时间：2023-01-10 16:01:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
CSR报告的概念最早出现在20世纪40年代，在70年代有过一段短暂的发展，但直到20世纪90年代后期，随着相关利益者越来越关注企业可持续发展方面的做法和绩效，加之企业社会责任思想的流行，越来越多的公司才开始披露社会责任报告。英国BP公司的石油泄漏（2010）、日本福岛第一核电站核泄漏（2011）更是在全球掀起了对社会与环境影响的关注。目前社会与政府组织普遍对企业社会责任和环境活动及其影响予以关注，CSR审计报告鉴证研究应运而生（Hopwood，2009），有效的CSR报告和审计鉴证都将帮助企业建立良好的声誉（沈洪涛，2010）。在过去的二十多年里，会计师事务所不仅在财务信息审计鉴证上能给CSR审计报告鉴证的开展提供技能支持，而且诸如电子商务审计鉴证、环境审计鉴证等新市场方面的审计鉴证业务的开展更能给CSR审计报告鉴证提供更直接的经验支撑。一项最新的研究表明，“四大”关于CSR报告的审计鉴证业务市场正在不断扩大，CSR审计报告鉴证业务被鉴证组织、专门的咨询公司以及“四大”专业服务公司所分享。全球范围内第一份CSR审计报告鉴证出现于1992年，毕马威（KPMG，2011）进行了全世界范围的调查，反映有70%以上的G250企业和近65%的N100企业聘请专业的会计机构进行了CSR报告的审计鉴证，这充分表明CSR审计报告鉴证业务已经在全球范围内得到了价值肯定和市场需求。与国际上由注册会计师主导CSR审计报告鉴证行为的状况相反，目前我国注册会计师在这一领域中的市场份额较低（沈洪涛，2010），CSR审计报告鉴证工作在我国的开展较为迟缓。我国第一份经审计鉴证的CSR报告是中远集团《2005年度可持续发展报告》，由挪威船级社（DNV）和中国企业联合会全球契约推进办公室共同为其出具审计鉴证报告（2006），这也拉开了我国CSR审计报告鉴证的序幕。2009年上交所、深交所指引，自此企业社会责任报告出现井喷式增长，企业社会责任中国网数据统计显示，2013年前十个月了1525份CSR报告，比2012年同期增加了188份，增幅为14.1%，但仅有171家企业进行了CSR审计报告鉴证，说明进行报告鉴证的企业并没有同趋势地增长。2010~2013年，我国虽然经第三方独立审验的报告数量连续递增，但相对于报告整体数量增幅，经审计鉴证的报告数量增幅则略显缓慢（商道纵横《2012-2013年中国企业社会责任报告研究》，2013），2013年CSR报告虽然在第三方审验方面有较大提升，但仍处在较低水平（《金蜜蜂中国企业社会责任报告研究2013》，2013）。
二、企业社会责任审计报告鉴证标准
目前在国际上，CSR审计报告鉴证多采用自愿选择的方式，在国家层面上强制要求企业对CSR报告进行审计鉴证的只有三个欧洲国家。其一是法国，自2001年起法国要求公众公司将环境信息纳入年报，并要对这些环境信息提供第三方鉴证。其二是瑞典，从2008年起瑞典所有国有企业要公布经过第三方鉴证的社会责任报告。其三是丹麦，从2009年起规模较大的约1100家国有控股公众公司要将可持续发展信息纳入年报或者出具独立报告，且这些披露的信息必须经过第三方鉴证。但是值得注意的是，无论是自愿披露还是强制披露模式，国际上并没有形成统一的CSR审计报告鉴证标准，这极大地增加了CSR审计报告鉴证业务开展的难度。考虑到专业会计人员对CSR审计报告鉴证的职业素质与能力的增长要求，许多国际组织或国家机构都开始或正在制定相应的标准，例如社会和伦理责任协会（ISEA）是全球最早颁布关于CSR审计报告鉴证标准（AA1000AS，2003）的组织，其制定的AA1000AS（2008）和国际审计与鉴证标准委员会（IAASB）制定的ISAE3000(2005)是国际上G250、N100企业最常用的CSR审计报告鉴证标准。IS?EA颁布的《AA1000审验标准2003》以及修订版《AA1000审验标准（2008）》将审验标准中的AA1000原则独立为一个单独的标准，包含三项原则，即：包容性原则、实质性原则和回应性原则，它是与利益相关者视角最为贴近的国际标准；IAASB的ISAE3000则旨在为专业会计师提供非财务鉴证业务应遵循的原则和重要的程序。此外还有全球报告倡议组织（GRI）制定的G4可持续发展报告指南、欧洲会计师联合会（FEE）有关可持续发展鉴证的系列讨论稿、必维国际检验集团（BV）和挪威船级社（DNV）的各鉴证标准。GRI指引第一版于1999年，2006年的第三版也就是G3指南中就提出了可持续发展报告鉴证的建议，2013年的G4指南中对鉴证提出了更深层次与更具体的要求，建议企业选择外部鉴证。FEE（2002，2006）在其系列讨论稿中认为在可持续发展标准传播的早期阶段，应通过独立鉴证提高可持续发展报告的可信度，增强股东的信心。我国目前对于CSR审计报告鉴证采用自愿披露模式，同时也没有专门的、统一的CSR审计报告鉴证标准，但是在审计报告鉴证的过程中除参考国际上通用的CSR审计报告鉴证标准外，还是应用了诸如《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》、《中国企业社会责任报告编写指南》等呈现本土化特色的审计报告鉴证条款。
三、企业社会责任审计报告鉴证基础理论
1.从国外CSR审计报告鉴证基础理论研究情况来看，主要有：（1）对CSR审计报告鉴证概念的初步界定。Owen等将社会责任审计定义为“一个组织决定其对社会的影响以及衡量和向公众报告这些影响的全部过程”；CSR报告鉴证可以看做是为缩小报告提供者和使用者之间的“信任差距”，从而由报告编制者以外的独立第三方对企业所编制的CSR报告进行鉴证的一种社会责任审计活动；AA1000AS中“验审”被定义为审验机构通过采取一定的方法和流程，根据适用的规范和标准，对组织公开披露的绩效信息及其管理体系、数据和流程作出评估，以提高组织公开披露信息的可信度。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，例如主体研究。在目前更多企业倾向于选择第三方独立机构如会计师事务所进行CSR审计报告鉴证（Simnett,Vanstraelen&C.W.Fong，2009）的大流下，另有两种观点：一是认为企业内部管理机构是CSR审计报告鉴证主要提供者，因此CSR审计报告鉴证应当由内部审计人员进行（Allegrinietal，2011；Ridleyetal，2011）；二是发现存在管理者控制CSR审计报告鉴证的迹象，导致审计鉴证缺乏独立性,认为必要时应当让利益相关者参与到审计鉴证的过程中（Brendano’Dwyer&DavidL.Owen，2005）。（3）从不同角度分析报告鉴证的影响因素。PeregoP.和A.Kolk（2012）探讨了跨国公司如何采取保证措施来维持和发展企业问责制的可持续性，发现外部制度的压力和内部资源、能力是推动企业进行报告鉴证的基本因素；GaryF.Peters和AndreaM.Romi（2013）研究了可持续性治理特征对CSR报告自愿鉴证的影响，认为环境管理委员会的存在促使企业进行自愿的报告鉴证，并且多选择内部审计师进行审计，而首席可持续发展官对企业是否进行自愿报告鉴证并无影响。
2.国内关于CSR审计报告鉴证的研究刚刚起步，研究较少，主要集中于以下三个方面：（1）对CSR审计报告鉴证概念的界定。《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》中阐述了验证、保证和鉴证的不同定义，验证和鉴证都是保证的具体形式。在CSR报告—GATEs体系内，CSR报告鉴证是指中国纺织工业协会就报告符合《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》的程度做出评价，就报告验证的基本过程和结果做出的公开声明，以证明报告披露的信息的基本质量和报告验证的真实性、独立性和公正性。张和平（2012）给第三方审验下了定义，认为CSR报告第三方审验是指由与企业不存在利益关系的第三方审验机构通过一定的方法和流程，根据使用的规范和标准，评价企业社会责任报告披露的信息，管理体系、数据和流程，以及报告遵循实质性、可靠性、准确性、完整性、平衡性等原则的具体情况。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，包括动因（刘钧，2013）、主体（周晓惠、许永池，2011）、模式（赵哲，2011）等。袁蕴（2011）、严培蓓（2011）、张庆龙等（2012）从第三方审验的目标、审验标准、审验的内容、执行主体、程序和技术、验审时限和审验报告等七个方面来构建上市公司CSR审计报告鉴证的框架。而在主体研究方面，我国不同于国际上百花齐放的观点，国内大部分学者都认为注册会计师应当成为CSR审计报告鉴证的主要提供者（黄彤，2012；张和平，2012），主要在于注册会计师可以提高鉴证质量，增强我国CSR报告的可信度和有效性（沈洪涛等，2010）。（3）对CSR审计报告鉴证影响因素的探讨。其中具有代表性的沈洪涛（2011）的研究显示，企业社会责任表现能提升企业声誉；CSR报告能有效传递社会责任表现的信息，增强社会责任表现与企业声誉之间的正向关系；CSR报告鉴证并没有显著促进社会责任表现对企业声誉的作用。李正、李增泉（2012）运用事件研究法研究发现，CSR报告鉴证意见具有正向的市场反应，而董事会承诺不具有市场反应。
四、企业社会责任审计报告鉴证风险控制
20世纪60年代，在研究以内部控制为基础的审计的过程中，美国学者首次发现了控制风险的问题，并建立了评估控制风险的措施（Brown，1962）。
1.审计风险及其控制。目前，对于审计风险的涵义各执一词，国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险；国际会计师联合会（2004）则认为审计风险应为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”；美国注册会计师协会（AICPA）认为审计风险是指审计人员针对含有实质性错误陈述或重大错误陈述的财务报表不恰当审计意义的风险，由固有风险、控制风险与检查风险组成。而就审计模式来说，目前国际上采用的审计模式是风险导向审计模式，因为能够在越来越复杂的业务和审计环境下发现企业资产缺失的问题（Knechel，2001）。近几年来，学者也对审计风险进行了长足的研究，包括审计风险的定义（谢晓燕、黎菁,2013）、成因（岳向黎，2013）、对策（李露璐，2013）等。与此同时，审计业务约定书不规范、风险评估程序未得到有效实施和进一步审计程序选择不合理（王海燕，2013）等原因造成了很大的审计风险，我们不能单一地看“发表不恰当意见论”和“带来的损失论”（谢晓燕、黎菁，2013），应当通过提高审计人员综合素质、强化风险意识和谨慎、客观发表审计意见来防范审计风险（李述有，2012）。马春英和周允征（2011）以我国环境审计风险现状和面临的问题为基础，首次构建了我国环境审计风险模型，认为环境审计风险=外部风险（概念风险、准则风险、政治风险、环境风险）×执行风险（可接受的环境审计风险条件下的重大错报风险、环境检查风险）。美国注册会计师协会制定的审计风险模式为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。而国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）推行的审计风险模式（2003）为：审计风险=重大错报风险×风险检查。
