时间：2022-08-21 11:52:52
一、自民间审计产生伊始，查找舞弊就是注册会计师的审计目标当今社会公众对民间审计所持的思维范式，从而成为诉讼爆炸与期望差距的一大成因
民间审计是商品经济发展到一定历史阶段的产物。1720年，英国的南海公司破产案件标志着民间审计的开端，也表明了民间审计是基于查找舞弊的要求而产生的。南海公司创建于1710年，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。1719年，英国政府允许可将约1000万英镑的债券与南海公司的股票进行转换。由于南海公司对外大肆宣扬公司的利好消息，促进了债券转换，进而带动了股价的飞速上升。但结果是由于南海公司经理的舞弊行为以及当时股票市场的剧烈波动，好景仅持续了1年，南海公司便宣布破产。
南海公司破产后，债券人和投资人纷纷要求国会严惩欺诈者，并赔偿损失。面对舆论压力，议会聘请精通会计实务的查尔斯•斯耐尔对南海公司进行审计。查尔斯通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年向英国议会提交了一份报告。在该报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实的问题。由此可见，民间审计的产生，直接迎合于社会公众要求确证公司管理当局是否存在舞弊行为的社会需求。这一期间的民间审计，以详细检查被审计单位所提供的会计账目和财产清单为主要方法，以揭露其中记账差错与舞弊行为为主要目标。因此，可以说，民间审计从其产生开始，即打上了查找舞弊审计的烙印。这一历史现实，很大程度上决定了
二、随着经济的发展，社会环境的变化，查找舞弊的审计目标一度减弱，退而成为次要审计目标从二十世纪二十年代起，查找舞弊的审计目标便退居二线
各个阶段的审计目标具体陈述如下。二十世纪二三十年代，随着资本主义经济的复苏，资本市场已经有了一定的发展，企业规模逐渐扩大，对资金的需求不断增加，银行信用业务有了很大发展。为了保证信用资金的安全，对资产负债表审计成为了首要目标，通过对资产负债表各有关项目余额的真实性、公允性进行审计，以确认企业的财务状况和还贷能力。
二十世纪三四十年代，审计目标已经演变为对报表的可信性发表意见，也就是审查会计处理方法是否符合会计原则和连续性原则，是否合法，从而判定被审计单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩。其主要原因是，在这一阶段中发生了全球性的经济危机，在会计、审计人员看来，发生危机的一个主要原因是会计信息失真、审计质量低下。故他们逐渐将审计目标调整为对报表可信性发表意见，审计的重心也逐渐由资产负债表转移成为损益表。二十世纪四十年代以后，审计目标主要是会计报表的合法性、真实性、公允性发表意见，现在各个国家仍各有侧重的沿袭着这一目标。因为此时已形成全球一体化经济，跨国公司空前发展，且股份公司形式多样，业务复杂，大量的投资者更加关注的是企业的投资回报。但他们不可能得到公司全部的资料，也不会完全相信仅由企业提供的各项财务数据，故审计事务所出具的证明被审计单位的会计报表是否真实、公允、合法的审计报告成为他们进行投资判断的主要依据。这一阶段，民间审计查找舞弊的职能逐渐减弱，主要是缘于当时内部控制理论的产生。审计界认为，欺诈舞弊可以通过建立完善的内部控制制度来予以控制，因而防止欺诈舞弊应主要是公司管理当局的职责。
并且，这一观点已被公司管理当局广泛接受。汤姆•李(1986年)说:“在二十世纪三四十年代，公司的管理部门，特别是大公司的管理部门正式接受揭错查弊的责任，他们通过在公司内部建立内部财务和会计控制制度，使舞弊行为发生的可能性降至最低程度。”
三、当今社会上管理舞弊案的增加以及审计期望差距的扩大，使查找舞弊重新成为注册会计师的审计目标真实性和准确性，并以经审计过的财务报表作为进行投资或其他相关决策的依据
他们一旦发现自己的决策出现失误，投资出现损失，就会将矛头指向注册会计师，要求他们赔偿自己的损失。当今公司管理舞弊案的增加，直接导致了注册会计师诉讼案的增加。社会公众在指控注册会计师的同时，对于审计行业的鉴证作用也表现出了怀疑和不信任。为了增强社会公众对审计行业的信心，保证这一行业的顺利发展，应该把查找舞弊重新定为注册会计师审计的目标。
这一提议也得到了大多数注册会计师的赞同。AICPA审计准则委员会(ASB)于1988年颁布的审计准则公告(sASNo.53和SASNo.54)重新确认了注册会计师揭露与报告舞弊的责任。这两个公告的诞生，标志着审计目标体系已发展到对会计报表的合法性、真实性、公允性发表意见和查找舞弊并重的时期。1997年ASB发表了sASNo.82“财务报表审计中对舞弊的考虑”，并取代了sAsNo.53，新准则没有扩大注册会计师揭示舞弊的责任，但以更清楚的语言和更显要的位置来重申这一责任。这个变化促使注册会计师加强了对揭示舞弊责任的重视。同时也预示着查找舞弊是注册会计师审计的一个重要的审计目标。舞弊因从事者身份不同，而有雇员舞弊与管理舞弊之分。
雇员舞弊通常是组织管理当局以下层次的人员涉人的，除非串通或经管理阶层的授意，均可借内部控制制度加以有效预防及检查;管理舞弊就是指管理阶层所从事的各种舞弊。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心设计，事后并极力本论文由整理提供设法隐瞒，舞弊者的管理层次愈高，注册会计师愈难加以有效检查。二十世纪八十年代以前的公司舞弊从性质上看，主要是雇员舞弊，所以能够凭借建立健全内部控制制度来予以控制。但当今社会的公司舞弊案多属管理舞弊类型，整个公司(多为上市公司)为了某种利益(增资扩股、摘掉“ST、PT”的帽子)，上下结合起来，通过伪造原始凭证等手段，提供虚假财务信息，来欺骗社会上的广大投资者。这时的内部控制制度非但不能检查和控制舞弊，反而成为公司进行舞弊的掩盖手段。报表的使用者以及利益相关者，要求注册会计师能够揭露有关的公司舞弊，保证财务信息的。
四、舞弊审计建议使用的审计程序和方法
1.深入了解客户经营状况客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经济状况，有赖于审计人员对客户的经营及其业务的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气与否及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题，例如经济衰退可能造成催收困难，科技改变可能导致存货呆滞陈旧，同行激烈竟争结果可能使营业额(市场占有率)减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。
2.进行分析性复核许多财务报表的不实表达，未能被发现，主要是由于审计人员经验不深，资深人员督导不力造成的。通常助理审计人员过于埋头苦干，因而只见树木、不见森林，对于可疑的线索，常视为当然，而未能深人探求真相。如果审计人员能够秉持专业怀疑态度，并熟悉各种可能的舞弊迹象，必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。笔者认为，分析性复核是一种很重要的审计方法和程序，笔者曾通过对一些上市公司的造假案件(红光实业，银广夏等)的财务资料进行分析性复核，确实能发现其在会计报表上存在造假的嫌疑。实际上，许多管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并确定这些异常为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的。
3.要有专业怀疑精神我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。笔者认为，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，执行“有罪推定”的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，则推定其不公允、存在管理舞弊嫌疑。审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。超级秘书网
4.进行现场调研目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件:即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作现场调研，与相关的工作人员交谈询问，许多管理漏洞是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做的一个重大隐患是:如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有对于这些资料的实质性审计都没有意义。
5.利用专家的工作在进行审计的过程中，要积极利用专家工作。例如，在前一阵的银广夏事件中，有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收人可疑，由于该事项对会计报表影响重大，会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑，又由于会计师对萃取产品一无所知，因此此时有必要聘请专家协助会计师工作。《财经》记者采访了几位萃取专家和业内人士，得出三个结论:第一，以天津广夏萃取设备的能力，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量;第二，天津广夏萃取产品出口价格高的近乎荒谬;第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。会计师不是万能的，对一些自己没有把握的又对报表有重大影响的事项一定要向专家请教或聘请专家协助工作，这也是银广夏审计失败带来的深刻教训。
参考文献:
[1]杨晓丹、蒋韬慧.对舞弊审计责任历史演变的思考华东交通大学学报，1999年第9期.
[2]宋常.舞弊及其审计问题的若干思考!JI.审计研究.2001年第4期.
[3]沈立杰.论现代审计总目标的定位{JI.山东审计.2002年第6期.
[4]陈晓芳、邓明然.注册会计师的审计目标IJ!.中南财经大学学报.2000年第5期.
