时间：2022-08-26 03:44:35
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财产课税制论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、究竟哪些收入综合课税，哪些收入分类课税
分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入归并lwxz8.com 北京写作论文计税，其余部分个人收入分类计税。因此，设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入归并综合计税，哪些个人收入分类计税。
现行个人所得税制把个人收入划分为十一类，采用超额累进税率和比例税率两种税率分别对不同类别收入课税。这种收入划分是1994年确定的，是以当时个人收入来源结构特征为依据做出的选择，其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类，重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负(工薪所得课税费用扣除额从800元提至3 500元、暂停储蓄利息个人所得课税)。如果改为综合与分类相结合课税，当然要研究个人收入分类。
个人收入分类没有统一原则，如何分类服务于分类的目的。进行国民经济核算时，对个人收入的分类是从来源角度进行的，一般分为工资性收入、经营收入、财产性收入、转移性收入四类。这种划分方法与GDP核算中的收入法相对应。个人所得税的课税对象是个人年度经济活动所得，包括职业收入和经营收入(如财产性收入、证券投资收入)两大类。正是由此考虑，制定税制划分个人收入时各国者都把包括遗产和赠与收入在内的转移性收入剔除出去。从我国现行个人所得税的收入分类结构看，分类的原则是尽可能细化，从而实现分类计税的税制设计框架。比如涉及人数极少的稿酬所得被单列一类计税，表明课税甚至已细化到针对特定群体如何计税。
改为综合与分类相结合计税，如果个人收入类别划分与实际情况相脱节，那么，不仅税收征管难以操作，而且会直接导致制度缺陷性税收流失。目前个人收入分为十一类基本合理，其中部分收入类别是永远存在的，如工薪所得、财产转让所得、利息所得等。但必须指出，也有些个人收入类别已名存实亡。比如企事业单位承包经营所得，现实经济生活中企业已不再把资产包给个人去经营，而是按照《公司法》的规定让个人以参股方式获取企业资产税后收益，或是按部门绩效核定个人收入，收入多少计入个人工薪所得课税。事业单位改革至今，已不允许把单位资产包给个人去经营，至于单位下属经营性机构部门管理者的收入，虽与绩效挂钩，也是被归入工薪所得。可见，再保留这类收入划分，税收征管无法操作。再比如稿酬所得，属于劳动报酬，单划为一类收入，没有必要。如果继续保留，等于承认收入划分以行业划分为依据，一个行业的收入就要设一个税率，根本不合理。因此，现在确有必要重新设定个人收入类别。
重新设定个人收入类别似可遵循三个原则：一是可确认性；二是经常性；三是普遍性。由此出发，可把现行十一类收入归为七类，即：工薪收入、个体工商户经营所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、资金运作所得(包括利息、股息、红利等)、财产性收入、财政部门认定的其他所得等七类。其中，劳务报酬所得包含现行的稿酬所得，财产性收入包含现行财产转让和财产租赁所得两类收入。财政部门认定征税的其他所得包括现行偶然所得。有必要解释，劳务报酬所得在国外全部计入工薪所得，我国单列一类收入，主要是便于对个人从就业单位以外的机构获取的收入课税，这与我国部分劳动者兼业收入较多的特殊情况有关。但要看到，目前兼业收入占个人收入的比重就总体而言呈下降趋势，因为劳动者本职工作强度普遍大幅提高，兼业能力随之下降。目前兼业收入多的是科技工作者，这与科技工作自主研发成果和职业技术市场化需求度高有关，国外也是如此。
那么，这些收入哪些适于综合课税，哪些适于分类课税呢？要研究解决这一问题，首先要认清什么是综合课税、什么是分类课税。综合课税，就是针对各项个人收入汇总课税，具体包括两个步骤：一是先计算总收入；二是用总收入减去扣除额确定计税收入。分类课税则是针对某一类收入课税。就一般来说，纳入综合课税的收入应具有稳定性，纳入分类课税的收入属于特定来源收入，税率选择往往带有政策意图。
具体到我国而言，归并部分收入综合课税时，难点在于究竟是把不同质收入归到一起课税，还是只把同质收入归到一起综合课税。目前有些国家采用后一类方式，比如澳大利亚。从我国实际情况看，把同质性收入纳入综合课税是务实的选择。原因在于：一是便于核定扣除额；二是同质性收入来源相对容易确认，从而便于确定具有针对性的税率。由此，可考虑把工薪收入和劳务报酬所得归总为劳动报酬综合课税，涉及现行工薪所得、劳务报酬、企事业单位承包经营所得和稿酬所得四类收入。这样做便于统一确定扣除额。当前，把劳动报酬拆成三类分别课税，明显的矛盾就是由于劳动报酬获取成本扣除不均等，最终结果是加大了部分劳动报酬的税负，比如劳务所得，仅只扣除800元，其余部分均按20%征税，税负明显超过工薪所得税负，2000年后三次个税改革均未涉及该税目，确属不公。此外，还可考虑把财产性收入和特许权使用费所得归总课税，包括现行的财产租赁所得、财产转让所得和特许权使用费所得三类收入。因为这三类收入本质上都属于财产经营收入，其许权使用费实际上是个人拥有的无形资产的经营收益，而且财产租赁所得和特许权使用费两者已在按相同计税方式课税。把上述两大类收入分别归总课税，本质上就是要把居民的现金流量课税和财产存量派生现金课税区分开来，有助于从当期收入能力和综合收入能力两者关系平衡的角度去设计个人所得税制。
个体工商户是我国特有的概念。这类经营主体实际上类似微小企业，只是在管理上未列入企业法人，不要求建立规范化的财务管理制度和税收缴纳制度。因此，个体工商户经营所得实际上包含经营实体所得和经营实体所有者所得两类收入，这与纳入综合课税的个人收入根本不一样。课税时费用扣除额的设计还要考虑经营费用(类似企业所得税的成本扣除)。因此，个体工商户经营所得仍应分类 课税。利息、股息、红利所得属于个人投资所得，具有较强不稳定性，而且无法确定费用扣除额，同时又只是个别群体的收入。因此，这类所得只能是分类课税。目前一些国家单设资本利得税，出发点也是因为个人投资性收入具有较强波动性。
二、如何重新确定费用扣除额
所得税的特征是对净收入课税。因此，确定费用扣除额始终是制定所得税制的一个难点。具体到个人所得税来讲，费用扣除额的确定涉及支出范围、物价和个人收入增长状况三大类因素。
在现行分类课税条件下，费用扣除额是分类核定的，如工薪所得费用扣除额、劳务报酬费用扣除额、个体工商户经营所得费用扣除额等。这种扣除方式一定程度上带有重复扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和劳务所得两类收入，就享受了两类扣除。而这两种扣除又都是为弥补生活费支出所做出，实际上是重复性增加了生活费扣除。综合课税，综合性计算扣除额，本质上就是要避免这种重复扣除。如果转向分类与综合相结合计税模式，就要打破现行的分类费用扣除方式。这是一种复杂的转变。要稳妥实现这种转变，关键点是正确认识费用扣除额的本质。
个人所得税费用扣除额的本质是扣除所得获取成本。个人所得分为劳动报酬、投资所得、财产性收入和遗产与赠予所得。前三类所得都有成本支出，最后一类没有成本支出，所以单开税种课税。无论是从理论角度还是从政策角度看，个人所得课税成本扣除最大的争议点就是要不要全额扣除。事实是如果选择全额扣除，那么，认定成本全额本身就是一个难题。劳动报酬成本究竟覆盖哪些支出，就是一个突出例证。如果选择部分扣除，哪些项目可列入扣除范围又是一个难题。究其争议的本质，是纳税人意志与征税人意志的不统一，作为纳税人总是追求全额扣除，但征税人却希望部分扣除。所以，世界各国个人所得课税扣除额的确定都是征纳双方立场协调的结果，根本不存在规范的模板。
按前述设想归入综合课税的劳动报酬，其费用扣除额本质上应是劳动力成本支出，具体包括三类：一是劳动者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是劳动力培养支出，如教育、培训支出、图书购买等；三是繁衍支出，如生育支出、赡养人口支出。据此，人均消费性支出首先应扣掉，按1∶1.5赡养系数考虑，单一劳动者该项扣除月全额即应达2 000元。难以核实的是其他类支出扣除额。这引出了一个重要问题，即：劳动报酬课税费用扣除额究竟是采取分项核定方式还是以因素推算为基础核实总额的方式？目前工薪所得费用扣除额的确定采用的是后者。对劳动报酬综合课税，仍可采用这种方式来核定费用扣除额。因为分项核实与我国个人支出结构非均等化程度较高的现实不相适应。但要指出：在住房商品化条件下，确定劳动报酬费用扣除额应该考虑个人住房贷款因素。目前城市就业人员大部分人依靠银行贷款购房，贷款利率已升至7%，而且城市房价不断攀升，使贷款本金规模相应扩大，贷款100万元20年期的月本息负担要达5 000元以上。目前我国城市内事实上已形成了收入—房价—贷款负担三者同向联动格局，但大城市内个人收入增长稳定性已低于房价和利率两者上涨稳定性，使得大中城市中等收入阶层生活压力剧增。所以，设计劳动报酬课税费用扣除额，可考虑把贷款利息列为专项扣除。这样做并不仅是体现个人所得费用扣除额的劳动力补偿特征，还可促进房地产市场正常发展。
还要指出，确定劳动报酬课税费用扣除额目前面临的实质问题并不是金额多少，而是思维方式和方法。西方国家在费用扣除额问题上争议不大，关键因素是全社会较为认可解决问题的方式和方法。从我国情况看，似应把与物价上涨、赡养负担费用和支出结构变动联动调整作为基本原则明确下来。这是一种动态处理问题的方式，与公众补偿基本生活支出的要求完全可以对接，因而能够减少不必要的争论。但要认识到，按区域确定费用扣除额的思维方式是不科学的。因为费用扣除额对应的是基本生活支出，而这类支出涉及项目的物价各地差别不大，如食品、服装、通讯、交通等。
财产性收入费用扣除额主要涉及中高收入阶层，其中核心问题是如何确保投资和消费正常增长。按前述设想把财产转让所得、财产租赁所得和特许权使用费归并综合课税，就要重新确定费用扣除额。进行这种改革，核心的难点首先是如何确认这三项所得的同质性。从理论上讲，三者都是凭借财产所有权获取的收入，但从操作角度看，三者的成本表现不一样，财产转让所得的成本是财产原值，财产租赁所得成本则是财产出让期间的使用权成本，特许权使用所得成本是产权使用成本的分期摊销。因此，三者统一确定费用扣除额存在较大的技术性困难，折中的做法只能是据实扣除。
三、如何确定征收期限
从国际经验看，个人所得综合课税是按年度申报纳税。比如法国，纳税人要在下一年度3月1日之前完成申报。按年度征税的科学性是可以避免因月度收入不均衡所带来的超额税负。部分个人所得改为综合课税，有必要研究如何确定征收期限问题。目前，我国个人所得税是按月征收，这是与分类计税模式相吻合的征收模式。如果改为综合课税就要转为按年度征税，这面临着三个问题需要研究：一是制定严格的管控制度，确保代扣代缴单位或个人如实核实、申报年度个人应税所得并及时缴税。目前我国要求年收入12万元以上的个人申报收入，实践中有漏报现象，这说明有难度，如果按年纳税，代扣代缴单位会出现工作量集中加重情况，可否保证足额及时纳税确有疑问。二是我国财政收支属于现收现支，如果个人所得税按年征收，这笔税款就会脱离当年支出转为下年支用，预算管理要做出相应调整。三是按年征税要求代扣代缴单位在年内核实每个员工从外单位获取的收入(如劳务、稿酬)，这需要相关人员如实报告。也就是说，管理责任完全转到了代扣代缴单位和个人，这对责任感和纳税意识是一种检验。现在分类课税，比如劳务，由付款方扣税，责任清晰，纳税人也很难避税；但综合课税的话，责任全部在劳务获取者的工作单位，付款单位和领取者是否如实及时报告，疑问较大，需要建立相应制度管控。
从我国实践看，完全按年征税不现实，似可采取折中措施，其中突出的制度性约束是费用扣除额是按月核算而不是按年核算。公平起见，综合课税部分可按年度计税，但为防止漏税并与按月核实费用扣除额制度相衔接，工薪所得 收入部分税额可采取按月预缴的方式处理，年终多退少补；劳务和稿酬所得按月逐笔计税。
四、基本结论
个人所得税分类计税改为综合与分类相结合计税是一项复杂的系统工程。推进这项改革有必要遵循三项原则：一是循序渐进。就是要根据整体制度变革的方向来设计改革，寻找出台时机，不能急躁冒进。二是降低改革成本，这项改革触及税源管理、征收管理等多方面内容，一定程度上也会造成税收下降，总体上看要付出较大成本。比如综合课税要增加稽查成本。为此，要先进行系统测算，核实征收成本增长边界。基于此，应完善税收征管网络平台，寻找出合理的制度管控方式。三是统筹兼顾。具体说就是要统筹考虑综合课税与分类课税之间的关系，应使两类计税发挥不同的作用，既体现互补，又体现差异。
论文关键词 个人所得税法 税制模式 国际经验
我国于1980年开始征收个人所得税，1994年实施了个人所得税制改革，随历经9次修改，但其对发挥个人所得税调节收入分配不公，平衡税收负担的重要作用依然不足。
一、个人所得税及其社会功能
个人所得税是以个人的应税所得为征收对象的一种税，其基本要素有纳税主体、税率、应税所得等。纳税主体是指按照税法规定，依法履行税款缴纳义务的当事人。税率是指课税的尺度，是税额与课税对象之间的比例关系，我国的个人所得税税率有超额累进税率和比例税率两种税率形式。从各国的个人所得税税法来看，对“个人所得”的界定包括合法性、连续性、净值性、实际性，所得的范围包括有形收入、投资收益、实物所得折合的市场价值、已实现的资本收益和纳税人拥有的财产价值在一年内的增减额以及由于财产的实际处理引起的损益。
在社会经济活动中，财政收入能够为政府履行职能、为社会提供公共物品提供必要的财政支持；通过调解个人收入分配，实现资源的重组分配功能，起到稳定社会经济的作用。开征个人所得税不仅有着重要的组织财政收入意义，调节个人收入分配，实现社会公平，稳定社会经济的有效手段。但是，在国内现实情况来看， 2012年我国个人所得税实现收入5820.24亿元，占税收总收入的比重仅为5.8%，工薪阶层个人所占比重超过50%，意味着个税未完全体现出“高收入者多纳税”的原则。
个人所得税的一般课税原则体现在三个方面，即公平原则、效率原则以及公平与效率统一原则。税收的社会公平在于其经济公平和社会公平，促进个人及经营者之间的公平竞争；通过课税机制建立、差别征收实施调节，创造大体公平的客观竞争环境。此外，个人所得税必须有效配置资源，有效运行经济机制，从而使社会从可用资源的利用中获得利益最大化。
二、我国个人所得税制度发展现状
1980年我国颁布的《中国个人所得税法》面向的纳税人主要是外国人、港澳台居民；1986年的《中国个人收入调节暂行条例》开始将中国公民纳入主体，起征点为400-460元，税率级数为6级。1993年第一次修订将纳税人界定为“所有中国居民和来源于中国所得的非居民”，起征点800元，税率级数为9级；1999年第二次修正增加“开征个人储蓄存款利息所得税条款。2005年第三次修正将起征点提高至1600元，规定高收入者双向申报制度，并授权国务院可根据时情调整费用扣除额。2007年第四次修正将“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税”；第五次修正将起征点调整为2000元。2011年最近的第六次修正将起征点调整为3500元，并将税率级数调整为7级。
我国采用分类所得税模式，不将个人的总所得合并征税，而是分项、分类计算，优点在于可以广泛采用源泉法，控制税源，防止税款逃漏，课税简便。但是，这种模式不能准确反映居民的实际税负能力，可能使收入来源单一的低收入者适用了较高的税率，而高收入者则通过分散收入来源，合理逃税避税。我国采取主动申报制度，如纳税人纳税意识不太强，不会主动纳税；另外，纳税人取得相同收入，并不意味着支付的成本相同，因此，采取固定费用扣除标准和同样的扣除比例是不科学、不合理的。
