息系统审计的目的，不同的是Ron Weber认为信息系统审计的目的是保证资产的安全、数据的完整以及有效率的利用组织资源实现组织目标。日本通产省则把信息系统审计的目标定位在审查信息系统是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯・A・霍尔则侧重于对信息系统审计的对象进行分析，认为信息系统审计是对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。
通过对相关方面信息系统审计概念的分析，本文认为，所谓信息系统审计，是指通过对被审单位信息系统的组成部分及其规划、研发、实施、运行、维护等过程进行审查，就被审计单位的信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系统能否有效的使用组织资源并帮助实现组织目标发表意见和建议。
二、信息系统审计理论结构的逻辑起点
研究信息系统审计理论结构框架，一个首要的问题便是从何入手，即以什么作为逻辑的出发点。选择一个正确的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一致的理论体系，并对该学科其他理论要素的建立、发展和完善起着决定性作用。因此，构建信息系统审计理论的结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。
（一） 审计理论结构逻辑起点的几种观点
目前，因为对信息系统审计理论结构框架的研究在我国基本还没有开展过，所以缺乏可以对比的理论依据，但是，我国学术界对审计理论结构框架的研究已有多年历史，本文借鉴了目前理论界对于审计理论结构逻辑起点的一些看法，从中引申和提炼出对于信息系统审计理论结构逻辑起点的观点。
对于审计理论结构的逻辑起点，目前我国理论界主要有以下几种代表性的观点：
1.审计本质起点论
本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性，是决定一物区别于他物的根本属性。1984年，英国审计学家汤姆・李在《公司审计学》中，以审计的本质为逻辑起点，提出了审计理论结构；我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，并结合我国的国情，以审计本质作为逻辑起点，构建了审计理论结构。
审计本质，是在社会实践的基础上，为确保受托责任有效履行而形成的特定的人与人之间的关系。审计本质是一个高度抽象的理论范畴，具有作为审计理论框架逻辑起点的一般特征。我国过去的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计属性、审计对象、审计职能、审计作用等一系列理论问题。但是，审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，以及由环境变化所引起的审计目标和职能的变化，易造成审计理论研究与实践相脱节。
2.审计目标起点论
这种观点认为审计目标是整个审计监督系统的定向机制，从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题。“目标是一切工作的出发点。”1977年，安德森在《外部审计》（The External Auditing）一书中提出了审计理论结构框架的六个要素，构建了以审计目标为逻辑起点的审计理论结构。国际审计准则委员会在 1986 年构建的审计理论结构中，也是将审计目标作为逻辑起点，将其它审计要素串联起来，建立审计理论结构。
实现审计目标，是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论结构框架中，审计目标的确是一个非常重要的构成要素，它引导着审计系统的运行，还制约着审计准则、审计假设等要素。但是，审计目标同时也是由审计本质，以及信息使用者的需求所决定的。即审计目标的提出，是顺应审计环境的要求，同时受限于审计本质，因此，在理论结构框架中应列在第二个层次。因此，将审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，在逻辑上不够严密，倾向于实用主义，使由此建立的审计理论结构框架难以揭示更深层次的审计理论。
3.审计环境起点论
按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的发展在很大程度上受到包括统计和数学等相关知识以及政治、哲学、经济、文化、法律、会计、计算机技术等的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面，审计理论中的各要素均受审计环境的影响。近些年，各门学科的研究都对环境尤为重视。会计理论界也掀起了一阵以会计环境为逻辑起点构建会计理论的热潮，同样，审计环境也受到了许多专家、学者的关注。以审计环境作为逻辑起点的人认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。
