时间：2023-03-24 15:42:45
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇制造业成本核算论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文摘要: 降低成本和提高企业的经济效益是成本控制的主要目的。本文主要通过对小批量制造业成本控制存在的问题进行分析，来提出相应的解决方案。
0引言
随着经济的发展以及我国企业制度的不断完善和深入，控制企业成本成为我国许多企业寻求生存的重要方式之一。但是，企业成本的控制却是企业发展无法绕过，并始终需要不断探索的一个命题。
1企业成本控制的目的
1.1 成本控制的管理是企业增加利润最根本的途径众所周知，企业利润=收入—成本。当降低了企业的成本，同时利润也会增加。因此当收入总额处于一个恒定不变的总量的时候，降低成本是增加利润的重要手段之一。当收入总额呈现增长趋势的时候，控制企业成本的支出，会让企业的利润增长加速；而即使企业的收入总额处于下滑的趋势，企业成本的控制也可以有效的抑制利润的下降。
1.2 成本控制管理是企业求得生存的保障企业用来抵御各种市场压力的过程中，最有效的武器有三种，一是，降低成本；二是，提高产品质量；三是，开发新产品。其中降低成本是企业在发展状况一定的情况下，提高企业竞争能力的最主要手段。即使是在经济萎缩的大环境下，也可以保持企业的竞争力。降低成本可以为提高产品的质量和提高职工的待遇、福利等方面提供充足的资金支持。
1.3 成本控制是企业发展的基础当把企业的成本控制在同行业的最低水平或者较低水平的时候，才可以使企业建立稳定的发展基础。成本降低可以通过价格战争而赢得较大的市场份额，从而有更大的资金空间去为后续产品的研发以及创新作必要的准备。
2小批量生产制造业成本控制存在的问题
就目前的状况而言，小批量生产企业也存在着许多的问题，根据笔者分析，主要包括以下的几个方面：
2.1 经济收益水平较低据有关部门的调查数据显示，近年来，我国的小批量制造业的毛利率一直处于比较低下的水平。其毛利率的值在百分之11左右。据统计，2007年的净利率为2.68%，2008年的净利率为1.39%，2009年的净利率为1.67%。造成这种经济水平收益低下的原因是多方面的，除了小批量生产的产品特点以外，也在其部门内部存在着诸多的问题。
2.2 成本核算水平有待提高目前，我国虽然出台了《企业会计制度》和许多企业会计准则，在这些条例的运作中，也取得了一些成果，但是在企业工程项目的管理上，仍然存在着许多的问题。小批量生产企业目前面临的这方面的问题最为突出。比如管理水平的低下以及企业制度的不完善。由于在成本核算、管理和分析工作中的不到位，成本支出量大，效益相对低下的局面也就在所难免。
2.3 资金运作能力不强小批量生产企业在发展中，本来就存在着资金注入量少这样的先天不足，再加上企业的经济效益低下这一因素，造成了众多的小批量生产企业只能通过银行的贷款来勉强维持着企业的发展。
2.4 财务信息水平比较低许多的小批量生产企业都具有点多线长的特点，这种特点的存在，使得财务的监控以及财务信息的获得显得非常的困难。因此要控制成本，最主要的就是加强会计核算和财务工作的信息化，只有通过规范化的会计核算，才能有效的抑制和防御可能出现的各种财务困难。
3小批量生产制造业成本控制的方法
3.1 建立科学机制、合理控制成本①进行企业的项目分析。作为管理者应该要求每个部门以各自的营销目标作为其导向，然后在其基础上进行年度工作立项，再对其成本、时间等各个环节进行分解，对其成本和收益进行有目的的分析，也保证在今后的企业发展中做到有的放矢的发展。②行业价值链的分析。企业的行业价值链这个概念是由哈佛大学商学院教授迈克尔·波特在1985年提出的。指的是每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。对其行业价值链的上游和下游产业进行必要的分析，可以降低各个生产环节的成本，以达到提高行业整体竞争优势的目的。③对竞争对手的价值链进行分析。对竞争对手的价值链进行分析，可以以此来预测竞争对手的生产成本，以做到知己知彼，争取竞争优势。 转贴于
3.2 加强成本费用预测，建立长远发展战略成本费用预测指的是在生产之前对成本的费用进行科学的核算，这是科学管理的重要方法。小批量生产企业应该根据相应的预算定额以及施工定额并在充分考虑自身的技术经济水平的基础之上以节约为目标，预算出成本目标，以达到加强经济核算，提高经济效益的目的。但是，这种成本费用的预算一定要建立在对自己产品清晰认识的基础之上来进行。预算之前一定要知道自己产品在市场中所占有的市场份额，以及所处的市场生命周期。只有在此基础上进行的成本预测，才能真正的为企业的发展提供可行性战略，否则，如果只是一味的要求降低成本，而不顾市场的实际情况，不考虑企业未来发展的预测，都是对企业的发展有百害而无一利的。最终会使企业走向“成本控制”的深渊。
3.3 规范小批量生产企业的治理结构有效的治理结构可以提高企业的运作。因为企业治理结构是否规范化会影响到投资决策、管理效率以及资金筹措等多方面的问题。小批量生产企业经营管理中最主要的方面就是对小批量生产企业的成本核算制度进行规范，因为要提高企业的融资渠道，就必须以企业成本核算体系为基础。
3.4 优化人力资源，开发新产品，提高资金的使用率一个企业要获得最大化的利润不仅要“开源”还必须“节流”。成本的控制不仅仅是要建立完善的管理体系以控制生产的成本，还包括产品的生命周期成本以及人力资源配置成本和资金使用成本。作为小批量生产企业，不可能一味的通过降低价格来获得市场份额，而主要走的是创新之路，以延长产品在市场中的生命周期，从而获得收益。而在实施过程中，怎样进行人力资源的调配则是致胜的关键。
参考文献：
[1]孟令发.深化模拟市场核算，加强目标成本核算[J].辽宁经济职业技术学院.辽宁经济管理干部学院学报，2001，（03）.