2.社会责任审计风险及其控制。社会责任审计风险即审计人员通过实施社会责任审计未能发现被审计单位所披露的社会责任信心中存在的重大错误而发表无保留意见审计报告的可能性（宋娜，2012）。关于社会责任审计风险的研究文献屈指可数，韩晓梅（2006）基于社会责任观探讨了审计风险的演变，即：审计风险=企业社会责任风险×企业经营风险×企业控制风险×财务检查风险×非财务检查风险×委托人满意度风险；郑晓青（2014）在审计风险基本模型的基础上，加入了行业环境、内部控制结构、社会责任审计内容、社会责任审计标准、会计师事务所等五个社会责任审计的风险因子，构建了社会责任审计风险模型。范妮娜等（2011）认为应该从审计评价标准、内部控制、审计人员素质及审计方法等方面加强社会责任审计风险控制。梁飞媛等（2011）从企业内外部考察社会责任风险的控制路径，认为一方面企业应将社会责任风险控制纳入企业风险管理和控制之中，另一方面企业外部利益相关者应做好监管工作。王清刚（2012）基于智能风险管理理念，分析了企业社会责任管理中的主要风险，主要从企业内部四个方面构建了风险导向的企业社会责任管理框架。
五、研究述评与展望
国外对于CSR审计报告鉴证的研究很早就开始了，一些欧洲国家甚至强制性要求企业进行报告鉴证，鉴证发展较为迅速，而我国的研究才刚刚起步，目前也才停留在自愿鉴证的阶段，进行报告鉴证的数量还比较少。国内外CSR审计报告鉴证的相关研究虽然取得了一定的成果，但是仍然存在着问题，CSR审计报告鉴证研究仍是一个较新的、机会与挑战并存的领域。
1.CSR审计报告鉴证现状研究组织与学者齐头并进，研究成果丰硕。关于CSR审计报告鉴证研究现状方面，各组织的力量占据绝对地位，其中商道纵横和金蜜蜂等在这方面做出了巨大的贡献，时刻关注我国的CSR报告动态，可以成为各学者研究我国CSR审计报告鉴证的重要数据来源。重要的学者诸如沈洪涛教授，在企业社会责任的研究方面成果丰硕，尤其是在CSR报告鉴证研究方面，居于我国该方面研究的领头羊位置，沈教授对我国CSR审计报告鉴证的情况开展了深入的研究，为该方面的研究奠定了坚实基础。
2.CSR审计报告鉴证标准未统一，研究较为表面。国内有关CSR审计报告鉴证标准的研究较少，且较少从实证的角度来分析CSR报告鉴证标准，几乎都是对国际上的CSR审计报告鉴证各标准的比较研究，并且没有考量我国国情，研究较为表面化。同时，各类国际和国内组织都相继出台了CSR审计报告鉴证标准，标准繁多也就意味着会促使各鉴证机构的鉴证依据选择自主性大且不统一，容易导致CSR审计报告鉴证结果缺乏可比性。可见，制定统一的鉴证标准亟待解决，未来应当加大对CSR审计报告鉴证标准的研究与制定强度，以期更加有效地引导CSR报告内外部审计鉴证业务的开展。
3.对CSR审计报告鉴证基础理论研究不成系统，概念界定不严谨。CSR审计报告鉴证、CSR审计报告鉴证风险的概念界定是CSR审计报告鉴证框架和CSR审计报告鉴证风险控制体系构建的基础，如果对这两项概念内涵定义得不严谨或不清晰，必然会影响框架和风险控制体系的科学性、可靠性。但是，目前不仅是学术界对该定义呈现百花齐放的局面，而且各国际机构对其的定义也没有统一。虽然国内对CSR审计报告鉴证框架诸如目标、动因、主体、标准及程序等方面都有涉及，但大多浅尝辄止，或仅就其中的某个方面进行重点探讨，没有形成较为完善、系统的理论框架，突出表现为：CSR审计报告鉴证框架内容方面零散而不成系统、CSR审计报告鉴证观点统一化（如主体）、偏向于从外部因素来探讨CSR审计报告鉴证等。未来可以加强对理论的整体系统研究，观点应当考虑实际情况，并且可以适当地内外部结合来探讨CSR审计报告鉴证的影响因素，如公司治理、内部控制等。
【关键词】 内部审计报告关系；区位商；赫芬达指数
一、引言
内部审计报告关系的核心是服务对象，也就是向谁报告，它是内部审计制度的重要要素（严晖，2003）。研究表明，内部审计报告关系呈现多样化状况（程新生、张宜，2005；时现、毛勇，2008）。然而，对内部审计报告关系多样化的原因则没有直接的研究，只是有一些相关的研究（张继勋，2000；周恺，刘威，2004；耿建新、续芹、李跃然，2006；吴粒、郭薇，2007）。影响内部审计报告关系的因素可能有很多，本文以问卷调查数据为基础，分析地区、行业及企业规模对内部审计报告关系集聚度的影响，从而可以从一个特定的角度来探究内部审计报告关系多样化的原因。
二、数据和分析思路
（一）数据
本文所使用的数据来自于中国内部审计协会所属内部审计发展研究中心和南京审计学院国际审计学院组织的国有企业内部审计问卷调查结果。收回有效问卷1 024份，由于不少省市、行业的企业数量较少，因此本文剔除样本不足10家的省市和行业。在本文研究的向董事会报告、向监事会报告、向总经理报告、向副总经理报告、合署办公这五种报告关系中，向监事会报告的企业很少，本文剔除这类企业。最后得到相关的问卷252份。由于分析的具体问题不同，这252份问卷也未能用于全部问题的统计分析。
（二）分析思路
本文主要分析地区、行业、规模对内部审计报告关系具有怎样的影响。原本最直接的方法是采用统计学的回归分析法，看地区、行业、规模是否与某种报告关系存在着显著相关的关系，但是根据252问卷的回归分析结果表明，这三种因素和报告关系的显著相关关系并不存在。本文认为，影响内部审计报告关系的因素较多，因素与因素之间关系复杂，每个因素都只是其中的一个重要方面，所以，地区、行业、规模对内部审计报告关系的影响就不一定表现为统计上的显著相关关系，而可能表现为集聚关系。也就是说，只要某种报告关系在地区、行业、规模表现出一定的集聚性，就表明这种因素对内部审计报告关系的影响作用存在，而积聚性程度的高低还表现这种因素对内部审计报告关系影响作用的大小。
分析集聚性有多种工具，本文主要采用区位商和赫芬达指数这两种分析方法。区位商是用来衡量某一产业在一特定区域的相对集中程度，通过计算某一区域产业的区位商，可以找出该区域在全国具有一定地位的优势产业。它一般是指一个区域特定产业的产值（N1）占该区域工业总产值（A1）的比重与全省或全国该特定产业产值（N0）占全省或全国工业总产值（A0）的比重之间的比值，即前一比重（区域）除以后一比重（全省或全国）的商（刘晓红、李国平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
借助区位商的值可以来判断产业的集聚程度，一般来说，区位商达到1.25就表示产业相对集聚，达到1.5则表示中度集聚，而达到3则表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁华锋，2010；轶名，2010）。本文借鉴区位商的概念，计算内部审计的某种报告关系在行业、地区、规模范围内的集聚程度，如果出现集聚，则表示行业、地区和规模对这种类型的报告关系在该行业、地区、规模出现了一定的影响，并且根据区位商的大小区分为不同的集聚程度。
赫芬达指数是衡量市场结构的一个主要指标，是行业内所有企业的市场份额的平方和，值越大表明产业集聚程度越强；反之则越弱（吴学花、杨蕙馨，2004）。事实上，赫芬达指数与区位商异曲同工，只是角度不同而已。
本文运用芬达指数的原理来度量内部审计报告关系的集聚程度，将样本的赫芬达指数与均匀分布的赫芬达指数作比较。均匀分布的赫芬达指数是指每种份额在都相等的情况下的平方和，本文分析的内部审计报告关系只有四种，所以，均匀分布的赫芬达指数为Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相差越大，报告关系的集聚程度越高；反之，则没出现某种报告关系的集聚。
三、内部审计报告关系：基于区位商的集聚分析
（一）按地区计算的内部审计报告关系区位商（表1）
1.按照各地区内部的内部审计报告关系来看，内蒙古没有出现大于1.25的区位商，各报告关系整体水平同全国大体保持一致，表示在内蒙古地区没有出现内部审计报告关系集聚；上海市董事会报告关系的区位商为1.7778，表现为中度集聚；北京市副总报告关系的区位商为1.2220，表现为适度集聚，合署办公报告关系的区位商为1.6626，也表现为中度集聚；辽宁省总经理报告关系的区位商为1.4824，表现为中度集聚；河北的董事会报告关系的区位商为1.2764，副总报告关系的区位商为1.2356，表现为中度集聚；浙江省董事会报告关系的区位商为1.3054，表现为适度集聚；广东的副总报告关系的区位商为1.5887，表现为中度集聚。所以，从地区锚定来说，内部审计报告关系在各地区表现为适度和中度集聚。
2.从各内部审计报告关系来看，7个样本省中，董事会报告关系在上海、河北、浙江3个省市的区位商大于1.2；总经理报告关系仅有辽宁1个省的区位商大于1.2；副总报告关系在北京、河北、广东3个省市的区位商大于1.2；合署办公仅有北京的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象，而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象。
（二）按行业来计算的内部审计报告关系区位商（表2）
1.按照各行业内部的内部审计报告关系来看，电力行业的副总报告关系区位商为1.9383，表现为中度集聚；建筑行业的董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚；交通行业董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚，合署办公报告关系区位商为1.6354，表现为中度集聚；金融行业董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚；能源行业的董事会报告关系区位商为1.3652，合署办公报告关系区位商为1.3083，均表现为适度集聚；商业副总报告关系的区位商为1.4537，表现为适度集聚；烟草行业总经理报告关系区位商为1.5238，表现为中度集聚；冶金行业合署办公报告关系区位商为2.3363，表现为中度集聚；制造业（不含电力、能源和冶金，下同）董事会报告关系区位商为1.5169，表现为适度集聚，合署办公报告关系区位商为1.4537，表现为中度集聚。所以，从行业锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看，9个样本行业中，董事会报告关系在建筑、交通、金融、能源、制造业5个行业的区位商大于1.2；总经理报告关系仅仅在烟草1个行业的区位商大于1.2；副总报告关系在电力、商业、制造业3个行业的区位商大于1.2；合署办公在交通、能源、冶金、制造业4个行业的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系中易出现集聚现象，合署办公和副总报告关系次之，总经理报告关系很少出现集聚现象。