从税率结构看，我国采用了累进税率和比例税率两种税率。累进税率分为工薪收入者和个体工商户，分别采用七级超额累进税率、五级超额累进税率，对其他所得适用20%的比例税率。这种税率结构会造成三种弊端，其一，3%-45%的7级超额累进税率适用于所有工薪阶层，而对于非勤劳所得采用20%的比例税率，这会造成劳动所得缴纳税收高于非劳动所得的不公平现象。其二，边际税率差异较大，从最低3%到最高45%和35%的边际税率有失公允。其三，尽管从9级减少到7级，但是，级次依然过多；在实际操作中，35%、45%的高边际税率使用较少。
另外，在征收层面，税务机关的征管观念和技术手段还比较落后，特别是税收征管信息系统尚未完全建立。在涉及到个人所得的部门间还没有建立信息和资源共享，税务机关无法与企业、证券、银行、工商、房屋产权登记等部门建立关联，无法了解个人所得的真实情况，导致个人所得税无法发挥调节社会公平的全部作用。
三、个人所得税法的国际经验
（一）课税模式的国际比较
个人所得税制模式主要有三种：一是分类所得税制；二是综合所得税制；三是分类与综合相结合的混合所得税制。分类所得税制，是指纳税人取得的所得按不同来源、性质各异分类，分别对不同类型的所得税制进行课征。其优点是可以广泛采用源泉课征的方法，课征简便，节省征收费用。缺点是，不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税。采取分类征收的国家主要有中国、埃及、约旦等。
综合所得税制，是指纳税人的各种所得，不论其所得来源、性质，均视为一个整体，税率统一。综合所得税制模式的建立所必须具备的条件有：一是纳税人的纳税意识较强，能配合税务机关主动申报纳税；二是税收征管人员素质较高，征收信息系统技术完备；三是有关部门通力协作，特别是金融机构的配合；四是征收成本相对较高，需要强有力的人力、物力支持。大部分国家个人所得税的课税制度都以综合制为主，主要有美国、英国、德国等。
分类综合所得税制，由分类所得税与综合所得税合并而成，是指对同种所得先课征分类税，从收入来源扣缴，再综合纳税人全年各种所得，超过一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其优点是，既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，利于减少偷漏税等方面优点。目前世界上实行混合制的国家主要有日本、韩国等。
从公平的角度而言，综合制比分类制有优势，比较符合量能课税原则；从税收效率的角度来看，分类制征管比较简单，有一定优势。个人所得税的目标在于调节社会公平，因此，随着国家经济发展、法制逐步健全，由分类制逐渐向综合制转变是个人所得税法税制模式的一种必然发展趋势。
（二）费用扣除的国际经验
个人所得税的费用扣除主要包括三个部分：一是为取得收入所必需支付的有关费用，即税法中明确规定准予扣除的项目；二是维持家庭生计的费用，是指为维持纳税人及其赡养人生存所必须的费用，应根据纳税人所赡养抚养人数、婚否、年龄等因素进行扣除；三是为照顾纳税人特殊开支需要的特许扣除，包括医疗费用支出、教育费用支出、慈善捐款、人寿保险及其他杂项。从各国的实践来看，费用扣除主要有三种方法：定额扣除法，定率扣除法和定额与定率相结合扣除法。美国个人所得税法是税前扣除法，分为标准扣除法和例举扣除法，在扣除方法上采取了零税率栏和直接减免。英国个人所得税税前扣除项目包括了费用扣除和生计扣除，费用扣除指可以从总收入中扣除的与取得收入有关的那部分费用支出；生计扣除指纳税人用于本人生计及赡养家庭等方面的那部分收入允许从总所得中扣除。
（三）税率的国际比较
个人所得税的税率包括累进税率和比例税率两种，累进税率是指根据征税对象数额或比例的大小规定不同等级的税率；比例税率是指对同一征税对象，按同一比例征税。从国外个人所得税税率结构来看，大多数国家采用累进税率，而且累进税率的级次趋于减少，税率逐渐降低，而对不固定的收入采用不同税率。
（四）征管制度的比较分析
国外一些先进国家征管制度可以概括如下：（1）税务制度完备。在美国，纳税人的个人所得税都通过税务完成纳税申报；日本的税务也较完备，对税收人员的要求非常严格。（2）严厉的监控和处罚机制。在美国，税务机关每年会在高收入者当中选取10%的纳税人进行稽查，一经查实即严厉处罚；德国、印度重点对高收入者进行跟踪监控，一旦发现不法证据，轻则罚款，重则坐牢。（3）合理的激励机制。日本采取蓝色申报制度、韩国采取绿色申报制度，对于如实纳税的国民给予奖励。美国个人所得税最终的结果是高收入人群则成了缴纳个人所得税的大户。
四、完善我国个人所得税法的对策
从发达国家经验来看，个人所得税是国家财政收入的重要组成部分，比如，在美国，个人所得税占整个联邦政府财政收入的45%；在澳大利亚，个税占到财政收入的66%。从我国的政治、经济环境出发，完善和发展个人所得税目标必须在强化财政收入功能的基础上突出调节经济功能。同时，我国个人所得税制度改革应遵循公平原则、经济稳步增长原则、税收管理效率原则和法治原则。
第一，进一步完善个人所得税税制，以充分发挥个人所得税制度对我国经济社会的应有作用。由于我国税务征管条件比较薄弱，个人收入水平较低，还不具备发达国家普遍采用的综合所得税制的各项条件。可以选择综合与分类并行的混合所得税制模式，当条件成熟时再选择发达国家普遍采用的综合所得税制。
第二，建立费用扣除的合理制度。我国个人所得税采取了定率扣除和定额扣除两种扣除办法，没有体现对个体差异的特殊照顾，应当进一步完善和健全我国个人所得税费用扣除制度。从家庭因素、基本生计因素、经济波动因素等视角建立费用扣除制度，使不同经济条件的公民负担合理的税负。
第三，优化个人所得税税率。近30年来，我国的经济不断发展，人们的消费水平大幅提高，中低收入者的生活压力加重。可通过减少税率档次，降低边际税率、扩大距级等措施。根据我国国情来看，5%-35%税率比较恰当，并在此基础上，扩大级距，加大个人所得税调节力度。同时，适当削减级次，加强个人所得税促进社会公平的功能，把累进税率的级距定在3-5级左右。
基金项目：辽宁省教育厅项目“民营企业转型中风险规避与生存对策研究”（W2011117）
作者简介：吕海宁（1980-），女，辽宁大连人，讲师，主要从事国际商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股权投资基金（PE）是一种成熟的投资模式。为鼓励投资者采用，各国都通过科学合理的税收制度以及税收优惠政策加以鼓励和支持。笔者的分析和论述跳出税法本身，从商法的视角研究了我国私募股权基金税收制度，提出了与商法相契合的改进建议。
关键词：私募股权投资基金；所得税；营业税；印花税；增值税
中图分类号：F83248文献标识码：A
文章编号：1000176X（2013）01007305
私募股权投资基金（Private Equity）是指以非公开方式向特定对象募集设立的对非上市企业进行股权投资并提供增值服务的非证券类投资基金（包括产业投资基金、创业投资基金等）。
私募股权投资基金（简称PE）是发源于 20 世纪 40 年代美国的一种投资工具。在商法领域里，它的法理基础源自于信托制度，即PE的主体通过签订法律协议，投资人将货币资产转移于管理人并交由其进行管理，形成信托法律关系，而信托的精髓就在于它转移并分割所有权的设计[1]，PE作为一种基金财产具有信托财产独立性，投资人根据协议可以指定自己或第三人为受益人，享有基金财产的收益权，管理人对投资人负有高度信义关系。因此，在这个过程中形成的以财产转移为基础的现金流转，就理所当然成为现代税法课税的对象。然而PE的运作过程是极其复杂的，如何确定课税对象避免重复纳税就成为税法和有关PE法律制度共同要面对和解决的问题。但是，迄今为止，有些相关法规存在明显的问题，还有一些重要法律问题仍然悬而未决，使得私募股权投资基金在金融投资领域中没有发挥出其应有的作用。基于此，本文通过对税法和商法的差异与互动为思路加以分析和研究。
一、税法与商法下PE制度间的差异与互动
1税法和PE制度在理论上的差异
PE税收的核心问题是课税要素，此乃重中之重，课税要素是国家征税必不可少的要素，是国家有效征税必须具备的条件[2]，一般包括征税主体、征税客体、税目和征税依据、税率、税收特别措施、纳税时间和纳税地点等。PE是非常复杂的商事行为，其全部过程包括财富增加时、财产权转移时、财产持有及特定使用时等情形。笔者认为 ，清晰界定PE税制中的课税要素，并在实践中严格参照执行，是完善信托投资税收理论司法实践的关键和重点。同时，也应当考察商法中有关PE法律制度的特殊性。
PE的法理基础是信托原理。信托行为是以信托财产为标的，由负担行为和处分行为共同组成[3]。信托关系产生后，信托财产在法律上的所有人与财产的
受益人相分离，换言之，信托财产的转移并没有发生，信托财产的收益属于受益人，当然受益人是由委托人指定的。信托法律制度来自英美法系，其本质特征是双重所有权。PE是在信托原理基础上的一种变形，目的在于实现资金资源的合理化配置和资本的专业化运作，是在追求最大化财产收益的同时尽最大可能地降低风险的一种投资模式。投资人将资金作为信托财产转移给公司或合伙组织，但这种转移仅仅是名义上的转移，他们作为受托人以所有者的身份管理财产，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。由于名义上所有权与实际所有权相分离的独特的法律构造，使得作为信托财产的股权在当事人之间流转所形成的权利义务关系已经超越了大陆法系中传统的“一物一权” 原则，信托财产形成后无法在大陆法系中找到相应的位置，因此导致信托财产和信托行为的法律性质在大陆法系国家中一直争议不断。信托行为中的财产转移是一种形式上的财产转移，受托人取得了财产但并未获得信托财产的收益，我国台湾学者将其称为形式上之转移，指行为人有财产处分行为，但财产取得人并未真正取得经济利益，其转移仅为名义上或回复财产行为[4]。作为PE的投资公司或有限合伙组织也仅是投资资金的名义上的所有权人，不享有收益权。
根据税法的基本原则和课税机理，税法上纳税义务的发生仅考虑经营行为的表象，仅以经营者的行为外观作为判断标准，即只要发生了财产转让的经营行为，就认定为具备了课税要件，发生了纳税义务。但商法中的信托制度产生的初衷是为了避税，其模式不同于普通商事行为，呈动态形式存在，运行极为复杂且灵活多变，涉及很多不同的税种。以所得税为例，税法中的所得税顾名思义以所得额为课税对象。税法下的PE所得税中的“所得”显然与商法下的PE制度中的股权基金所有权和收益权存在着很大的差异。税法以直观的角度确定纳税主体为受托人投资公司或合伙组织。这样，税法与商法的差异就显现出来。在商法中更强调股权和收益的法律性质，从性质上判断权利的主体，以商法上的私募性质判断PE的真正所有者确定纳税义务人，与税法视域里的纳税义务人是不同的。总而言之，基于相同的经营行为或法律行为，商法上的所有权主体与税法上的所有权主体不是同一主体，必然会导致重复征税。
2税法与PE制度在实践中的互动
尽管作为独立财产的PE的商法性质在我国商法学界乃至大陆法系都存有较大争议，一直未能形成主流观点或学说，但并未对PE的商事实践以及税收造成明显的影响。事实上，有关PE的商事法律与税收法律制度之间存在着互动。
鉴于商法中信托制度的高度灵活和天生的避税功能，同时又存在与税法的差异而导致重复征税的问题，因此西方国家经过长期的理论研究和丰富的信托投资实践，创设出了信托税制的基本原理，解决了重复征税问题。基于对信托及信托财产定位是委托人与受益人之间单纯的财产输送管道，还是除输送作用之外还包含它的财产积累或增减之功能定位不同，对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式[5]。一种为“信托导管论”，另一种为“信托实体论”。英美法系国家采取的是实体论，根据美国《国内收入法典》第641节（b）项规定：“除本部分另有表述外，遗产或信托的应纳税收入计算方法应与个人的情况相同。”可见，在美国将信托本身作为纳税人，课税计算也是在毛所得基础上扣除宽免、折旧与损耗等可扣除项目后，按累进税率表的级别分别计算应纳税额的。但是在计算信托应纳税额时，信托在税率表、宽免额和慈善减免等方面和个人均有不同，而其中最核心的部分是J节中确定了分配减免制度，完成受益人和信托之间所得税义务的分配。以日本为代表的大陆法系国家在引进信托制度时，采取的“信托导管论”，主要区别是将信托仅仅作为财产转移的一种通道，信托本身作为纳税主体。两种理论都是在各自的法律体系内，从商法角度对信托制度的定性后创立的税法原则。在英美法系双重所有权体系下，信托本身和受益人就能够同时成为纳税主体，当然为避免重复纳税，美国税法也规定了“分配减免”原则。而大陆法系国家的日本在绝对所有权法律体系框架内，仅将信托看做是财产转移的导管，不作为纳税主体。
此外，以有限合伙模式构建的PE中，关于有限合伙人所持有份额是否应被视为在某国设有机构、场所的问题，我国和美国的税法都没有具体规定，但对当事人来说其重要性是不言而喻的。以我国税法为例，根据《企业所得税法》有关规定，一个外国企业在中国境内设有机构、场所，与该机构、场所有实际联系的境内和境外所得全部以净所得作为基础进行纳税，适用25%的税率，但是，如该外国企业在中国境内没有机构、场所，而有来源于境内的所得，其所得则以毛收入为基础征收预提所得税，法定预提税率为10%，且中国已经同很多国家签订的税收协定进一步降低了预提税率，有时甚至免税。美国也同样存在类似情况，美国的纳税人、法院，甚至立法者面对合伙企业的税法问题时，都会很自然地求助于税法框架外的合伙法，以寻找答案[5]。显然，税法和商法的边界已经有些灰色地带，它们之间存在着某种互动。
二、PE税收制度与商法原则的统一
为保证我国的PE制度更加符合国际通行惯例，实现税法和商法在原则和法理上的一致性，鼓励投资人选择技术性强的成熟投资模式。PE的受益人负担纳税义务与其商法性质的关系极为密切，可以作为二者统一的突破口。
受益人负担原则是指实际受益获利者为纳税人，不实际受益获利者不负税，避免对名义获益者、名义应税行为进行征税。本着“谁受益、谁纳税”的理念，作为名义信托财产的所有人地位的基金公司或有限合伙组织的受托人，因为不是最终信托利益受益者而不承担信托投资产生税负，相反，作为PE利益的享有者以及基金终止后的所有者，受益人理应成为最终的纳税人。有人认为受益人负担原则是“信托导管论”的具体体现，只有“信托导管论”将信托和信托财产定位为委托人与受益人间单纯的财产输送管道，信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有，受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别[6]，笔者认为略有偏颇，采纳信托实体论的英美法系，信托投资的所得税也是由受益人负担。分析美国的《国内收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J节的有关规定，可以看出，虽然美国的税法将信托视为实体，但为了避免重复纳税，信托可以将其纳税义务通过分配减免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地转移到它的受益人的身上，受益人对从信托获得的所得或者是已经确定的权益的所得按照普通方法支付税款，信托仅仅对尚未分配的所得支付税款。由此可以推出这样的结论，受益人负担PE的所得税是公平合理的，无论是学理上还是实践中都无争议。
笔者认为税法中受益人负担所得税对于商法中PE的定性问题有重大而深远的影响。虽然在大陆法系的商法中，如前所述，有关PE的商法性质的争议由来已久，以物权和债权的二分原则、一物一权原则构建的大陆民商法体系是封闭的，对于来自于异域的信托模式均由债权和物权复合而成，于是无法在大陆民商法体系中落户。大陆学者们都尝试着用各种法学方法和理论来解释，至今仍未形成学界主流观点。民（商）法与税法，若对同一经济事实加以规范，民（商）法虽较税法提前适用，但其只有时间上之先行性，并无评价上之优先性。税法虽然属于公法，但其与作为私法的商法均在统一于法律秩序之中，公法与私法为相邻平等的法域，统一在宪法价值观下[7]。如果以商法之外的税法对PE受益人课征所得税为逻辑起点，可以推出PE作为一项财产，其所有权人为投资人作为委托人指定的受益人，彰显税法与商法的差异中的相互回应。