的确，审计环境是审计理论结构框架中不可缺少的基本要素，脱离审计环境的审计理论结构是没有实际意义的。但是，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，也存在一定的局限性：把审计放在社会政治、经济、文化、法律环境中来研究，并不表明审计环境就是研究审计理论结构框架的逻辑起点。因为从环境的涵义来看，环境是存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切外部系统的总和。研究审计理论离不开审计环境，然而，审计与审计环境的关系，是本体与客体的关系，以审计环境作为逻辑起点是忽略了审计理论结构的内在要求的。
4.审计假设起点论
持这种观点的人认为，审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，是演绎的先决条件，是建立审计理论结构的基石，是理论研究的基本要素。1978 年，C・W・尚德尔教授发表《审计理论――评价、调查和判断》一书，提出了以审计假设为逻辑起点的，包括审计假设、定理、结构、原则和标准的审计理论结构。
审计假设是构造审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提。但是，审计假设是被决定的，是审计系统运行的前提条件，前提条件不能等同于逻辑起点，逻辑起点应该是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴。此外，因为审计环境存在不确定性，才导致了审计假设的出现，但审计环境却是处于变化之中的，审计假设一旦确定，就无法反映不断发展变化着的审计环境对审计的要求，因此，审计假设不能成为构建审计理论结构的起点和基石。
（二）确定信息系统审计理论结构逻辑起点的标准
从哲学的角度看，逻辑起点是指研究对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，即构成研究对象最直接和最基本的单位。逻辑起点是构造一门学科的理论结构框架的出发点，是该学科理论体系中最简单、最抽象、最基本的一个理论范畴，对该学科中其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构框架的构建都起着决定性的作用。
因此作为信息系统审计理论结构的逻辑起点，应该符合以下几个要求：
第一，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构中最简单、最抽象、最基本的本质规定。
第二，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构的重要组成部分，能够紧密联系信息系统审计理论和实务，是信息系统审计理论和实务形成和发展的动力，贯穿于信息系统审计理论发展全过程。
第三，逻辑起点应该能够揭示信息系统审计理论诸要素之间的内在矛盾，以及信息系统审计理论结构中的一切矛盾，有助于形成完整的科学理论体系。
第四，逻辑起点作为信息系统审计理论结构中的一个基本要素，同整个系统发生着多方面的联系，应该能够推导论证其他抽象的信息系统审计理论范畴。
（三）信息系统审计理论结构逻辑起点观
纵观以上几种关于审计理论逻辑起点的代表性观点，以及确定逻辑起点的标准，单纯以某一信息系统审计理论要素作为信息系统审计理论结构的逻辑起点是不完善的。本文的观点是，应以信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，构造二元的信息系统审计理论结构逻辑起点。理由如下：
信息系统审计本质是审计理论结构中最一般、最简单的规定，其自身的特点决定了它具备作为信息系统审计理论逻辑起点的先天条件；然而，信息系统审计本质作为信息系统审计固有的属性，无法反映信息系统审计目标和职能的变化，不能推导论证其他信息系统审计理论，不符合逻辑起点的内在要求。针对信息系统审计本质的这一缺陷，只有信息系统审计环境能够弥补：信息系统审计理论须适应环境的需要，并且必须随环境的变革而变革。