我国审计模式的发展历经了三个阶段：账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式，但目前运用广泛的审计模式为制度基础审计模式和风险导向审计模式，而这两种审计模式在防范管理舞弊方面还有其局限性。
1.1制度基础审计模式
制度基础审计模式是以内部控制制度为主要审查对象，在对内部控制进行测试并评价内部控制制度健全性、有效性的基础上，确定实质性程序的时间、内容和范围，并据以实施实质性程序的一种审计方法。制度基础审计下审计人员将注意力放在评价内部控制的可信性上，以查找内部控制的薄弱环节进而确定重点审计领域。但是如果被审计单位没有建立健全的内部控制制度，那么审计工作便无从开展；如果上市公司法人治理结构不健全，管理层凌驾于内部控制之上，管理层可以轻易地越过内部控制进行会计舞弊，这时再评价内部控制制度的有效性已没有任何意义了。
1.2风险导向审计模式
风险导向审计模式基于战略层面和经营层面进行分析，对企业所处的经济环境进行分析，来评估审计风险水平。风险导向审计的内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。注册会计师应考虑如何将有限的审计资源分配在重大错报高风险审计领域，管理舞弊是导致会计报表重大错报最主要的因素，但是管理舞弊风险因素很难在现有的审计风险中定位，实质性程序在应对管理舞弊时也未必有效。综上所述，制度基础审计模式过度依赖内部控制的健全性和有效性，将审计资源主要集中在内部控制有效性的测试上；风险导向审计模式虽是站在战略系统的高度，了解被审计单位内外部环境的基础上，评估被审计单位重大错报风险的大小，而这样的评估带有一定的主观性；同时根据评估的重大错报风险确定的总体应对措施和进一步的审计程序并不是针对管理舞弊的行为，因而不能有效地揭露上市公司管理层舞弊。因此，针对既有审计模式在揭露上市公司管理舞弊方面存在的局限性，则需要设计出适合的审计模式，于是管理舞弊导向审计模式就应运而生了。
2上市公司管理舞弊审计模式的构建
2.1上市公司管理舞弊审计模式的目标构建
不同的审计模式具有不同的审计目标，这既反映了社会对审计的需求，也映射出审计作用于社会的实质内容。审计环境不断变化，审计目标也随之变化，于是审计模式也应相应地变化。账项基础审计模式针对简单的经济环境，公司规模不大，经济业务不多，注册会计师可以进行全面的详细审计，揭弊查错是审计人员的主要目标。随着社会经济环境的发展，企业规模的逐渐扩大，业务量剧增，全面详细的审计已不再可行，为了解决社会需求和审计资源不足的矛盾，审计人员开始寻求一种更可靠、更有效的审计方法，即借助于被审计单位的内部控制制度的评价来确定审查的范围、重点，审计目标转变为就管理层出具财务报表的合法性，公允性发表审计意见，审计模式也转变为制度导向审计。随着经济的不断发展，企业间的竞争不断加剧，公司经营中的不确定性不断增加，管理舞弊案件也不断发生，仅仅评价被审计单位财务报表的公允性已不能完全满足社会公众的需要，他们还要求注册会计师揭露企业管理人员的舞弊行为，同时也要揭示企业的经营风险对财务报表的影响，这也造就了一种新的审计模式——风险导向审计模式。管理舞弊审计模式实质上也是风险导向审计模式，但它顺应了社会对审计人员发现和揭露管理舞弊的期望，仅将发现和揭露管理层舞弊和评价财务报表的公允性作为审计目标。
2.2管理舞弊导向审计模式的理念构想
上市公司管理舞弊导向审计模式以公司治理系统为基础，全方位考虑公司治理结构、管理层行为、内部控制系统，分析上市公司财务报告的合法性、公允性，同时揭露上市公司管理层舞弊行为。
2.2.1基于公司治理结构和管理层行为分析上市公司管理舞弊风险
我国也沿袭了西方三权分立的治理结构模式，公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会等部门，公司的所有权、经营权和监督权相互分离并相互制衡，目的是为了预防管理舞弊行为。在管理舞弊导向审计模式下，管理层与审计人员的目的是互不相容的，管理层试图通过财务舞弊获取更多的机会利益，而审计人员如不能查出对信息使用者利益有重大影响的舞弊行为则可能需要承担法律责任，为此，管理层不可能真心地配合审计人员有效的审计。于是，审计人员必须分析公司的治理结构，判断管理层有没有舞弊的机会；分析管理层的行为，判断管理层有没有舞弊的倾向性和可能性。
2.2.2基于公司内部控制系统分析上市公司的控制风险
我国虽然从2008年开始陆续颁布了《企业内部控制基本规范》及配套指引，要求上市公司加强内部控制建设。尽管各上市公司根据规定建立并执行了内部控制制度，并且每年都要进行内部控制的自我评价和内部控制审计，这也不足以防范所有的控制风险。如果公司的内部控制十分完善，管理层正直、诚信，内部控制执行严格、措施得当，内部控制风险就小；反之亦然。
2.2.3管理舞弊导向审计模式的程序设计
管理舞弊审计中由于舞弊者的精心策划和掩盖其舞弊行为，使得舞弊导致的重大错报未被发现的风险成倍增加，为此，审计人员应当以管理舞弊审计目标为指引，了解和分析被审计单位及其行业状况，识别管理层舞弊的方式，评估舞弊导致的特别风险的大小，进而调整舞弊审计工作的重点，充分运用实质性程序来判断被审计单位的重点审计领域和风险点，有针对性地实施审计程序，必要时进行后续审计。
(1)成立专项审计小组。
管理舞弊的专项审计小组由内外部审计人员共同组成。尽管内部审计在防范管理舞弊方面有先天的优势，但是为了保证管理舞弊审计工作的独立性，应以外部审计人员为主，内部审计人员协助其工作。审计小组成员在对被审计单位存在舞弊欺诈的机会、压力和借口分析的基础上评估被审计单位财务报表存在重大错报的可能性，并且对于可能存在的重大错报风险始终给予应有的关注并保持必要的职业怀疑态度。如果审计业务涉及的特殊技能或知识超出审计人员的能力范围，那么专项审计小组可以考虑利用专家协助执行舞弊审计业务。
(2)深入了解被审计单位及其环境。
注册会计师应当了解被审计单位及其环境，这是审计中必须要实施的程序而不是可选程序。只有了解了被审计单位及其环境特点，才能评估被审计单位的经营风险及战略风险。公司的经营风险及战略风险的大小又直接影响着管理层舞弊的动机或压力，进而间接影响着舞弊风险的大小。因此，审计人员应该从公司的治理结构、内部控制系统和管理层行为等方面了解被审计单位及其所处的内外环境，分析和评估管理层舞弊风险和盈余管理的行为。如果被审计单位的公司治理结构不完善，内部控制设计和运行中有重大缺陷，公司的管理层面临着较大的经营压力，这些预警信号的存在都极有可能加大上市公司的管理舞弊风险。
(3)识别上市公司管理舞弊方式。
识别上市公司管理层舞弊方式是舞弊导向审计模式下相当重要的程序，其结果直接影响着后续审计工作的侧重点。注册会计师根据对被审计单位舞弊风险的评估结果，有针对性地搜集审计证据，进行实质性程序，找出上市公司管理层舞弊方式、特征和手段，以更好地评价上市公司管理层舞弊可能导致的财务报表重大错报风险，判断审计风险是否能够控制在可接受的水平以内。
(4)调整上市公司管理层舞弊审计的工作重点。
注册会计师根据评估的管理舞弊风险和识别出的管理舞弊方式，圈定舞弊行为的关键点，进而调整审计工作重点，将审计资源向高风险的舞弊审计领域倾斜，增加审计的时间，扩大审计的范围，并根据需要决定是否执行特定的审计程序，以降低因管理舞弊导致的财务报表重大错报审查不出的风险。
(5)实施实质性程序。
前期的评估结果决定了实质性程序的重点和范围。通过审查被审计单位的财务会计资料，拓展询问技术，对存货实施监盘，充分运用函证方法，搜集充分、适当的审计证据，判断上市公司管理层舞弊行为及其对财务报表认定的影响，评价上市公司财务报表的公允性、一贯性。审计中还应针对实质性程序中发现的异常情况实施特别的审计程序，而分析程序是一种十分有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报表舞弊方面作用相当明显。管理层舞弊的特征决定了舞弊审计更多地依赖于分析性审计程序，而不是细节性审计程序。由于财务报表所提供的会计数据之间是相互联系的，管理层有能力掩盖舞弊，但是要想掩盖所有的舞弊痕迹几乎是不可能的，分析程序可以有效地暴露这些痕迹。
(6)后续审计。
综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。
一、舞弊审计的含义
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。
二、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：
（一）在审计目标上
财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。
（二）在审计原因上
财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。
（三）对于管理者价值上的区别
财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。
（四）证据来源上的区别
财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。
（五）证据充分性上的区别
财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。
三、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
（一）舞弊三角理论
根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。
1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。
2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。
3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。
4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。
5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。
6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。
7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。
8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本——效益原则和遵循重要性原则。
9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。
（二）舞弊审计的一般规律
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。
（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。
（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。
（3）会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调；资金紧张；经营业绩与预测惊人地一致；经营活动净现金流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上；被注册会计师出具过非标准审计报告等。