三、我国PE税收制度现有政策及存在问题
税收负担是影响PE发展的重要因素之一，在我国现有的税法以及相关政策体系中，从当前企业应当缴纳的税收种类分析PE税收问题，当下PE涉及的主要税种是流转税和所得税。具体而言，PE涉及的税种主要有所得税、营业税和印花税。
1所得税
在我国的实践中，PE的设立与运作主要有公司型和有限合伙型两种类型。企业所得税是对中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织，就其来源于境内、境外的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。但是，不具有法人资格的个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税。因此，不同的企业组织形式亦会导致税负差异，同理，PE的不同组织形式将会导致其税负有着很大的差别。
公司型的PE需要缴纳企业所得税，当然根据公司从被投资的公司、企业中所获得的收入的性质不同，其税率也不同。根据2007年《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性的投资收益属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；转让股权所获收益，则应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。此外，股东还需要缴纳个人所得税，个人投资者获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息和红利所得，适用20%的所得税率；机构投资者的所得税率如低于或等于基金公司的税率，则应纳税所得额无需缴纳所得税；但如果高于公司基金的税率，机构投资者的税后利润应按规定补缴所得税。如此一来，公司型PE事实上存在双重征税的问题。
修改后的《合伙企业法》则明确规定，合伙企业不缴纳企业所得税，由合伙人分别缴纳所得税，这样，有限合伙型私募基金的税负相对较轻，且不存在双重税负问题。
然而，公司型PE虽然存在着重复征税的问题，但是根据我国现行的法律规章《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》规定：“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上（含2年），凡符合下列条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。”显然，如果公司型PE符合该《通知》中所称的创业投资企业，就可以享受到巨大的税收优惠政策。有学者提出，同样情况下，只对公司型PE给予大幅度的税收优惠，对于其他类型的PE如有限合伙型而言不公平，但这种观点是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的组织形式是合伙企业，基于商法理论，合伙企业是没有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，需要普通合伙人和有限合伙人根据合伙协议共同承担，因此它本身不能作为缴纳所得税的主体，故它比公司型PE的税率低的多，投资人从合伙企业中分得的收益明显要高于公司。
2营业税
营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人是营业税的纳税义务人。
投资机构作为提供各种投资服务的专业金融机构，按照现行的税收法律制度，需要按其营业额缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，金融机构在中国境内转让无形资产要缴纳5%的营业税。但是，由于PE中的资金财产的运行过程非常复杂，可能会经过多次所有权的变动，而现行的营业税则是以应税财产的流转额作为课税依据，每一次的转让均缴纳营业税，这必然就会导致PE在整个运行过程中被重复征收营业税。
3印花税
一般来说，印花税是以经济活动中签订的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。PE设立时，本质上属于产权书证转移，因此涉及立据人缴纳印花税。在作为受托人的投资机构进行投资运作和管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务管理账簿）要缴纳印花税。信托投资终止环节，受托人将信托财产交还受益人时，也会发生产权转移书据的印花税义务。
如前所述，委托人在PE设立时，将资金财产转移给受托人即投资公司或合伙组织，在PE终止时，受托人再将资金财产转移给受益人，导致两次转移都被征收印花税。换言之，同一笔所得将被征收两次印花税，如此便加重了信托的税收负担。事实上，依据信托导管论可推知，PE这种表面上的两次转移，一次是形式上的转移，另一次是实质上的转移，实际只相当于一次真实转移。
PE的现有税收政策法律中并未考虑到商法中基于信托制度设立的PE的所有权二元性特质，导致重复征税问题严重，主要表现在两个环节：一是PE设立时，就投资人资金财产转移产生的纳税义务与PE终止时的纳税义务重复；二是PE存续期间产生的所得税纳税义务与收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。此外，税收优惠政策的单一，也不利于鼓励投资人充分利用已经成熟的技术性投资模式，导致其在投资市场中发挥的作用非常有限。
四、完善我国PE税收法律制度的建议
完善我国私募股权投资基金税制应当考虑商法中其独有的特殊性质，从法律技术上的改良入手，逐步走向制度化，从而构建一个相对稳定和完善的私募股权基金税收制度。
1消除PE中的重复纳税
对于PE税收法律制度而言，首先要解决的问题就是重复征税，亦可谓重中之重。世界各国将投资税制，尤其是以信托制度设立的投资模式的重点都放在避免投资的设立、存续和终止等诸多环节发生多重征税上，均有明确的税法规定，将纳税义务进行公平合理的分配，以最终实现税负的“无增无减”，契合现代税法的精神。各国都围绕避免重复征税做了详尽的制度设计。例如，在英美法系国家普遍以收益是否归属于受益人为标准，将投资收益区分为受托人（或信托）收益与受益人收益两种，由受托人和受益人分别负担所得税义务，从而避免重复征税现象。日本则直接在信托税收法律中规定：“信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益，在税法上直接视为是受益人的权益。”因此，对受益人课税而不是对受托人课税，也不是对信托课税，有效地避免了重复征收所得税现象的出现。
可见，从各国的经验看，对于所得税的重复征税问题的解决关键在于坚持受益人负担PE所得税的原则。无论是公司型还是合伙型的投资机构，投资人以合同形式将资金转移给投资机构，由投资机构负责运作管理，并依照合同收取服务费，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。因此PE仅是一个虚拟的主体，依前述导管论解释，它仅仅是一个连接投资者和投资机构的 “中介”而已，根据实质课税原则，由受益人就所得税缴纳税收，重复征税即可避免。
信托财产转移过程中还可能涉及契税、印花税等，仅凭受益人纳税原则无法消除课税环节重复的问题。依据“一元所有权”原则，委托人在信托设立时将信托财产转移给受托人，在信托终止时受托人再将信托财产转移给受益人，两次转移都应当缴纳相关的税收，加重了信托的税收负担。从信托导管论可知，信托资金这种表面上的两次转移，实际上只相当于一次真实转移，因此应当避免对名义转移行为的课税，当委托人与受托人订立资金信托合同时免于缴纳，仅在受托人与被投资企业签订合同时缴纳税收，从而消除重复征税[8]。
2扩大税收鼓励政策的范围
当前税收优惠政策局限性明显，我国目前仅有对公司型PE的税收优惠政策。笔者认为应当扩大鼓励政策的范围，扩及到投资人，给予投资人一定的税收优惠或减免税负，调动投资人的积极性，以税收优惠鼓励投资者或自然人投资人参与这种技术性强且成熟的投资模式，从而在一定程度上解决民间投资中出现的问题。高利息的放贷是一种低级的投资模式，加之没有法律保障，风险非常大，国家的监管难度也非常大。而科学化、技术性较强的成熟投资模式，能够将投资风险降到最低。美国税法对参与私募股权投资的投资人给予了很多税收优惠，如对于风险投资中遭到的任何资本损失，都可以冲抵其一般收入，从而减轻投资人的税收负担，降低投资风险。这一鼓励性的税收政策给了我们很好的启示。
3适时将征收营业税改为征收增值税
日前召开的国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，尽管还没有扩及到金融投资行业，但是势在必行。本文不从技术层面讨论和研究关于PE的营业税改征增值税面临的问题，仅从应用角度论证。
首先，对PE改征营业税为增值税避免重复征税。PE中的资金财产在其运行中两次所有权的变更中，其中第一所有权变动仅是形式上的转移，并且就资金财产本身来说对于企业投资人或个人投资者没有增值或赢利。
当然，有学者提出营业税重复征税的方案：信托终止环节，在自益信托情况下，信托财产分配不属于销售或视同销售行为，因此无论受托人还是委托人均不负有流转税纳税的义务。在完全让渡信托的情况下，信托财产向受益人的分配仅仅是赠予行为的完成，其流转税已按照发生主义原则在信托设立环节征收完毕，因此财产在此环节的转移也不应缴纳营业税或其他流转税[9]。对于这个观点，笔者不能苟同。这仅是对于信托类投资的权宜之计，从PE的基本原理以及长远发展看，改征增值税是彻底解决之道。
其次，可借鉴各国的成功经验。在英国，如果受托人经营企业并提供应缴纳增值税的应税货物或劳务，如果应税收入额超过49 000英镑，则应缴纳增值税。在日本，其消费税就是国际上通常意义上的增值税。信托财产从委托人到受托人的转移本身不征消费税；由于信托财产被认为属于受益人所有，所以用实物方式收到的收益也无须缴税；支付给专职受托人的报酬应缴纳消费税[9]。有鉴于此，我国也应当遵循这一国际上的新规则。
最后，从金融投资行业的整体视角看，如果金融业改征增值税，则前面环节税款得以在金融业中抵扣，而金融业作为生产业，也还会使增值税抵扣的链条延续下去。
参考文献：
[1]方嘉麟信托法之理论与实务[M]北京：中国政法大学出版社，20042
[2]张守文税法原理[M]北京：北京大学出版社，200943
[3]中野正俊信托法[M]张军建译，北京：中国方正出版社，200446
[4]郑俊仁信托税制与实质课税原则[J]月旦法学，2002，（1）：50
[5]邢成、韩丽娜信托税制及其建立原则研究[J]现代财经，2003，（9）：8
[6]LRC第641（b）节
[5]崔威外商投资境内合伙企业的税法分析[J]环球法学评论，2009，（6）：131
[6]余巍信托投资税收法律问题研究[D]重庆：西南政法大学硕士学位论文，200733
[7]葛克昌税法基本问题（财政宪法篇）[M]北京：北京大学出版社，2004162
关键词：财产税地方财政税收归宿
一、引言
按照受益范围的大小，公共产品可分为全国性的公共产品和区域性的公共产品。全国性公共产品的受益范围覆盖整个国家，每个区域的居民都能同等消费，因而代表区域居民利益的地方政府不会自愿提供，只能由代表整个国家居民利益的中央政府提供。相反，区域性公共产品的受益仅局限在一定区域范围内，因而其他区域的地方政府不会提供，只能由代表该地区居民利益的地方政府提供。税收是政府提供公共产品的价值补偿，因而税收收入和税收权限的划分也应当与公共产品的提供相对应。为提供全国性公共产品而在全国范围内普遍征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于中央政府；为提供区域性公共产品而选择在区域范围内征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于地方政府。
作为地方支出项目的资金来源，财产税在世界各国地方财政中占有重要地位①。然而，目前各国学者对财产税是否属于受益税的争论尚未停止，一些学者也在试图寻找能够替代财产税为地方政府筹集资金的其他税种（Oates，2001）。财产税税负最终由谁负担？用于何处？能否采用其他收入予以替代？通过研究财产税归宿找到上述问题的答案，有利于明确财产税的经济效应和在地方财政中所应发挥的作用，从而合理制定财产税政策，改善地方财政状况。
从研究方法上看，税收归宿可以分为绝对税收归宿、平衡预算归宿和差别税收归宿。绝对税收归宿考察当其他税和政府支出不变时某种税收的经济影响，是最基本的税收归宿分析方法。平衡预算归宿考察的是税收与政府支出计划相结合所产生的分配效果。也就是既分析税收的归宿，又考虑通过税收取得的政府支出的用途。差别税收归宿考察的是政府预算保持不变时，以一种税替代另一种税的归宿差异。本文从的财产税绝对税收归宿入手，对平衡预算归宿和差别税收归宿进行一次全面的考察。
二、绝对税收归宿：谁负担了财产税
传统观点在分析中采用局部均衡方法，并将财产税划分为对土地课税和对建筑物课税两部分，认为财产税是对土地和建筑物课征的一种货物税，税收归宿取决于相关的供给和需求曲线。对于土地而言，只要数量无法改变，其供给就是完全无弹性的，因而全部税负由土地所有者承担。如果土地的供给不是固定的（例如城市土地供给可以扩展至毗邻农用土地的市郊地区；同样，通过填埋改造也可以增加土地的数量），那么税负则由土地所有者和土地使用者分担，比例取决于供给和需求的弹性。对于建筑物而言，由于建筑业在长期内可以按市场价格取得所需资本，因而建筑物的供给曲线是完全水平的。如果资本无法在建筑部门取得预期收益，就将转移至其他部门。因此，对建筑物征收的财产税能够向前转嫁给消费者。对于财产税的收入分配效应，传统观点指出，对土地部分课征的财产税，取决于来自于土地所有权的收入是否随着收入的增加而提高。同样，对建筑物课税的累进性取决于随着收入的增长，用于住房部分的收入是提高还是下降②。
与传统观点相反，Miesezkowski（1972）采用Harberger的税收归宿一般均衡模型（两个生产部门、全国范围内固定的资本存量以及一定的政府服务水平）分析地方财产税的归宿。后来人们将Miesezkowski，Zodrow，Wilson等人的观点合称“新观点”。Miesezkowski指出，传统的局部均衡分析没有考虑整个经济中所有地区广泛征收财产税时的一般均衡效应。他在模型中假设全国的资本供给完全无弹性，因此资本所有者作为一个群体承担全国范围内的财产税。
Miesezkowskiki将这一效应称为财产税归宿中的利润税部分。由于资本所得在富有阶层收入中所占比重更大，因而财产税归宿中的利润税部分具有较高的累进性。该结论与上述传统观点截然相反。此外，在税收相对较高的地区，财产税使资本从该地区流出，降低了该地区生产要素（土地和劳动力）的生产能力和要素回报率。资本流入税收相对较低的地区，这些地区的工资和土地价格提高而住房和商品价格下降。Miesezkowski将其称为财产税归宿中的货物税效应，并指出，货物税效应扭曲了经济中的资本配置，使资本从高税收地区转移至低税收地区，直至所有地区资本的税后收益相等。
可见，采用局部均衡分析与采用一般均衡分析的假设前提与结论的差异是显著的。笔者认为，这种差异的产生，主要源于对问题分析的角度不同。传统观点想要解释的是某一特定地区的财产税归宿，而一般均衡方法着重考察一个国家整体的财产税归宿。当考察问题的角度发生变化时，结论产生某些差异就不足为奇了。况且，两种观点并非完全对立。当某一地区的财产税相对于全国的平均税率而言较高时，该地区的消费者就将以更高的商品购买价格承担这种货物税效应。这时，财产税归宿的传统观点就可以视为一般均衡观点的一种特例。实际上，财产税是一种地方税，地方政府在讨论征收财产税所产生的效应时，似乎并不关心其他地区的资本收益和房屋的消费者，它们只考虑本地区居民所负担的税收以及对本地区经济所造成的扭曲。地区税收负担的增加，主要是通过货物税效应产生影响，利润税效应作用很小，因而总体效应是累退的。其他地区的利润税效应将被货物税效应的收益所抵消，从而将所有税收负担留给课税地区。课税地区的税收归宿不仅是累退的，而且该地区承受所有的税收负担。从整个国家的财产税体系上看，财产税的税收负担则包含累进性因素，但地方居民则视财产税为累退的。由于财产税主要是作为一种地方税发挥作用，因此后一角度显得更为重要，即货物税效应是问题的主要方面。