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[3]孙丽华.试谈现代企业成本核算的变革[J].山东农机，2005，（05）.
论文摘要:本文通过对降低机械制造业成本的方法研究,目的是把成本费用的观念渗透到企业生产经营的每个环节,即做到全员、全方位、全过程地控制成本,从而提高企业产品在市场上的竞争力,同时提高企业竞争的主动权。
论文关键词:机械制造业成本管理精细化
中国目前已经成为“世界的制造工厂”,中国制造业竞争越演越烈,如何在市场竞争中站稳脚跟,如何实现长足稳定的发展是摆在我们每一位管理者面前的一道不容忽视的课题。同时由于机械产品存在单件小批量生产、结构和制造工艺复杂、生产设备和工装夹具种类繁多以及生产周期长等特点,而机械制造行业成本管理中存在生产计划控制模式落后、信息分散、不及时、不准确、不共享以及管理工具落后等等情况。本文为此针对机械制造业中存在的这些问题,从设计、采购、生产、工序等各个环节入手,即做到全方位、全过程地控制成本。
1.机械制造业成本管理存在的问题与挑战
机械制造业主要是通过对金属原材料物理形状的改变、组装,成为产品,使其增值。它主要包括机械加工、机床等加工、组装性行业。机械制造业涉及的工业领域主要有机械设备、汽车、造船、飞行器、机车、日用器具等等。
1.1机械制造业成本管理中存在的主要问题
机械制造业成本管理经过多年的发展,取得了许多成绩,但同时也存在一些问题,主要有以下几点:
1.1.1生产计划控制模式落后
机械制造业采用台套计划方式,即以产品最长生产周期作为构成产品各种物料的采购提前期和生产提前期。夸大的提前期造成库存和在制品储备高,流动资金占用大,生产计划与采购计划脱节,零件成套水平差,不能准时交货。
1.1.2成本信息分散
制造业供、产、销、人、财、物是一个有机的整体,它们之间存在大量信息交换。然而人工管理信息分散、缺乏完善的基础数据,信息分散、不及时、不准确、不共享、大大影响了管理决策的科学性。
1.1.3缺乏标准化
制造业缺乏标准化、规范化、制度化、程式化的管理,管理的优劣因人而异。尽管很多企业通过ISO9001制定了一系列的程序文件,但执行的效果可因企业和管理者而异。最后是成本控制还停留在成本核算上,成本核算是成本控制的基础,是一项系统工程,要求企业有先进的管理手段和信息化管理系统,但是许多企业还不具备这些条件,造成成本核算不及时,不准确,缺乏参考价值,更谈不上成本控制。
1.2机械制造业成本管理面临的挑战
中国机械制造业经过几十年的努力已经具有相当的规模,积累了大量的技术和经验。但是随着世界经济一体化的形成,由于中国潜在的巨大市场和丰富的劳动力资源,国外的技术、资金、产品大量涌入中国,中国企业面临前所未有的国内外激烈的竞争局面。
1.2.1技术更新换代快
由于市场需求变化快以及外来威胁的影响,导致对技术更新的速度要求越来越快。原来传统的产品技术长期不变的情况已经不能被现在的机械行业市场所接受。
1.2.2产品定制性强
今天的市场瞬息万变,需求多样化。按订单装配、制造、设计、生产。品种规格繁多,生产、采购异常复杂。从客户-销售-设计-生产-采购-财务-成本,需要一个完整的供应链管理,才能动态快速地响应客户需求,适应千变万化的市场和客户定制化的要求,才能提高企业的核心竞争力。
1.2.3产品质量要求高
对于大型的机械加工工程,通常生产周期比较长,在生产过程中要时刻监控车间工序的质量,质量是企业的生命,保证产品质量是提高企业生存的最基本要求。
1.2.4成本管理要求更精细化
成本管理涉及到产品的设计、物资采购、加工工艺、产品制造、物流过程、装配过程、包装发运、售后服务等诸多环节。目前的成本控制仅仅停留在成本核算上,成本核算还停留在手工操作阶段,而手工成本核算一般只能计算产品成本,无法计算零部件成本。成本费用分摊很粗,大量成本数据采集是人工归集的,数据准确性较差,使得成本计算不准确。一般不进行标准成本的计算,而成本分析也只是同历史成本比较,因此成本控制性差。
2.加强机械制造业成本管理的措施
机械制造业要想降低成本,提高经济效益,就必须深入分析企业成本管理中存在的问题,并且针对存在的问题提出解决对策,同时进一步研究降低成本的方法和途径。
2.1利用现代管理系统
机械制造企业是单件小批量的订单式生产模式,可以通过利用现代管理系统,优化工艺和流程,实现快速简洁高效的制造单元,从而降低制造成本。比如通过企业内部物料资源计划(MRP)的建立与实现,根据不断变化的市场信息和用户订货需求,从全局和长远利益出发,建立决策模型,评价企业的生产经营状况,预测企业未来的运行状况,决定投资策略和生产任务安排,形成生产系统的最高层次管理信息系统。建立企业资源计划(ERP)这一建立在信息技术基础上的现代化管理平台,研究产品从设计、物资采购、生产到销售的全过程,将产品形成过程中的资源、原材料、客户、销售市场等信息及时准确地反馈到企业各级管理层,使经营管理活动中的物流、信息流、资金流、工作流加以集成和综合,形成以ERP为中心的MRP/PDM/MIS等技术集成的以管理为中心的制造系统,这样可以极大的优化排产、降低库存、节约人力物力,从而降低制造成本。
2.2加强材料采购管理
原材料的采购成本越低,对降低产品成本就越有利,从而能提高企业产品在市场上的竞争力,提高企业竞争的主动权。首先要建立材料采购的各项规章制度以及有关的文件规定,提高材料采购及相关人员的控制意识和素质。相关的规章制度主要包括物资、设备、工具、运输、行政、生产、财务、质检、理化等与材料采购和管理工作有关的部门制定的规章制度。其次要建立材料采购的计划、采购、入库、仓储、会计结算和处理等业务规程。各部门应严格按规程办事,材料采购业务流程包括:生产计划部门编制材料采购计划;采购部门与供货单位确定材料采购价格;主管材料采购的领导对采购计划进行审核和批准;采购部门与供货部门签订供货合同;运输部门将材运达企业;质检部门对购入材料进行质量检查;仓库管理部门对入库材料进行数量检查;会计部门按制度付款。再次,要建立订货和采购的控制制度。通过建立严格的采购制度、建立供应商档案和准入制度、建立价格档案和价格评价体系来加强订货的内部控制制度。
2.3优化生产环节控制
优化生产环节是降低成本的关键,重点做好以下几方面:(1)加强物资供管工作,降低采购成本。采购成本是产品成本的原始投入,它的高低将直接影响产品成本的积累,前面从成本构成上已谈到如何降低采购成本,需要建立健全内部价格运行及监督体系,成立价格审计部门,实行审批权、采购权、保管权、验收权的分离,广泛、深入对市场行情作好调查,货比三家,不断降低采购成本。(2)加强能源管理,努力降低能源消耗。能源是不可再生的资源,能源在产品成本中属于可控部分,加强能源管理,做好节能降耗工作,是降低成本的有效措施。(3)加强设备管理,提高设备效率。牢固树立设备是“本”的思想,设备运行的正常与否,是维持和扩大再生产的可靠保证。(4)加强质量管理,降低质量成本。质量是企业的生命,是企业生存与发展的根本,提高产品质量是降低成本、增加收入、增强市场竞争力的重要保证。
总之,成本竞争力是机械制造业核心竞争力的重要表现,成本管理的内容涉及企业管理的方方面面。希望通过本文对机械制造成本的分析与研究能更好地为机械制造业的长期稳定发展做一些有益的贡献。
参考文献:
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[3]财政部注册会计师考试委员会办公室.财务成本管理[M].北京经济科学出版社,2004:59.