（三）按规模来计算的内部审计报告关系区位商（表3）
1.按照各规模企业的内部审计报告关系来看，总资产100亿元以上的企业，副总经理报告关系区位商为1.29668，合署办公报告关系区位商为1.1963，接近1.2，这两种报告关系存在适度集聚；总资产在50―100亿元的企业，副总报告关系区位商为1.4184，表现为适度集聚；总资产在10―50亿元的企业，合署办公报告关系区位商为1.4400，表现为适度集聚；总资产在10亿元以下的企业，董事会报告关系区位商为1.2060，有一定的集聚。所以，从规模锚定来说，内部审计报告关系总体表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看，四种规模中，董事会报告关系仅在10亿元以下1种企业规模的区位商大于1.2；总经理报告关系在四种企业规模的区位商没有1个大于1.2；副总报告关系在100亿元以上、50―100亿元2种企业规模的区位商大于1.2；合署办公仅在10―50亿元1种企业规模的区位商大于1.2。表明在副总报告关系中易出现集聚现象，董事会报告关系和合署办公次之，总经理报告关系中很少出现集聚现象。
四、内部审计报告关系：基于赫芬达指数的集聚分析
本文分析的内部审计报告关系只有四种，如果四种报告关系均匀分布，则赫芬达指数为0.25，只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相关越大，报告关系的集聚程度越高。
（一）按地区计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表4）
表4中数据显示，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是地区与地区之间还是存在着明显差异，其中，辽宁省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
（二）按行业计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表5）
表5中数据显示，所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是行业与行业之间还存在着较大差异。其中，烟草行业集聚程度最高；金融行业次之；制造业最底。
（三）按规模计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表6）
表6中数据显示，不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是不同规模的企业间还是存在着一定差异，其中，规模在50亿元―100亿元的企业集聚程度最高，规模在10亿元―50亿元的企业次之，规模在100亿元以上的企业最低。
五、结论
内部审计报告关系表现为多样化，本文采用了区位商和赫芬达指数两种方法分析内部审计报告是否存在集聚性。根据来自国有企业的252份问卷调查数据分析可以得出以下结论：
1.使用区位商对内部审计报告关系进行集聚分析的结果是：一是从地区来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象，而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象；从行业来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在董事会报告关系中易出现集聚现象，合署办公和副总报告关系次之，而总经理报告关系很少出现集聚现象。二是从规模来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在副总报告关系中易出现集聚现象，董事会报告关系和合署办公次之，而总经理报告关系中很少出现集聚现象。
2.根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析的结果是：从地区来说，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是地区与地区之间还是存在着明显差异；从行业来说，所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是行业与行业之间还是存在着较大差异；从企业规模来说，不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是不同规模的企业间还是存在着一定差异。
上述结果表明，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。
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【论文摘要】 审计报告作为会计信息是合法性合规性证明者，对社会经济发展具有重大作用。本文从审计报告的发展完善过程、审计报告制度在我国的实施过程分析，强调在我国应该正确运用审计报告：第一，建立完善的审计报告体系；第二，注册会计师审计责任完善的法律体系；第三，完善政府对审计报告监督和引导机制。
当今经济是市场经济，可靠的会计信息是宏观经济健康运行的基础，随着市场经济的发展，作为会计信息是合法性合规性证明者——审计报告的作用愈来愈大，但在现实中，人们对审计报告作用还存在误区，本文从审计报告的发展完善过程分析说明如何正确运用审计报告。
一、审计报告的发展完善过程
1、查账报告书
1921年英国的南海公司破产倒闭事件使股东和债权人损失惨重，会计师查尔斯.斯耐尔（charlessnell）受英国议会委托对南海公司破产事件进行审计，此时斯耐尔以会计师的名义对南海公司进行审计并提出了查账报告书，这是审计报告的最初形式，是从查错防弊、保护企业资产的安全和完整的角度提出会计师的意见。
2、非标准审计报告
20世纪初，英国的会计师审计实务传入美国，会计师对会计报表的鉴证多依赖会计师个人权威进行，会计师也普遍高估自己，经常出具描述性的长式报告，且在报告中出现“我们证明”、“我们保证” 等过于绝对化的用词，审计报告没有标准用语，内容、格式、审计意见的表达方式均全部掌握在会计师自己手中，随着企业规模扩展，经济活动的日益复杂，企业与银行的利益关系也更加密切，注册会计师审计的对象由会计账目扩大到资产负债表，注册会计师基于股东和债权人的需要，从判断企业信用状况角度提出审计意见，统一的标准用语、内容、格式的审计报告，不仅不会误导报告使用者而夸大了的审计作用，而且也不会增加审计人员的责任。因此探索短文式的标准化的审计报告显得尤为必要。
3、标准审计报告的确立和发展
1929-1933年世界范围经济危机爆发后，社会各界普遍认为缺乏正确而可靠的财务报表是导致这场经济危机的重要原因之一，此时纽约证券交易所与美国注册会计师协会合作推荐了第一份统一的标准审计报告，从而使不同会计师事务所出具的报告具有可比性，而且容易区分和辨认保留意见的审计报告。
随着审计报告使用者的扩大，标准的审计报告几经修正，目前，标准的审计报告的主要特征是:（1）审计报告用语、内容和形式日益标准化规范化；（2）审计报告的种类也逐步多样化，包括无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见；（3）在意见段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措词，强调审计意见只能是一种有一定依据的主观意见和看法。
随着市场经济的发展，现代的标准审计报告发生一些重大的变革：如我国2006年10月颁布的注册师审计准则前后，审计报告意见形式和格式也有所不同，目前审计报告以新的标准审计报告和非标准审计报告代替了旧的标准审计报告和非标准审计报告。新的标准审计报告是指注册会计师出具无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰语时审计报告，否则就是非标准审计报告。
二、中国审计报告的运用实践
回顾中国审计报告的运用实践，审计报告为我国经济改革和发展起到了不可忽视的作用，但仍存在着种种对审计报告的歪曲理解和运用，这必然影响着审计报告作用的发挥。
1、认为注册会计师发表无保留意见的审计报告，意味着注册会计师绝对保证已审计会计报表不出现任何差错，否则，就追究注册会计师的责任，这种观点混淆了经济生活中会计责任和审计责任，会计主要是通过会计报表向人们提供相关的经济信息，而审计则是为了合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，增进人们对获取的相关经济信息的可信性。
2、审计报告仅仅作为申报的材料。由于目前许多审计委托是从报出“可批性”材料的需要角度提出的，审计委托方缺乏需要高质量审计报告的内在动力，这时，注册会计师可能沦为虚假会计信息提供者的“帮凶”。
三、如何合理使用审计报告
在市场经济中，会计信息提供者和使用者之间存在信息不对称，会计信息使用者并不一定精通会计知识，因此人们阅读会计报表时，首先通过审计报告获悉财务会计报表是否可信及可信程度，其次才阅读自己关注的会计信息，如果审计报告虚假，审计报告使用者会作出错误判断和决策，这将会增大经济运行中的信息成本。要合理使用审计报告需从以下几个方面入手：
1、建立完善的审计报告体系
注册会计师独立审计准则应当强化审计报告的具体应用，审计报告中应明确管理层对财务报表的会计责任，注册会计师的审计责任，并按照独立准则要求出具适当的审计报告。同时适应市场经济中的不同审计需求，规范不同内容、格式和性质的多样化的审计报告体系。
2、建设注册会计师审计责任完善的法律体系
审计发展过程依赖注册会计师自我约束。市场的逐利性和盲目性会将注册会计师这一特殊行业蜕变为一般性盈利行业，给社会公众利益造成极大损害，这就需要完善注册会计师审计责任的法律体系（1）完善因审计失败对事务所和注册会计师追究机制。建立以高额的民事赔偿为主行政处罚为辅的审计责任的法律体系；（2）规范和强化与会计师事务所内部风险问责机制。审计报告是审计小组集体工作成果，，会计师事务所应当建立起完善的内部控制，使每一份审计报告与每一位审计人员的奖惩直接挂钩，一旦一份审计报告发生失误，会计师事务所应当合理地追究相关责任人的责任。
3、完善政府对审计报告监督和引导机制
政府审计、师注册会计师审计及内部审计共同组成整个社会审计体系，政府审计对注册会计师审计起监督和引导作用。因此政府要发挥其监督和引导作用，政府就必应加强审计报告监督和引导机制。
【参考文献】
［1］ 曾 南：注册会计师审计意见的影响因素与有关建议.天府新论，2007.6.
［2］ 李晓慧.审计研究，2005.3.
［3］ 谢荣.审计研究前沿，2002.5.上海财经大学出版社.
［4］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则，2002.