在此阶段，审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段，以识别和评估舞弊风险。当然，舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别，只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性，如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此，笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序（或称专门程序）。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括：对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；突击实施审计程序；运用不同的选样方法等。例如：审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是，分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段，分析性程序的运用不是硬性的，要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况，都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息，但是不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在内在的联系，因此，审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期，也可以是在舞弊审计的末期，在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索，而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊的存在。
四、舞弊专门审计报告的出具
商业银行在我国经济体系中，具有特殊的重要地位，其舞弊行为的发生不仅会影响银行的信誉、银行资产的结构、员工的工作状态，给银行自身的发展带来巨大威胁，同时也会影响着我国整个金融系统的稳定性。现在国内商业银行为反舞弊已经探索出一些有效的措施，商业银行的公司治理结构有了明显的改善，建设并完善了商业银行内部控制制度，但是对于舞弊案件的相关理论的研究还有待加强，在这种模式下，所有者与经营者很容易出现信息不对称的情况，从而引发舞弊行为的出现。在实施反舞弊审计措施的过程中，在监管者做好外部监管的同时，内部控制制度的建设尤为重要，加强内部审计工作的有效性，对于防范和避免舞弊行为的发生至关重要。本文通过对某银行舞弊的案例研究分析，以理论知识为基础，在充分了解我国商业银行反舞弊的审计现状之后，发现在内部控制及内部审计方面还存在很多漏洞，结合实际情况，提出了相应的反舞弊审计措施。
二、舞弊相关理论
（一）舞弊的界定
关于舞弊的定义有很多，在本文中，遵循国际惯例引用国际内部审计师协会做出的解释，2011年在该协会发布的《内部审计专业实务标准》中提到，舞弊行为是指所有的以故意欺骗、隐瞒或违背信用等一系列的违反法律扰乱秩序的行为，舞弊行为的主体，既有可能是机构组织，也有可能是雇员甚至高管个人，为谋取机构或自身利益，故意歪曲事实扰乱视听，通过作虚假报告，甚至损害机构的明知是违法或者错误的行为。
国内的关于舞弊的定义是在2006年，在《财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出，舞弊是指在编制财务报告的过程中，故意隐瞒事实真相，通过欺骗手段获取不正当利益，也包括组织的外部人员。除此之外，在《内部审计具体准则第号舞弊的预防、检查与报告》是指组织内、外部人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。由此可以看出，虽然关于舞弊的定义很多，但大相径庭，机构组织者，或者个人通过一切以欺满诈骗为手段隐瞒或掩盖事实真相，从而获得不正当的益于自身的违法违纪行为。
（二）舞弊的分类
本文引用按照舞弊主体的不同，将商业银行舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。商业银行作为一个资金高速流通的行业，如果银行的员工及管理层人员没有良好的职业操守和道德素养，很容易在巨额资金的诱惑下发生舞弊行为。商业银行的公司治理结构，内部控制制度的不完善等，都在很大程度上纵容着舞弊的发生。
第一，员工舞弊，也称为雇员舞弊，一般是底层员工利用职务之便，通过伪造单据，非法牟取个人利益的行为，或者通过上下串通舞弊，该舞弊行为有可能是损害银行利益，也有可能是为了虚增商业银行的利益。
第二，管理层舞弊，也称高管舞弊，是指商业银行的高层管理人员，为了追求良好的企业形象而虚增银行利润，例如高估银行一段时期内产生的效益和获得资产，掩盖损失和负债，以完成或接近业务指标，同时获取个人利益的行为，或者与员工串通舞弊，故意损害债权人的利益。
（三）舞弊动因的相关理论
对于为何会产生舞弊行为，也就是舞弊产生的动因国内外理论界已经有很多相关研究，比如二因素論，是把舞弊发生的原因分为两类，客观存在的易于发现的企业内部管理问题，以及主观的不容易被发现的个人态度、工作目的等方面的问题。还有GONE理论，是指贪赛、机会、需要、暴露这四个因素诱发舞弊行为，以及在此基础上发展的企业舞弊风险因子说。这几种理论都是把舞弊发生的原因分为内因和外因。
本文着重解释比较著名的也是应用最为广泛的三角形理论，该理论的主要内容是认为，压力、机会和借口三个要素是造成企业舞弊产生的主要原因。三角形理论认为压力要素是舞弊者的行为动机，包括经济压力，如舞弊者面临的经营财务上的困境、现实中对资金的迫切需求等，恶癖压力，与工作相关的压力以及其他压力。借口要素是指，舞弊者在进行舞弊行为时，虽然明知是违法的不正当的，但是舞弊者会编造一切能够说服自己的理由，进行各种心理安慰和暗示，来支持他实施舞弊行为。
（四）内部控制理论
关于内部控制的相关理论，本文引用COSO风险管理框架理论的描述，COSO企业风险管理框架提出，企业的风险管理主要包括内部环境，即企业文化和经营环境；目标设定，即企业的经营战略目标的设定；事件识别，指对事件会给企业带来风险还是机遇的识别； 风险评估，指对企业实现经营目标中所遇到的风险进行的评估；风险应对，指在发现风险后在一定成本之内采取的应对风险的措施手段；控制活动是为了保证风险应对得以顺利完成而制定的相关政策；信息与沟通指企业管理层之间员工之间及时有效的信息沟通与共享；监督指企业对于风险管理情况的持续性监督。商业银行在实施反舞弊审计的过程中，应当注重内部控制制度的发展，关注这八个要素的动态发展及相互间的关系。
三、商业银行反舞弊现状，存在的问题
（一）商业银行反舞弊现状
1.商业银行内部公司治理结构。在商业银行面临巨大的反舞弊压力的情况下，银行业金融机构内部治理的改革一直在深化，商业银行组织机构内部设立的董事会，主要职能是负责审定商业银行实施的基本管理制度，除此之外。商业银行在董事会下设了内部审计委员会，主要负责内部审计部门的管理工作，监督和评价内部审计部门的工作成果，同時也设立了风险政策委员会，促进商业银行的风险管理的优化，协助董事会工作。商业银行内部还设立了监事会，负责有针对性的重点分析银行的风险管理和内部控制。商业银行公司治理结构中，还设立了纪检监察部门，该部门主要工作是，在遵守党章党纪的前提下，保证银行高管人员的清正廉洁，做好党员纪律检查工作。
2.商业银行内部控制和内部审计现状。我国商业银行现行的内部控制体系，主要包括职能管理建设、合规控制建设以及内部审计建设这三个方面。在职能管理这一环节，主要负责将审核、复核、授权、自动控制等日常控制的措施，投入到所有业务实施过程中去。合规控制建设主要表现在，建立符合商业银行具体情况的风险管理责任制，监督指导各级分行风险管理制度的执行，对可能存在风险的业务进行重点审查，并且对职能管理部门的制度的合理性和有效性进行内部审核，来尽量保证风险管理制度的全覆盖。此外还有商业银行内部控制中最为重要的内部审计环节，商业银行内部审计制度是以风险导向和风险评估为基础，对商业银行内部控制制度的合理性有效性以及是否得到实施进行审计，对内部控制制度查漏补缺，有利于及时发现舞弊事件，达到反舞弊的目的。
3.外部监察情况。商业银行受到来自中国银行业监督管理委员会的监督和管理，银监会在一定程度上会影响到商业银行的反舞弊执行的效果，就目前我国商业银行舞弊案例的发生来看，银监会在反舞弊制度的监督检查方面的工作有待提高。在商业银行的外部反舞弊措施方面，除了银监会的作用之外，商业银行也会聘请专业的会计师事务所进行审计，由于内部控制是为管理者服务的，始终存在着固有的局限性，因此此时聘请专业的会计师对商业银行的内部控制实施效果进行审计意义重大，能够在很大程度上避免商业银行内部控制失效造成的舞弊。
（二）我国商业银行反舞弊制度存在的问题
我国商业银行在反舞弊制度建设上面，已经相对拥有一个比较完善的体系，但是在公司治理结构上仍然需要改进，不仅如此，内部控制环境也有待优化，而且内部审计作为对内部控制实施有效性的检验，它的制度建设和执行方面仍然存在很多的不足。
1.数据信息处理能力不强。随着数据化时代到来，商业银行经营业务规模的不断壮大，以及计算机技术的不断发展，商业银行相关信息的储存方式基本全部转型进入到数据存储方式，商业银行经营模式信息化、数据化程度越来越深，大量繁复的数据为审计工作带来很大的困难，很多舞弊行为会借助大数据的掩盖进行，而内部审计工作者的数据分析能力存在局限性，计算机审计技术的发展仍然有待加强，这成为反舞弊工作急需加强的地方。
2.内部审计工作人员的能力与经验欠缺。反舞弊工作的建设中，内部审计人员的责任重大，从近年来发生的银行舞弊案件来看，内部审计人员在商业银行具体业务流程、内部控制制度的合理性及有效性检查方面存在很大的局限性，除了自身神技能力的欠缺，岗位轮换制也使得很多内部审计人员无法积累充分的实际经验，这些都在无形阻碍着反舞弊工作的开展。
3.内部审计的重点定位有偏差。目前我国商业银行机构中，内部审计工作的重点仍然主要放在财务收支方面的监督检查上，忽视了现代公司治理方式的转变，内部控制环境的建设也没有得到重视，在风险管理有效性的审查方面有待加强，由于内部审计的审查重点存在偏差，审计理念和审计文化的发展落后于我国商业银行的发展现状，不仅会遗漏很多舞弊行为的蛛丝马迹，也在另一方面造成了审计资源的浪费。
4.内部审计工做的独立性有待加强。我国商业银行的现行内审机制的结构不是很合理，由于银行本身的分支机构就很复杂，有很多分支机构，各级银行分支机构的内部审计部门不仅要受到总行的管理，受总行内控部门束，还要受到所在支行的领导，使得银行内部审计部门在工作时会受到很多干扰，大大削弱了其在实施审计过程中的独立性。
四、商业银行实施反舞弊措施的建议
防范和应对商业银行的舞弊行为，我认为应该在舞弊行为发生前就要及时制止和预防，发现舞弊及时制止舞弊行为的发生，完善内部控制制度，从跟本上减少甚至杜绝舞弊发生的机会，综合了阅读其他文献，结合我国商业银行在反舞弊措施实施中存在的一些问题，以及从上述案例中得到的经验和启发，总结出以下几点建议。
（一）完善内部控制，注重内部控制环境的建设