一、制造业物流成本概述
（一）制造业物流成本概念 本文所指的物流成本主要是指，从制造企业的原料采购到废品回收和废弃物处理的一系列过程中所产生的全部费用。产生物流成本的具体环节主要包括：原材料供应、产品生产、产品销售以及废品回收等。
（二）制造业物流成本特点 一是系统性。制造业的物流成本在采购、生产、销售以及回收的每一个环节都有所体现。可以说，其贯穿于制造业的核心业务始终。由此可知，其具有明显的系统性。二是隐蔽性。目前，国内外在物流成本管理方面仍是缺乏实践经验的。例如：在制造业内部，人们很容易发现搬运费、运输费之类的显性成本，但是，像企业内利息或者呆滞产品成本之类的隐形成本则很难发现。由于缺乏对隐形成本的有效估算，人们往往在日常管理中，只能看到“冰山一角”。由此可见，制造业物流成本具有隐蔽性是毋庸置疑的。三是效益背反性。制造业的物流成本管理中，某些活动的物流成本往往因为另一些活动成本的降低而提高，从而产生彼此冲突问题。这一现象反映出制造业物流成本的效益背反性。
二、制造业物流成本控制存在的问题
（一）缺乏物流成本控制的先进理念 粗放式的物流成本管理模式使得我国制造企业对欧美等发达国家高度重视的“第三利润源”视而不见。国内的很多制造企业并没有真正地意识到物流成本管理优化能够有效降低企业的整体经营成本，提高企业的国内外市场竞争能力。例如：在具体的物流成本管理中，企业往往遵循的管理模式仍是滞后的“重商流，轻物流，大采购，小批发”，这与欧美发达国家的现代化物流管理理念背道而驰。
（二）缺乏健全的物流成本核算制度 物流成本涉及面广，流通环节多等特点致使制造业物流成本核算难度偏大，需要为其配置健全的核算制度。但是，就国内管理现状来看，多数制造企业并没有为其构建独立的会计科目，很多物流成本支出常常混在销售或者管理费用账户里。这使得库存呆滞产品成本等隐形成本被忽视掉，进而严重地影响到企业的物流成本信息的真实性和准确性，以至于企业的物流成本控制在缺乏重要参考信息的前提下无法得到有效实现。
（三）企业物流信息化建设滞后性明显 随着现代网络信息技术的快速发展，资源共享已经成为了现实，这对于制造企业的物流成本控制来讲，无疑是极大的推动力量。但是，由于国内制造业物流信息技术水平良莠不齐，很多企业的信息化建设相对滞后，以至于其物流作业仍处于低效率水平，这严重地影响到企业的物流成本降低能力。例如：部分制造企业并没有运用EDI等信息资源共享技术，在订货、发货等职能方面仍是沿用传统模式，如此，企业在市场信息的反应能力上明显弱于其他同行企业，从而造成企业物流不畅，各物流环节协调度不够以及效率过低等，从而导致物流成本增加。
（四）缺乏高素质的物流人才 要想真正提高企业的物流成本管理水平，没有高素质的管理人才是不行的。然而，这一人才不足问题却是在国内的制造业物流成本控制方面体现得比较明显。由于国内尚未形成完善的物流人才培养以及开发机制，以至于现代化的物流成本控制人才远远不能满足企业的人才需求。而传统培养理念打造出来的物流管理人才已经很难满足当前的社会需求。
三、基于作业成本法的物流成本控制优化
（一）物流成本事前预算控制 具体有：
（1）对销售利润的有关指标进行预算。对企业产品销售利润的有效预测，能够促使企业的物流成本预算更加地科学、合理。其主要的预测指标包括：客户的订单量预测、产品的市场需求量预测、劳务成本预测以及产品和客户的结构预测等。
（2）资源和作业的需求量预测。基于作业的物流成本预算模式已经将分析的内容深入到了作业层面，这便要求企业在对资源和作业预测时，必须从“质”和“量”两方面入手。从“量”上来讲，借助上一阶段的产量和销量以及客户和产品结构预测，对需要的作业量进一步准确预测，从而预测出最终的资源需求量。从“质”上讲，就是尽量避免增值作业发生，对各增值作业组合进行优化，推动作业运行效率提高。
（3）构建绩效评价系统。企业在将总的预算目标分解成为若干的分目标，并将其分配到作业层面之后，还会为作业层面工作人员制定任务完成目标，这时，势必会有一个衡量标准，用来衡量任务的完成情况。而这一标准的制定水平高低则是作业完成效果好坏的重要影响因素。所以，企业要建立完善、合理的绩效评价系统，有效推动作业完成质量。其中，作业完成的衡量标准主要包括财务指标和非财务指标。
（4）对预算执行情况的分析和控制。预算在执行过程中，受到实际因素的影响，未必能够真正达到预期的理想效果。所以，管理人员要在其执行过程中，做好分析和控制工作。具体来讲，就是根据每一项作业完成质量的衡量标准对实际的执行情况进行分析，找出其中存在的问题，并指导工作人员有效改正，从而达到优化预算执行，实现预算目标的目的。