关键词：上市公司;内部控制审计;内部控制审计报告
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年1月28日
一、内部控制审计报告的意见类型
根据五部委《企业内部控制审计指引》以及中注协《企业内部控制审计指引实施意见》要求，内部控制审计报告意见类型分为四种，即“无保留意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”。各项意见的具体含义是：
“无保留意见”：在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
“带强调事项段的无保留意见”：内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对内部控制发表的审计意见。
“否定意见”：如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。
“无法表示意见”：注册会计师只有实施了必要的审计程序，才能对内部控制的有效性发表意见。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定书或出具无法表示意见的内部控制审计报告。
“无保留意见”审计报告也称为“标准审计报告”，其他意见的审计报告均称为“非标准审计报告”。取得标准审计报告是每一家上市公司的追求目标。
二、2012年度上市公司内部控制审计总体情况
2012年度我国上市公司首次全面实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引。2014年1～4月期间，47家证券资格会计师事务所为949家上市公司出具了内部控制审计报告，具体情况见表1。相比2011年只有67家公司的情况，在数量上有很大幅度的提升，内部控制审计将会越来越受到重视。（表1）
三、24份非标准审计意见原因解析
2012年度被出具了非标准审计意见报告的24家上市公司中，4家为否定意见，20家为带强调事项段的无保留意见。
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、黑龙江北大荒农业股份有限公司（以下简称北大荒）。北大荒被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）该公司及其子公司的管理层逾越管理权限审批使用资金，且没有对子公司实施有效控制;（2）该公司与其部分子公司在公司治理方面，存在着组织架构不健全或者部分组织机构并未有效运作问题;（3）未能依据有关规章准确有效地进行资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等;（4）重大信息内部报告制度未能有效执行，导致未能及时识别出需履行信息披露义务的事项和未能及时履行信息披露义务。
北大荒《内部控制自我评价报告》中提到，公司治理结构有待进一步完善，有关披露的重大、重要缺陷主要包括发展战略缺失、岗位职责不明确、大额资金运作审批操作不规范、信息披露不及时等方面。结合《内部控制审计报告》与《内部控制自我评价报告》不难发现，北大荒在内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷。具体来说，设计层面的重大缺陷主要集中在不相容职责分离、全面预算和制度建设方面;运行层面的重大缺陷主要集中在授权审批、治理架构、信息沟通和制度执行方面。
2、天津环球磁卡股份有限公司（以下简称天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）未能有效执行按月对账制度，导致往来账户长期、经常出现差异却未被发现，且在结账环节，并未合理确定本期应计提的坏账准备;（2）未建立投资业务的会计系统控制，因此未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备;（3）未组织固定资产盘点即进行了年度财务决算，存货盘点结果也未及时进行账务处理;（4）销售业务会计处理不规范，存在未发货而提前确认收入、未确认成本的情况，以及已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的情况;（5）未建立期末财务报告流程控制制度，未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控，缺乏财务报表的复核及审批控制，重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理。
根据《内部控制审计报告》可以发现，天津磁卡设计层面的缺陷主要集中在会计控制、制度建设和资产清查方面;运行层面的缺陷主要集中在制度执行方面。天津磁卡《内部控制自我评价报告》中认为，其在财报相关的内部控制上是有效的。同时，虽然披露了部分内控缺陷，包括资产盘点、往来账核对、投资业务的会计系统控制问题，但仍未说明具体的内控缺陷认定标准，也没有说明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。
3、广西贵糖（集团）股份有限公司（以下简称贵糖股份）。贵糖股份被出具“否定意见”的原因经分析主要是成本核算基础薄弱：
部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证（如没有入库单或入库单信息不完整），影响该存货的发出成本结转与期末计价的正确性。导致该公司2012年度未审计财务报表的本期和前期数据中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错。
在该公司内部控制自评报告中并未认同这一结论。贵糖股份认为，这仅仅是由于公司和事务所在原材料核算办法上存在认识差异，公司跨会计年度采购原料，之前的核算方法是行业普遍存在的，先前的会计事务所也未对此提出重大异议，因此才在本次自查中问题。
4、深圳海联讯科技股份有限公司（以下简称海联讯）。海联讯被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下两点：（1）因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查;（2）因重大前期差错更正了已经的2009年、2010年、2011年三个年度的财务报表。海联讯在《内部控制自我评价报告》中指出，公司未能有效执行内控制度，对于存在重大缺陷、与财务报表准确性相关的内控制度地执行，需作整改。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽车、ST宜纸、上海机电、凤凰光学、恒源煤电、深天地A、大地传媒、南京医药、ST狮头、*ST长油、康达尔、*ST凤凰、海南椰岛、天路、国通管业、香梨股份、工大高新、马钢股份等）带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告中，有一些强调事项是对内部控制审计范围进行附加说明，有一些是对公司重大或突发事项进行特别公告，因此，强调事项并不完全是由内部控制缺陷所带来的。与内部控制缺陷相关的强调事项可以归为以下几类：1、不相容职责未得到充分有效地分离，这主要是由于组织结构和岗位设置的不健全性造成的;2、制度规定不够明确，这主要体现在部分关键业务和流程方面;3、内部控制管理过程中部分重要资料有所缺失;4、内部控制制度没有得到有效执行;5、部分业务的会计处理与企业会计准则的要求不符。
四、24份非标准审计意见中关于内控缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷
1、2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷，按照设计层面、运行层面进行分类，设计类缺陷为14个，运行类缺陷为10个，占总数的百分比分别为58%和42%，各企业管理层应予以关注，从而有的放矢地完善本企业的内部控制。
2、企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。对制度、流程进行不断地梳理完善，设计有效性缺陷的比例将会不断下降。
3、运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的;另一方面是则是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。内部监督机制包括日常对各个业务职能部门或管理层工作过程及结果的监控，也包括定期组织的内控自评及内部审计。
（二）缺陷内容分析。2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷按照缺陷类型可以分为会计控制、不相容职责、全面预算、制度建设、授权审批、治理架构、信息沟通不畅、制度执行、资产清查9个方面。即在各种类型的控制活动中均有可能存在重大缺陷，任意一类控制活动失效均可能导致非标准的内部控制审计意见出现重大缺陷。
但内部控制审计报告披露出来的与制度相关的缺陷有9个，占总体的38%，比例最高。因此，加强制度建设，监督及强化制度执行是完善内部控制的重要措施。首先，企业应当确保既有的制度和流程是规范的、可执行的。其次，企业应该对其进行至少每年一次的梳理，根据经济业务的变化，适时增加新制度、作废不适宜制度、关注制度是否被有效执行。
需要说明的是，各类控制活动均有潜在的风险，企业在内部控制体系的建立与完善过程中，应当综合考量，可以有所侧重，但不可有所忽略。
五、内部控制审计报告质量有待提高
对比上述企业披露的《财务审计报告》和《内部控制审计报告》，发现已披露的内控缺陷主要集中在与财务报告高度相关的领域。出现这种情况的原因主要由于部分会计师事务缺乏内部控制审计经验，内部控制审计范围的选取还仅局限在与财务报告高度相关的领域，甚或是直接与具体的经济损失或财报差错相关，使得多数企业财务审计与内控审计相互整合。
应当注意的是，根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的定义，重大内控缺陷除已产生了经济损失或财报差错的缺陷外，还包括可能会造成潜在损失或错报，以及对企业声誉、安全等定性指标造成损害的缺陷。随着会计师事务所审计经验的不断积累，相信这方面的工作缺失将会得到明显改善。
主要参考文献：
[1]李晓红.2012年度上市公司非标准内部控制审计报告分析[J].中国总会计师，2013.9.
（一）财务舞弊事前预警机制的概念
本文旨在构建的财务舞弊事前预警机制特指，会计司法鉴定人经相关委托人或单位授权，对有潜在财务舞弊风险的审计报告及相关财务资料进行分析，进一步检查企业内部控制机制，从而对企业潜在的财务舞弊问题进行事前预警，提出合理化建议，从而有效防止财务舞弊案件发生的系统机制。
（二）审计报告概念
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
注册会计师在接受被审计单位的业务委托后，开展初步审计业务，独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，实施风险评估程序，确定进行实质性程序的审计性质、时间和范围，运用细节测试和实质性分析程序将审计风险降低至可以接受的水平，为被审计单位财务报表的真实性、可靠性和公允性提供合理的保证。注册会计师根据审计结果的不同，分别出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告，其中，无保留意见审计报告为标准意见审计报告，其余四种为非标准意见审计报告。
二、会计鉴定人利用审计报告发现潜在财务舞弊事项的可行性
（一）上市公司审计报告的易获取性
中国证券监督管理委员会公布的 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。
（二）会计鉴定人员职业判断的专业性
会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。
三、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性
（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项
非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。
（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。
四、有关上市公司审计报告现状
（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。
由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。
（二）非标准审计报告涉及的原因分析
1.持续经营存在重大不确定性
从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，[1]许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。[2]
2.审计范围受限制
根据《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。
3.不确定事项
由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。
五、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系