从信息系统审计环境的角度来看，世界经济一体化带来信息系统审计国际化，信息系统审计国际化的前提是充分认识不同审计环境下的国家审计差异，只有包含了信息系统审计环境的各国信息系统审计理论体系才有利于对上述差异的理解。此外，信息技术日新月异，审计环境的变化对于信息系统审计的影响，较之对于传统审计的影响要深刻的多，使得信息系统审计环境对信息系统审计理论和实务具有前所未有的影响力。任何一种未包括信息系统审计环境的、仅以一个要素为起点的信息系统审计理论结构框架都是不完善的。然而，信息系统审计环境不是唯一的起点，因为人们从信息系统审计环境并不能直接推导出其他的信息系统审计理论范畴。那么在这种情况下，就需要有不变的、内在的信息系统审计本质来与信息系统审计环境相互作用，即信息系统审计环境是通过信息系统审计本质来影响信息系统审计理论结构的，使信息系统审计本质克服了先天上的缺陷，能够紧密联系信息系统审计理论与实务，贯穿于理论发展全过程。
综上所述，以信息系统审计本质和信息系统审计环境共同作为信息系统审计理论框架的逻辑起点，充分体现了逻辑起点的内在要求，符合辩证法中动静结合的观点，不变当中体现着变化，变化中又蕴含着不变，完全符合信息系统审计工作本身的要求。
三、信息系统审计理论结构框架及其逻辑关系
（一）构建信息系统审计理论结构的原则
构建信息系统审计理论结构，揭示的是信息系统审计理论体系要素的内在有机联系形式。一个完善的理论结构框架，必须是在遵循一定原则的基础上构建起来的。因此，在构建信息系统审计理论结构框架时，应该遵循以下原则：
1.理论与实践相结合的原则
科学的信息系统审计理论结构，应具备与实践紧密相连且不断发展的特点。对实践的经验总结便形成了信息系统审计理论，而形成信息系统审计理论的目的是指导信息系统审计实践，二者是相互作用的关系，不可分离开来。只有这样，才能使信息系统审计理论结构起到正确指导审计实践的作用。
2.理论结构的整体性和层次性原则
信息系统审计理论结构框架中各要素虽然有主次之分，但它们是相互联系、相互作用的，具有内在的严密性和整体功能，是一个有机的体系结构。只有先从整体上把握信息系统审计理论结构的基本框架，在确定了逻辑起点的基础上，再确定应包括哪些理论要素，以及如何划分层次，才能对各信息系统审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建信息系统审计理论结构。
3.理论结构内在逻辑一致性原则
在构建信息系统审计理论结构框架时，要按照各信息系统审计要素之间的逻辑关系来进行，而首要因素当然就是逻辑起点。此外，还应该充分使用系统论观点去考察各个信息系统审计要素之间内在的逻辑关系，构建前后一致、逻辑合理的信息系统审计理论结构，以免因逻辑不清、杂乱无序而导致信息系统审计理论结构前后矛盾，更造成实践的混乱。
（二）信息系统审计理论结构框架
根据以上构建信息系统审计理论结构的原则，本文认为，信息系统审计理论结构框架应如图1所示：
（三）信息系统审计理论结构逻辑关系
从整体上看，信息系统审计理论结构框架大致可以划分为两个层次，即信息系统审计基本理论与信息系统审计应用理论。信息系统审计基本理论是研究信息系统审计的一般规律，探索能揭示信息系统审计实践的普遍本质和发展规律的知识体系，在信息系统审计理论结构中处于基础地位。信息系统审计应用理论是信息系统审计基本理论在实践应用中的具体反映，是与信息系统审计实践工作直接相关的，可以直接用来指导信息系统审计工作的理论。
信息系统审计基本理论包括六个信息系统审计要素，分为五个层次：
1. 信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，处于理论结构的最高层次，起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。有关逻辑起点的选择的内容，前文已做过详细阐述，此处不再重复，但要进一步说明的是，之所以将信息系统审计环境放在信息系统审计本质前面，是因为从选择逻辑起点的标准来看，信息系统审计本质无疑构成了逻辑起点的核心，但是不同的信息系统审计环境是一切信息系统审计要素的前提，它通过信息系统审计本质影响着信息系统审计目标、信息系统审计假设和信息系统审计职能，进而影响了信息系统审计应用理论。离开了信息系统审计环境，信息系统审计目标、假设等都成为空中楼阁。但不可否认的是，信息系统审计目标、信息系统审计假设研究的目的也是为了指导实践，从而进一步改造信息系统审计环境。
2.信息系统审计目标是对被审单位信息系统的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标等发表审计意见并提出改进建议。由以上定义可以看出，信息系统审计的目标是信息系统审计本质与特定的信息系统审计环境相互作用、相互影响的结果。即，信息系统审计目标的提出是应信息系统审计环境的要求而产生的，同时受制于信息系统审计本质。信息系统审计目标的确立必须紧扣信息系统审计本质，同时又要反映信息系统审计环境的变化。当信息系统审计环境发生变化时，信息系统审计目标应适应环境的要求作相应的改变，但无论这些目标如何变化均未偏离信息系统审计本质这一本源。