三、平衡预算归宿：受益观点与新观点之争
由于财产税是地方财政支出的重要来源，因此在分析财产税归宿时，考虑财产税的用途显然是必要的。对于财产税的平衡预算归宿问题，同样存在着两种观点。第一种观点被称为“受益”观点。该观点基于Tiebout（1956）的分析框架，假设消费者具有“用脚投票”的完全流动性，地方政府间存在竞争。这使得各地区的公共服务相对于个人需求而言具有同质性，因此在该框架下地方公共服务的提供总能保持在有效的水平上。受益观点最先由Hamilton（1975）提出，他将财产税作为地方最重要的筹资手段纳入Tiebout模型，并从四个方面对模型加以扩展：假设地方公共服务提供的是满足私人需求的产品，因而公共服务的人均成本是固定的，地区规模与公共服务的有效性无关；通过居住用财产税为地区服务筹资；房屋市场模式明确，有足够的地区可以满足住房和公共服务需求，换言之，与理想的税收及支出对应的住房供给是完全有弹性的；地方政府制定了严密的地区法规，能够确定地区内住房的最低价格。在上述情况下，个人不会因财产税的征收或提高调整其房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，正如在最初的Tiebout模型中，配置到公共部门的资源是有效的，因为财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。此外，用于住房的资本配置是有效的，各家庭间不产生收入的分配效应。换言之，具有严格地区法规、能够保证同质住房以及财产税的完全资本化在房屋价格上体现出差异的居住用财产课税体系，相当于不具有扭曲效应的使用费。Fischel和White将这一方法扩展至对工业资本征收的财产税，假定企业在地区间具有较高的流动性。同样，在适当的地区法规下，工业财产税相当于为政府公共服务支付的费用（GeorgeR.Zodrow，2001）。
另一种观点即“新观点”。以Miesezkowski的一般均衡分析为基础，Zodrow-Miesezkowski（1986）在考虑财产税用途的前提下，对原有模型进行了修改，主要体现在四个方面：假设政府在模型中按照Coumot-Nash方式竞争（认为其他地区的财政政策和资本收益不变），因此地方税收和公共支出是内生的；模型考虑地方公共服务对个人效用水平的影响，个人效用函数包括地方服务，允许个人对地方服务具有不同的需求；按照Tiebout和受益观点所强调的个人对地方公共服务需求不同，允许个人在地区间流动，每个地区中的个体在其对公共服务的需求方面是同质的；模型包括一种简单的土地使用范围形式。分析的结果表明，引入Tiebout特征后，一般均衡分析的基本结论并未改变。只要资本随着地区间财产税的差异而在地区间流动，且资本供给在全国范围内固定，财产税归宿中就将包含利润税和货物税两方面的内容。
这说明，尽管受益观点和新观点的前提和结论存在差异，但在二者的分析中，某一地区的地方支出都与财产税负担紧密相连。实际上，由于地方土地所有者（尤其是房屋所有者）居住在课税地区，消费者价格的提高局限于地区生产和消费的商品，因此新观点中明显具有受益观点的特征；换言之，通过提高地方财产税筹集地方政府支出而增加的负担完全由地方居民负担。
新观点的受益特征与实际的受益观点之间的主要区别在于前者得到结论的过程与后者不同：按照新观点，地方要素和消费者的税收负担产生于因课税而导致的资本流出。对于受益观点和新观点的争论，一直以来从未停止。笔者认为，既然财产税是一种地方税，那么在考虑地方财政支出时将其视为一种受益税显然更符合财政联邦制的概念——各级次的政府在其范围内提供公共服务，并自行为之付费③。然而，这种受益税是相对意义上的，或者说是地区间或各政府级次间受益税，而不是绝对意义上的个人间受益税。在绝对的受益税情况下，税收实际上成为一种使用者收费，即公共服务的价格，因而不产生超额负担，对资本市场没有扭曲效应，研究其归宿问题就显得毫无意义。而事实上财产税是一种相对意义上的受益税——从全国范围上看是累进的，从地区角度看则是累退的。
四、差别预算归宿：财产税的替代性收入来源
由于地方政府提供的主要是地区受益的公共产品和服务，因此有必要掌握自身的收入来源。作为地区性公共产品的价值补偿，财产税一直在地方政府收入中占有重要比重。然而，在实践中，财产税的估价容易导致征纳双方的争执矛盾，按季或年度征收且由纳税人直接缴纳又经常使纳税人感到税收负担格外沉重，因此地方居民往往向地方政府施加压力，要求减轻财产税负担④。在这种情况下，各国开始寻找替代性的收入来源。对地方政府而言，财产税的替代性收入来源主要包括销售税（或增值税）、所得税、使用者收费，以及来自更高级次政府的转移支付。在上述收入中，使用者收费对于地方政府而言是一种不断增长的、颇受欢迎的收入来源。使用者收费被广泛地用于为卫生服务、开发许可、公用事业、文化景点等筹集资金。但是，作为一种为公共产品和服务筹资的收入来源，使用者收费局限于具有排他性的服务。因此，对于地方政府有义务提供的很多产品和服务（如贫困救济、基础教育、治安等）而言，使用者收费是不合适的。
除使用者收费外，销售税（或增值税）和所得税也是地方政府考虑的主要对象。与地方财产税相比，地方所得税和销售税确实具有一些优点。由于更高级次的政府（中央政府或州、省级政府）通常也征收这两种税，因此，由更高级次的政府代为征收和管理，能够节省遵从和管理成本。此外，这两种税收的弹性都要好于财产税，并且在大部分情况下可以自行申报。相比之下，财产税的税基需由税务管理部门进行估测，所费时间较长，而且通常被纳税人认为是武断和不合理的，税收收入与经济增长之间的关系也不大。将销售税和所得税作为地方收入主要来源的问题是，一方面，由于更高级次的政府同时征收销售税和所得税，因此，如果地方政府将其作为主要的收入来源，那么边际税率将会非常高。另一方面，销售税和所得税的税基要比财产税税基具有更大的流动性。个人完全可以通过在邻近的地区购物或工作，以避免缴纳地方销售税和所得税。
更高级次政府的补贴是地方政府的又一收入来源。事实上，几乎所有地方政府的财政资金中都包含着自身收入和上级补助，但二者所占比重各地差异较大。一种极端的形式是Tiebout-Hamilton-Fischel模式，地方政府提供广泛的公共服务体系，家庭选择适当的居住地区，以享有其希望得到的公共产品。在该模式中，地方财政具有市场化的特征：家庭在选择居住地区时“用脚投票”，有效地“购买”希望得到的公共服务，税收如同市场决定的价格一样发挥作用。另一种极端形式则在地方财政体系中强调地方服务的平等性，地方政府应发挥基本的再分配作用。在该模式中，地方收入中很大一部分依赖于转移支付，中央政府通过征收全国性的税收在筹集收入中发挥基础性作用，中央分配大量的补助给地方政府，用于地方公共支出。支持后一种模式的人认为，主要依靠中央政府收入的财政体系更有效率，也更为公平。因为更高级次的政府可以更为有效地使用累进税，这一方面提高了税制的公平性，另一方面也使人们无法通过在各地区间迁徙而避税，减少了扭曲性地区决策引起的超额负担。此外，在集权财政体制下，可以采用平均的方式将资金分配给地方政府，从而使各地区间的财政机会更为平等。尽管这些观点指出了更高级次政府补贴的优越性，但笔者认为，该模式的最大缺陷在于忽视了税收与政府支出决策之间的联系。实际上，地方政府想要作出正确的财政决策，就必须权衡公共支出的成本与收益——理想的结果是将支出调整至边际收益等于边际成本的点上。如果资金来源于其他地方，这一联系就被割断：公共支出项目的边际收益不再等于其边际成本。有关地方公共服务范围和水平的决策很可能变成地方与更高级次政府间关于地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果。因此，决定在边际上扩大还是缩小地方公共项目时，地方税收必须发挥主要作用，以使这些决策的成本和收益在复杂的决策中成为主要的决定力量。
五、中国财产税改革：税收归宿理论的引申
改革开放后，中国对财政体制进行了渐进性的改革，并于1994年建立了以分税制为基础的财政体制。分税制财政体制实施后，中央政府收入由之前的20％左右提高至50％以上，并且至今一直保持着这一水平（国家统计局，2004）。然而，在地方政府的收入份额大大降低的同时，其支出任务并未相应减少，70％的公共支出仍由地方政府负担，其中超过55％的部分落在县、乡政府肩上（WorldBank，2002）。中央政府财政收入的集权化和原有地方支出责任的保留使地方财政捉襟见肘。为了满足地方居民对公共产品和服务的需求，地方政府不得不寻找替代性的收入来源。在众多可选择的渠道中，不纳入财政预算管理的预算外收入和没有纳入预算外管理的非预算收入不在中央政府的预算控制范围之内，成为地方政府弥补财政收支差额的两种最为常用方法⑤。世界银行（2002）估计中国目前的预算外收入和非预算收入占GDP的20％，其中2/3由地方政府支配。Wong（1998）估计1994年中国的预算外资金高达2100亿元，占GDP的4.7％。Gang（1998）的案例分析结果表明，中国乡镇政府的大部分公共支出是通过非预算资金筹集的。例如，广东省某镇1993—1994年90％的基础教育支出成本通过非预算资金弥补；浙江省温州地区某镇94％的道路建筑资金和50％的政府行政支出来源于非预算资金。按照他的估计，中国南方城市的政府收入中，1/3来源于预算收入，其余部分由预算外和非预算收入弥补。
一、采用分类综合所得税制（即混合所得税制）
从世界各国个人所得税发展的历史来看，分类所得税制较早实行，以后在部分国家演进为混合所得税制，部分国家演进为综合所得税制。其中演进为混合所得税制的一些国家又进一步演进为综合所得税制。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。这样就可以充分发挥分类综合所得税制的优点。鉴于我国人口众多，幅员辽阔，税收征管难度较大，手段相对落后，笔者认为目前我国实行综合所得税制的条件尚不成熟，选择严格意义上的混合所得税制亦有实施上的困难，所以，只能采用通常意义上的分类综合所得税即混合所得税制。即在继续普遍推行源泉扣缴的基础上，平时对利息、股息、红利所得、特许权使用费、偶然所得等仍按比例税率分类征收，年终不再要求申报；在纳税年度终了后，对工资、薪金、劳务报酬、经营收入等其他一切所得实行综合申报，统一进行费用扣除，按统一的超额累进税率计征税收。税务部门具有审核权，应把综合征收重点放在高收入者身上。对于纳税人综合计税部分平时被代扣代缴的税款，应允许从其年终汇算的应纳税额中抵扣，多退少补。在实行混合所得税制的过程中，应当逐渐减少分类征收项目，扩大综合征收的范围(如将偶然所得并入)，逐步向综合所得税制过渡。
二、要完善纳税主体制度，适当扩大居民范围
1、要完善纳税主体制度。在WTO体制下，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。对于征税所得项目，我国现行个人所得税法进行了正面列举。从税收实践来看，这种列举法使得某些可观的收入(如股票转让所得)难以划入征税范围。并且，对某些所得，如职工获得的实物、有价证券等收入，机关单位自有资金发放的补贴、津贴等，是否应划入征税范围存在不同认识。这不仅缺乏公平性，也易导致征纳双方的矛盾。
2、适当扩大居民范围。在居民纳税人的认定上，我国目前采用的是住所标准和居住时间标准。对于后者，由现在的1年更改为183天更为适宜，即规定凡一个纳税年度在我国境内居住满183天的自然人就是我国税法上的居民。应当看到，包括美国在内的许多国家都采用183天(或6个月)标准。并且，从我国自1983年至今与60多个国家签订的双边税收协定来看，其中绝大多数也都以183天作为划分居民与非居民的时间标准。改为采用183天标准不仅会使我国税法与国际通行做法及我国所签税收协定的有关规定协调一致，也将在一定程度上扩大我国居民管辖权的范围。
三、规范税前费用扣除，实现量能课税原则
规范税前费用扣除，实现量能课税原则。自2006年1月1日起，纳税人实际取得的工资、薪金所得，应适用新税法规定的费用扣除标准每月1600元，计算缴纳个人所得税。在WTO体制下，世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。改革的重点是综合计征税收部分，建议从以下几个方面着手：
其一，应当合理体现赡养。我国现行个人所得税法没有考虑纳税人的家庭情况，这会带来税收负担的不公。如甲、乙两人的月薪相同，甲为单身，而乙家有丧失劳动能力、无生活来源的父母及下岗的妻子和幼儿，两人的税收负担能力显然不同，如对他们进行同样的费用扣除就会有违税负公平原则。可以参照美国的做法，允许纳税人就其赡养人口的多少每人扣除一定数额的生计费用。这一数额可以是一份个人免征额。考虑到我国的人口政策，应当将受扶养子女的扣除份额限定为一份。
其二，应当允许扣除特别的费用支出。在此方面，我国已明确个人慈善捐款未超过其应纳税所得额30％的部分可以扣除，但这远远不够。在现实生活中，一部分人会因特殊情况的发生而面临不可避免的支出，如意外事故或被盗造成的损失、再就业的培训费、请人照料家中生活不能自理者的费用等。近年来，我国住房、教育、医疗等改革措施相继出台，使个人的支出因素大大增加，如住房贷款利息、巨额医疗费用、高昂的子女学费等。上述支出无疑会减少可供纳税人自由支配的收入，削弱其纳税能力。因此，允许扣除这些费用支出，才能实现税负公平的目的。
四、要进一步扩大税基，调整税率结构
1、进一步扩大税基。扩大税基,实际上就是开辟新税源，目前的《个人所得税法》同以前相比虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基,其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。
2、降低税率，减少税率档次。为使我国的税率结构更好地体现公平性、效率性，必须对工资、薪金所得进行适当的调整。转换为混合所得税制后，可以沿用比例税率与累进税率相结合的方式，对分类计税所得适用比例税率，对综合所得则按统一的超额累进税率计征税款。应减少累进税率的档次级数，一般以5至6级为宜；还应适当降低税率，尤其是边际税率。在确定税率时，应当考虑到与企业所得税的结合，对个人所得和企业利润按大致相同的税率征税，从制度上尽可能地防范避税行为的发生。在调整税率结构的同时，还要注意通货膨胀的影响，可以借鉴美国采用的指数化方法，使个人所得税的调节力度更能与人们的可使用收入相符。新晨
五、强化税收征管
（1）改以源泉扣除为主的纳税制度为以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。目前我国《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。另外，要实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞,可以借鉴美国的税务号码制度,所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。
论文摘要：税收设计的是否科学、合理、有效及公平，直接影响到社会的和谐稳定及国家财政的收入，甚至政府的运作。特别是个人收入所得税，作为直接税种，有很强的政策性，随着个人收入所得税占财政收入的比重越来越大，影响也将越来越大，征收的多与少，不仅可以调节个人收入分配的高与低，而且，直接影响到公民的负担能力和生活质量。
从某种意义上说，社会公平是通过分配来实现的，而作为占我国财政收入95%以上的税收，却没能在调节二次分配的公平中更好地发挥作用。实际情况是我国基尼系数已超过国际公认的0.40警界线，达到0.47，城乡收入相差18倍。这说明我国现在社会财富越来越集中在少数人手中，两极分化越来越严重，收入贫富差距越来越大。因此，科学地完善财政税收制度，调节收入分配，保护效率，促进公平是国家经济稳定发展的当务之急。因此，个人收入所得税设计的科学性尤其重要，它能具体体现社会的公平税负，设计的过于简单，平均主义，本身就存在不公平，设计的太过繁复，既不经济，也无效率。