通过对2008，2009，2010，2011年审计报告进行分析，发现非标准审计报告的涉及原因一般是持续经营存在重大不确定性，审计范围受到限制以及不确定事项这三种。而狭义的财务会计舞弊是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益的故意行为，最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。由此可知，非标准审计意见报告和财务舞弊之间是相互影响，相互作用的关系。一方面，独立的审计人员可以通过严密的审计程序以及识别与财务舞弊相关的关键指标而发现财务舞弊现象，例如应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数以及销售增长指数等。另一方面，证监会对上市公司财务舞弊案件的行政处罚公告不仅可以与上市公司该年度审计报告相照应，也是检验审计报告真实公允与否的重要衡量标准。
【关键词】AS5；内控审计指引；区别
一、两者的出台背景
（一）PCAOB审计准则第五号的出台背景
受2001年安然、世通等事件的影响，美国国会于2002年7月25日通过了SOX法案。为了保证其有效实施，SEC于2003年11月了《最终规则――管理层对财务报告内部控制的报告及其对定期披露的证明》。为了贯彻SOX法案和SEC的要求，PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）于2004年了《第2号审计准则――与财务报表审计相协同进行的财务报告内部控制审计》（以下简称AS2），用以具体指导审计人员对公司管理层出具的内部控制评价报告的审计。自AS2实施以来，PCAOB的监督结果显示，AS2的部分条款不清晰或者与SEC的要求有差别，也有部分条款规定过细，不利于注册会计师的职业判断，或不适合小企业审计的要求。因此，2007年PCAOB又了《第5号审计准则――与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（以下简称AS5），以取代2004年的AS2。
（二）我国2010年审计指引出台背景
美国SOX法案出台以前，中国注册会计师协会从行业自律视角于2002年2月15日单独了《内部控制审核指导意见》。2008年6月，为了配合《基本规范》的施行，中注协又了《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿），旨在为注册会计师执行企业内部控制鉴证业务提供专业规范和指导。此征求意见稿将内部控制审计界定在“与财务报告相关的”内部控制，虽未能正式出台，但对内部控制审计制度建设所起的推动作用毋庸置疑。2010年4月《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》）的出台，我国已基本建立起内部控制规范体系。其中《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。
二、AS5与我国2010年的内控审计指引的区别
（一）关于审计范围
基于注册会计师风险规避和成本效益原则，美国只要求注册会计师关注财务报告内部控制审计。我国最初推动内部控制审计发展的是中注协，出于规范审计工作、规避审计风险的考虑，将内部控制审计范围限定在与财务报表相关的内部控制上。当政府相关部门出于保护投资者利益、维护证券市场秩序的需要开始重视内部控制审计制度时，内部控制审计范围被扩展至广义的管理视角下的内部控制。《审计指引》第四条规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。与要求企业完整而全面地贯彻实施《基本规范》相一致，《审计指引》规定注册会计师审计的范围不限于财务报告内部控制，而是覆盖整个企业的内部控制体系。但是，考虑到注册会计师在内部控制审计过程中的风险责任承担能力，该指引要求注册会计师针对企业财务报告内部控制有效性发表审计意见，而对相关审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，则要求其增加描述段予以披露。
（二）关于审计流程
内控指引认为审计流程包括：计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告、记录审计工作。而AS5则认为审计流程是计划审计工作、使用从上至下的方法、测试控制、评估识别的缺陷、总结、内控报告、通过对比，我们可以看出，我国内控指引将使用从上至下的方法和控制测试放在实施审计工作中，而AS5单独列出，并详细地将使用从上至下的方法分为：确定公司层面的控制、确定重大项目、确定相关论断、确定主要交易类型和重大流程、选择控制进行测试。将控制测试分为：测试设计有效性、测试执行有效性、确定风险和证据的关系、未来年份审计的特殊考虑。此外，内控指引所说的完成审计工作其实也就包括了AS5在总结中规定：获取书面申明、形成审计意见、通报某些事项。
（三）关于审计方法
1.AS5认为整合审计是一项强制性要求，AS5规定必须由同一家会计师事务所对内部控制审计与财务报表审计整合进行。准则明确规定：财务报告内部控制审计应与财务报表审计整合。两个审计的目标虽然不同，但审计师必须计划并执行审计工作，以实现两个审计的目标。而我国《审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。当然，此处所指的“整合”，不包括注册会计师对同一家企业既做咨询又做审计的情形。《内控指引》第十条明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。
2.AS5要求审计师重点关注公司内部控制中那些可能会导致财务报告中的重大错报不能被发现或预防的高风险领域。由于从上至下方法对审计的有效性具有积极的影响，第5号审计准则要求审计师在审计中，包括对重要的公司层面控制进行测试时使用该方法。并要求审计师在每一决策点的风险评估中采用从上至下的方法。对重要账目和相关论断的确定要求审计师应清楚存在的相关风险，以及风险如何影响其决策。指引要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将方法作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。同时，该指引强调，在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。
（四）关于审计报告出具
1.标题。指引规定出具审计报告需要有标题、但是AS5强制规定必须包含“独立”一词的标题。
2.公司财务报表和财务报告内控报告是否合并。如何出具内部控制审计报告，是大多数注册会计师所关心的问题。与审计范围相对应，指引要求注册会计师出具的审计报告涉及财务报告内部控制和非财务报告内部控制两大方面。AS5审计师可以选择关于公司财务报表和财务报告内控的合并报告或单独报告。
3.报告类型。指引提供了四种内部控制审计报告参考格式，分别是：标准内部控制审计报告、带强调意见段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告和无法表示意见审计报告。而AS5因为公司财务报表和财务报告内控报告是否合并而不同。
三、总结
本文通过比较了AS5和内控审计指引的区别，发现我国内控审计逐渐国际化，虽然有一些方面还不是完全与国际接轨，但是相比之前的规定，对进一步提升对我国上市公司的治理水平，同时也更好地保护投资者的利益，提高我国资本市场的国际竞争力具有进步意义。
参考文献
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经济效益审计是指由审计机构对被审计单位的财务收支或经济活动的效益性所进行的审计。其目的在于对经济活动的合理性和有效性，以及对实现经济效益的程度和途径做出评价，借以改善经营管理，提高经济效益。需要指出的是，经济效益审计与由统计、财会或其他管理部门所进行的分析与检查，在性质上是截然不同的，前者是一种具有独立性的经济监督、评价活动，而后者则是有关部门结合各自业务工作所进行的一种管理活动，二者存在着明显的区别。
二、企业经济效益审计的特征
企业经济效益审计是一种新的相对独立的审计形式，它具有独特的外延和内涵，与真实性、合法性审计有着必然的联系，但也不等同于传统的财务审计和财经法纪审计。归纳起来，经济效益审计主要特征有以下七个方面：
一是企业经济效益审计的主体具有独立性。必须具有法定资格的专业审计机构和人员，这些机构和人员在审计中必须保持独立的地位和身份，保持客观公正的工作态度。
二是企业经济效益审计的客体具有广泛性。包括企业各种资金及使用资金的部门，甚至使用资金的计划、管理等各个环节。
三是企业经济效益审计的依据具有规范性。包括国家有关政策、法规和制度、计算、预算、方案，业务规范、各种标准、技术经济指标及本单位和国内外同类行业历史水平。
四是企业经济效益审计的程序具有独特性。主要表现为审计工作结束后只出具经济效益评价审计报告及审计建议书，一般不需作出审计决定。
五是企业经济效益审计的方法具有多样性。除常规审计方法外，还包括一些现代经济管理技术。如经济活动分析、管理会计、统计分析、管理咨询、经济预测等领域内所使用的方法和技术。
六是企业经济效益审计的作用具有建设性。主要是核实公共资金的效益，评价经济运行过程及其结果，明确其经济责任，提出审计建议。
七是企业经济效益审计目的具有宏观性。主要是通过对企业资金使用的经济、效率、效益性的评价，以促进企业资金支出的经济效益和社会效益的提高。
三、企业经济效益审计的基本程序
与其他审计程序一样，企业经济效益审计也包括准备、实施和结束三个阶段。但是，在这三个阶段中，经济效益审计所进行的具体活动，与财务审计和财经法纪审计是有所不同的。首先，企业经济效益审计在准备阶段要搜集更为全面和内容比其他审计更多、更复杂。其次，企业经济效益审计需要编制更具体和细致的审计计划及其实施方案。因此经济效益审计工作实际操作难度更大。第三，企业经济效益审计不采取突击审计的方式，在实施审计工作前，要给被审计单位下达审计通知书。第四，企业经济效益审计报告采取详式报告，审计报告所反映的内容与其他审计有较大的区别。审计报告中要对被审计单位的经济效益状况进行系统分析，指出制约经济效益提高的因素，提出具体的建议和措施。
企业经济效益审计除了要运用财务审计和财经审计的方法外，还要运用其他方法。专门运用于企业经济效益审计工作中的方法包括经济活动分析方法、经济预测方法、现代管理方法等等。经济活动分析方法是对企业的经济活动进行定量分析和评价的一种方法，它运用运筹学的原理和方法，分析企业经济活动的数量和质量指标，并透过各项指标及其关系，分析经济活动的各个环节及各环节之间的内在联系，评价企业的经济管理状况，拟定挖掘企业内部潜力和改善经营管理的措施。经济预测方法是运用统计分析的方法，分析预测经济效益的状况。此外，企业经济效益审计所运用的现代管理方法还有决策管理法、统筹法、价值工程等。
四、企业经济效益审计的主要内容
1、总体经济效益评价
总体经济效益评价主要是考察被审计单位是否取得了预期的经营成果、完成了计划任务等。总体评价主要审查内容：（1）确定已实现的经营成果水平。主要是确定所实现的营业收入、营业利润、利润总额、社会贡献总额、上缴利税总额、资金利润率等各项经济指标水平。（2）审查计划目标的完成情况。主要是将被审计单位实际数与计划数、目标数相比较，确定完成程度。（3）与相关指标进行比较，进而总结其成绩并揭示其存在的差距。通过与被审计单位不同历史时期经济指标的比较，或者与其它单位、同行业先进水平等进行比较，可以发现存在的差距与不足和取得的成绩，为进一步提高经济效益明确方向。
2、主要业务经营活动审计
业务经营活动直接影响经济效益。业务经营活动的审计主要是将有关指标的实际水平与计划、定额、先进水平等进行比较，作出评价。具体包括：常规经营活动的审计，即对采购、存储、生产和销售等业务的审查。（1）采购业务审计。主要审查采购计划制定的正确性，采购计划的完成情况，采购方式的合理性，采购批量确定的科学性，采购成本水平的变化以及采购费用水平的高低等。（2）存储业务审计。主要审查储备定额制定的科学性，储备计划的完成情况，储备场地的利用情况，仓库管理制度的健全与有效性，材料物资的保证程度等。（3）生产业务审计。主要审查生产计划制定的科学性及其完成情况，生产任务与生产能力的平衡状况，生产过程的组织与管理水平，产品质量水平，生产成本水平等。（4）销售业务审计。主要审查销售计划制定的科学性及其完成情况，销售方式的合理性，销售费用的高低，销售收入水平等。3、专项经济活动的审计
专项经济活动的审计包括对外投资、固定资产购建与改造、新产品开发、市场开发等活动的审查。
4、主要经济资源利用的审计
企业经济效益是指投入与产出的比例关系。考察效益水平的高低，既要看产出的多少，也要看投入的高低，而经济活动中的投入主要是指企业所占用和耗用的经济资源。所以资源利用效益的高低也是企业经济效益审计的重要内容。审查资源利用效益主要是分析各种经济活动中所消耗资源的大小，计算资源利用效益的指标并与相关标准进行对照，从中找出资源利用中存在的问题，提出合理利用资源及提高资源利用效益的措施。经济资源利用效益审查的内容主要有：原材料利用效益、劳动力利用效益、固定资产利用效益、资金利用效益、能源利用效益等。
五、企业经济效益评价
一是要选择适当的评价标准，确立评价指标体系。确定审计项目后，应结合对被审计单位的审前调查，了解主要业务的特征、生产工艺和技术特点、管理方式等，在遵循科学、有效、相关、可操作性原则基础上，确立审计评价的指标体系。评价指标的设置应该简略、清晰，便于操作和考核。指标内容和计算，均力求简单，易于使用。
二是针对不同的效益审计项目，灵活运用审计指标体系。在实施经济效益审计的评价活动时，可能采用某一项标准，如当期的经营计划；也可能在同一项目或对其中不同的审计事实采用几个不同的标准，如既采用当期的经营计划，又依据历史最好水平，并考虑国内外同行业的先进水平等，来评价企业经济活动体现的效益优劣，并由此找出差距，发掘潜力，提高效益。
由于各企业的具体情况不同，在考核企业经济效益时，所运用的考核指标也不同。就某一项具体的指标而言，其运用过程和要求也是有区别的。在考核企业经济效益时，应注意将上述指标作为一个完整的指标体系来运用，防止片面地、僵化地运用这些指标。否则，便不能得出正确的结论。为了使评价标准更适合被审计单位的实际情况和便于将来审计建议的落实，在确立审计评价标准时应与被审计单位沟通，听取被审计单位的意见，认真分析研究评价标准对被审计单位的适用程度。在指标的使用上要考虑所使用的指标是否与被审计单位的业务活动紧密相关，要选取那些确实能反映其经济效益水平的指标来进行评价。在数量水平的选择上要具有先进性，同时也要具有可行性。