信息系统审计目标又是一切审计实践活动的中心，是制定信息系统审计程序、解释信息系统审计技术方法的依据，目标的实现结果也是评估信息系统审计风险的最有力的依据，所以，将信息系统审计目标置于信息系统审计理论结构的第二层，有助于排列其他组成要素。
3. 信息系统审计假设是信息系统审计人员在面对复杂的审计环境时，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。本文认为，信息系统假设应该包括以下几个方面：
（1） 信息系统审计标准假设。该假设是指存在用来衡量、评价信息系统审计对象的公认的信息系统审计标准。
（2）信息系统审计可验证假设。该假设是指，与信息系统审计目标有关的所有信息，都可以通过获取相关的信息系统审计证据，利用信息系统审计技术加以确认。
（3）信息系统审计风险可控性假设。该假设是指信息系统审计风险能够被识别和评价，而且在此基础上，信息系统审计风险能够被合理的控制。
信息系统审计假设是信息系统审计理论结构中的一个基本问题，是联系信息系统审计目标和其他审计要素的桥梁。信息系统审计假设为信息系统审计运行的前提条件做出限定，而这种限定取决于信息系统审计目标，因而信息系统审计目标制约着信息系统审计假设。
4.信息系统审计职能，即信息系统审计在客观上所固有的功能。为了确保信息系统审计目标的实现，信息系统审计的两大基本职能应为保证和咨询。保证，即通过对信息系统运行过程、维护状况等进行评价，合理保证信息系统的安全、稳定和有效。它是信息系统审计最基本的职能。咨询，就是指信息系统审计人员能够为信息系统的服务对象提供解决问题的方案，达到实现信息系统的安全有效和改善经营的目的。因此，信息系统审计职能是以信息系统审计目标和假设为前提而产生的，作为信息系统审计理论结构中基本理论的重要组成部分，从理论结构框架的逻辑关系上来说，应该位于信息系统审计目标和假设之后。
5.信息系统审计准则，是信息系统审计人员开展信息系统审计时所必须遵循的标准，一般由行业内专业的职业团体所制定和，是职业团体的全体会员共同遵循的行为准则。信息系统审计准则是在特定的信息系统审计环境下信息系统审计本质的拓展，又是信息系统审计假设的具体化和制度化。信息系统审计准则作为联系信息系统审计基本理论和应用理论的纽带，是根据信息系统审计目标和职能而制定具体的规范准则，同时又对信息系统审计流程、信息系统审计技术、信息系统审计风险等方面的内容作了相应的规定，对审计人员执业行为进行规范。因此，它既是审计基本理论的终点又是审计应用理论的起点。先有准则而后施行，符合人们认识世界、改造世界的一般规律与程序。
信息系统审计应用理论是建立在信息系统基础理论之上的，包含四个信息系统审计要素，分为两个层次：
1. 信息系统审计流程、信息系统审计技术和信息系统审计风险，是信息系统审计应用理论的主体部分，是信息系统审计基本理论在应用理论中的具体反映，也是由具体的信息系统审计准则所规范和影响的。
信息系统审计流程，是审计工作从开始到结束的整个过程。信息系统审计流程，实质上是一个获取并评价证据，以研判信息系统是否能够保证资产的安全、有效以及提供真实、完整的系统信息的动态循环流程。科学的信息系统审计流程是建立在信息系统审计基础理论和信息系统审计准则之上的，是保证信息系统审计工作顺利开展的必要条件。
信息系统审计技术，是信息系统审计的核心内容，是信息系统审计得以实现的必要手段。信息系统审计技术与方法的运用必须符合具体的规范准则，因为这将影响信息系统审计风险。先进的、与审计环境相适应的有效的信息系统审计技术，是信息系统审计工作顺利开展的重要前提。
信息系统审计风险，是信息系统的安全性、稳定性和有效性存在重大隐患，而信息系统审计师验证后发表不恰当审计意见的可能性。信息系统审计风险很显然在信息系统审计准则的规定之上，受信息系统审计流程和技术的影响，科学的审计流程和先进的技术方法可以降低风险，反之，则会使审计风险加大。
2.信息系统审计报告，是在审计工作完成之后由信息系统审计人员对于审计事项有关的审计证据进行整理、归纳和评价，形成的对信息系统的书面审计意见。报告的内容与格式，受到信息系统审计准则的规范，但实务工作中也可以根据环境变化的客观条件调整审计报告的具体内容。信息系统审计报告是信息系统审计行为的最终成果，是信息系统审计基础理论和应用理论最终体现的结果，也是信息系统理论结构框架的终点。
研究和构建信息系统审计理论结构框架，笔者认为还应明确的一点是，随着社会经济的发展和科学技术的进步，理论框架中各要素的内容及层次关系可能会发生相应的变化。因此，信息系统审计理论结构也会有发展和变化，需要学术界进行不懈地研究、思考，使之更能适应时代的发展、适应信息系统审计实务的需要。
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关键词审计准则协调现状