一、我国现行个人所得税存在的问题
我国现行个人所得税，自从1980年开征以来，为国家财政收入的增加作出了贡献。但随着时间的推移和经济社会的高速发展，个人所得税设计不可避免地带有计划经济时代的烙印，难于满足当今市场经济时代的需要，陆续暴露出个税设计存在的不足，主要表现在以下方面：
1.现行个税的设计思想，跟不上时展的步伐。现行的个税设计思路是以旧的传统观念为基础的，即计划经济模式，普遍采用源泉征税，并一直沿用到今，没有将纳税人放在平等的地位考虑，不符合当前以人为本、和谐社会的治国理念。如：个人所得税的征收65%以上来自工薪阶层的工资，而对纳税人其他方面的收入，非工薪阶层的收入，实际征收的却很少。由于没有采用个人收入所得申报纳税作为征税的依据，导致税务部门无从着手对每个人收入进行监控征收。
2.采用源泉征税，难以充分体现公平税负、合理负担的原则。我国现行的个人所得税，实行源泉课征法，也就是采用分类征税制，即将各类所得，分别不同的来源，课以不同的所得税。优点是：课税简便，易于按照各类所得的不同性质区别对待，采取不同的税率，能够控制源泉，防止税款偷漏。但是，不能根据纳税人的实际负担能力课税。随着市场经济的不断发展，纳税人取得多项所得或从多处取得所得的现象越来越多。而现行的个人所得税对不同的所得项目采取不同的税率和扣除的办法，容易造成纳税人分解收入、享受多次费用扣除而偷逃税收。
3.现行个税扣除数，没有很好地反映当前市场经济的变化，还是采用计划经济模式的设计思路。现在我国个人所得税的税前标准扣除额为每月1，600元的扣除数，非标准扣除数为：①生计扣除，包括独生子女补贴，托儿补助，副食品补贴；②单身个人的标准税前扣除，包括基本养老保险金、基本医疗费、失业保险费、住房公积金。设计的不足之处：第一，市场经济的变化，是不以人们的意志为转移的，瞬息万变。但我们制定的标准扣除一定二十几年不变，称之为前瞻性，实际上是不按市场经济规律办事，走计划经济的老路。每年的通货膨胀，汇率的变动，货币的时间价值等经济指标是不以人们的意志为转移的。因此，这样制定出的标准扣除数，不可能合理估计城镇居民实际生活支出水平，使中低收入者受益。第二，非标准扣除数，在当今市场经济下，利润最大化的社会，除了政府部门、行政事业单位和国企，能享受到这些国家税收政策带来的好处以外，由于非标准扣除政策没有上升到法律层面上，再加上地方政府的保护主义和不作为。没有强制力的政策及缺乏有效的强制手段制约，必然助长企业逃税避税的行为发生，虽然也有些企业因经营状况确实不佳等客观原因，但是，广大的打工一族，大部分不可能享受到这些非标准扣除，因此，公平税负根本无法落实到实处。
二、我国个人所得税改革的思路
1.列宁曾经说过“从社会主义的观点来看，唯一正确的税收是累进所得税和财产税，征收累进所得征税是缩小贫富差距的一项重要措施”。因此，我国政府应尽快实行综合所得税制，一步到位。即以纳税人的综合纳税能力为基础，“量能负担”，所得多者多缴税，所得少者少缴税，作为我国个人所得税设计的中心思想。从宏观上讲，体现了以人为本的建国理念，也符合我党的建党为公、执政为民的思想。微观上讲，也体现了税收公平的原则。
2.采用综合所得税制和自行申报制度，即将纳税人在一定期间内（一般为一年）各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税。它最能体现纳税人的实际负担水平，同时还不缩小征税税基，并最能体现支付能力原则和量能课税原则。现在我国公安部门已建立了以个人身份证号码为基础的全国数据库，税务、银行等各个职能部门都可共享资源。再加上我国的互联网已经很完善，极大地方便了个人网上自行申报纳税，全民全额申报纳税时，当前可用个人身份证号码作为唯一识别码。这样，第一，个人自行申报有利于培养公民的纳税意识和爱国情操，使纳税人知道自己为国家的财政贡献了多少税收，自己又享受了国家给予的哪些费用扣除及优惠和减免照顾。经纳税人自己的手填报的纳税款，真心诚意地付出，比现在强制扣缴，更能体现以人为本的征收思想。也将使纳税人更关心和监督政府合理使用纳税人钱的意识增强。第二，杜绝了现在采用分类征税制，使纳税人在取得多项所得或从多处取得所得时，可以对不同的所得项目采取不同的税率和享受多次费用扣除的弊端而偷逃税款。
3.我国的税收近年增长的幅度，远远大于gdp的增幅，而全国职工工资总额占gdp的比重却从1978年的15.6%降至2005年的10.2%，这说明了虽然国家的财政收入明显增加了，但职工的收入并没有增加多少，国富了民并没有强，老百姓拿什么消费，又如何拉动内需呢？因此，我国应该及时调整个人所得税的税前扣除。首先，标准扣除额，应该根据每年的经济增长或消费物价上升的幅度，及时调整通货膨胀系数等经济指标对纳税人的影响，不应该将标准扣除额静态化，多年不调整。第二，非标准扣除额，如：独生子女补贴，托儿补助，副食品补贴，应该像标准扣除额一样量化。第三，单身个人的标准税前扣除，包括“四金”，即基本养老保险金，基本医疗金、失业保险金、住房公积金。由于“四金”是按个人工资总额20%左右的比例来提取，造成了工资越高者扣除的越多，违反了税收公平的原则。因此，“四金”也应该量化，这样，才能使中低收入者受益，才能藏富予民。
4.美国总统乔治·布什在竞选时，就提出支持减少企业和个人所得税，在他执政期间很好地利用了“拉费曲线”的理论，落实了减少企业和个人所得税，每年不但没有增加财政赤字，反而减少财政赤字1000亿美元以上。同样，据我国国家统计局的统计测算，2005年按每月800元扣除标准，工薪阶层纳税人数占总人数的比例约为60%，扣除标准调整至每月1600元后，纳税比例将降至26%左右，纳税人数减少一半左右，财政收入将减少280多亿元。2006年的实际执行情况是，财政收入没有减少反而增加了。以上例证说明，即减少企业所得税及个人收入所得税，并不预示着财政收入的减少。因此，我国政府应该大胆、科学、合理和及时地设计我国个人所得税的税前减免及扣除额，让人们实实在在地分享到经济发展带来的好处。
5.尽快开征社会保障税，实现全国每人一个社会安全保障号，让每人年轻时为自己退休后存一份养老金（可学习新加坡模式），老有所养，减少后顾之忧，也减轻了国家的负担。可在征收个人所得税的同时，按同样的标准不同的比率征收社会保障税，多交税者多受益，即在退休（55-60岁）之后，可享受多交税款给自己带来的更多的保障和好处。另一方面，每人一个社会安全保障纳税号，使每个人所有的收入都必须通过这个税号进出，既可杜绝人情税，也容易让税务部门随时抽查纳税人完税的相关资料。同时，让广大的打工一族多一重保障，多一张安全网。也让企业，特别是私企、民企和外企在使用中国廉价劳动力红利的同时多承担一份社会责任。公平税负，才能创造和谐社会，才能提高经济效率。
参考文献：
1.［美］ kevine murphy mark higgins.解学智等译.美国联邦税制.东北财经大学出版社，2001
2.孟芳娥.当前财政税收问题焦点分析.中国财政经济出版社，2006
3.刘扬，纪宏等.中国居民收入分配问题研究.首都经济贸易大学出版社，2007
4.寇铁军，吴旭东等.财税问题探索.东北财经大学出版社，2006
5.刘佐等.中国税制.北京：人民出版社，2002
【关键字】：个人所得税；现状；对策建议
一、引言
个人所得税在我国税收体系中占有重要地位，它既是筹集财政收入的重要来源，又是调节个人收入分配的重要手段。我国个人所得税政策施行20 多年以来， 经济结构发生了重大变革，个人所得税的发展也与我国不同时期的特殊国情基本吻合。但是， 随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立， 改革开放的进一步深化， 个人所得税制度也暴露出一些不足之处，因此，我国个人所得税的改革必须从我国国情出发，如何进一步加强和完善个人所得税制，使之更加符合国情、更加体现公平是当前亟须解决的问题。
二、我国现行的个人所得税制基本情况
从国际上看，个人所得税的税制模式主要分为综合税制、分类税制以及混合税制三种类型。目前大多数国家基本上都采用综合税制或混合税制。根据我国税制情况，实行的则是分类税制，具体如下：
（一）从纳税人方面：个人所得税纳税义务人包括居民和非居民两种纳税义务人。居民纳税义务人通常指的是在我国有固定的或者一定的居住场所，即使没有固定的居住场所，但是他已经在某地居住的期限已经达到了一年以上，像这样的中国合法公民，都应该按照我国相关的法律规定缴纳个人所得税；非居民纳税义务人通常指的是在我国境内没有住所或不居住或在我国境内居住的时间达不到一年以上时间的个人，根据他从我国境内取得的所有财产或者收入，应按照法律规定缴纳个人所得税。
（二）从征税模式上：现在我国所实行的个人所得税一般都是分类征收制度，这种税收模式一半分为在薪金、工资上的所得；对中国境内企、事业单位承包经营和承租经营上方面所得；劳务的报酬方面所得；特许权使用费上的所得；稿酬方面的所得从财产转让、租赁上的所得；偶然所得等等形式共11项；其他形式的所得税还有经国务院的财政部门确定征税的其他收入上的所得等。
（三）从税率上：从税率上来说，我国个人所得税税率一般包括超额累进税率和比例税率这两种形式。其中，对于人们通过工资、薪金所得税的征收适用5%～45%的九级超额累进税率；5%～35%的五级超额累进税率一般适用于个体工商户的生产经营所得，个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得，对企事业单位的承包和承租经营所得等税收形式；稿酬所得，利息、股息、财产租赁或者转让所得，偶然所得和其他所得等均适用20%的比例税率。
（四）从费用扣除上：我国现行个人所得税的费用扣除通常所采用的方式为定额扣和定率扣除，这两种方法对于广大家庭都比较实用，但是对于一些情况比较特殊的家庭难是很难兼顾到的。
（五）从减免税上：国家为了照顾部分特殊人群、鼓励特定纳税人，特地规定了若干项个人所得税减免税政策，这些政策主要包括：省部以上单位和外国组织、国际组织颁发的科学文化和教育方面的奖金；单位和个人按规定缴纳的住房公积金、基本养老保险费用，基本医疗保险费用、失业保险费用；按照国家规定标准规定城镇居民取得的拆迁补偿款；个人转让自用5年以上、国债利息并且是家庭生活的唯一用房取得的所得；经国务院财政部门批准免税的其他所得等。
（六）征收方式：我国个人所得税实行源泉扣缴、纳税人自行申报纳税两种方式。一般情况下，对工资薪金、稿酬、红利、股息、利息等各项所得税，是由支付所得单位和个人代扣代缴个人所得税。
三、目前我国个人所得税的现状和存在问题
（一）我国的纳税人纳税的意识比较薄弱
目前来看，我国大量税源流失的主要原因是由于个人纳税意识薄弱以及税收机关监管和征收不力，虽然我国个税采用的是自行申报、代缴代扣相结合的方法，但是实际却与之相反，自行申报纳税人数少，不代缴代扣现象严重。很多纳税人不知道自己应该交税数量，税种，交税方式以及如何维护自己的纳税权利尽自己的义务。
（二）税务机关征管技术较落后
目前，全国各地范围内还没有建立起对个人所得税纳税统一的计算机管理网络，在这种情况下，纳税人的情况基本上未进行详细的个人财产与收入登记，对于个人所得税的征管仍然采取比较原始和传统的电子表格计算的层面上，对于计算机的操作与运用主要集中在个税税款的征收环节上，纳税稽查主要依靠的是查阅企业账簿材料，税务机关的计算机方面与海关、公安、商场、银行、财政并没有实现真正意义上联网。对于企业个人所得税的检查一般情况下是以企业所得税等主体税种为主要的形式进行的，但是对于专职稽查队伍的建设没有规范化和健全化，对纳税人的纳税情况进行经常、全面而及时的检查较难。
（三）对个税起征点过低，税负主要集中在工薪阶层
由于新个税的起征点由2000元调至3500元，导致我国纳税人数由8000万减至2000万，虽然表面上来看减轻了大部分人的税收负担，但是这使得中产阶级成为纳税的主力力量，对高收入者收入并不能达到调节，抑制贫富之间的差距。以北京的张女士为例， 张女士在外企工作，是月薪过万的白领。对她来说，以现在工资扣除公积金、养老金后有10000多元，需交个税1500多元。每月领到手里的收入有1万元，但每月还房贷近5000元，剩下的自己可以随意支配的钱并不多。“我们这群人收入相对高点，但是生活压力也大，上有老、下有小，还要买车、供房子，家庭负担实在不轻。”张女士表示，占到他收入的1/6仅仅只有每月的工资1500多元，确实有点重。与香港的个人所得税进行对比，据悉，香港的单身人士薪俸税的免税额是108000元，同时，香港特区政府会对薪俸税有75%的税收减免，最终，这名青年全年缴纳税额仅仅700元左右。在2008年左右的课税年度，香港特区政府宽减了8000元以内的全部税款。在140万名纳税人中，扣减后仍须缴税的仅仅只有60万人，高起点对中低收入者的纳税负担明显降低。香港这种个税征收模式较好的达到了税收目的，理想的个人所得税应当是：让富人多交税，以补穷人之不足，而普通工薪阶层则没必要缴纳个税，香港的个税征收模式确实做到了这一点。而众所周知，我国高收入者纳税额所占比例还不到一半，而且偷税现象比较严重。
（四）由于税率级别过多，对税率扣除方面缺乏综合考虑
我国个人所得税采用超额累进、比例税率的方法，最近的改革将原有的九级税率减少到七级，将最低档税率由5%降低到3%，级别在进一步扩大。对于发达国家来说，我国个税征收结构仍然比较复杂，绝大多数发达国家采用六级以下的税率档次，比如：加拿大、英国采用四级档次，美国采用六级档次，并且最高45%的边际税率也远远高于大多数国家。企事业单位的承包经营、承租经营所得、个人独资企业、个体工商户生产经营所得以及对合伙企业的生产经营所得等，这些所得税适用的是五级超额累进税率的方式；三级超额累进税率适用的是劳务报酬所得；比例税率一般适用于财产租赁所得、股息红利利息所得、财产转让所得以及偶然所得等。随着近年来经济的飞速发展，教育，医疗，住房，养老、旅游等在生活中所占的比例越来越大，目前我国瞻养老人也成为一大负担，老龄化日益严重，但现行个税的费用扣除并没有把这些因素考率在内。由于通货膨胀带来的物价飞涨问题也没有被考虑在内，再加上我国各地经济发展水平也不同，个人收入差距很大，一刀切的征税方式对纳税人负担难以减轻。
（五）在减除标准上居民纳税人和非居民纳税人有所不同，造成个税税负不均衡
我国现行个人所得税法有明显的规定，在我国境内任职或受雇的中国公民， 按工资的薪金计的所得税时， 每人每月减除费用为3500元；而对非居民纳税人其相应的减除费用标准则是每人每月4800元。或许与我们改革开放和吸引外资的政策有一定的关系，非居民纳税人反而比居民享有更为优惠的待遇。可是从理论与实践上两方面来看，这样的规定确实存在明显缺陷，对内地居民和外籍人员采用不同的费用扣除标准，只能是短时期内的一种优惠措施，若长期实施则将造成税费的不均衡。
四、完善我国个人所得税的建议和对策
（一）提高征管技术，防止个税税源的流失
对个税征管技术进行提高，建立完善的信息管理平台。从税务登记到纳税申报每一步与各银行，海关，工商部门的信息共享平台，都要进行详实的记录。我国也可以借鉴外国的模式，要求每位纳税人都要进行税务登记，建立纳税人识别号制度，税务机关建立个人信息档案，切实掌握每一个纳税人的收支，经济来源情况，从而做到透明化和公开化。
（二）对高收入人群进行监督
高收入人群进行采取重点监控，追踪到每一位纳税人的资金流向是一个庞大的信息系统， 我们可以分步走， 税收人员要把自己所管辖的地区内高收入人群的信息做到充分详细的掌握，先对高收入人群的收入与税收问题进行重点监控，对他们的业务往来和经济往来动态及时进行监督， 如果产生应税项目， 对他们要立刻做到不同程度的提醒。对于我国公民在境外取得的收入和外籍人员在我国所取得收入，要合理商定各国之间的税收协定。
（三）对我国的个税加强法制宣传，提高纳税人的纳税意识