（5）对预算执行的结果进行评估。参照预算额，对预算的执行情况进行评估。例如：作业成本的控制情况等。同时，根据评估结果，对有关的负责人进行奖励或者惩罚，以促使其对自身进一步加强管理，从而实现预算目标的优质完成，推动企业的健康、可持续发展。
（二）物流成本事中控制 主要包括：
（1）供应环节物流成本控制。供应物流是企业整体物流的初始阶段，尽管确保供应是根本目标，但是，降低成本亦是该环节的重要任务。具体执行过程中需要注意以下几点：一是优选供货商。制造企业在选择供货商时，应从产品质量、交货时间以及产量等方面对供货商的能力进行综合评估，务必选择综合成本最少的供货商，确保企业的供应环节物流成本最低；二是采购管理模式现代化。先进的现代化采购管理理念是降低物流成本的重要保障。例如：准时采购模式、订单采购模式以及集中采购模式等。为了节约物流成本，中小型企业还可以借助联合采购等模式，从而实现“成本降低，利润提高”目标。不仅如此，随着网络的快速发展，网上订购或者“期货”订购等现代化采购模式也是非常适用于降低企业物流成本的采购模式；三是加强同供货商的战略合作。制造企业要想在风云变幻的市场竞争环境中立足与发展，就必须对“合作，双赢”深入认识，并将其充分体现在实际的运营过程中。具体而言，制造企业要本着“互惠、互利”的原则，与上下游的供应商建立起长久、稳定的合作关系，从而在信息共享的优势下，实现采购成本的最优控制；四是实现供应环节物流作业的效率化。供销物流的“交叉化”，不仅能够大幅度提高企业物流作业的效率，还能够从根本上实现物流成本降低。所以，企业在供销过程中，要尽可能采取“集中发货”和“往返运输”模式，降低供应成本，实现企业利润增加。
（2）产品生产环节物流成本控制。作为企业的核心环节，生产环节同样是物流成本控制的关键环节。在这个原料流入到成品流出的动态过程中，企业的物流成本控制要注重整体性以及协调性。具体包括：一是对产品的设计和开发进行优化。产品的更新与完善是提高市场竞争力以及降低生产成本的重要环节。所以，企业要从技术可行性和可盈利性等方面综合考虑，有效保障源头阶段的作业成本控制。二是确保生产流程的科学化。积极构建同生产活动、生产周期相协调的生产物流，有效保障生产计划的顺利完成，避免企业不必要的额外生产成本出现。
（3）销售物流成本有效控制。一是以市场需求为前提，对订单管理进行优化。卖方市场向买方市场的转变，指明了制造企业订单管理的创新方向。那就是在订单管理过程中，企业要在对产品市场需求进行充分调查的前提下，尽可能地实现订单与销售物流活动的协调发展，从而借助物流效率的提高，降低企业的销售物流成本。二是实现企业物流配送的效率化。产品“量”到“质”的转变，势必会促使消费市场多样化和个性化。在该趋势下，小批量、多频率物流已经成为大势所趋，如果不能在配送方式上做出及时优化调整，很容易因为配送成本增加，导致制造企业的销售成本提高。所以，制造企业需要在企业内部实现物流的统一化，并在同一层面上，与相关企业实现物流共享。借助水平和垂直两方面的物流协调、整合，实现资源共享与优化，从而在销售物流上降低企业的管理成本。三是推动商流与物流的分离。传统的“一单一送”销售模式已经在专业化、分工化以及市场一体化的社会模式中失去了原本的功效，并且，已经成为阻碍企业物流成本降低的重要所在。为了更好地适应社会发展，促进企业的健康发展，制造企业需要彻底地将商流与物流分开管理。具体来讲，就是要实现订货与产品配送分离、销售与物流设施分离。如此，既能够实现销售部门的销售活动专业化、合理化，降低销售成本，还能够帮助企业更好地运用现代化的物流管理理念，在满足服务质量的前提下，最大限度地实现物流成本管理目标。四是加强顾客的服务质量。首先要确保交货质量，尽可能保证交到客户手中的产品是保质保量的，并且及时、高效。其次要确保物流的服务质量，配送过程中的服务质量关系到潜在客户的开发质量以及新客户的业务量多少，这对于提高企业的整体经济效益非常重要。所以，在服务过程中，要给予客户所想、所需，尽可能满足客户的个性化需求，从而尽可能提高客户的满意度，使其对企业产生信赖感和认同感，促使企业与客户之间的销售关系更加稳定。
（三）物流成本事后控制 制造企业的物流成本的事后控制工作主要涉及到企业物流成本控制的绩效评估。其中，构建科学、有效的评估指标体系是非常重要的，因为企业在对自身物流成本控制效果进行评估时，其是重要的衡量标准。具体的评估指标体系包括以下几个方面：