1审计准则国际协调的含义
审计准则的国际协调是国际审计领域的基本问题之一，研究审计准则的国际协调首先必须明确协调的含义：
坎贝尔认为：协调一般指通过缩小差异逐步趋同。但协调并非指严格的统一。
L·S阿明和L·H·拉德赖夫指出：“协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。协调过程将在一个国家、一个地区或国际的基础上进行。”
L·M·塞缪尔斯和A·G·派珀认为：“协调就是试图归纳不同的制度，把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。”
日本学者松闸信男教授认为：“协调就是将形成跨国企业的各子公司所在国不同法律、经济、政治和社会环境的差异而形成的不同审计制度，在与跨国公司有牵连的各个国家、进而在全世界形成统一秩序。”
我国学者李宝震、郝振平认为：“所谓国际协调是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成统一组织，经过协商讨论，共同努力建立标准，以期缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。”
根据上述关于协调的论述，我们认为，审计准则的国际协调是有关机构在世界范围内对不同的审计准则进行调和，缩小差异并使之逐步走向统一的过程。
2审计准则国际协调的意义
2.1是跨国公司以及全球经济一体化的需要
事实上，审计准则的国际协调在很大程度是由于跨国公司的发展而提出的。跨国公司财务报表的使用者需要了解和掌握跨国公司的审计行为和准则，以便判断其审计的质量、增强对财务报告的信赖。他们需对来自不同国家的财务报告进行分析和比较。这些财务报告经过了不同国家的审计，而这些国家的审计准则是不同的，这就给来自不同国家财务报告的分析和比较带来困难，迫切需要对世界各国的审计准则进行协调，建立统一的审计准则。
2.2是世界经济环境下审计职业自治的需要
在世界经济环境下，由于工商企业和会计职业本身的日益国际化，这样就产生了一些在本国经济范围内没有遇见过的新问题。例如，按照本国会计准则编制的财务报表是否能为别国接受；本国投资者能否看懂别国的财务报表；本国的审计报告能否为他国投资者所理解；别国的会计师能否在本国执业等等。这些新问题已经不可能仅仅通过修改本国的审计准则就能解决。
全球经济环境的急剧变化使得会计的国际间互认不能再被忽视。而国际互认的最大障碍就是会计师资格的差异和审计准则的差异。本国的会计职业若得不到世界的承认，必然会阻碍本国的会计职业发展，从而对本国的对外经济造成巨大损失。这样又势必引起政府的干预。所以，从职业自治的角度看,制订和实施一套国际认可的审计准则,加快国际间的互认,就成为必要。
2.3推动了会计准则的国际协调
国际会计准则日益增加的重要性可以看作是对国际审计准则协调的推动。正如斯坦泼和穆尼兹所分析的那样，当国际会计准则获得更多权威的时候，就有必要拥有一套国际审计准则来促进国际会计准则的实施。如果某国的财务报表是按国际会计准则编制的，则国际投资者将更容易充分理解和信任该国的财务报表。同样，如果国际投资者知道有一套国际审计准则正在不同国家被审计师所应用，则国际投资者对国际会计准则在不同国家被一贯地执行的信心将会得到提高。因为审计师在坚持会计准则的实施方面具有重要作用。实际上，国际审计准则和会计准则之间是相互支持、相互推动的。许多制订国际会计准则的原因同样也适合于国际审计准则。
3审计准则国际协调的现状
目前获得审计准则国际协调的一个显著有效的途径就是通过会计团体有组织、有系统的合作和努力，来达到这一目的。实际上,这种协调的尝试也已经进行多年。当前国际上有两个主要组织公布了有关民间的国际审计准则：—是国际会计师联合会；二是欧盟。这些组织对于审计准则的国际协调产生不同的影响，概述如下。
欧盟并没有像国际会计师联合会那样国际审计准则，但所的共同体第4号和第8号指令涉及到审计准则的有关内容。虽内容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成员国的法律应与指令要求统一起来，因此它对审计准则的协调具有强有力的影响。
然而他们要在一些基本问题上取得一致的意见，还存在着许多困难。欧盟协调审计准则进展缓慢的情况就表明了这一点。例如协调审计的独立性问题，由于各成员国的社会经济环境不同，而出现独立性的不同理解。
国际会计师联合会是另一个国际审计准则的组织。该组织所属国家审计实务委员会的章程中规定，其目标是以协调的准则来发展和提高世界会计职业的协作。这个组织在协调审计准则方面的主要成就是出版了《国际审计准则》。但是它所的准则是建议性质而不是要求，准则的前言可以证明这一点，“国际会计师联合会今后将寻求促进他们自愿地接受这些准则。如果有的国家的审计规章与该准则有差别，那么成员单位应按准则执行到可以执行的程度。”