在加强法制宣传和纳税人意识问题上要采用以适当的时机和正确的手段来进行个人所得税的税法宣传工作。另外，可以依托网络、电视和其他媒体继续开展个人所得税税收工作的宣传活动， 采用不同的形式向公众宣传个税纳税的重要意义， 增强大家的纳税自觉性和深化人们的纳税意识。对于偷逃税的纳税人，国家要在各种媒体进行集中曝光，同时加大对于纳税人的奖惩力度。另外，政府还要提供好的纳税服务，不断提升服务质量， 营造和谐的征税环境。
（四）结合国情和借鉴外国经验，充分发挥个税的调节功能
在我国真正的高收入人群却很少纳税，仅仅出现在工薪阶层个税的纳税主体，所以偷逃税款现象相当普遍，使得个人所得税无法发挥其调节功能。因此，我们可以采用双向申报制度，纳税人自行申报与税务机关对代缴代扣义务人的申报进行交叉稽查。现在，我国也可以采用国际上流行以家庭为单位缴纳个人所得税的这种方式，这样可以把家庭养老，有残疾人等问题考虑在内，对部分人群的纳税额进行减免。例如：按年计征的现行税制规定往往是以个人作为纳税单位，这种形式通常会忽略纳税人的家庭状况，没有考虑家庭是最基本的经济细胞这一现实，所以，有必要以家庭作为纳税单位，从而致使相同收入的家庭交纳税额有所不同。比如甲、乙两个不同的家庭，甲家庭中夫妻两人每人每月工资为3000 元，共计6000 元，都不必纳税；而乙家庭中，丈夫每月工资收入为6000 元，妻子没有收入，总收入也是6000元，但丈夫必须交纳个人所得税145元。这样家庭税最大的优点在于能充分考虑每个家庭的实际支出情况，实现横向方面的公平。我国公民由于受传统文化的影响深远，家庭是最基本、最稳定的社会单位，家庭观念根深蒂固。在税收的征收方式上，把按月或季、按次征税改为按年征税，对按月或按季预缴，对综合性所得项目按年综合申报征收，年终汇算清缴；而对分类所得项目则继续实行按月或季来征收。
（五）规范费用扣除标准
1、根据各个地区经济发展水平，制定扣除标准
我国东、西部经济发展水平具有明显的悬殊，居民的收入和消费水平存在差异。因此，不同的地区工资水平、物价水平显示出较大不同。比如，在我国一些较落后的西部地区，居民维持基本生计的费用每月只有几百元；而发达地区基本维持生计需要二、三千元。可以看出落后地区与发达地区的居民的收入也相差甚远。所以，如果全国都实施统一的个人所得扣除标准，贫富差距就会逐渐的明显，个人所得税对经济的平衡发展无法起到真正的调节作用。所以，对于不同的家庭、不同的地区和不同的收入人群，我国有必要灵活采取个人所得扣除制度，对于生活在落后地区水平偏低人群，扣除标准相应地上调，而对于收入少、生活水平低的地区则下调扣除标准，这样才能发挥个人所得税真正的作用。
2、根据家庭负担情况规范扣除标准
目前来看，我国针对个人所得税费用的扣除采取分别按不同征税项目采用定额和定率相结合的办法，这种规定比较简单。比如：工薪族所得每月定额扣除3500元，如果所得采用定额和定率相结合的办法，每次收入在4000元以下的定额扣除800元，每次收入4000元以上的定率扣除20%。这种费用扣除方法没有充分考虑纳税人是否成家、是否有老人、残疾人、是否有赡养人以及相关的医疗、家庭特殊费用、教育和保险等因素， 是针对收入者个人而言的，与西方发达国家的税前扣除相比扣除额相比较而言有着明显不足。结合我国实际情况，具体实施时也可以按这三类扣除。比如，在抚养一个子女和抚养两个子女扣除时要有区别；抚养一个健康孩子和抚养一个残疾孩子的扣除区别等。
3、降低边际税率水平，减少累进级次
我国与其他国家相比较而言， 由于工资薪金收入的边际税率过高，导致低收入阶层的税收负担过重，高级次的边际税率形同虚设。所以，降低工资薪金收入的边际税率，然后重新设计工资薪金收入累计级次和税率，拉平不同收入形式的边际税率水平。在征收个人所得税的同时，税率应以适当照顾中等收入者，对低收入者进行保护，然后对高收入者进行重点调节的原则上，兼顾到和企业所得税的相衔接，使生产经营所得和承包承租经营所得达到一个平衡点。因此，本文作者建议在税率模式上有必要继续维持超额累进税率、比例税率这两种税率征收方式并存的局面。对综合征收的个人所得税部分实行超额累进税率，税率级数应逐渐减少到六级左右。而对于分项征收的项目可以继续采用20%的比例税率，抑制贫富差距目的，合理的级次和税率可以达到税收调节收入差距。
总之，随着我国社会经济的发展和对外开放程度的不断提高，个人所得税已经成为我国税收中的一个不可或缺的部分，为发展国民经济、调节收入分配着力调节收入差距方面，已明确的、很重要的一点就是要通过税制改革等措施，税制改革要结合我国的国情，学习外国的先进经验，不断探索和不断改革，建立适合我国国情的分类与综合税制相结合的个人所得税税收模式，进一步促进社会的公平与效率的兼顾发展；同时还要加大税法宣传力度，鼓励自行申报，提高纳税意识。通过这些改革措施，使得我国的个人所得税的征收走上正轨，发挥其应有的积极作用。
【参考文献】：
[1]王美兰 等，论我国现行个人所得税存在的问题及改革思路，[期刊论文]《科教文汇》，2011年。
[2]章丹，我国个人所得税制度现状及改革路径[J]，山西财政税务专科学校学报，2010年。
[3]钟碧虹，浅析个人所得税法改革，[期刊论文]《魅力中国》，2011年。
论文关键词：电子商务税收管理税收政策税收原则
一、电子商务的特点
电子商务是近年来伴随着社会进步和现代信息技术的迅猛发展应运而生，是指利用计算机技术和网络信息技术进行的商务活动。与传统商务相比，电子商务具有下述特点:全球性。互联网的出现使电子商务突破了时间、地域的限制。流动性。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与国际贸易活动，不必像传统商务活动那样建立固定的商务活动基地、隐蔽性。电子商务的进行利用的是无纸化和匿名化，不涉及现金无需开具收支凭证，这使审计失去了基础。电子化、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易，可以大量减少人力、物力，降低成本。电子商务的出现势必对传统贸易方式和社会活动带来前所未有的冲击，也对传统税收的原则和税收管理提出了挑战。因此我们必须予以高度重视。
二、电子商务对传统税收的影响
电子商务的产生发展及其特点对传统税收造成了巨大的影响：
1、对税收征管的影响。电子商务给税收征管工作带来的影响是前所未有的，，首先，传统的税收征管和稽查是建立在有形的凭证、账册和各种报表的基础.七的，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性等审查，达到管理和稽查的目的。但电子商务却是以无纸化交易的数字化信息存在的，可以随时修改且不留痕迹，使税收审查失去了最直接的可依赖的纸质凭证。此外在传统的税收征管中，很大一部分是通过中介环节代扣代缴的，而电子商务的出现，则给企业和消费者提供了直接的交易机会，弱化了商业中介代扣代缴税款的作用，加大了税务机关征管工作的难度。其次，互联网贸易的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银行与电子货币的出现，使跨国公司交易的成本降至与国内相当。已经被数字化、电子化的电子货币，可以迅速将资金转移。通过互联网进行远距离支付，资金通过网络直接支付给销售方，使得税务机关无法获得其交易的真实情况，税收征管难度很大。间时计算机加密技术的运用使纳税人可以用加密、授权及用户名多重保护等来隐藏交易信息，而税务机关在征管过程中要严格执行法律对纳税人知识产权和隐私权保护的规定，从而为企业偷漏税提供了天然屏障。
2.对税收管辖权的影响。传统的税收管辖权包括收人来源地管辖权和居民税收管辖权。目前，世界上多数国家都并行这两种税收管辖权，但互联网的出现模糊了地域界限，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权。企业利用互联网在一国开展贸易活动时，只需装有事先核准软件的智能服务器便可以买卖数字产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定，提供服务的一方可以远在千里之外，因此电子商务使得收人来源地的判断出现了争议。首先，常设机构的概念受到冲击。在国际税收中，现行的税法通常以外国企业是否在该国设有常设机构作为判定其是否为本国居民的依据，而在电子商务中，商家只需要在互联网[.拥有一个自己的网址、网页即可向全世界推销其产品和服务.并不需要现行的常设机构作保障。因而也就难以判定是否为本国居民其次.居民税收管辖权也受到冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理或控制中心为准，而电子商务中企业的管理控制中心可能存在于任何国家。税务机关将很难根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也就形同虚设。此外，电子商务还将导致国际税收管辖权的冲突二传统税收根据属人和属地原则，当存在国际双重或多重征税时，一般以所得来源国税收管辖权优先。而在电子商务中，“一址多机”的电子信箱使得交易场所、产品和服务的提供和使用地址难以判断，因而所得来源地难以分辨。另一方面，由于发展中国家多是电子商务产品和服务的输人国，如果只片面强调居民税收管辖权，地域税收管辖权将被动摇，显然不利于发展中国家。因此，对国际税收管辖权的重新确认已成为重要的税收问题。再次，税收的国际协调面临挑战。电子商务的快速发展加大了商品、技术、服务在全球的流动，客观上要求各国在电子商务的征管问题上进一步取得统一的步骤与策略，但各国现行的税收征管差异又使得税收的国际协调面临着巨大的挑战。
3.对税种确认和税额计算的影响。比如，对现行所得税的课税影响。现行所得税法主要着眼于有形产品的交易，对有形产品和无形财产的销售和使用及劳务的提供都作了区分，并且规定了不同的确认标准和适用税率。然而电子商务的产生后，有形商品以数字化形式交易、传输一与复制，使得传统的有形产品和无形服务、特许权的界限变得模糊起来，税务机关很难通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费收人，导致课税对象的混乱和难以确认，从而难以判定其适用的税率和征收的手段。又如，对现行增值税课税的影响。现行增值税都是适用目的地原则征收的，目的地的确认是税务机关依法征收增值税的关键，但在电子商务中，就数字商品和信息服务而言，销售者不知道其用户所在地，也不知道其服务是否输往国外，也就不知道是否应申请出口退税。同时用户也不能确定所收到的商品是来源于国内还是来源国外，也就无法确定自己是否应补交增值税。此外，由于联机计算机的IP地址可以动态分配，同一台电脑可以同时拥有不同网址，不同的电脑可以拥有相同的网址，并且用户可以利用匿名电子信箱掩藏身份，使税务机关清查供货途径和货款来源更加困难重重，难以明确征税还是负税，影响了税额的计算，而且导致目的地原则难以为继，对税负公平原则也造成了极大的影响。
4.对税务监管环节的影响。电子商务的出现，使得厂商和消费者拥有了在世界范围直接交易的机会，改变了传统交易中的中介地位，大大削弱了中介的代扣代缴税款的作用，减少了税务监管的环节，全球企业集团内部高度一体化，更易于跨国公司将利润从一国转移到另一国，进而在不同税负地区进行收人和费用分配，以实现避税或逃税。
5.对税收征管体制的影响。现行的税收征管体制是建立在对卖方、买方监管的基础上的，而在电子商务税收征管中，税务机关无法追踪、掌握、识别买卖双方的交易数据，各国现行税法都没有将电子商务纳人征税的范围。
三、电子商务环境下税收政策的完普
电子商务在我国尚处于起步阶段，我国还没有电子商务税收方面的管理规定。我们应密切关注电子商务的发展态势及其对税收的影响，尽早提出应对电子商务的税收政策和管理措施。针对电子商务对税收管理的挑战，我们应采取如下具体对策。
1、借鉴国外经验、结合我国实际，确定我国电子商务的税收原则。一是在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度作必要的修改和补充。二是暂不单独开征新税，不能仅仅针对电子商务这种新贸易形式而单独开征新税。三是保持税制中性，不能使税收政策对不同商务形式的选择造成歧视。四是维护国家税收利益，在互利互惠基础上，谋求全球一致的电子商务税收规则，保护各国应有的税收利益。
2、完善现行法律，补充有关针对电子商务的税收条款。考虑到我国仍属于发展中国家，是先进技术的纯进口国，为维护国家利益，在制定相关政策法规时坚持居民管辖权与地域管辖权并重的原则。既要维护短期利益，又要考虑长期利益
论文摘要:我国个人所得税的改革已成为各收入阶层关注的焦点。我国现行个人所得税因为目标定位不准确,征收模式未能适时调整,致使税负确定、税率设计不合理、税制复杂,难以征僻,偷逃严重,渊节无力。本文对目标功能定位、征收模式选择、税率设计、征收管理这些个人所得税的根本问题做了一些探讨。
我国现行个人所得税自1980年开征以来,收入增长异常迅速,1980年不足l7万元,1985年突破l亿元,1989年突破l0亿元,1995年突破100亿元,2000年达到660亿元,为我国所有税种中增长最快,最具潜力的税种,在聚集财政收入、公平收入分配方面发挥着巨大作用。但在运行中日益暴露出的税制设计本身和征管方面的许多问题,也正严重阻碍着其功能的更大发挥,迫切需要从根本上进行改革。
一、目标功能定位
个人所得税的目标功能定位是指一国个人所得税在某一时期应主要发挥什么样的功能作用,这是设计和改革个人所得税的首要问题。个人所得税有聚集财政收入和公平收入分配两大功能,因此,一国个人所得税的目标功能定位又有三种选择:
(1)以调节收入分配为主,只对少数高收入者进行特殊调节;(2)以聚集财政收入为主,对大多数人进行普遍调节;(3)同时兼顾聚集财政收入和公平收入分配,对中等以上的收入阶层进行调节。对我国现阶段个人所得税功能定位的争论正好形成以上三种观点。笔者认为第三种观点是适合我国国情的选择。因为我国日益增大的GDP、GNP总额和个人所得在GNP最终分配中份额的不断上升,表明_『居民个人的纳税能力日益增强,决定了个人所得税应在解决财政困难,提高税收占GDP的比重中更有作为;日益扩大的个人收入分配差距又决定了个人所得税必须在公平收入分配方面发挥更大的作用。按第一种目标功能定位进行税制设计,必然规定较高的起征点,这便相应降低了高收入者的应税所得额和适用税率,从而将弱化个人所得税调节收入分配的功能;由于个人所得税收人总额减少,政府没有足够财力转移支付以保障贫困人口的基本生活需要,反而会加速贫富分化,增加社会不稳定因素,如果用开征社会保障税或提高社会保障税税负的手段解决问题,则由于社会保障税的普遍征收和比例税率的累退性,必然增加中低收入者的负担,这比累进的个人所得税更有碍公平,这一切正与调节个人收入分配的目标背道而驰。事实上,我国现行个人所得税就因为目标功能定位瞄准高收入阶层,以公平收入分配为目标,便过分强调区别对待,为此选择了分类征收模式。将个人收入划分为l1个类别,设计了税负不同、形式各异、扣除有别的税率进行征收,结果使税制异常复杂,加之征管基础制度不完善,征管难以适应,避税漏洞大开,偷逃行为轻易得逞,收入并不高的工薪阶层成为最主要的负担者,而真正的高收入者却游离在征管之外。而按第二种目标功能定位进行税制设计,必然要对中、低收入者,特别是略高于贫困线的低收入者课税,而对高收入者难以有效调节,既不符合公平原则,也不符合效率原则,促使一部分人陷入绝对贫困,既不能增加财政收入,又使大量高收入者负担的税款大量流失,聚集财政收入的目标同样难以实现。因此,在现阶段,我国个人所得税目标功能定位只能以兼顾聚集财政收入和公平收入分配为双重目标,对中等以上收入阶层进行调节。
二、征收模式选择
从世界范围看,个人所得税有三种征收模式:分类征收模式、综合征收模式和混合征收模式。分类征收模式就是将各类所得分门别类的划分成若干种,对不同来源的所得采用不同的标准和方法征收。这种模式事实上是多个税种的简单集合,因而征收模式简便,易管,也能对不同性质的所得实行差别对待。但这种模式不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,不能较好体现量能负担的原则,不仅不同项目间税负不平,而且使所得来源多、综合收入高的纳税人不纳或少纳税,而使应税所得来源单一、综合收入少,但相对集中的人多纳税,易使纳税人改变所得项目名称,分解收入,多次扣除费用,逃避税收。还因为采用该模式,一般项目只能采用比例税率,而使个人所得税的调节存在明显的累退性。我国现行个人所得税就应因为实行分项征收模式,上述问题非常严重。