完善商业银行内部控制的运行，消除内部控制制度的漏洞，在内部控制制度实施过程中，完善岗位职权分配，规范管理，降低职务舞弊的风险。提高工作人人员的工作技能，在应对越来越复杂的电子数据库时，能够运用科技手段，帮助内控人员实施审计。商业银行的内部控制环境对于控制制度的实施效果有很大影响，只有企业环境搞好了，上至领导下至一线员工都能意识到反舞弊的重要性，保持良好的职业道德素养，在面对威逼利诱时，能够做到以公司利益为主坚守自己的道德底线，与舞弊行为作斗争，从日常生活中注重起内部控制的重要性，支持内部审计人员的工作。
（二）缓解工作人员的压力，长期激励员工
在我国，商业银行是整个金融行业的资金流通集散地，国民经济中的大部分资金资源都集中在这里，所以银行的管理者和员工一旦进行舞弊，所带来的影响不仅危害到银行本身，还会波及到整个社会，商业银行的普通职员甚至高管在工作时都会遇到很大的压力，在权力和重压下，商业银行管理人员很容易进行舞弊，这就给商业银行的发展以及整个经济的稳定发展带来很多阻碍。因此，如果建立一种期权计划使得管理者与所有者的利益紧密联系起来，就能使银行的管理者更加注重企业的利益，一方面激发了员工的工作激情。另一方面也为银行保留了优秀的人才，极大程度上避免了商业银行最常发生的高管舞弊和员工舞弊的现象。
（三）强化内部审计
商业银行发生舞弊的防范，我认为重点在于加强商业银行以风险导向为主的内部审计。
首先，要加强商业银行内部审计的宣传工作，使商业银行的各个部门都意識到内部审计的重要性，得到领导层的中重视，以及在开展工作时能够得到其他部门的全力支持。其次，加强商业银行的内部审计，在根源上就是要提高内审人员的综合素质，在选拔内审人才时注重审计技能和经验，同时也要注重对内审人才的在培训，不断提高内审人员的工作素养，为商业银行内部审计事业的发展，做好人才储备。中国内部审计协会作为国内内审行业的行业自律管理组织，商业银行内部审计的发展离不开内部审计协会的指导，应该加强与内部审计协会的联系，加强金融机构之间内审信息的交流沟通。
（四）加强法律建设，对于舞弊行为给予严厉打击，加大舞弊行为的成本
商业银行舞弊，能给舞弊者带来非常可观的利益诱惑，因此，包括管理层和员工都会愿意冒险一试，因此，在审计出商业银行的舞弊行为之后，还要配合强有力的惩罚措施，否则审计出的问题越多越没用，只有加强惩戒力度，使潜在的舞弊者从心理上畏惧，意识到得不偿失才能达到效果。
参考文献
[1]Brian Ballou，Dan L Heitger.A Building-Block Approachfor Implementing COSO’s Enterprise Risk Management-Integrated Framework Management Accounting Quarterly，Winter 2005.
[2]Bell Timothy B and Carcello Joseph V.2000.A Decision Aid for Assessing the Likelihood Fraudulent Financial Reporting，Auditing，Spring.
[3]Dana R Hermanson，Nov/Dee2003.The IMPLICAIONS OF COSO’S PROPOSED ERM FRAMEWORK，Internal Auditing：ABI/FORM Global.
[4]郭益雷.谈商业银行的舞弊防范与检查浙江金融，2006.
[5]季荣君.从舞弊三角理论的视角解析内部审计与舞弊防范科技咨询导报，2006.
[6]秦江萍.上市公司会计舞弊国外相关研究综述与启示会计研究，2005.
[7]李晓慧，孟春.有效内部控制的关键环节研究——来自巴林银行、兴业银行和瑞士银行的多案例对比财政研究年，2012.
「关键词 舞弊，舞弊三角理论，内部控制，舞弊审计
一、舞弊和舞弊三角理论
国际内部审计师协会（IIA）在1993年发布的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》（以下简称《内部审计具体准则第6号》）中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
舞弊的产生具有一定的原因。对于舞弊成因的，美国注册舞弊审核师协会创始人，曾任美国学会会长的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。机会因素，是指舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。例如，如果存在一个实施财务报表重大错报的环境，那么被审计单位发生舞弊的概率就会大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，被审计单位都有可能发生舞弊。美国注册会计师协会发布的舞弊审计准则 SAS No.99中就详细描述了舞弊环境存在的上述三个特征因素，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。
二、内部审计在舞弊防范中的职能
内部审计在舞弊防范中所能发挥的作用与内审部门在企业组织结构中的地位和职能密切相关。我国内部审计机构大致有以下三种组织形式：一是隶属于董事会，在这种体系下，内审机构可以对公司行政机构进行监督和检查，权限较大；二是隶属于总裁，是行政职能部门；三是隶属于财务总监。其中较多见的组织形式是总裁领导下的内审机构。在这种组织形式下，内部审计对于管理层舞弊是无能为力的，甚至在某种程度上可能知情舞弊、参与舞弊。本文侧重讨论的是对雇员舞弊的防范和控制。
我国《内部审计具体准则第6号》规定，建立、健全并有效实施控制，预防、发现及纠正舞弊行为的主要责任在组织管理层。内部审计部门承担协助管理层预防、发现、纠正舞弊行为的职能。防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。
（一）防止会计舞弊是内部控制的一项基本目标。
尽管内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。AICPA （1949）、COSO（1994）、国际内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及所制定的相关内部控制基本规范等都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。完善有效的内部控制应该能够合理保证会计信息的质量；反之，薄弱的内部控制提供了会计舞弊的机会。
（二）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上的。因此，内部控制制度的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊。内部审计人员在审查和评价内部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。
1、审查和评价制度的可操作性，目标的可行性。根据舞弊三角理论，过高的压力，会诱导员工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且对制度的程序进行频繁检查，员工可能反而会弄虚作假以蒙混过关。又如，对员工的大额奖赏和不切实际的业务考核指标挂钩，员工也仍会舞弊，等等。
2、审查和评价控制意识和态度的性。根据舞弊三角理论，如果管理层对人为操纵的错误和记录态度暧昧，没有严厉的惩罚措施，舞弊者被发现后潜在的代价很低，有可能诱导舞弊者犯错-反正被发现了也不过如此，这是舞弊者给自己行为的借口之一。
3、审查和评价员工行为的规范性。根据舞弊三角理论，如果员工的道德素质较低，公司没有制定合理的薪酬、晋升机制来激励员工，员工在借口和压力的刺激下会舞弊，而部分低收入的关键岗位员工行为的规范性格外重要。例如，企业往往不太重视废料处置这部分业务工作，也缺乏监督。对于一个职工收入欠佳的企业，如果从事废料外卖的过磅员素质不高，就有可能在买方的拉拢下牺牲企业的利益。
4、审查和评价经营活动授权制度的适当性。舞弊三角理论阐述了如果舞弊没有机会，就不可能产生舞弊。合理的授权和内部牵制制度能够防止权利过分集中，避免职权滥用、职务舞弊。在设计内部控制制度时，要坚持不相容职务分离的原则，杜绝舞弊机会。常见的授权漏洞如现金出纳管账，支票两印鉴一人保管，采购部门负责对比价采购的审计，关键财务岗位长时间不轮岗，工资单编制和审核由同一人负责等等。内部审计中发现了上述漏洞就应重估审计风险。
5、审查和评价风险管理机制的有效性。有效的风险管理能够弥补内部控制的漏洞，堵住舞弊机会，在对内部控制检查中需要关注风险管理中是否存在可能诱发舞弊的漏洞，包括管理层是否识别和对经营、财务状况有的内部或外部风险，是否对外部风险因素和内部风险因素如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点进行检查。例如一个财务公司要求信贷部门审核信贷额度的风险性，信贷部就有了舞弊的机会。又如对仓库账和财务账没有要求按月及时对账，就会将仓库管理和存货管理的漏洞掩盖，仓库管理员和相关财务人员有机会作弊。
6、审查和评价管理信息系统的有效性。为了使职员能执行其职责，需要识别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等。内部信息包括会计核算制度，即由管理当局建立的记录和报告业务和事项、维护资产、负债和业主权益的和记录。如果信息系统是完善有效运转的，关于舞弊的信息迹象和痕迹能够迅速地传递到监管部门，从而大大降低舞弊机会，使舞弊能够被及时发现，发生后可以将损失降低到最低。国有企业设有举报制度，外资企业有员工匿名向任何上级反映的制度。通过反映的线索，能及时获取信息、发现。
三、通过舞弊审计削弱内部舞弊者实施舞弊的动机
舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用。其作用机制在于舞弊审计的双重作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少了舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。
专门的舞弊审计有两种：一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。例如，依据检举信息开展舞弊审计。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。在舞弊审计过程中，应主要关注以下几个方面：
1、审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。例如在对某企业几年的财务报表进行分析时，发现未分配利润连续几年的数据没有勾稽关系，通过跟踪审计，调查每年留存收益的结构和去向。
2、审查实物资产是否存在虚列和虚增、虚减的现象。例如在对某小企业的审计中发现，仓库存货账面余额巨大，而企业的单位产品价值量相当微小。发现疑点后实施跟踪审计，查明真实情况，以证实是否存在舞弊。
3、审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。例如，其他应付款账户余额中往往有很多非真实债务。为了应付上级考核，企业有可能隐藏部分利润以备来年之需。又如某个部门在财务部门监控之外调用某笔资金，财务部门为了轧平账务而使用该科目。特别是在国有企业改制过程中，某些负债的确认与否直接关系到国家利益。又如，其他应收款账户也可能存在非真实合规的债权。常见的有累年未消化的费用长期挂账、企业资金向外拆借挂账、出资人资金不到位挂账等等。对上述情形，内部审计人员在审计过程中必须高度关注。