目前，作为协调的结果，国际审计准则日益受到国际会计师联合会各成员国的重视，其中最典型的当属加拿大和澳大利亚。当国际会计师联合会的审计实务委员会审计准则时，加拿大的审计准则委员会就将它与加拿大现行的实务进行对比。如存在重大差异，除非基本上不同意国际审计实务委员会的观点或者认为加拿大的环境要求采取不同的观点，否则加拿大审计准则委员会将修订其自身的准则。
澳大利亚于20世纪80年代初决定把国际审计准则并入澳大利亚的审计准则，在1983年对其审计准则进行修订并重新。此后，澳大利亚审计准则委员会还决定把国际审计实务委员会的讨论稿直接作为澳大利亚审计准则草案。
4对审计准则国际协调的评论
4.1坎贝尔的国际协调观
（1）各国审计准则之间的差异是当地法律、经济等社会环境的产物。如果不考虑影响各国审计准则的深层原因，即使能够减少和调和各国审计准则间的差异，这种调和也只能是肤浅的，毫无实质意义。
（2）审计准则的协调不应该是孤立的,应与既定的经济和政治目标相结合。在整个协调结构中，若没有其他协调要素的支持，协调的影响力将是极其有限的。
（3）会计准则的国际协调是审计准则国际协调的基础。如果财务报表按照完全不同的会计计量方法和揭示原则编报，审计准则的协调对财务报表国际可比性的贡献就不大。审计准则最终能否在实质上为财务报表的国际用户提供令人满意的审计意见，将不仅仅取决于审计准则本身是否能达成统一，还取决于会计准则能否达成世界一致。
（4）不发达国家虽然没有能力制订本国审计准则，但也不见得愿意接受“国际施舍”。
4.2莱因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鲍夫的协调观
“国际会计师联合会”第一任主席莱因哈德·戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,绝对的世界范围统一将是永远不可能实现的，因为会计和审计必须持续地反映不同国家和地区在商业惯例、法律制度和经济环境等方面的差异。但戈德勒还是有保留地认为,国际性准则仍有可能在下述两个方面获得成功：能够缩小国际环境影响的各种差异；使各国坚持这种差异的原因和性质得到相互交流和理解。阿朋·拉德鲍夫在1981年提出了与戈德勒相同的观点。他们认为,审计准则可协调的机会比起会计准则来更为乐观。但他们又认为，审计准则的发展是各国文化、法律、政治和经济等各种变量相互牵联的复合物,谁都不能指望审计准则会取得完全统一。
4.3D·R·卡迈克尔的评论
卡迈克尔认为，尽管已经建立了协调各国审计准则的正式机构,但并没有发挥作用。《国际审计准则》的要求很不严格，随意性很大，似乎很容易就可达到。更糟糕的是，国际审计准则的措辞往往模棱两可，掩饰或遮蔽引起争论的问题，使这种解决方法难以理解和缺乏约束力。卡迈克尔最后认定,审计准则的国际协调已经走调了，最终的结果将不是一首美妙动听的乐曲，而是噪音。
4.4笔者的协调观
（1）协调是一个过程。审计准则的国际协调不是一种静止的状态，而是一个不断发展变化的过程。他是一件长期的艰苦工作，需要各国政府、会计职业团体、国际性和区域性经济组织等社会力量的广泛合作和支持，只能在有选择、有折衷的条件下逐步趋同。
（2）协调不等于绝对统一。由于造成审计准则差异的原因不可能一下子消除，因此，只能调和审计准则的一些重要方面，求大同存小异，且这种调和应该允许有一定的伸缩性,不可能要求完全一致。
（3）协调是平等基础上的协调。各个国家应该彼此了解和谅解各自的差异，在平等的基础上做出一些让步。对国际审计准则的执行也应该是自愿的，不施加外部压力。
（4）协调应该首先从审计准则的基本要素抓起。各国审计准则的差异很多，协调不可能做到全盘兼顾，因此，首要考虑的就是审计准则基本要素的协调。因为审计准则的基本要素不仅体现了审计准则的核心内容，而且也是影响审计质量、影响审计报告的可比性的重要因素。在审计准则的五个要素中，审计报告要素的协调是难度最大的，因为它涉及的经济、法律背景最多也最复杂，很难从根本上加以协调。相对而言,“职业能力”和“独立性”要素的协调要容易一些,因为大多数国家都是由会计职业团体对这两个要素作具体规定，受国家干预的可能性小一些。协调难度最小的两个因素是“内部控制评价”和“审计证据”要素，因为这两个要素主要涉及审计程序和审计技术的范畴，而各国在审计程序和审计技术方面的差异是不大的。
（5）审计准则国际协调的前景是乐观的。虽然说审计准则的协调是一个复杂、漫长的过程，但前景是乐观的，欧盟、加拿大和澳大利亚等国的协调实践已经证明了这一点。我们认为，审计准则国际协调的基本趋势是：以地区协调为先导，逐步实现审计准则在国际范围内的协调。当然，这里所说的协调不是审计准则在国际范围内的绝对统一，而是审计准则基本精神的统—。
参考文献