评价标准的建立是一个长期的复杂的过程，需要审计人员作大量细致的工作。企业内部审计人员要注意经验的积累，积极收集有关经济活动资料，必要时要开展专项审计调查，努力把经济效益审计的基础资料搞扎实。有条件的内审机构可以指定专门人员负责评价标准的测算和建立工作。
三是做出恰当评价结论。根据审计项目所取得的审计证据进行归集、整理、综合分析之后，就需要对照选定的评价标准，做出各个审计重点或分项目乃至整个项目的评价结论。
审计评价中凡涉及审计结论的重大问题，都要具体说明相关的标准、结果及原因，对审计报告中的审计建议，也应详细列明理由，便于与被审单位交换意见和部门领导审阅。审计结果是对履行经济责任的证实或是涉及对事、对人的处理，必须保持职业谨慎，充分听取被审计单位意见，对不当之处进行修改。但是被审计单位提出的意见不合理、不符合事实的，审计人员应坚持原则，维持原有的审计结论。必要时可将被审计单位的意见与有关审计证据作为审计报告的附件，以供审核该报告和做出处理决定时参考。
六、企业效益审计成果的利用
关键词：上市银行 社会责任 审计报告
着经济的发展，社会责任的概念逐渐被人们接受，银行履行社会责任的情况也被越来越多的人所关注。对银行社会责任的审计是帮助人们了解银行社会责任履行情况的一个重要窗口。因此，对银行社会责任审计进行研究，一方面有利于人们了解银行社会责任审计的现状，另一方面可以完善银行履行社会责任的审计监督。上市银行作为银行业的优秀代表，有较高的研究价值与表率性。
一、文献综述
（一）国外文献综述
西方学者主要从企业社会责任审计的实践需求、审计主体、审计内容和审计标准界定等方面进行了相关研究。
实践需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）强调企业社会责任审计的主要目的是提高社会责任报告的完整性和可靠性，从而减少审计期望差，降低相应的审计风险；Matthew Haigh（2006）认为，在企业社会责任审计实务中，需要制定标准化的报告模式。
审计主体研究方面，Johnson（2001）指出，在美国，对公司进行社会责任审计的机构主要是投资基金组织和社会公共利益监督机构。投资基金组织审计的目的一是确保资金投向有社会责任感、道德水准高的企业，二是促使公司遵守投资者的要求，社会公共利益监督机构审计的目的是为消费者、投资者、政策制定者、雇员更好地做出决策提供信息，同时也对公司起到监督作用。
审计内容研究方面，Carroll（1979）作了较系统的经典性研究。他提出了公司社会责任模型，建议从三个维度进行公司社会责任审计。第一个维度是社会责任的种类，依据对公司的重要性排列，分别为公司经济责任、法律责任、伦理责任和得以自主决定履行责任（即慈善责任）；第二个维度是公司应对社会问题时采取的哲学；第三个维度就是公司社会责任所维系的社会问题。
审计国际标准研究方面，西方国家企业社会责任审计的标准很多，影响较大的有社会责任国际公布的社会责任国际标准SA8000，国际标准化组织（ISO）推出的关于产品质量管理体系的ISO9000、关于环境保护体系的SO14000，国际审计与鉴证准则委员会的ISAE3000，社会与伦理责任研究所的AA1000标准等。
（二）国内文献综述
我国审计学界于1980年代中后期将“社会责任审计”这一概念引入国内，并对其开始了一系列的研究，主要从社会责任审计的概念、审计主体、审计内容等方面展开。
在社会责任审计概念方面，阳秋林和李东生（2004）认为，企业社会责任审计是以维持人类可持续发展为目标，由专门的审计机构积极主动地接受政府、社团和社会个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计，审查和监督企业更好地履行社会责任；刘长翠（2006）认为，社会责任审计是审计组织对企业履行社会责任状况进行的独立审查和评价。总的来说，我国社会责任审计的定义比较宽泛，学术界并未达成一致意见。
在社会责任审计主体方面，周晓惠和许永池（2011）指出，应当构建我国社会责任的双主体联合审计模式，即国家审计机关和社会审计机构联合审计，并实施信息共享，避免社会责任的重复审计。
在社会责任审计内容方面，黄溶冰和王跃堂（2008）在SAS000标准的基础上，进一步将社会责任审计内容划分为包括对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任等属于必须披露的内容以及慈善活动和公益活动等属于自愿披露的内容。
通过上述文献综述可知，中外学者对社会责任审计研究的焦点主要集中在对社会责任审计的实践、主体、内容、标准和方法等方面。在审计主体研究中，国外研究主要描述是哪些主体在审计、他们各自的审计目的是什么，国内研究则主要描述哪些主体来执行审计更好；在审计内容研究中，国外学者是从更抽象、更宏观的层面研究，如经济、法律、哲学等，国内学者则是从具体的应当披露的内容来研究；在对社会责任审计的实践、标准和方法研究中，学者们只是作了探索式的研究，并没作更为深入的分析，但是，学者们提到的诸多研究领域是可以尝试的，比如，社会责任审计标准，应选用或者建立什么标准更能满足审计报告对象的需求，同时，在研究社会责任相关问题时，可以借鉴学者们的思路，结合自身研究问题的特点来进行分析，比如可以对社会责任审计的主体进行归类分析，可以对社会责任审计主体选用的标准和使用的审计方法进行分析，以及可以对其出具报告的构成要素进行分析等。总之，社会责任审计的研究空间很大，很多问题有待我们进一步的探索。
二、我国上市银行社会责任审计分析
（一）现状分析
目前，我国的上市银行包括华夏银行、北京银行、光大银行、南京银行、浦发银行、宁波银行、兴业银行、交通银行、招商银行、建设银行、平安银行、中信银行、工商银行、农业银行、中国银行、民生银行等共16家银行。由于审计过程的复杂性和不可观察，笔者选取上市银行的社会责任鉴证报告作为观察和分析上市银行社会责任审计情况的载体。本文选取以上16家银行2010年至2012年的社会责任报告的鉴证报告作为样本，试图在对鉴证报告进行详细阅读和观察的基础上，做出相关分析。
以下是对这16家上市银行的统计数据分析：
1.社会责任报告审计情况分析。2010-2012年，16家上市银行都了社会责任报告。由表1可知，2010年只有50%的上市银行社会责任报告经过审计，社会责任报告经过审计的银行的比率近三年一直处于上升趋势，2011年和2012年分别为69%和71%，但比率并没有达到100%，即不是所有银行的社会责任报告都经过审计。
2.社会责任报告审计主体分布分析。由表2可知，会计师事务所在上市银行社会责任报告的审计主体中所占比例最大，咨询机构所占比例很小，审计主体比较单一。
3.社会责任报告审计标准分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社会责任审计报告中都提到了采用的审计标准。在这些审计报告中，审计主体选择的标准并不统一，大部分都选用ISAE 3000标准，且占比逐年增加，只有小部分选用BV标准，因此，有关社会责任审计的标准并不统一。
4.社会责任审计报告对鉴证的说明分析。由表4可知，只有较少的社会责任审计报告对审计对象提出了“完善意见”和“其他观察”，分别是5份报告提及“完善意见”，3份报告提及“其他观察”，其余报告均未对此做出表述。所以，各审计主体出具的审计报告在内容上基本一致，只有少数项目上存在差异，报告要素并不统一。
5.社会责任审计报告构成分析。由表5可知，上市银行社会责任审计报告的基本结构包括标题、收件人、日期、地址、签名等内容，咨询机构与会计师事务所出具的审计报告的内容除个别项目外基本相同。
（二）研究结论
上市银行业作为金融服务类行业的优秀代表，经独立第三方审计的社会责任报告有利于树立其良好的社会形象，获得更好的社会声誉，同时也有利于利益相关者更全面地了解上市银行。2006年，中国建设银行了第一份国有控股商业银行社会责任报告，2007年，中国建设银行了商业银行第一份经第三方鉴证机构审计的社会责任报告。随后，我国各上市银行陆续经过第三方鉴证机构审计的社会责任报告。相对于其他行业，上市银行社会责任审计的实践一直处于较好的水平。然而，与西方国家相比，我国上市银行在社会责任审计方面仍存在一些问题。通过上述分析我们发现：第一，不是所有上市银行的社会责任报告经过独立的第三方审计；第二，社会责任报告的审计主体趋于单一；第三，社会责任审计报告运用的审计标准不统一；第四，社会责任审计报告的要素不统一；第五，没有将其他利益相关者纳入社会责任审计报告的对象。
三、对我国上市银行社会责任审计的建议
在我国，上市银行的社会责任审计虽然取得了一定成效，但仍处于起步阶段，因此存在一些问题。针对上述分析中存在的问题，笔者认为可以从几个方面进行改善。
（一）政府要加强对上市银行社会责任审计的引导和监督
虽然上市银行社会责任的披露和审计相对于其他行业已经达到较好的水平，但是并不能因此而放松对上市银行的引导和监督。相反，政府应加强对上市银行的监督，督促未进行社会责任审计的上市银行积极进行社会责任审计，同时要完善相关法律法规，优化制度安排，对上市银行在社会责任审计方面进行积极引导，激励上市银行提高社会责任审计的质量。
（二）实行政府和社会双主体联合审计模式
上市银行社会责任审计主体趋于单一，大部分都是“四大”会计师事务所，很容易形成寡头垄断的局面，如果出现对其不利的社会责任审计的规定，它们可能联合起来消极执行，这不利于上市银行社会责任审计的发展。引入政府审计后，一方面可以打破垄断的局面，另一方面政府审计能够积极推动相关规定的执行。同时，政府审计由于其自身的权威性，其在对上市银行进行审计时可能更易开展工作，尤其是对大型国有企业。因此，实行政府和社会双主体联合审计模式是解决以上问题的可行方法。
（三）建立一套适合银行业的统一的社会责任审计标准
从现状分析中可以看出，审计机构选用的审计标准并不一致，导致获得的审计结论缺少应有的可比性，不利于利益相关者利用审计结论分析各上市银行履行社会责任情况的优劣。因此，统一社会责任审计标准是必要的，这样可以使上市银行社会责任报告审计主体在进行审计时，对审计指标的选取、审计方法的选择和审计报告内容的表述更加统一。
（四）规定统一的社会责任审计报告要素
目前上市银行社会责任审计报告的要素并不统一，例如，一些审计报告将鉴证方法单独标明，另一些却在报告编制基础里进行说明；一些审计报告提及完善意见和其他观察，另一些却未对此做出任何表述。这同样降低了报告的可比性。统一的报告要素不仅便于读者进行比较，而且可以使审计报告的框架更加趋于一致，因此，规定统一的报告要素也十分必要。
（五）将其他利益相关者作为社会责任审计报告的对象
除咨询机构没有收件人外，其他由会计师事务所出具审计报告的收件人都是董事会。既然是社会责任报告，那么此报告的利益相关者都应是报告的对象。因此，独立的第三方审计者应当将利益相关者纳入报告内容，并与其建立有效的沟通，从而增加利益相关者对公司的信赖程度。
四、结语
我国的社会责任审计研究起步较晚，理论不完善，并且本文只选取了我国16家上司银行最近三年的鉴证报告，样本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。对于上市银行社会责任审计的研究，笔者认为，应建立和完善银行业社会责任审计的理论框架，借鉴实证研究方法，并且进行跨学科研究，如哲学、经济学等，从而丰富社会责任审计的理论与实践基础。Z
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作者简介：
1.审计意见表示与社会公众的理解差距
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告不干净时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为不干净的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在不干净的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的审计失败而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是委托人，审计机构是人。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由人监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即委托人(董事会)委托审计机构对委托人(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于委托人的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在琼民源事件中为琼民源出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，暂停证券业务资格6个月，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，中国恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告，《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为经济警察，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)6.法律法规的尴尬
我国现阶段财务会计法规的情况是：会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划经济的产物，企业财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定：注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?