4、审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。例如，建设单位向施工单位多拨工程款、虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回小金库等等。
5、审查会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增虚减和截留、转移。例如，投资企业返回的利润不入账；存货盘盈不入账；减值准备全额计提的存货处理收益不入账；委托加工材料的剩余材料不如实入账；展销的存货转移；折旧计提完毕的设备处理变现后不入账；虚报存货盘亏毁损等等。
关键词：法务会计 财务舞弊 上市公司 独立审计
一、法务会计的涵义
（一）法务会计的出现及发展
法务会计的这一概念出现于1998年，最早产生于20世纪70年代末80年代初的美国，它是为适应当时政府查处时有发生的内部股票舞弊案及储蓄信贷行业丑闻的需要而产生的。在上世纪90年代，法务会计在美国逐步得到发展。2001年安然会计丑闻使人们对注册会计师的信心降到了最低点，但是却给了法务会计师施展才能的机会，法务会计由此获得了空前的发展机遇。法务会计是在涉及会计、审计的司法实践中，引入会计审计方面的专业人员为司法实践提供服务的一门学科。
（二）法务会计的提出
一般说来，内外控制方法的结合运用应当能在很大程度上防止舞弊的发生和蔓延。但事实上并非如此，财务舞弊仍然层出不穷。根据经济学家艾伯特·赫希曼在上世纪70年代提出的“木桶”原理可知，预防舞弊的系统还有欠缺。因此人们提出了法务会计对舞弊的控制，以对“木桶”中流出的水加强控制，从而使内部控制、独立审计和法务会计共同构成一个有效的舞弊控制系统。
二、法务会计——如何成为治理财务舞弊的利器
（一）法务会计在美国的司法实践中已经得到广泛运用
例如：法庭在调查美国最大的舞弊丑闻——麦克威尔通讯公司舞弊案时，美国普华永道会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员在法庭上作证。由于社会的需要，美国五大会计师事务所不仅在内部设置了法务会计部门，且其雇用人员也在不断增加。如1995年到1997年，毕马威将法务会计人员增加了一倍；1997年，普华永道事务所在1996年底的基础上又增加了20%的法务会计人员，到1999年已经有500人。在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款及财物的事件中，五大会计师事务所共动用了450名法务会计人员才得以完成客户的委托。法务会计将会计知识和法律领域的一些相关技巧有机结合，从而成为查找舞弊证据、在法庭上提供法律证据的一门新兴技术。国外的实践证明，法务会计是治理财务报告舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。
（二）企业财务舞弊案件的发生经相关利益者带来巨额损失
舞弊给各利益相关者带来的巨额损失，使政府和投资者期望能有专业人员查处舞弊，借助法务会计这一利器来控制和减少舞弊的发生。
郎咸平指出，在成熟市场国家特别是美国，让舞弊者最为胆战心惊的不是刑事诉讼和证监会的行政处罚，而是中小股东提起的民事诉讼。舞弊者为了谋取不法利益，尽管也面临承担行政处罚甚至刑事责任的风险，但由于因舞弊行为而追究刑事责任的很少，行政处罚的力度又明显不够，因此舞弊人承担的行政责任和其所得的经济利益并不对称。要防范舞弊的发生，必须加大舞弊成本。这不仅可以遏制舞弊行为的发生，而且能对其他舞弊者起到杀一儆百的作用，能有效控制舞弊。
因此，我国可以借鉴美国的做法，借助法务会计师的帮助，加大虚假陈述民事赔偿的力度，加大作假成本，以达到减少和控制舞弊行为的目的。目前，我国投资人对上市公司披露的会计信息质量日益不满，涉及虚假会计信息的法律诉讼不断出现。2003年1月9日，最高人民法院了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，预示着我国证券市场因虚假陈述引发的诉讼浪潮即将来临，标志着我国的虚假陈述民事诉讼进入司法实践。同时也对我国法务会计的建立提出了要求。一般来说，虚假陈述民事责任的构成要件包括：
1.客观要件：虚假陈述
并非所有的虚假陈述都要承担法律责任，只有重大的虚假陈述才需要承担法律责任。通过虚假陈述因果关系的证明，不但是有关责任主体过错认定的要件，对投资损失的计算也至关重要。
2.主观要件的过错，包括故意和过失
对于虚假财务报告，有关信息义务人是否存在主观过错是确定其是否应承担民事责任的重要依据，需要判断会计信息是否虚假，虚假的会计信息是故意、一般过失、重大过失还是欺诈问题。故意和欺诈需要承担民事和刑事责任，而过失只承担民事责任，一般过失承担较轻的民事责任，重大过失承担较重的民事责任，法院依据不同的判定结论所作出的法律判决是有区别的。作出上述判断存在很大的难度，并非纯法律人员和纯会计人员所能胜任的。在2001年银广厦虚假陈述事件中，对于审计银广厦财务报表的中天勤会计师事务所是否存在重大审计过失，一度成为案件的一个焦点。
3.损失并有因果关系
投资者必须发生投资损失，且该损失是由于上市公司的虚假陈述而引起的。需判断虚假的会计信息给使用者带来多大损失的问题。会计信息的使用者依据虚假的会计信息进行决策所遭受的损失包括实际损失和机会损失，如何认定这些损失存在很大的困难。上述要件的判断有很强的专业性，目前的法官或律师难以胜任。在我国，损失计算、损失范围怎样界定、具体包括哪些内容、计算方法如何确定等是一个十分棘手的问题。一段时期以来，学术界、司法界和律师界提出的计算方法至少有七种，损失的计算问题已经成为我国证券民事赔偿诉讼程序运行的阻力之一。在“大庆联谊虚假陈述案”中，原告律师曾表示：由于本案中对于揭露日的缺点、承销商的责任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等关键问题，一直争论颇多，而且原告股票损失计算十分困难，尤其是利息损失的计算更为困难，因此多次想放弃这个诉讼。而就美国的实践来看，涉案律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算活动，一方面可与律师进行充分沟通、检查相关书证，形成对案件的初步评价并进一步确定损失范围、考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定；另一方面，可检查对方专家所提出的损失报告，并对对方立场中的强势点和弱势点进行分析。
4.经济纠纷案件还常常涉及到舞弊、会计信息的披露是否充分、有无误导性陈述或重大遗漏、内部控制建立的完善程度、会计政策的选用是否适当等问题
这些问题都不是法律人员依据专业知识所能确定的，必须由专门法务会计人员来对此进行审计和判断并出具书面结论，法庭依据该结论和其他证据来做出判断。法务会计的出现正可弥补上述缺陷，为解决问题提供法律上的依据，通过法务会计师的帮助来实现民事赔偿、加大处罚力度，控制和减少舞弊的发生。
三、独立审计中揭露舞弊与法务会计舞弊审核的比较
舞弊审核是办理旨在确定舞弊行为是否发生、其严重程度及所导致经济损失的咨询业务。1988年，美国成立了注册舞弊审核师协会（AssociatDon of Certiied FraudExaminers，ACFE）。该协会成员遍布全世界50多个国家，这也是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性协会组织。
法务会计的舞弊审核和在独立审计中揭露舞弊既有联系又有区别。其联系为：二者都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都经常帮助管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。
有人认为法务会计等于舞弊审计，其实二者是不同的，其区别表现为：
（一）性质不同
聘请法务会计师进行舞弊审核，是一种专门的咨询服务，是非审计业务；在独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务。
（二）两者的范围不同
法务会计的舞弊审核不仅包括舞弊调查等领域，还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等其他领域，其涉及范围更广，舞弊调查只是其中一部分而已；独立审计的范围被界定在对财务报告有直接影响的重大方面，更多地关注于企业财务报表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。
（三）审计的理论依据不同
法务会计师按照行为动机理论办理业务，采取的方式比较灵活多样。确定证据时不仅要按照独立审计准则中审计证据的规范，还必须依据《刑事诉讼法》及《民事诉讼法》中的证据规则；注册会计师办理业务以财务、会计、审计理论及准则为依据，按照程序、标准及准则行事，确定证据时必须依据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规定获取、整理和分析审计证据。
（四）审计的目的不同
法务会计的主要目的是为了解决经济纠纷中的法律问题，提出专家性意见或者在法庭上作证。法务会计师进行舞弊审核，以最大限度觉察和发现舞弊、减少舞弊所造成的损失为目标，不对整个会计报告发表意见，即舞弊审核关注的是舞弊本身；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不是查错揭弊。注册会计师进行舞弊审计是为了发现会计报表严重失实的错误与舞弊，以保证所出具的审计报告客观、公正。
（五）审计的时间不同
法务会计师是在已经存在舞弊或怀疑有舞弊时进行的审计，委托人要求法务会计师搜集证据或作为专家证人出庭作证；注册会计师接受委托审查财务报表时并不知道是否发生舞弊。在审计的过程中发现舞弊可能存在的迹象时，注册会计师将对重要性进行评估，确定是否修改或追加审计程序。
（六）执业人员素质要求不同
法务会计师不仅要具备全面的会计知识和审计技能，还要具备其他一些技能，包括辨别舞弊的知识、法律知识、证据规则知识、调查胜任能力、人际交往技术和心理学理论等。具备这些技能，法务会计师就能够进行调查、分析、报告，并对舞弊以及白领犯罪调查的财务方面进行作证。而注册会计师只需具备会计和审计技能，会计和审计技术的结合使他们能够进行检查，然后就问题是否存在、控制是否恰当做出最后决定。
法务会计具有自己独特的优势，从已经发生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已经有许多线索，但由于社会缺乏专门调查财务舞弊的机构，舞弊持续一定时间后才暴露，但这时舞弊已经造成巨大损失。有了舞弊审核师的服务，利益相关者对财务有疑问时，就可以委托舞弊审核师进行调查，以确认舞弊是否存在，从而在一定程度上及早发现舞弊行为，减少舞弊所造成的危害。
另外，法务会计舞弊审核的方法很独特。舞弊审核师经常按照动机理论进行换位思考，以了解企业系统控制的薄弱环节和舞弊者采取的行为，从而估计舞弊发生的可能性，明确查证舞弊的证据。
最后，法务会计舞弊审核更关注企业的“财务预警信号”。企业的“财务预警信号”包括一般预警型号和具体预警信号。舞弊审核师在调查中更关注财务舞弊的预警信号，如会计异常、分析性异常、异常行为、暗示与投诉等。由于人类固有的局限性，注定大多数舞弊会留下蛛丝马迹，舞弊审核师根据这些信号能及早发现财务舞弊行为。
基于此，我们可以得出结论，我们的法务会计作为一种新利器在财务舞弊中的应用是灵活而强效的。
参考文献：
[1]王海侠.法务会计——治理财务舞弊的利器，2008.9
[2]赵如兰.关于我国法务会计的理论结构，2001
关键词：审计舞弊；规避策略；原因