（1）供应环节物流成本控制绩效评估指标。包括：采购订单完成率；原料准时交货率；原料来料的合格率；采购成本的降低率。
（2）生产环节物流成本控制评估指标。包括：研发费用率；新产品开发率；生产能力利用率；设备投入增加率；产品合格率；生产计划完成率。
（3）销售物流成本控制绩效评价指标。包括：订单处理正确率；准确交货率；准时交货率；商品完好率；市场占有率；客户满意率；新客户开发能力。
总之，随着我国经济建设的快速发展，各省市之间的交通运输业越来越发达，使得不同地区的物流服务质量显著提高。这为制造企业的产品运输以及原料购进提供了诸多便利，使其效率大幅度提高，运送时间明显缩短。然而，尽管在一定程度上使得制造业的物流成本有所降低，但是，在诸多因素的影响下，还存在着很多的制约因素有待完善。
参考文献：
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摘 要：《成本会计》课程是高职会计电算化专业的核心课程，是一门技术性较强的经济管理应用课程。成本会计教学采用的传统教学手段和方法很难适应成本会计岗位对人才职业能力的需求。本文对如何优化和完善“成本会计”课程实践性教学环节和方法进行了阐述。
关键词：成本会计 实践性教学 教学改革
一、“成本会计”课程的特点
1、系统性强，内容复杂
成本会计课程是基础会计和财务会计的后续课程，需要掌握相关学科知识多，如需掌握生产费用各项要素费用的分配方法，编制各种费用分配表及各种成本计算方法。理论教学环节，学生对成本会计课程的学习在知识系统的把握上有很大的难点，教师在实际教学中也有较大的难度。
2、实践性强，操作复杂
企业成本核算要求料费、工费全部入账，汇总成本，往往还要对很多账目进行结转，过程较复杂，学生可能对数据的生成途径和来源理解不透，经常混淆成本数据之间的关系，有时很难区分不同生产组织特点和类型，从而采用不同的成本核算方法。因此，要求这门课程要有实践性的教学环节作为保证。它要求学生对制造业生产工艺流程有较全面的了解，在正确计算制造成本的基础上，能熟练地对有关经济业务进行账务处理，编制成本报表，并能对成本资料进行分析，参与企业经营决策，通过学习要求学生既具备一定的成本核算能力，又具备参与企业成本管理和决策的能力。
二、“成本会计”实践教学的改革
1、根据成本会计岗位进行课程设计
课程设计以职业能力培养为重点，与行业企业合作进行基于工作过程的课程开发与设计。课程以成本核算和管理业务最复杂、最综合的制造企业为主，参照成本会计岗位的职业资格标准，按照突出职业能力培养，体现基于职业岗位分析和具体工作过程的课程设计理念，将成本会计职业岗位进一步细分为一般会计、成本会计和会计主管等三个层次，确定三个层次的岗位基本职业能力分别为要素费用核算能力、综合成本核算与分析能力、成本分析与控制能力，拓展职业能力分别为协助参与成本分析能力、成本控制能力和成本计划能力。在此基础上，确定三个岗位的具体知识、技能和素质要求，构建相应的课程能力标准，进而提炼、整合和序化教学内容。对成本会计职业能力的培养具有很强的针对性和适用性。
2、改革教学内容，体现专业特色
高职院校会计专业的教学内容应面向企业、面向生产一线、面向生产岗位或岗位群，根据“岗位适应、行业载体、核算为主和兼顾管理”的原则对教学内容进行取舍，以增强课程教学的针对性和适应性，从社会人才需求和职业岗位入手，分解和提炼从事具体职业岗位所需的核心职业能力，然后根据这些职业能力需求和会计专业人才培养模式来设计人才培养的理论课程和实践课程。根据成本会计岗位职业能力要求和课程能力标准，《成本会计》课程的教学内容通常应由成本会计基本理论、要素费用的核算、生产费用的分配、产品成本计算的方法、成本报表的编制与分析，成本计划与控制等内容构成。通过学习和实践，培养出专业理论知识扎实，实践应用能力强的会计专业人才。
3、强化实践教学环节，构建层次化、模块化的实践教学体系
在课程体系结构上，突出实践教学，根据会计专业实践教学目标，把实践教学内容分为三种不同的模块，明确各模块的培养目标并组织教学。具体模块包括基本能力与操作技能培训、专业应用能力与专业技能培训、顶岗实习与毕业设计等构成的综合能力与综合技能实训，形成多层次实践教学体系，改变目前成本会计实践教学项目单一的现状，有利于培养学生的综合能力。全新的会计实践性教学形式应该包括以下八个方面，即演示教学、案例教学、单元练习、模拟实习、校外生产实习、社会调查、项目设计、撰写论文等。同时，在实践性教学中，完全按照现代企业对会计职业岗位能力要求来开展实践性教学。