还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，会计准则，执业准则，信息披露规则有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。
7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
8.信息的不对称与表外信息的关洼
根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息，如《独立审计准则第8号违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
9.经营失败与审计失败
一、程序控制
控制内部审计报告编制程序，即控制内部审计报告编制的步骤、顺序和方式等。恰当的报告编制程序，是内部审计报告质量的制度保证。它主要包括：
（一）编前重视审计工作底稿的审阅，并评估审计发现的重要性。审计工作底稿是内部审计报告的基础。因此，编制内部审计报告前，项目主审应审阅审计工作底稿的充分性，重点复核其是否足以支持内部审计人员所发表的审计意见。在审计中，内部审计人员可能记录了很多审计发现，但其中可能有些与审计目标无关或关系不大，对审计意见和建设没有多大影响。这种信息出现在内部审计报告中会削弱内部审计报告的价值和作用。此时就应该评估审计发现的重要性，这也是由内部审计报告质量“重要性”的要求所决定的。
（二）编制修改时要重视加强沟通。加强沟通，重点是加强与被审计单位的沟通。编制初，应与被审单位就有关分歧进行必要沟通，这种分歧主要体现在报告编制与披露方面存在的不同意见。初稿形成时，为保证审计工作的客观性和公正性，还应征求被审计单位的意见，并要求其在一定期限内提出修改意见，以使审计报告更符合客观实际，能被其所接受。此外，还应就审计意见或建议整改落实的必要性，从被审单位考虑，与其相关人员，尤其是领导加强沟通，晓以厉害，以便其积极主动整改。此外，加强沟通，还包括审计组成员内部之间的沟通。这主要是指初稿或定稿形成前，审计组应以会议等形式在成员之间对其进行必要沟通以完善。
（三）定稿后坚持内部审计报告的三级复核制度。三级复核制度，一般是指审计组组长的复核、审计组所在部门的复核以及主管领导对内部审计报告并同审计工作底稿、被审单位和个人的明等材料进行逐级复核，最后再签发的内部审计报告制度。在实践中，由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判断在所难免，所以，为了确保审计质量，降低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。三级复核，重点要复核报告内容的真实合理性、措辞表达的恰当性、建议的实用性和可操作性等。
二、内容控制
控制内部审计报告的内容，即对内部审计报告所列事项、意见或建议的客观性、完整性和建设性等多方面要求所进行的控制。这是内部审计报告质量控制的中心环节。如果说程序控制强调的是过程控制，那么内容控制更强调的是结果控制。当然恰当编制程序对编制内容起着保障作用，因此二者具有内在的一致性。编制内容控制主要体现在内容选择控制及内容措辞控制两个方面：
（一）内容选择控制。内容选择控制首先要体现客观性和重要性原则，同时要兼顾被审单位实际情况。在实践中，内容选择要注意两个要点。第一，内容选择要包含被审单位取得的成绩或管理亮点，给予恰当的肯定。目前许多内部审计报告，一般都会列出审计发现的大量缺陷，以引起有关管理层的关注，并要求被审单位加以整改。但内部审计报告应该是客观的。对于被审计单位取得的成绩或管理中的亮点还应予以合理的表述。这种认可，实际上也表明内部审计人员不仅仅是来挑毛病的。第二，内容选择上要用好非正式报告。“每项审计活动都需要非正式的报告作为正式报告体系的补充”。对于发现的问题不便于上正式报告的，或存在更深或更广等客观影响因素，仅靠被审单位一己之力不能整改的，但又需要向更高公司层面管理当局报告的，此时即可采用非正式报告的形式。它的运用可以使公司更高层面的领导更能了解其本身的职责，从而有利于问题的解决。
（二）内容措辞控制。内容措辞控制是指报告用语措辞要合理陈述，以体现清晰简洁性原则。用词的选择，关键要站在报告阅读者的角度考虑。一方面，文字措辞要明确、简练，这主要是指写作技巧上。明确是指写出的报告要让大多数人能看懂，尽量不使用生僻的、专业性色彩太强的词语，或模糊性用语，以减少由此而给被审单位审计整改带来的困惑。此外，内部审计报告呈送的对象主要是公司领导，而其工作较繁忙，因此报告用词一定要简练。内部审计报告要主次分明，繁简得体，把主要方面讲清楚即可，切忌沉重冗长，或空话连篇。另一方面，要多用有说服力、较直观的表述。内部审计报告应明确地告诉对方他们错在哪里，这种错误的危害性有多大，应该怎样修改。此时引用恰当的法规或上级部门制定的相关文件制度作为依据，并列出具体条款内容，这就是对其错误最好的说服和说明。同时，对这种错误存在的风险及报告中建议的说明，能用数字表示的就不要用文字表示，并辅以一定的图表，这种形象又直观的表述自然更易引起报告阅读者的共鸣。
三、人员控制
鉴于审计报告及其编制的重要性，对其编制人员的综合素质控制，则显得尤为重要。在实践中，报告编制人一般都是项目主审。因此，编制人员控制，关键就是选择合适的项目主审。对其综合素质的控制内容，主要包括三个方面：
（一）职业道德方面。强化对项目主审的职业道德教育，就是加强对其进行《内部审计人员职业道德规范》教育，使其在履行职责时，能做到独立、客观、正直和勤勉，对审计涉及的所有事项都应持客观公正、实事求是的态度，一切从实际出发，不允许存在偏见、偏袒，并保持应有的职业谨慎，遵循保密性原则等事项。
（二）业务技能方面。《国际内部审计专业实务标准》要求：“审计人员要具有一定的经验和胜任能力”。项目主审人员不仅要精通审计业务，具备胜任的审计专业知识，而且要熟悉并熟练运用有关法规、准则和制度，有丰富的实践经验，同时对项目相关方面，了解项目业务活动、内部控制，并懂得管理。当然必要的时候，还要对其进行培训，以继续提高其业务技能。
（三）人格能力方面。项目主审人格上既要坚持原则性，同时又具备灵活性，在重大问题上有主见，不随便服从于他人。同时其还应匹配相应的能力，如组织能力、沟通能力、洞察能力、表达能力及文字处理能力。如洞察力，就可使其能从大量繁琐的数字中发现问题、总结问题，再通过其表达力及文字处理能力，形成简明扼要、通俗易懂的文字材料，使阅读者一目了然。
四、环境控制
开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。内部审计报告质量控制同样也离不开高效有序的审计环境。对相关环境实施有效的控制，实际上是为包括内部审计报告编制在内的所有内部审计实施活动创造良好的氛围。对环境控制主要包括对下述环境进行的控制：
（一）运行环境。实施内部审计运行环境控制，其实质是通过在企业内部形成一种尊重、理解、支持内部审计的气氛，促进内部审计工作的正常开展。其中企业管理当局的支持至关重要。因此内部审计部门一方面要做出成绩，让领导感受到内部审计的重要性，另一方面要多向领导请示汇报，争取领导的重视和支持，从机构设置、人员、经费及业务等方面保证审计的独立性，为做好内部审计工作打好基础。此外，还要建立有效的内部运行机制，使内部审计机构可以充分综合考虑业务规模和范围、组织形式、成本与效益原则、人员素质及构成等影响控制政策和程序等因素。
（二）培训环境。培训环境控制，实际上就是提高内部审计人员的综合素质，以达到主动控制风险的目的。内部审计是一项专业性和技术性都很强的工作，并且是一项高层次、综合性的经济监督，要求审计人员必须具有过硬的思想素质和高度的责任心，必须具有扎实的会计、审计理论和审计技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力，通晓财政经济法规，等等。这就需要内部审计部门制定必要的培训计划，加大培训力度，培养内部审计人员的职业道德素质，并使其不断更新知识，提高分析、判断和预测经济活动的能力，从而造就一大批素质高、能力强的审计工作队伍。
一、持续经营下审计判断综述
17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（Paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。
2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此，持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”，则表明公司存在持续经营不确定性；否则，则表明公司不存在持续经营不确定性
二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析
1997-2002年度间，除金帝建设（1998）、ST圣方（2001）因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中，注册会计师认为“公司连续两年经营亏损，净资产已为负值，同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保，被诉讼案件多起，涉案金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司已歇业，未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”；注册会计师认为ST郑百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南华（2002）、ST吉纸（2002）等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST兴业（2002）等公司的持续经营能力已受到极大影响。（见表1，表2）
我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准则》的施行，使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨，跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有几个问题值得引起注意和思考。
（1）出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
通过分析发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。
（2）无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，呈逐年下降的趋势，如从2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推论，《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（3）通过分析比较，发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题，许多上市公司受世界性金融危机的影响，其持续经营能力的判断存在极大地不确定，因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致CPA出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此，注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中，充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。
三、持续经营审计意见的差异性对CPA的影响
上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对CPA的影响可从以下两方面分析：