所谓的审计舞弊目标是为了揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为的存在及范围，而且不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上，它都被认为是重要的。由于舞弊本身也不是经常发生的事项，故舞弊审计的方法比较具体，因为它必须发现那些有意隐瞒的事实。了解审计舞弊现象的原因，做出相应的规划策略，使其现象的比率降低。
一、审计舞弊问题
审计舞弊的原因形式多样，有职业道德和诚信危机、独立性受损，信息对称，法制不健全，缺少必要的行业自律以及市场纠错机制缺欠等。由审计舞弊造成的审计失败的主要原因是审计独立性受损。而独立性受损的原因也各不相同，如监管部门的监管不力，利益共同体的驱动、外界压力等。探讨独立性受损问题，继而认识审计舞弊的原因，寻求解决审计舞弊的真正对策。
信息不对称作为审计舞弊产生的因素，根据发生的范围不同可以分为内部和外部两种不同的对称。作为信息的内部的信息不对称，审计人员是工作的主要执行者，审计人员要把每一天的数据反映给委托人，但是委托人接到审计数据时不是第一手看到资料的人，在这种状况下，委托人只能从一线的审计人员那里或者审计单位获得相关的信息。在这样的状态下，审计人员成了掌握重要材料的关键人员。在现实生活中，审计人员的素质各不相同，无法避免有的人背离职业道德与相关的经营者在一起勾结向出资者寻找资金或者分享投资者的资金。这种情况就是内部的信息不对称问题。外部信息不对称问题就是企业所有权和经营权相互分离的问题，涉及到经济责任关系，人与委托人间的信息不对称。二者之间的信息不对称的方法和手段的出现需要审计的调节。现实中，被审计单位的信息常常是比较虚假的披露的不够全面。
二、规避策略
1.降低审计舞弊的收益。降低审计舞弊收益是降低审计舞弊的主要因素。由中国证监会及地方协会按照一定的标准每年从被审计单位收取一定的审计费用，由专门的审计委员会管理，统一聘请会计师事务所进行审计。这样，一方面可以提高审计服务的收费标准；另一方面避免了审计的暗箱操作，可以降低审计舞弊收益，从而一定程度地降低审计舞弊的发生。
2.加强舆论监督，降低监管成本。舆论监督，利用众人的防范审计舞弊行为。可以降低监管成本也可以使审计舞弊的概率有所下降。可以通过新闻媒体及时、全面的披露，使人们对出现问题的会计师事务所和注册会计师有所注意和防范；通过多种途径的方法把财务报告和审计法规认真讲解给投资人、债权人、社会公众听，同时自已了解或是把握相关的财务会计报告和审计报告。要研究调查，要找舆论性较强的单位内查外调，详细的分析和披露审计舞弊问题，引导人们关注审计舞弊审计舞弊问题。还要实施有奖举报的方式，提高大众的关注率，也能降低舞弊的发生概率。
3.道德防范使用到的自律来防范审计舞弊问题。尽管它是一种非制度化的规范，没有法律来约束，但是靠的是内心信念、传统习惯以及社会舆论来实现的。道德是实践精神的体现，以人为本的理念，一切从实际出发，自身的价值达到体现。审计舞弊问题一再出现，主要原因是审计人员的职业道德方面有下滑的趋势。审计人员弄虚作假主动参与其中，在这种状况下，应该结合国情制定相关的审计职业道德规范，来制约审计人员的职业行为。同时审计人员也要加强自身道德修养，在思想品质、道德习惯等方面自已警惕自已，使自身的素质得到提升。来保证经济秩序的健康有序发展。
4.声誉处罚机制。审计人员拥有好的形象可以使其客户源增加，效益也可以得到提高。它像是一障金可以为市场提供高品质担保。如果只有好的声誉而不能为委托人提供高质量的服务时，形象也会遭到下滑的局面。这不仅仅是向委托人赔偿问题，信誉失调行为，而且会影响其客户源和以后的审计工作生涯。参与舞弊的审计人员如果被查出来那么声誉就会扫地，那么损失大于在审计舞弊中获得的收益。在这种处罚条例下；一般的审计人员不敢轻易冒险，可以有效地降低审计舞弊的发生。
5.用法律手段。为了降低舞弊行为，实行法律手段。市场经济的影响下，鉴于行政责任和刑事责任有一些缺陷，发挥民事责任的调节显得很必要。过去的大量案件是我们清楚认识到大多数的刑事案件的受害人并没有意识到维护自身的合法权益问题。不知道那是一种违法行为，在受害时没有得到相应的赔偿。如果他们有这种法律意识就会举报审计人员，向政府部门寻求帮助并协助政府部门进行调查得到应有的赔偿。以前的行政处罚过轻，应该从行政处罚过渡到行政处罚与经济处罚并重。民事赔偿机制的建立是必要的，如果注册会计师因为自已的过失或者与经营者一起造假使公司不能重大会计造假行为进行披露，使债权人和投资者双方都蒙受损失的应该建立相应的细节进行操作，在加大会计师的过失成本的同时，也可以降低执法成本。通过对审计舞弊人员的追究也可以提高法律的威摄力。
三、结束语
由于各种原因造成了审计舞弊现象通过对其进行分析研究，总结出相关的策略，可以使审计舞弊得到有效的控制的防御，有利于市场经济的可持续发展。
参考文献：
[1]刘文艳：审计舞弊中的博弈现象及其规避策略[J].现代财经（天津财经大学学报）。2008.（06）.
[2]成 娜 汪 洋：试从审计产生的渊源探讨审计舞弊的对策[J].内蒙古统计.2007.（02）.
[3]李俊梅：会计舞弊与审计舞弊的共生机理及其治理思路[J].新疆职业大学学报.2009.（04）.
[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序
揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。社会公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的会计报表不值得信任。多年来，审计理论与实务界一直致力于舞弊审计技术与方法的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在发展传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。
这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。
一、发展传统舞弊审计思路的必要性
（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因
管理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。管理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。
（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力
传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。
另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。
二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略
审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。
（一）管理层“中性”假设变更
现代与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SASNO82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。
但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].
因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。
1.对管理层的态度、品行、声誉的测试
管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不自然，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。
2.关于公司治理结构对管理层约束的测试
管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱。独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，审计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。（2）董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导。（3）监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务。（4）公司外部治理方面，审计师必要时应向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。
（二）实施舞弊风险评估
国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏
观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。
1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险
传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].
对重大错报风险的评估应关注：一是了解企业发展的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要内容就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。
2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估
舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现会计报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。
3.舞弊风险评估以分析性复核为中心
传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境影响下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。
通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。
（三）实施舞弊审计程序
1.实施个性化审计程序
管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。
2.实施补充审计程序
在审计中发现了舞弊的迹象时应充分关注并采取补充审计程序：（1）如果有迹象预示舞弊可能存在，并可能对会计报表产生较大影响，审计师就应该执行适当的修改或追加的审计程序。补充程序，应视审计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。（2）对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）应考虑舞弊对审计报告的影响。审计师应对舞弊予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，表述相宜类型的审计意见。如果审计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略[6].