4、采用灵活多样的教学方法应用于实践性教学
教学方法是完成教学任务，实现教学目标的手段。以真实工作任务及其工作过程为依据整合、序化教学内容。模拟企业真实的成本核算岗位具体工作设置工作任务，采用项目教学法使学生熟悉企业成本核算岗位主要工作流程。将企业成本会计工作岗位一个月的工作任务进行分解，使学生在逐步完成各项任务的同时知其然也知其所以然。教、学、做相结合，理论与实践一体化，在每项任务完成前，教师应对任务或训练的完成所必需的理论知识，作出必要的说明，课程组织既要体现学习性，也应体现成本会计岗位工作任务要求，使实践教学环节组织合理，着力培养学生的实践动手能力，使学生能够解决企业的实际问题。
5、订立“实训要求及考核标准”
高职会计专业主要是培养应用型会计人才，着重考核学生综合运用所学知识、解决实际问题的能力。会计实践教学的一个重要特征即规范性，保证教学内容的规范性是关系到今后学生能否在工作岗位上规范会计行为的重要前提。实训教学应该有明确的目的、程序、要求，并且对于每一步骤的操作都应给出相应的考核和评分标准，如实践技能考试采用抽签操作考核的方式。由教师事先准备好需要考核的各种有关成本核算的原始资料、各项费用分配表、成本计算单和相关的记账凭证，学生抽签决定自己要考核的题目；从而解决会计实践教学考核标准不统一，主观随意性大的问题。
参考文献：
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关键词：作业成本法；财务管理；可行性
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-02
引言
随着市场经济的发展，低成本，高效益的发展模式已经成为了所有企业追求的目标。而皮革制造业也已经进入了高度自动化的生产领域，其面临的经营和成本核算环境也已经发生了巨大的变化。在传统的成本核算方法下，主要是以产品米数和生产工时为分配标准对间接费用进行分配，这种方法对产品成本的分配不够准确且带有主观性，因此计算出的数据明显扭曲了产品的实际成本，提供的成本信息也已经不再满足信息使用者的需求。为了能够弥补传统成本核算方法的缺陷，同时也能为企业提供更加准确的产品成本信息，解决各个费用分配的不科学性，本论文将以G合成革有限公司为载体，对作业成本法较之传统成本核算方法的优势进行阐述，希望能讲作业成本法在皮革制造业中推广及实施。
一、作业成本法的基本理论与方法
1.作业成本法的涵义
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）是以作业为中心，在生产中导致作业发生，作业消耗资源，产品耗用作业。在计算产品的成本时，必须先确认和计量耗用企业资源的所有作业，按照资源动因将消耗的资料准确的计入各个作业，按照作业来归集成本；而后选择成本动因，按成本对象和各项作业成本之间的因果关系（即成本动因），将所有的作业成本分配给成本计算对象的一种成本核算方法。作业成本法是一种更加准确的分配辅助费用和间接成本的一种成本计算方法。
2.作业成本法的一般方法
（1）作业成本法的原理
作业成本法的计算主要是建立在以下来个基础之上：（1）作业消耗资源； （2）成本对象消耗作业。
根据上述两个提前，在计算产品的成本时，根据不同的成本动因分别设置成本库。第一，先将经营活动中发生的间接费用根据发生的各项作业来归集成本，并计算作业成本。第二，按照各项作业成本和其成本对象之间的因果关系（即成本对象消耗的作业量），把作业成本分配到各个成本对象，最后计算出各个产品的单位成本与总成本。综上所述，作业成本法将着眼点放在作业上，即作业成本法成本核算的基本对象是作业而不是资源，作业消耗资源，成本对象消耗作业。因此在成本分配时，关注费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，根据费用发生的原因分配，从而得出各项成本对象的成本。
（2）作业成本法的要素
作业成本法主要涉及五大主要要素和两个辅助要素。五大主要要素分别为：资源、作业、成本对象、成本动因、作业链和价值链。两个辅助要素分别为：会计期间和组织结构。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配的对象。