（1）如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告，然而为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败，是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。
（2）有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。
注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价，出具合适意见的审计报告非常重要，是保证审计质量，把审计风险降低到可接受的水平。
四、提高持续经营审计质量的具体措施
评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，拟采取以下措施：
（1）整合专家知识，积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程，过程中需要考虑的影响因素很多，而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点，使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象，专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统（DENRAL）研制成功以来，专家系统广泛应用于各行业，利用人工智能以及预先存储的知识库，模拟人类专家的判断和决策，解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量，解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。
（2）充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具，或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合，为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具（如期权定价模型）和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断，将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告，减小误判成本，保护财务报告使用者和CPA利益。同时，由于使用的是公开信息，财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对CPA与客户的共谋行为形成监督。因此，探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法，提出了利用公开的财务报告和市场事务数据，使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型，求解公司的违约（破产）概率的方法，为CPA和财务报告使用者的决策提供一种参考，但是毕竟这种方法做了大量的假设。
（3）加强法制建设，强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合，注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境，减少审计双方的信息不对称，减少被审计单位的舞弊和欺诈行为，加强审计双方的配合，才能降低审计风险。
参考文献：
注册会计师审计业务中经常用到会计责任和审计责任两个概念。随着社会经济的发展，注册会计师行业取得了快速发展，为了进一步区分和识别会计责任和审计责任，科学划分两者之间的责任界限，切实维护企业和注册会计师的合法权益，最大限度的发挥审计在经济管理中的有益作用，促进我国经济持续健康稳定发展，我们要深入探讨和研究二者之间的联系和区别。
【关键词】注册会计师；会计审计；审计责任；责任界限
一、审计责任及其法律性质
审计责任是针对独立第三方而言的，注册会计师和事务所要承担一定的审计责任，要求注册会计师严格依照独立审计准则办事，加强对审计程序的监管，及时出具严谨的审计报告，并对审计报告的负责，保证其合法性和真实性。审核主要包括两方面的内容：（一）加强审计报告的合法性。注册会计师及事务所在出示审计报告时，必须严格以《中华人民共和国注册会计师法》为指导，保证审计报告的独立性。（二）保证审计报告的真实性。相关会计部门要切实保障审计报告的真实性，加强对公正性、可验证性以及如实反映等方面监管。从被审计单位管理层、企业股东、注册会计师以及事务所三方面而言，被审计单位在行使审计业务时，主要是代替股东聘用的的注册会计师行使职能，这种审计委托关系带有强烈的法律强制性。在考察《审计业务约定书》时，审计责任的法律性主要表现在以下几个方面：对利害关系人而言，审计具有一定的法定色彩，注册会计师要承担一定的责任，保证审计报告的合法性和真实性，包括对外的法定责任和对内的约定责任；就委托人而言，注册会计师要严格遵守《审计业务约定书》的相关规定，自觉完成审计任务。
二、会计责任及其法律性质
会计责任主要是指会计责任的主体依法承担会计行为造成的后果，其涉及多方面的内容，有保护资产的完整、安全，建立完善的内控制度，对会计资料的合法性、完整性以及真实性负责。保护资产的完整、安全要求会计人员以及会计机构对于不符合实际而未被处理的会计资料予以查处，保证资产的完整和安全。建立完善的内控制度，要求会计部门的相关人员进一步强化内控机制，对会计人员的职责以及工作要求、纪律等进行明确划分，切实保障会计操作人员严格依法办事，保证工作的有序进行，从源头上杜绝各种违法乱纪和舞弊行为的发生。对会计资料的合法性、完整性以及真实性负责，要保证会计资料的真实、可靠，要求会计核算以实际经济行为为指导，真实、准确的反映企业经营状况。会计资料的合法性要求企业严格遵守行业规范以及法律法规，保证企业的会计核算、财务支出以及各项经济行为在法律范围内进行。会计资料的完整性要求注册会计师及事务所提供完整、系统、全面的会计核算资料，防止疏漏和以偏概全现象的出现。会计责任在法律层面主要表现为其是由法律强制规定的，必须执行的民事责任。会计责任主体要科学严谨的管理和控制会计信息，而且能清醒认识到会计信息以及会计工作的重要性，国家法律将会计责任定义为无过错责任，具体说来就是，只要是由于会计信息不实导致的过错，无论会计主体是否存在直接责任，都要依法承担相应的法律后果。
三、会计责任和审计责任的科学界定
1.审计责任的科学界定
据《注册会计师》和其它相关法律的规定，判定注册会计师及其事务所是否存在审计责任可以从以下几方面着手：
（1）在会计审计过程中，注册会计师随心所欲，没有以《中国注册会计师独立审核准则》为依据展开具体审核，凭主观意愿出具审计报表。
（2）注册会计师在实际操作中遵守了必要的审计方法和审计程序，但是忽视了被审单位经营过程中的审计证据，在发表审计意见时回避或者遗漏了一些重大问题；遵守了必要的审计方法和审计程序，也及时索取了相关的审计证据，但是其最终出具的审计报告类型与审计工作的底稿存在严重不符的情况。
（3）注册会计师在出具最终的审计业务报告时，对于委托人出现的重大失误视而不见，不指出其与国家规定相抵触的有关环节，任由其自由发展；对于可能危害利害关系人和报告使用人合法权益的行为不加指出或者做不实的报告或者刻意隐瞒；不及时指出委托人财务报表中的严重失实行为；对于委托人的财务会计处理可能导致利害关系人和报告使用人发生误解的行为不及时指出。
（4）注册会计师及事务所为了获取高额利润，与被审计单位共同舞弊，恶意出具虚假、不负责任、违法的审计报告，应追究其审计责任。
（5）注册会计师及事务所违反《注册会计师法》的相关规定，在执行审计业务期间严重违法其它法律规定的违法行为。
2.根据《会计法》以及相关法律规定，企业在发生如下行为时应承担一定的会计责任
（1）严重蔑视法律，不遵守《会计法》以及其它法律规定，在会计账簿的设置、会计监督的实行以及会计核算的进行过程中没有依法办事。例如，企业在必要的法定账簿之外，私自设定多套私人账簿，影响了会计资料的完整性和真实性；对于会计资料和有关情况刻意隐瞒，阻碍了相关监督检查部门的监管；编造或者伪造会计凭证，对于负债、资产以及所有者权益不列、少列或者多列，虚构收入，编造虚假会计报告，少计或者多计费用，从而影响了财务报表的公正性等。
（2）必须保证提供的会计资料的真实可靠，企业不能以任何形式或手段提供虚假信息，任何情况下都不能出示虚假的的审计报告，影响审计结果。
（3）在经过必要的审计程序后，注册会计师出示了科学合理的审计报告并提出了专业的审计意见，但是企业拒不予以采纳，对于该披露的信息以及该调的账目不及时做出更改；或者没有重视注册会计师提出的意见，避重就轻，损害了利害关系人的合法权益等，都应被认定为企业应承担的会计责任。
（4）企业与注册会计师及事务所相互勾结，共同舞弊，企业应承担一定的会计责任。
（5）企业违背了国家税收法律的规定，恶意偷税、漏税或者触犯财务会计法规。
四、科学的区分会计责任与审计责任的现实意义
正确界定两者之间的区别，能逐步消除人们认识上的误区，指导会计工作的顺利开展。
第一，能进一步强化注册会计师的责任意识，保证审计行为的规范化，提升审计行业的整体发展水平，保障注册会计师及事务所的合法权益不被侵犯，推动注册会计师行业向着科学化、法制化以及规范化的方向发展。注册会计师要按照规定将被审计单位的会计责任纳入审计报告中，为了进一步强调会计责任，被审计单位要出具声明书，同时，要对审计意见的“合理保证”以及审计的局限性提前做出声明。但是，仍有一些注册会计师及事务所挑战法律权威，蔑视《注册会计师法》以及《独立审计准则》，严重影响了审计报告的真实性，导致各种纠纷的频繁发生。一旦发生纠纷，防范风险的相关措施只能在浅层次方面削减注册会计师不必承担的风险，应负的法律责任绝不能姑息。企业要科学合理的区分会计责任和审计责任，防范风险，就要贯彻落实各项专业标准，进一步规范执业行为，依法履行应尽的审计责任，只有这样，才能保证注册会计师行业的持续、健康、稳定发展。
第二，能进一步强化被审计单位的责任意识，规范审计行为，保证会计信息的真实性和可靠性，保证国家和企业的合法权益不受侵犯，推动现代企业制度的建立。企业之所以频繁发生会计造假行为，主要原因之一即被审计单位没能清醒的认识到自身的责任。部分被审计单位将注册会计师认定为会计报表的保证人，独立承担会计报表的责任。尽管注册会计师承担了会计报表的审计工作，但是他们没有独立修改会计报表的权利。假如注册会计师对被审计单位的某一项目表达或者会计政策存在异议，应该及时与被审计单位的管理层协商解决，指出其存在的问题并提出合理的解决措施，假如管理层坚持己见，注册会计师要在工作底稿中及时记录下来，在出具审计报告时享有保留意见的权利。明确划分会计责任与审计责任，指导被审计单位明确其应承担的责任，能在一定程度上减少会计造假行为的出现，规范注册会计师的行为，推动现代企业制度的建立。
第三，正确区分会计责任和审计责任，能进一步规范市场主体的经济行为，维护市场秩序，进一步完善社会主义市场经济体系。社会主义市场经济的重要组成部分即企业，企业必须以会计报表的形式展现其经营状况，同时，会计报表也能在一定程度上反映企业的经营状况和财务状况，充分保障企业利害关系人的知情权。注册会计师要始终保持专业眼光和态度，保证审计工作和报告的科学性和合理性，准确鉴别会计资料的真实性，保障会计责任的公开、透明。注册会计师出具真实的管理建议书和审计报告，能监督被审计单位的财务管理行为，切实提高企业经济效益，还能从源头上保障会计资料的真实性，建立健全财务制度。所以，明确区分会计责任和审计责任，一方面要求注册会计师严格履职，防范风险；另一方面要明确会计责任，增强被审计单位管理层的责任感，严格遵守相应法律法规，确保会计资料的可靠。由此可见，进一步明确会计责任和审计责任，能切实维护企业和国家的合法权益，推动社会主义市场经济的发展。
参考文献：
[1]芦桂珍.浅析会计责任与审计责任的比较与分析[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2012，（12）
[2]肖春玉.会计责任与审计责任的比较[J].金融经济，2013，（09）