3.设计延伸性审计程序
除常规的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。（2）对供应商及客户的调查。可以发现虚构的供应商及客户。（3）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。（4）舞弊审计询问程序（FraudAuditQuestioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索。（5）跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
【关键词】会计舞弊；审计策略；财务分析
一、会计舞弊的行为及成因分析
1．产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源。我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有；国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。
2．经济利益是会计舞弊的直接动因。股票期权、融资、操纵股价、侵占资产等经济利益是会计舞弊的直接动因。上市公司及其管理层为了配合庄家炒作本公司股票，维持股价或使股价达到预期波动水平，往往通过会计舞弊，借助不实的财务信息来达到其目的。公司管理层通过会计舞弊手段掩盖侵占公司资产。除了通过应收账款、预付账款等形式违规长期直接占用上市公司巨额款项之外，控股股东或关联方（包括形式以及实质关联方）还常常通过上市公司为其违规提供担保、账外融资等方式变相侵占上市公司资产。上市公司为了掩盖“内部人”变相侵占公司资产的行经，往往采取舞弊手段隐瞒事实真相。
3．现行的制度导向审计理论存在缺陷。健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。
二、会计舞弊行为的对策
1．制订周密的审计计划。审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性：（1）被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。（2）被审计单位管理人员遭受异常压力。（3）被审计单位存在异常交易。（4）审计人员难以获取充分、适当的审计证据。
2．完善财务报告法律体系，规范会计信息披露行为。判断一份财务报告是否虚假的主要标准就是看其信息的披露是否与有关法律、法规和准则的要求相符，是否真实、完整。《新会计制度》明确规定依法办理会计事务，加大了对会计工作中弄虚作假的惩治力度。较旧法有重大突破的是，新法中对法律责任规定得具体明确，便于操作，加大了治理力度，显示了国家对“制止会计造假，提高会计质量”下了大决心。
3．通过了解企业财务状况以识别会计舞弊。有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。
4．强化社会审计监督，提高注册会计师执业质量。由于上市公司的会计报表必须经注册会计师审核验证，以确保所披露的会计信息的真实可靠。为此，应增强注册会计师实质上的独立性，提高注册会计师的执业道德水平，遵守技术规范，优化执业环境，完善会计师事务所的聘用和更换机制，使注册会计师能以客观、公正的立场对上市公司的财务报表提供鉴证服务，从而提高公开市场上会计信息的真实性。
5．保持高度职业审慎和职业判断能力。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎：（1）具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。（2）根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。（3）运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。（4）发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。
参考文献
[1]颜永廷．《企业会计舞弊识别浅探》．财会月刊（会计）．2007（7）
[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善
2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同;在内容上更加细化,提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式,建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移,强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视,增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是,与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比,我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟,舞弊审计实务中还存在很多问题:
一、缺少“红旗标志”
国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形,总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志,即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注,提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志,已在审计学术界和职业界基本上取得了共识,而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念,但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间,经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同,而且由于我国的研究力量稍显薄弱,未来得及在准则中独自提炼成章节,因此,我国的审计准则中没有“红旗标志”。
二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差
风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念,但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱,使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为,按照风险导向审计模式的判断逻辑,如果被审计单位经营失败的风险较低,即使被审计单位财务报表存在错报的可能性,注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高,审计失败的可能性比较小,在这种情况下,实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的,这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险,而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如,施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本,莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法,手段并不十分高明,如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试,可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊,而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。
三、缺乏对审计师的免责规定
舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程,这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是,如果审计师严格按照舞弊审计准则从业,则美国的审计师可能免于受到法律的责难,而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下,能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定,审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任,这无疑加大了审计师的责任。
四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导
美国aicpa在2002年10月发布的新准则《审计准则第99号—财务报表审计中对舞弊的关注》(sasno.99) 为cpa发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子,这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。
五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后
目前,世界上著名的四大会计公司都不同程度地实施了风险导向审计。而我国大多数的会计师事务所开展审计工作仍然处于制度基础审计模式,注册会计师对审计风险的重视程度不够,即使对舞弊导致的重大错报风险予以识别和评估,深度和广度也远远达不到要求。另外,风险评估程序对审计人员素质的要求较高,先期建立积累信息的基础工作不到位,获取关于被审单位内外环境信息的难度较大,导致我国财务报告舞弊审计实务相对滞后。
综上所述,我国舞弊审计准则还存在很多问题,而以美国为代表的一些国家以及国际审计组织对财务报告舞弊审计研究的时间比较长,舞弊审计准则比较完善,是我国制定和完善舞弊审计准则的参照。另外,各国包括我国财务报告舞弊审计实务中也仍然存在很多问题,我们从近来世界会计舞弊案频繁发生的事实可知该问题未能得到很好的解决,这就需要人们继续努力来改进舞弊审计实务。
参考文献:
[1]李雪:审计理论研究.2005(6)
[2]中国注册会计师协会 . 审计 . 经济科学出版社,2009
[3]陈毓圭:风险导向审计的由来与发展. 《会计研究》2004(4)
关键词：舞弊审计准则；比较研究；建议
一、舞弊审计准则的含义
舞弊审计准则通常是由一个国家或地区的会计审计职业组织或政府部门制定的，为了规范审计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险的行业自律规范或政府部门规章。
二、中外舞弊审计准则的比较
基于资料的限制和比较的典型性要求，笔者主要选取了国际舞弊审计准则、美国舞弊审计准则和中国舞弊审计准则等舞弊审计准则进行比较。在上述的几个准则之中，美国舞弊审计准则是发达国家舞弊审计准则的代表，中国准则是发展中国家准则的模范，国际舞弊审计准则兼顾发达国家准则和发展中国家准则的特点。
（1）中外舞弊审计准则架构的比较。比较中外舞弊审计准则的架构具有重要的意义，从准则的架构中可以看出准则的侧重点、整个审计体系的构建情况以及各个准则所蕴含的审计理念。实际上，我国现行舞弊审计准则与国外舞弊审计准则在架构上很相似，这是我国准则国际趋同的结果。采用类似外国准则的架构有助于我国准则迅速实现国际化，把握世界审计前沿成果，实现跨越式发展。
（2）中外舞弊审计准则的制定机关、法律地位和法律效力的比较。美国的审计行业一向奉行行业自律模式，其舞弊审计准则一直是由纯粹的民间组织美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布的。但是，随着2002年美国《萨班斯―奥克斯利法案》（Sarbanes OxleyAct）的实施，情况发生了变化。严格说来，自此以后，美国审计准则，包括舞弊审计准则的制定权就收归美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）；国际舞弊审计准则与美国舞弊审计准则不同，一直都是由国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的；关于其他国家的舞弊审计准则的制定，日本的舞弊审计准则由大藏省下属企业审计会制定并颁布；法国有两个审计准则制定机构，都是民间会计审计行业组织，分别制定了两套审计准则；而我国的舞弊审计准则的制定情况也较为特殊，舞弊审计准则是由中国注册会计师协会制定，财政部颁布。通过上述比较，可以看出除了极个别国家的舞弊审计准则以外，绝大多数国家的舞弊审计准则都具有政府规章的性质，具有很强的权威性和约束力。
（3）舞弊审计原则的差异比较。1）风险导向审计模式原则。美国舞弊审计准则、国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对于审计风险的重视程度不一样，呈相对递减的趋势。从条文数目、内容篇幅上来看，美国舞弊审计准则对于审计风险的规定最多、最详细，国际舞弊审计准则次之，而中国舞弊审计准则则最少。这种递减趋势并不表明国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对审计风险的认识不足，相反，在现今社会经济条件下，应该说无论哪个国家或地区的审计职业界或审计准则制定机构都不可能对审计风险没有清醒的认识，这种递减趋势只是各个国家或机构制定舞弊审计准则是基于自身的实际情况考虑，在权衡舞弊审计的各个因素后所做出的一种安排。2）审计师的特殊保护原则。美国的准则中并没有一个章节或条文来直接规定对审计师的保护；而国际准则和中国的准则中都有具体的章节和条文来特意保护审计师。分析其原因，由于美国等发达国家的审计及审计配套制度较为完善，没有必要在准则中刻意强调保护审计师。而许多其他国家，尤其是发展中国家在审计理念上逐步意识到保护审计师的重要性，在没有相关的成熟的配套制度的情况下，在舞弊审计准则中制定出了特意保护审计师的条文。从实质意义上来说，审计师的特意保护是一种权宜之计。在没有审计配套制度的保护下，如何维护审计师的权益，合理地保护审计师是每一个准则都无法回避的考虑事宜。
（4）审计师的审计法律责任的比较。审计师接受被审计单位的聘约，对被审计单位进行外部独立审计，举例来说，如果相同的案例发生在中美两国，案件中如果审计师严格按照审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。究其原因，美国的舞弊审计准则具有很高的法律地位，再加上判例法的影响，美国的审计师能够以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任。而在我国，在实务中法院往往未能将审计准则提升至法律的一定地位，审计师通常不能仅以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任，虽然从理论上来说，我国的舞弊审计准则具有很高的权威性和约束力，但是在实际上，其权威性和约束力并不能充分地表达出来，或者说只是对审计职业界表达出来了，而对其他职业界而言权威性和约束力不足。考察其他国家。例如，日本等国要么在法律中对免责条款有明文规定，要么虽然没有明文规定，但却在实际中得到了承认，具有实际执行效果。
三、进一步完善我国舞弊审计准则的建议
（1）增加风险因素例子规定。《审计准则第1141号》并没有给出具体的例子，这点与国外准则的做法完全不同。实际上，由于我国审计师的整体专业素质不高，在面对现代社会经济生活中花样百出的舞弊行为时，部分审计师能力上存在不足，在经济体制转型阶段，制定更加详细的舞弊审计操作指南，充实、完善风险因素例子能更好地指导审计师从业。笔者建议参考SAS No.99在《审计准则第1141号》第九章后新增一章“舞弊风险因素”或者参考ISA No.240在准则后以附录的形式增加“舞弊风险因素例子”列表，完善风险因素例子规定。
（2）对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出明确的规定。由于法律并没有对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出十分明确的规定，审计师严格按照舞弊审计准则从业的情形不能成为判案的重要事实依据笔者建议修改《注册会计师法》，在该法中明确规定，如果审计师严格遵守舞弊审计准则从业，则可以免除其可能承担的因公司舞弊导致的财务报表重大错报法律责任。通过这样的明确规定，审计师的后顾之忧得到了解决，法官判案时也有了明确的、统一的标准。
（3）统一各个法律中关于审计师法律责任相互矛盾的规定。为了明确审计师的法律责任，维护市场秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等法律都有审计师法律责任相关的规定，但是这些规定存在许多相互矛盾之处，导致了法律责任的复杂化。
（4）针对审计师的重大错报问题建立民事赔偿制度。具体做法可以是建立民事赔偿制度。建立民事赔偿制度需要注意这几点：1）明确诉讼主体，将会计师事务所单独列为被告，单独。2）降低诉讼门槛，建议可以实行集团诉讼。3）采用过错推定原则，实行举证责任倒置。4）分清舞弊公司、审计师和审计师所在的会计师事务所三方的法律责任，建议实行比例赔偿制度，而非连带赔偿制度。5）建立审计师过错追偿制度，要求有错的审计师承担一定比例的损失赔偿责任。
（5）在准则中应当体现对公共部门舞弊审计的考虑。建议参考ISA No.240的规定，在附录中做出对公共部门舞弊审计的规定。具体规定应包括：1）舞弊审计准则适用于公共部门舞弊审计的规定。2）上级行政、立法机关对舞弊审计的相关命令的考虑等内容。
参考文献：
[1] 俞校明.舞弊审计准则的国际比较[J].财会月刊，2006（7）.