3.作业成本法的计算方法
作业成本法的核心理论是：产品消耗作业，作业消耗资源。因此可以把作业成本法分为两个部分。第一部分，把资源动因中消耗的资源分配到各项作业中。第二部分，将第一部分计算出的作业成本分配到各个成本对象之中。
具体步骤如下：
（1）区分不同类型的作业
首先全面分析产品从原料采购到最后的验收入库整个过程所蕴含的作业，然后将相同作业动因的作业归集在一起，并确认为一个作业中心（包括成本库）。这是整个作业成本法计算的基础与起点。
（2）计算各作业成本，并进行分配
将作业划分之后，根据资源动因确定每项作业所消耗的资源，并分配到各项作业之中，从而形成作业成本。而将相同作业动因的作业成本归集在一起，就形成了该作业成本库的成本总额。
（3）计算作业成本分配率
选择适当的作业动因作为计算成本库分配率的基准。
（4）计算产品成本
根据成本分配率计算出各个产品的单位成本以及总成本。
二、G企业作业成本法实施可行性与必要性分析
G企业于2012年2月3日在宿州工商局登记注册，是一家大型合成革公司，至今已有两年时间。企业司占地186.2亩，共有5个车间，4条生产线，200多名员工。企业的自动化水平较高，目前设有两条生产线，分别配备大型生产机械，另外两条为预备生产线，待将来扩大规模而用。此外，企业还设有污水处理设备，废料回收再利用设备等等。
1.G企业实施作业成本法的必要性分析
（1）生产技术的革新
随着经济的发展，社会的进步，当初以人力制造产品已经无法适应现在的需求，也就是说其效率已经无法赶上市场的需求量。也正因如此，各个行业的生产技术革新正如火如荼的进行着。企业已经逐渐从传统的“人造”向高科技、高效率的“机造”转变。G企业目前有200多员工，但是分为了白班与夜班，人数各占一半左右，所以准确来说线上的生产人员大约是100人左右，而这些员工都是做一些如质量检验，搬运，机器控制等必要的操作，其他步骤全部由机器。因此，作为机械化水平较高的企业，已经不太适用传统的成本核算方法。
（2）生产要素比重的改变
①直接材料。该公司的直接材料全部来自外购，主要包括：色膏、色粉、树脂、处理剂、木质粉、轻钙、重钙等等。除此之外，还包括各种包装物、各种保证机器正常运行的燃料（煤）等等。
②直接人工。200多名一线生产工人的工资、奖金、房补、津贴、加班费以及提取的福利费等。
③制造费用。由于该公司自动化水平较高，且生产所用的机器都为大型机械，因此其电费、水费、维护、维修费等非常高。除此之外，还有机修工人的工资等。所以其所占成本的比重非常高。
（3）市场竞争的需求
由于市场竞争和生产环境的变化，各种客观原因要求企业必须从大规模的、单一的品种（垄断除外）向品种多样化、个性化和可选择性的方向进行改变，且X企业也正朝这个方向进行努力，因而传统的成本核算方法已经不足以支撑X企业的成本核算。
2.作业成本法在G企业中可行性分析
（1）提供的服务种类多、数量大，在分工上也逐渐的细化
在G企业内提供的服务种类比较繁多，并且各项服务的差异性也比较的大。同时随着我国整体合成革业务的发展，在公司内的各项人员的分工上也更加的细化，相比之前的交叉、模糊的分工已经有了很大的进步。因此在流程上也相对的比较固定，虽然流程相对较多，但是流程中的步骤还是相对比较固定的。这也为作业成本法的实施奠定了良好的基础。
（2）间接成本占公司总成本的比例大
作业成本法适用条件之一就包括间接成本占总成本的比例相对较大。那么在G企业皮革生产作业内的间接成本占总成本的比例均在50%以上，因为可追溯的直接成本占总成本的比例相对较小。在这种情况下，如果中心依旧使用传统的成本核算方法，势必会造成成本核算不准确的现象，直接导致决策的失误。因此在G企业内引入作业成本进行成本的核算分析，可以通过这种核算方法得出更加准确的成本核算结果，帮助管理者更好的进行成本管理。
（3）信息化系统的普及为作业成本法的实施提供有力的保证
目前在公司内电脑的普及和计算机网络自动化的发展也为作业成本法的应用提供了硬件基础。在实际的生产过程中也完全实现了信息化的处理，有专门的系统予以支持。所以在数据的收集方面都可以通过这些系统中取得，在作业量的收集方面可以保证数据的准确性。减少了因为手工作业而带来的数据误差大的问题，确保了基础信息的准确性、正式性及完整性。 基于以上几点，在G企业目前中心内已经具备了实行作业成本法的条件。
参考文献：
[1]中国注册会计师教育教材编审委员会，成本管理会计[M].北京：中国人民出版社，1995.