综合征收模式就是汇集和综合全部所得,统一适用同一种超额累计税率表进行的征收方法。这种模式能较好的贯彻量能负担的原则,从横向和纵向上对税收负担进行公平分配,比较合理,因而较发达国家广泛采用,但对个人申报和税务稽查水平要求高,需要年终汇算清缴,必须以发达的信息网络和全面可靠的原始资料为条件,这无疑提高了征收成本。就我国目前的征管水平看,这种模式只能是我们长期的奋斗目标。
混合征收模式就是区分不同性质的所得,对一部分分类征收,对另一部分综合征收,即分类征收与综合征收相结合的征收模式。在这种模式中,如果综合分类范围的划分和结合搞得好,就能集中分类模式和综合模式的优点,摒除两者缺陷,达到简便、易管、公平征收的目的。一般说来较优的结合是:大综合,小分类,经常性、经营性所得综合,非经常性、非经营性所得分类;相同性质的所得综合,不同性质的所得分类;计算简便的综合,计算复杂的分类。很显然,现阶段,混合征收模式是我国个人所得税征收模式的必然选择。事实上,世界各国个人所得税征收模式的演变过程反映出这么一个规律:分类征收模式只是与单一居民收入和低水平的征管相适应的征收模式,随着社会经济发展和征管水平的提高,综合征收模式是个人所得税征收的最终要求,而混合征收模式是大多数国家个人所得税征收模式从分类征收走向综合征收的必然过渡。
三、税率设计
个人所得税的税率设计应是该税种目标功能要求的最集中表现,税率形式又决定于征收模式的选择,同时作为“经济联合国”的重要成员,我国个人所得税的税率水平、档次、级距的设计既不得不考虑与国际接轨,又不能脱离我国家庭观念强,家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力的实际,而覆盖个人独资企业、合伙企业的个人所得税,其最高税率又不能不与企业所得税税率相衔接。
我国个人所得税混合征收模式的选择决定厂其税率形式在总体上分为超额累进税率和比例税率两种形式,综合征收项目适用超额累进税率,分类征收项目适用比例税率。合理的比例税率,应在不进行费用扣除的情况下,按超额累进税率的实际平均税率设计。因此,个人所得税税率设计的核心问题是超额累进税率的设计。根据上述约束条件,我国个人所得税税率的设计应以家庭为基础申报单位,遵循世界各国个人所得税“宽税基,低税率,大级距,少级次”改革的思路,将我国居民按家庭收入水平划分为低收入、中等收入、较高收入、高收入、最高收入五个层次,分别按规定税率超额累进征收。根据我国个人所得税兼顾聚集财政收入和公平收入分配。对中等以上的收入阶层调节目标功能的要求,对低于标准中等收入家庭的收入部分确定零税率,既为对低收入家庭的免征,又为其他各家庭的扣除标准、对高于标准中等收入家庭收入、低于较高收入的家庭收入的部分以5%的税率征收;对高于较高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10%的税率征收,对高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20%税率征收,对高于最高收入家庭收入的部分以35%税率征收。这种设计因各类家庭的划分标准必然要随社会经济的发展和物价水平的变动而适时调整,但各档次税率可以长期保持不变,因而既能适应经济变化又能稳定负担政策。
四、征收管理
个人所得税有效的征收管理既是其正确的目标功能定位,切合实际的征收模式选择,合理的税率设计的结果,也是真正实现其目标功能,充分发挥征收模式优势,正确贯彻税率所体现的负担政策的保证条件。因为我国现行个人所得税征收管理效率低下,致使个人所得税既对个人收入分配调节无力。有资料表明我国个人所得税的45%来自工薪所得,而真正的高收入群体却游离在征管之外,又使大量收入流失(同一资料还表明,我国个人所得税实际征收的税款不足应征税款的1/2)。究其原因,一是现行征管办法对个人收入的隐性化、非货币化、现金交易、私下交易束手无策,纳税人的真实收入难以掌握,扣缴制度无从落实,二是没有明确的自行申报制度,难以进行税源监控。为此必须:
(一)进一步完善个人所得税征收基础制度
1.建立纳税人编码制度,即“个人经济身份证”制度。将居民身份证号码作为个人所得税纳税人税务编码。个人从事的各种与个人所得税有关的活动,不论收入还是支出,均在此编码下反映,这些信息应能从社会方方面面汇集到税收部门进行集中处理,迅速准确的掌握纳税人的收入状况。
2.强行推行非现金收入结算制度,减少现金流通,广泛使用信用卡和个人支票。同时,将个人收入工资化,工资货币化,工资外发放的各种补贴、津贴、有价证券,以及其他各种福利,必须折价计人工资表中,以使纳税人的真实收入“透明化”。
(3)建立个人财产登记制度。结合存款实名制的实施,对个人存款,金融资产,房地产以及汽车等重要消费品实行登记制度,以使纳税人的各项财产收入“显性化”,以防将收入与财产进行分解和分割而偷税。
(二)建立科学的预扣预缴税款制
个人所得税预扣预缴制是世界各国已经成熟的征管经验。这种制度要求对综合所得必须分项按月或按季、按次预扣预缴,年终汇算清缴,预扣预缴一般应比实际缴纳的税款多,以促使纳税人年终申报。为避免年终汇算清缴时退税面过大,应对应税项目采用不同的预扣预缴办法,如对工薪所得可按目前的征管方法按月预扣预缴,对经营所得以当期实际应缴税款数或上年实际数按月或按季预缴,劳务报酬所得和财产租赁所得以其收入总额按一定的预扣率按次预扣预缴。总之,应在堵塞偷逃漏洞的同时,尽可能简单易操作。
(三)推行双向申报制度
双向申报制度是关系综合征收或混合征收成败的重要条件。所谓双向申报制度,是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度,其目的是在纳税人和扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系,加强税源监控。这种方法为世界各国所采用。考虑到我国现有征管能力还不能接受所有的纳税人申报,应规定只有年收入达到一定标准的纳税人才必须申报,但所有扣缴义务人向个人支付的一切应税所得,不论是否达到纳税标准,都必须向主管税务机关申报,不仅申报应扣税额,还应申报与纳税人相关的其他主要资料信息。之所以这么规定,是因为这种交叉稽核制度的关键应在于支付者。
关键词:盈余管理避税税收筹划
伴随全球经济一体化进程的加快，以及企业竞争日益激烈的现实下，许多企业利用会计政策的可选择性和税负弹性等进行税收筹划，这也是目前企业在激烈的竞争环境中谋求发展的重要方式之一。一般而言，企业通过调整会计报表信息来实现盈余管理，而避税行为主要通过调整纳税申报表来推迟纳税时间或者降低纳税金额。看起来两者是不相关的领域，但实质上两者间存在着密切联系：盈余管理行为不能无视税法对它的制约，当盈余管理行为超出法律允许的范围时，这种“避税行为”就演变成了违法行为。除此之外，企业的盈余管理行为不能与避税策略相冲突，这样可以降低避税成本。
一、国内外盈余管理的研究现状
盈余管理是会计研究的重要内容， 目前盈余管理研究主要集中在对上市公司的盈余管理， 大多采用实证方法对盈余管理进行计量、产生的原因和动机以及影响因素进行研究。
(一)盈余管理的动机
国外学者对盈余管理动机的分类如下：契约动机、监管动机和资本市场动机。Perry等学者通过研究发现，管理当局下市收购本企业股份前，往往有强烈的盈余管理动机，期望以最低的价格回购公司股票，试图调整应计项目来降低当期利润。国内学者对盈余管理动机也有较多研究，如蒋义宏、魏刚通过研究发现上市公司利用盈余管理实现配股的目的，即“10%现象”。此外，学者们还对不同动机下的盈余管理行为进行了研究。
(二)盈余管理的手段
管理层进行盈余管理的方式多种多样，主要有以下几种方式：通过确认不实收入调增利润。常见的方式是未按收入的确认原则提前确认收入，或延期确认收入，或者通过“构造”收入事项的方式来调节利润，操纵盈余;利用确认不实费用调减利润。利用费用资本化、潜在亏损挂账、递延当期费用等手段来提前确认费用，进而操纵盈余;关联方交易的方式。如：托管经营、劳务提供、转嫁费用负担等;通过变更会计政策和会计估计的方式。如：长期股权投资核算方法的变更、折旧方法及年限的变更等;利用非经常性损益的方式。如：债务重组；出售、转让或置换资产等;利用政府补贴等方式。
二、国内外避税问题的研究现状
中国企业将面临来自全世界企业的挑战，如何在激烈的市场竞争中站稳脚跟，更上一层楼？合理避税，成为了中国企业所要考虑的重要措施之一。
(一)避税的动机研究
通过国内外学者的研究得出避税的动机一般可分为主观动机和客观动机。主观动机包括：
1、纳税人定义上的可变通性
当纳税人能够说明某一税种与自身无关时，自然就不需要缴纳这一税种了。一般有三种情况：一是该企业确实转变了经营内容，；二是内容和形式脱离；三是该企业通过合法形式转变了内容和形式，使企业无须交纳营业税。
2、纳税范围存在弹性
对于税赋征收的范围，税法上也未准确界定，可大可小。在其他国家的税法中，对税收的范围也没有统一的标准。如：我国所得税的征收，“所得”的范围就难以准确把握，财产税、流转税等亦是如此。通常情况下，纳税人利用扩大费用、成本等扣除项目来减少征税项目的额度，并缩小征税的范围，从而达到避税的目的，减少税收支出的金额。
3、纳税依据可调整
以下两个因素决定了税额的计算：一是计税依据，二是适用的税率。因此，纳税额取决于课税对象金额的多少和税率的高低。在税率一定的前提下，计税依据越小，税额就越小，这样纳税人的税负也就越轻。
4、税率上的差异
企业实际缴纳税额的多少也取决于税率。计税依据一定时，缴纳税额与税率呈正相关。因此，税率与缴纳税额的相关性可能促使纳税人想尽办法避开高税率，而去寻求较低税率。
5、税收减免优惠政策的激励
由于我国税制中有许多减免优惠政策，国外亦是如此，这对避税行为而言无疑也是外在的激励。
(二)避税方法的研究
避税行为可以增强纳税人对税收制度的顺从，同时也可以实现纳税人自身利益的最大化，便于实现政府的宏观调控意图。本文综合研究结果得出的避税方法大致归纳为四类：企业类型选择法、转让定价避税法、收入确认时间避税法、成本费用避税法。企业经常采取的国际避税的方法主要有以下几种：通过纳税人的国际转移进行避税、 利用有关国家税法和税收协定的漏洞和缺陷、通过征税对象的国际转移进行避税、利用避税地进行国际避税。
三、盈余管理与避税行为综合研究的概述
近年来，学者们对盈余管理与避税的研究，由独立研究拓展为对两者交叉领域的研究。早在2001年，学者Newberry与Mills通过研究发现，上市公司、财务处于困境的公司、高负债率的公司等在会计和税收上存在较大差异，表明这些公司很有可能通过增加会计和税收差异的方式来调控利润，实现降低所得税成本的目的。2003年，Dhaliwal、Mills和Gleason通过研究发现：当公司采取盈余管理措施作用于非税项目后，仍不能实现既定的盈利目标时，他们往往会通过减少所得税费用的方式来调增盈余。这一研究结果为运用税收披露进行盈余管理提供了证据。
结束语
通过分析，笔者认为在企业的盈余管理与避税问题上，不能一味地为追求盈余管理而进行盈余管理，为达到避税目的而去避税。在理论上，盈余管理与避税是相互联系的；在实践中，二者的具体方法与经济效果也是紧密联系，相互影响的。企业在实务操作中，应遵循谨慎性原则，切实考虑税收筹划方案能否真正地为企业创造绝对收益。可见，盈余管理与避税问题的研究仍是一个广阔的领域。
参考文献：
[1]陆建桥.中国亏损上市公司盈余管理实证研究[M].北京:中国财政经济出版社，2002年：132-138
[2]陈晓,戴翠玉.A股亏损公司的盈余管理行为与手段研究[C].中国第二届实证会计国际研讨会论文，重庆，2003
关键词：政府财政；收入分配；贫富差距；财政收支政策；调整
中图分类号：F812 文献标志码：A 文章编号：1002-7408（2013）05-0087-05
一、引言
受金融危机的影响，我国外贸出口增长开始下降，扩大内需消费已成为保持经济可持续发展的主要路径。但受到我国传统发展模式的影响，内需消费增长缓慢，消费不足，且投资与消费不平衡。解决内需消费不足的办法就是调整收入分配以消除贫富差距，这其中政府财政应当起到主要的调节作用。实际上，政府财政的主要职能之一就是收入再分配。
目前对我国政府财政的既有研究，主要集中于财政问题本身和政府财政对经济增长的影响：蒋亚萍（2010）[1]对我国政府财政支出和经济增长的关系进行了VAR时间序列模型分析；董直庆等（2007）[2]利用Bootstrap方法对我国财政与经济增长关系进行了实证检验；刘晓红（2006）[3]从作用机制角度分析了财政支出对经济增长的影响；汪东华（2006）[4]从我国处于转型期入手对我国财政支出规模与经济增长关系进行了研究。而有关我国居民收入、贫富差距问题的现有研究则集中于对贫富差距本身和基尼系数等指标的分析。例如：陈昌兵（2007）[5]对各地区居民收入基尼系数的计算及其非参数模型分析；陈宗胜（2002）[6]关于总体基尼系数估算方法的一个建议；黄涛等（2006）[7]在地区人均GDP分布的基础上对基尼系数进行了分析。其它还有不少类似文献，但在既有文献中鲜有研究政府财政与我国收入分配以及贫富差距之间关系的学术论文。仅有的几篇从财政角度论述贫富差距的论文，如王瑞（2008）[8]和贺蕊莉（2005）[9]等均仅从定性分析与经验分析的角度加以研究，缺乏理论深度和定量分析结果的支持。
本研究通过对既有数据进行统计和计量模型分析，从理论和实证角度揭示目前中国政府财政和收入分配以及贫富差距的关系，并在此基础上提出相应政策建议，以图弥补相关研究领域的欠缺。
二、我国居民收入分配现状
1.我国居民收入水平与恩格尔系数。恩格尔系数是19世纪德国统计学家恩格尔提出的用以衡量一国居民生活水平的经济统计指标。其计算方法可以简单地表述为食品支出总额占个人消费支出总额的比重。一般而言，一个家庭越穷，家庭总支出中用来购买食物的支出比例就越大，家庭越富，家庭总支出中用来购买食物的支出比例则越小，因此恩格尔系数越小越好。根据国家统计局的资料，1978年我国农村家庭的恩格尔系数高达67.7%，城镇家庭约57.5%，平均超过60%。到2009年，中国城市家庭恩格尔系数已经下降至36.5%，农村家庭恩格尔系数也降至40.96%。图1与图2分别描述了从1978年至2009年我国城市和农村居民恩格尔系数的变化情况，两者总体上都呈现下降趋势，而且农村家庭的恩格尔系数下降要比城市家庭下降幅度显著。这些变化充分说明了我国居民总体生活水平的提高。但是，与发达国家相比，我国的居民收入仍然很低。美国2007年的恩格尔系数仅为12.7%，远远低于我国，说明其人均收入水平和生活水准大大超过我国。因此，在外贸出口减缓、内需消费无力的经济压力下，如何大力提高我国居民收入水平，进而提高内需消费，是一个重要的问题。
2. 居民可支配收入与政府财政影响之计量模型分析。除了以上的描述性统计分析，本研究对我国城市居民的可支配收入进行回归分析，期望找到与之有关联的影响因素。自变量选取了国内生产总值（GDP）、财政总收入、财政总支出以及建筑业总产值，所有的数据均来源于国家统计局和中国统计年鉴。由于本模型采用了23年的时间序列数据，故而对其进行了单位根与协整检验，检验结果显示因变量与其它自变量均无协整关系，而单位根检验显示有轻微的一阶单位根现象。故本研究将普通最小二乘法（OLS）和向量自回归（VAR）模型的分析结果均陈列在表1中，括号外面的是OLS的回归结果，括号里面的为VAR分析结果。从整体上看两种估计方法的结果差异很小。两个回归的结果均显示GDP和城市居民可支配收入之间呈现强烈的正相关，即GDP的增长或者说经济的增长可以从总体上增加居民的可支配收入。此外两个模型的结果表明，政府财政收入会对居民可支配收入产生不利影响，这主要是由于财政收入的主要来源（收入税）会减少居民的可支配收入，这一结果符合宏观经济基本理论。在财政总支出这一变量的显著性上，两个模型略有分歧，OLS的回归结果显示财政支出对因变量有明显的正相关性，而VAR显示这一正相关性的统计显著性不是很强。但不管怎样，两者的结果都说明了政府财政支出总体上对城镇居民可支配收入有着积极的作用。建筑业总产值这一变量（这里的建筑业在统计中仅包括建筑工程、基建项目等工业产业，与之相关的房地产服务业等则不包含在内，被归类在第三产业中）在两个模型的分析结果中均对城镇居民可支配收入有着显著的负相关性，表明我国现在建筑业的过度投资，已经整体上对居民收入的增长产生了不利影响。