论文摘要：本文在根据内部审计具体准则的相关要求，在此基础上对内部审计中防范舞弊中的措施进行阐述。
近些年来舞弊案件时有发生，如美国的安然事件、法尔莫公司报表舞弊案件、中国的ST银广夏、湖北蓝田股份有限公司事件等，不仅影响财务数据的真实可靠性，而且使得人们对上市公司的盈利能力和报表的真实可靠性，以及对会计师事务所和审计人员的独立客观性产生质疑，对企业以及整个社会的影响都非常大。在防范舞弊方面内部审计有先天的优势，内部审计人员有责任通过评价内部控制系统的有效性揭露业务经营部门存在的风险，以防止舞弊的发生。
一、会计舞弊
舞弊包含政治舞弊、经济舞弊、管理舞弊及其他类型的舞弊。《独立审计具体准则第8号》关于错误与舞弊中将舞弊定义为：导致会计报表产生不实反映的故意行为；而《注册会计师审计准则第1141号》关于财务报表审计中对舞弊的考虑中将舞弊定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为；以上两个定义中的舞弊都是指会计舞弊。
二、舞弊的三角理论
舞弊的基本特征是行为人具有不良的动机并采取欺骗性的手段，通过欺骗性的手段获取不当利益，从性质上看是违法违规的。著名的舞弊三角理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素是舞弊者的行为动机；机会因素是舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。从客观上来看舞弊的存在是因为内部控制存在漏洞；借口因素是舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观会促使其主动犯错，并为自己的行为找到借口，使之合理化。这三种因素之间存在缺一不可的关系。
三、舞弊的防范措施
对于内部审计师来说，发现舞弊不是一件容易的事情。这是由于舞弊手段的多样性、灵活性及复杂性、舞弊行为的隐蔽性以及管理层舞弊对内部审计人员胁迫等原因所造成的，因此，内部审计人员应根据企业所处的实际情况进行判断、实施各种审计策略。
（一）对舞弊环境的关注应从企业内部控制制度开始着手
对内部控制制度进行审查和评价时，以下几个方面应当特别的关注：（1）企业目标的现实性；（2）员工对控制制度认识的正确性以及态度的端正性；（3）员工行为准则的有效性及合理性；（4）各活动授权制度的合理性，没有管理层可以凌驾于内部控制之上的制度；（5）有效的风险管理制度等。因为内部控制制度的固有缺陷所导致的固有风险，内部审计师开展审计工作中应特别关注管理层对内部控制制度的态度及能接触资产的雇员的个人状况，其必须了解：哪些流程、哪些账户及哪些业务最有可能发生舞弊；不同层次岗位的人员存在怎么样的舞弊机会；管理层的品质如何，董事会是否给与不正常的经营利润压力；在经营活动中是否存在大量关联交易或异常交易；企业中是否存在员工为谋求个人利益而损害企业的利益。实践证明，具有完善规范的内部控制制度、畅通的沟通环境及合理有效的激励约束机制的企业发生舞弊的机率相对较小。
（二）执行周密的审计调查
内部审计师应充分发挥常驻企业内部的优势来开展周密的审计调查，在某些机关存在不方便调查的舞弊行为的情况下，应找寻问题的合理突破口和切入点。在工作中，时常会遇见不配合、隐瞒事实、说假话、做假证等的被询问对象，因此内部审计师必须掌握询问技巧。①开门见山法——为人诚恳、性格直率的调查对象或与调查事件没有相关性的调查对象，直接向对方询问需要了解和核实的问题；②论据突破法——企图隐瞒事件真相的调查对象或与调查事件具有相关性的调查对象，利用已掌握的部分证言、证据，避实就虚，围绕莫一方面进行交谈，待其露出破绽时，再进行反驳。③当调查陷入僵局或调查对象提出新的情况时，内部审计师可假装相信，从而进行现场核实，也可设立匿名举报信箱和保护举报者等措施。
（三）分析性复核的重要性
分析性复核是对被审计单位重要的财务比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异，以发现存在的不合理因素，并以此确定审计重点，控制审计风险，提高工作效率，保证审计质量。分析性复核是提高审计效率和效果的有效途径，是舞弊审计中最重要的技术和手段之一。执行分析性复核可以有助于以下目标的实现：①了解经营活动的完成比率；②意外差异产生的原因；③分析差异额，从而发现现存的或潜在的不合法合规的行为。执行分析性复核程序时发现意外差异应当采用下面列举的方式对企业进行调查评价：①询问企业的管理层，以获取其对相应问题的解释和答案，并评价其的合理性、可靠性；②当企业管理层没有对意外差异做出恰当的解释时，内部审计师应当扩大审计范围，执行进一步审计程序以审查和核实，并得出恰当审计结论。
（四）追踪审计组织的决策环节
组织的各项重大经营决策、投资决策和融资决策都要经过企业管理层研究、讨论和授权。在开展审计工作中，内部审计师应当重点关注企业发生的所有异常事项和重大事项，并调查查阅企业的各项重要会议记录，如股东大会、董事大会等，详细并清楚的了解每一项重大事项的决策过程、以及出台的相应制度或政策的原因、过程及重大制度、政策的执行情况，在这些过程当中寻求有利信息，发现舞弊的痕迹。内部审计师对于来自企业内部管理层的各种舞弊行为，要敢于坚持自我、坚持客观独立性原则、维护职业操守，但不能盲目行为，要注意方式、方法来揭露舞弊，尽最大的可能取得监督部门或政府领导的支持，来保证审核查证工作的顺利进行。
（五）职业谨慎及专业判断
内部审计师在保持应有的职业谨慎时，应特别关注以下内容：①具有防范、识别及检查舞弊的基本技能和知识，在审计时应当警惕某些方面存在舞弊的可能性；②在审计的成本效益原则下，根据被审计项目或账户的重要性和复杂性进行合理的检查，以发现可能存在的舞弊行为；③运用恰当的审计专业判断，在风险导向的原则下，在确定重要性和审计范围的同时根据审计流程进行审计，从而发现、检查和报告舞弊行为；④当审计人员发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理层进行报告
（六）关注管理层的法律责任
强化企业管理者的法律责任和内部审计查错防弊职能的实现既能促进企业管理者加强重视内部审计工作，又可以满足内部审计履行其职能的需要。从公司法人的角度上看，公司董事会和管理层对外承担全部责任，其中包含建立完善的内部控制制度和内部控制流程、充分发挥内部审计的作用。强化最后责任承担人的责任是充分发挥内部审计作用的重要条件，这是由内部审计的内部属性所决定的。内部审计的职能包含以下两个方面①代表企业董事会或管理层行使监督职能；②对企业内部控制的完善有效性、财务报告的真实可靠性、财务报表披露的准确全面性和法律法规遵循情况进行评价，目的是帮助企业董事会和管理层进行管理决策，促进企业的发展，提升企业形象，提升企业管理层的诚信可靠度。