以上分析显示了近年来我国居民收入和生活水平的总体发展情况，但是仅有恩格尔系数和居民收入模型只能说明家庭总收入的增长和总体生活水平的变化，却无法阐明我国居民收入的贫富差距和收入分配的公平性。而20世纪初意大利经济学家基尼提出的基尼系数则可以很好地解决这一问题。
三、 我国贫富差距状况
1.贫富差距与基尼系数。基尼系数是根据劳伦茨曲线所定义的判断收入分配公平程度的指标。在0和1之间变化，可以用来综合考察居民内部收入分配差异状况。基尼系数最大为“1”，表示居民之间的收入分配绝对不平等，100%的收入被一个人或一类人全部占有了；基尼系数最小等于“0”，表示居民之间的收入分配绝对平等，人与人之间收入完全平均。由于这两种绝对情况在实际生活中不可能出现，因此，基尼系数的实际数值一般介于0-1之间。国际上通常把0.4作为收入分配差距的“警戒线”。
根据世界银行、联合国等机构的资料（见图3），中国的基尼系数在1978年大约为0.304，到2000年上升至0.409，之后一直攀升，2004年为0.439，2009年在0.48左右，2010年则估计达到0.52（联合国测算），远远超过了0.4的警戒线，已跨入收入差距悬殊行列，财富分配非常不均。
2.基尼系数与政府财政影响之GARCH模型分析。为了了解影响我国收入分配和贫富差距的原因，本研究将基尼系数作为因变量与相关变量进行回归分析。这些自变量包括政府财政支出的增长速度、财政收入的增长速度、财政收支平衡状况（将财政支出减去财政收入）以及包含了房地产服务业的整个第三产业产值。所有的数据均为时间序列年度数据，包含了2009年之前共23年的数据样本。本研究把因变量做单位根检验发现仅有不是很严重的一阶自相关，然后将基尼系数与其他所有自变量逐一做协整检验发现均无协整问题。最后决定采用GARCH模型，模型中设定为滞后一阶加以方差调整分析。
从表2中可以看出包含了商业、金融业和房地产服务业的第三产业与我国的基尼系数呈现出显著的正相关性，即对我国贫富差距的拉大起到了推动作用。首先这很符合我国的国情，表明最近几年我国富裕阶层的出现主要来自于这些第三产业部门。因此政府的税收力度应当向第三产业部门集中，不仅包括收入税也应当包含营业税和其它税种，并且适当减少从第一、第二产业部门收税的幅度。
从政府收支赤字来看，其也对我国的基尼系数有着显著的正向推动作用，表明我国政府的过度支出和基础建设投资绝对值，不能减少贫富差距，反而增加了贫富差距，说明我国政府的财政收支政策尚未达到保证社会公平的目的，因而需要调整政府的收支对象，减少一些大型基建项目的存量投入，增加对普通公民的支付转移，从而真正发挥政府财政调节社会公平性的作用。从政府支出增长速度来看，其统计量表现出严重的不显著特征，即该变量对我国基尼系数的影响不明显或者无法判断。这也从另一个角度说明我国政府的财政支出政策失去了社会调节功能，无法达到保持社会公平性减少贫富差距的目标。最后一个自变量政府收入的增长速度和基尼系数之间呈现出显著的高度正相关性，再一次表明政府的财政税收收入增长过快并且其结构不合理而对我国的贫富差距起到了拉大作用，而非调节。
3.收入分配和贫富差距的地理分布。统计显示，目前我国总人口中20%的最低收入人口占收入的份额仅为4.7%，而20%的最高收入人口占总收入的份额高达50%。这其中，除了收入份额差距和城乡居民收入差距的原因，区位因素导致的收入差距也很明显。东中西部地区居民收入差距很大。图4为世界银行根据资料数据提供的中国贫困人口的地理区位分布情况。该图利用GIS系统描绘出中国贫困率的情况，颜色越深代表贫困率越高。从图中可以明显看出西部地区贫困率很高，而低贫困率的省份都集中在东部沿海。其中江苏、浙江、福建和广东为中国贫困率最低的4个省份。
从省内贫富差距来看，也有类似的区位差异情况。中国基尼系数最低的地方是浙江，最高的地方是贵州。浙江的居民多经商，中高等收入人群庞大，而贵州个体私营经济较少。类似于贵州，甘肃、青海等地的基尼系数也都高。表明贫困率较低的发达地区贫富差距反而小于贫困率较高的西部欠发达地区。
综上所述，我国当前的贫富差距已经拉大，收入和财富的不平均分配，会直接影响到我国的内需消费，尤其会影响到中档消费品的消费。根据消费理论，低档产品的收入弹性很小，故而贫富分化可能会影响到低收入家庭的总体消费水平，但是无法明显减少其对生活必需品的需求。而高档商品会随着一批新兴富裕阶层的出现而被扩大消费。这样，既有一定的收入弹性，又不是生活必需品的一些中档商品则会成为贫富差距变动过程中的弃儿，从而影响到这些产品的消费和生产，进而影响到整体国民经济的增长。进一步说，由于贫富差距的拉大和通货膨胀，即使在居民名义收入增加的情况下，其实际收入所代表的实际购买力仍可能出现下降趋势。如何在通货膨胀与居民收入之间保持平衡，是扩大内需、实现中国经济可持续增长的一个主要问题。
四、导致贫富差距的财政与政策因素
1.政府税收的过度增长和不合理结构。目前，中国政府税收过度增长，已经导致政府收入直接对居民人均可支配收入产生了负相关性（表1中的模型分析结论），同时也推动了贫富差距的扩大（表2中的分析结果）。过度的税收增长和土地收入，导致各级政府存下了大笔存款，据央行公布的统计数据显示，“政府存款”项目下的资金额从1999年的1785亿元上升到2008年的16963.84亿元。而居民储蓄所占份额越来越小，据人民银行统计，2007年家庭储蓄占国民收入比重仅在20%左右。美国《福布斯》杂志2009年将中国的“税负痛苦指数”排在全球第二的位置。该排名反映的并不仅仅是税赋过重问题，而是我国税制和税收收入结构，即社会上低收入水平成员的实际税负过重问题。事实上，消费者承担的相当一部分税款来自重复计收的营业税，涉及交通、建筑、金融保险、邮电通讯、文化体育、娱乐、服务业等很多方面。此外，政府的税收外财政收入过高且缺乏有效的监督管理，也是导致 “宏观税负”过重的原因。
2.政府支出的不均衡与社会保障。按发达国家的理念，政府收入中仅有一小部分是为了维持国家机器的正常运转，政府通过财政进行收入再分配是为了更加公平地将社会财富在居民中分配，因此，大量的政府收入被用于对居民的转移支付而不是政府消耗。但是目前，我国政府的支出明显偏重于政府本身的消耗和对基础设施的投入，而对福利与社会保障体系的转移支付力度不足。从表2的模型分析来看，政府财政支出的增加已经无法对减少贫富差距产生显著的作用。而在理论上，政府支出应该是减少贫富差距的重要手段。目前，公民感到税收负担重的一个重要原因，就在于财政性支出在社会福利、转化为居民服务的社会性保障设施方面还远远不够，导致了对我国税负水平的误解。换言之，“宏观税负”的高低只是一方面，其与“宏观福利”是否匹配则更为重要。如果高税负带来了高福利，或者低福利导致的低税负，都是可以接受的。瑞典等北欧国家的税负比我国重，但公众抱怨却少，主要是因为财政收入多用于民生。但是目前我国的国民纳税比例已经等同于甚至高于发达国家，而享受到的公共福利和社会保障却不足。此外，社会保障和支付转移在不同地区间的水平也不平衡，中西部地区的基本社会保障低于东部沿海地区，也进一步加剧了整体上的贫富差距。
3.政府补贴与农村收入问题。我国农村居民收入问题一直是影响贫富差距的主要因素。据统计，我国城乡人均收入差距之比已从改革开放初期的1.8：1扩大到2007年的3.33：1。在农村，社保、医保普及面小、福利低。由于我国人多地少的传统问题，农业收入无法成为农村居民收入增长的主要来源，外出劳务则面临大量的社会问题，包括社保、医保、工伤与失业保障等。而政府对农业居民的补贴明显不到位，与欧美日等发达国家相比几乎可以被完全忽略。事实上，一些发达国家对农村居民的补贴甚至超过其农业收入本身的数额。
4.政府垄断行业与收入的结构性失衡。目前国内的完全公平竞争市场还未完善。在我国从计划经济向市场经济转型的过程中，存在着行业垄断和权利寻租问题，导致垄断行业职工收入过高，而非特权、非垄断普通工商业的员工收入的低迷。某些特殊的行业和企业掌握着垄断性的权力和资源，与其他行业和企业处在不平等竞争地位，获得垄断高额利润，其主要存在于金融、电力、铁路、医疗等部门。据国家统计局统计，电力、电信、石油、金融、保险、水电气供应、烟草等国有行业的职工不足全国职工总数的8%，但工资和工资外收入总额却相当于全国职工工资总额的55%。
5.政府土地收入与房地产业资本的过度扩张。我国建筑业的扩张已经对城市人均可支配收入产生了显著的负面影响，而包含了房地产服务、开发、营销和中介的第三产业也对贫富差距的扩大起到了显著的推动作用。房地产业近10年来的过度增长，产生了极大的泡沫，在吸聚了大量社会资金、成批制造亿万富豪的同时，却使整体经济遭受重大损失。这样就形成对一部分人明显的利益输送，构成了一种财富掠夺的方式，使大多数非投机普通购买者的消费能力受到重创。
五、减少贫富差距扩大内需的财政对策
1.政府税收改革与平衡课税。由于税收的增长可能会直接伤害到经济的效率，因此要积极地关注国家税收增长的问题，在考虑到税收与经济效率的同时照顾公平课税。目前我国税收对居民消费的影响主要来源于两个方面，一个是直接影响的收入税，还有一个是间接影响的消费税，消费税可以通过对价格的影响改变居民的消费需求。因此，政府在制定税收政策的时候必须同时考虑这两个方面，在尽可能不伤害经济效率的前提下，考虑到公平问题。
减税是未来税制改革目标，应进行结构性减税。居民收入税、企业增值税、营业税等税种从总体上说都应当减少。减税可以为企业创造良好的外部环境，也可以为居民收入和消费提供动力。具体可以从以下三个方面入手：
（1）对垄断性行业加大征税力度、对竞争性行业减少税收。这样有利于经济效率的提高，也有利于社会公平。对于小企业、企业的创新活动要给予税收优惠。
（2）在减税的同时，也要有结构性增税。最典型的是对资源税和对于污染环境产业的征税要增加，这样有利于产业结构调整，实现符合科学发展的外部性税收改革。
（3）实行居民收入税制度改革。尝试实行两个层面的个人所得税政策，对于针对居民劳动所得的工资收入实行较低税率，并继续加大不同收入层次的税率差距；对资本投资收入实行较高税率，在实行此项措施时可以有计划地区别对待投机资本收入和实体投资收入，对投机资本收入实行更高税率，而对实体投资收入实行相对较低税率。这样不仅可以在保障国家税收收入的情况下减少贫富差距进而促进内需，还可以抑制资本投机行为，减少证券市场风险。
2.政府支出体制改革与社会福利保障。目前的贫富差距问题会影响我国未来的发展潜力，直接抑制消费，影响经济增长，尤其会抑制贫困地区的发展，加剧地区差异。因此，收入分配政策必须调整，社会福利保障必须得到进一步的加强，这对于实现可持续发展至关重要。增加社会福利保障不仅能够帮助我们减少风险，同时还可以通过进一步的分配收入给予个人更多的机会和更多的资源，保障人民的生活水平，从而能够进一步推动内需消费的增长。
因此，政府的财政支出要向改善民生倾斜。减少体制内与体制外社会福利保障的差距，增加社会福利的公平与效率。财政支出需要建立有效机制，实现公开透明，能够发挥人代会监督作用。
（1）加强对地方政府建设项目支出的监管，充分运用PPP等新型机制，减少无效率的财政支出与浪费。目前，各级政府的政府间资源转移缺乏可预见性。在这些资源的运用过程中，需要建立更好的问责机制。加强中央以及上一级政府对下级政府财政资金使用的监管能力，强化人代会监督同级政府的财政收支状况，以减少无效率的财政支出与浪费。在大型基础建设项目中，可以减少政府财政的投入，转换政府的角色，使其从投资者变成监管者，充分利用新型的公私合作（PPP）模式，利用更加完善的私人融资市场，完成大型基建项目的融资、运营和管理。这样，不仅可以节省财政资金，而且可以提高效率。
（2）加大社会福利保障的支出力度。社会保障能够非常有效地减少贫困、缩小贫富差距，从而实现可持续的增长。通过进一步保障居民收入，保护居民少受各种经济风险的影响，减少收入的不平等，能够帮助我国扩大内需，进而推动增长。对于地方政府来说，提供充足的社会保障应该被放到非常重要的位置。在减少政府消耗性支出和基建投入的同时，加大对居民的支付转移，大幅度增加社会福利保障。要实质性增加城镇最低工资水平，加大对贫困人口的补贴水平。加快医保改革进程，把政府财政实质性地投入到医疗、教育、廉租房、环保等公共服务上来，解除制约消费的瓶颈，提高居民的实际购买力。同时要加快建立现代慈善组织，改革原有的组织，救助弱势群体。鼓励民间组织参与救济特困阶层。在税收上实行慈善抵税制度，给慈善捐助以鼓励。充分利用民间资源和慈善捐助，共同进行慈善事业，使其与政府行为互相补充。
3.政府的政策调控与收入分配。政府的经济性政策调控对收入分配也会产生一定影响，因此可以通过政府相关政策改革提高居民收入，减少贫富差距。在以人口红利为主的外向型经济时代，低收入曾被认为是中国经济发展的优势，然而长期的低收入，使中国的内需消费市场无法得到发展。因此，有必要大幅度提高居民收入水平。可以从几个政策层面加以完善：
（1）完善中国证券和其它资本投机性市场的监管体制，防止普通公共投资者的利益受到特权机构、上市公司和暴利投机者的影响。要进一步改革新股发行制度，堵住最大的掠民通道。新股应全流通发行，减少公众股投资者的利益剥夺问题，改革新股询价制度，解决特权机构的无风险暴利、上市公司高价圈钱等弊端。要制定严格的措施，规定上市公司必须合理分红，控制新股发行节奏，逐步形成真正鼓励长期投资的环境，保障公众投资者的利益。
此外针对房地产市场中的投机行为，要出台相关政策加以限制，运用投机税收、价格上限、房屋和土地空置惩罚等多种手段，切实有效地减少房地产投机行为，阻断有关暴利渠道，进而减少普通消费者的损失。
（2）加强对垄断行业的监管，强化对中小企业的支持。从行业的角度，政府应当打破现有的行业准入导致的垄断，放开对电力、电信、金融、保险、烟草等垄断行业的准入限制，发挥市场的选择优势，减少行业之间的收入差距。从垄断收入的角度，政府必须借鉴成熟的发达国家经验，以法律的形式，对政府垄断的范围和垄断价格加以限制。从垄断行业职工收入的角度，政府对少数必须由国家垄断经营的行业，要加强对其收入分配的控制，完善国有垄断企业的治理和规范薪酬。对国有垄断企业的高管薪酬也应加以限制，以合理的分配机制鼓励职工创新。
今后国家应更多地扶持国内中小企业，开放行业的准入，通过税收、资金等给予中小企业更多的支持。
（3）在收入分配制度改革中，消除政策性因素，增加农民收入，缩小城乡收入差距。除了之前提到的强化农村社会福利保障的政策外，应在推进城市化过程中，注意解决农民收入问题。例如：积极推进户籍制度改革，减少农民进城的身份障碍；全面开展农村劳动力再就业培训制度，积极提高农村劳动力的工作素质，消除农民进城的就业障碍；深化土地制度改革，保障农民的合法财产利益。
参考文献：
[1]蒋亚萍.我国财政支出与经济增长的关系——基于VAR
模型的实证检验[J].经济论坛，2010，（12）.
[2]董直庆，滕建洲.我国财政与经济增长关系：基于Boot
strap仿真方法的实证检验[J] .数量经济技术经济研究，
2007，（1）.
[3]刘晓红.财政支出对经济增长的作用机制及其检验[J].
财政研究，2006，（12）.
[4]汪东华.转型期我国财政支出规模与经济增长关系研究
[J].求索，2006，（10）.
[5]陈昌兵.各地区居民收入基尼系数计算及其非参数计量
模型分析[J].数量经济技术经济研究，2007，（1）.
[6]陈宗胜.关于总体基尼系数估算方法的一个建议[J].经
济研究，2002，（5）.
[7]黄涛.地区人均GDP分布的基尼系数分析[J].管理世界，
2006，（5）.
[8]王瑞.关于公共财政怎样缩小贫富差距的思考[J].现代
商业，2008，（11）.
[9]贺蕊莉.财政调节贫富差距作用的局限性分析[J].财政
研究，2005，（7）.
[10]Chen Jiandong et.al.The trend of the Gini coeffi
cient of China[C].BWPI Working Paper 109，2010.