成本会计论文2500字(一)：现代成本会计管理理念和实施策略论文
现代成本管理理念的诞生与现代经济发展、科学技术进步、产品生命周期、全球竞争态势息息相关，并逐渐由传统走向现代。现代成本管理法的推进实施中，诞生诸如价值链分析、零库存准时生产、作业成本法等内容，并在诸多管理方法中形成了有机统一的整体。具体成本管理理念和实施方法如下：
一、现代成本会计管理理念
现代经济社会的发展，第三产业和第一、第二产业相比更具比重优势。在现代社会产业结构调整中，进一步促进了第三产业的迅速发展，并在市场中，由单一产业发展到多元产业的全面发展。相较于传统制造业而言，在旅游经济、信贷货币、基金保险、通讯电器等领域的产业结构化调整及发展，也迸发出了活力。基于此，企业关于自身生产方式和成本管理方法也随之发生了翻天覆地的变革，并在高科技产物如計算机、数控机床、人工智能等技术密集型生产成本中归于新成本会计管理的信息化产物之中。
二、现代成本会计管理理念的关键点
（一）全面质量成本管理理念
全面质量管理（TotalQualityManagement，简称TQM）主要体系组成目的旨在提高经济水平、满足客户需求、满足市场研究需求、满足设计要求、便于制作和售后服务的过程，其质量高低与相关活动自成一种有效的管理内容体系。主要管理意义为：以产品质量提高为而核心，以产品设计理念和方法为引导、以生产化、流程化管理为重点、以职工工作积极性和责任感为保障，以完美的产品质量和完善的售后服务为基础，在市场经济发展的洪流中，通过低成本、低能耗、低维修成本和低事故发生为管理目标。管理理念适用于为实现管理目标而从事信息活动的协调过程。
（二）成本会计管理理念
物价的变动，催生了资产成本计量属性对象的确认，并注重计量和报告等程序管理。该成本会计管理理念的核心旨在提高企业资产成本利用有效率，在企业生产过程中，确保各方利益趋于一致化和等效化，并在降低成本中随技术理念、管理核心等发生质的变化。
（三）约束理论管理理念
该理论英译为“TheoryofConstraints，
TOC”主要作用为辅助企业识别目标管理中的相关制约因素并进行整改。约束理论的作用是有效发挥出现代企业产品生产中的管控能力，并实现实际工作技能掌握水平和工作技能需求的相吻合，通过提高生产能力、优化生产工序等整体提高企业生产能力、降低企业生产成本，以利于企业在市场竞争中立于不败之地。
三、现代企业成本会计管理现状
随着改革开放进程的加快，我国市场经济的发展渐趋归于完善和规范。现代成本会计管理及其相关发展中，面临着愈加激烈的市场竞争，并在产品供求关系、新工艺及其产品更新换代中，以短运营周期和成本核算工作的精密化在市场竞争中产生了广泛的影响。加之知识经济对市场经济的有利影响，使得成本会计的多样化、个性化及其集成化和多元化趋势得到了大幅度改善。具体来讲，在成本会计理论研究中的进程极快，使得成本会计研究的系统性、独立性得以上升到思维层面，且将管理会计、财务管理等学科体系融入到成本会计之中，无疑使得该领域的著述及其论文和专著趋于详尽化、体系化、智能化、标准化，并在以往的成功经验分析中，从成本会计报表与分析、成本会计管理策略、成本会计可操作性上趋于完善。而在成本会计信息上的质量管控中，以成本会计的发展管理阶段、核算阶段、实施有效管控，以能够将会计信息应用在企业决策中，从事后管理上升到整体管理，并在未来的工作中，为会计管控提供相关参考意见。
四、现代成本会计管理理念的实施策略
（一）引进先进管理方法和技术
对于企业而言，管理方法及技术作为一把双刃剑，先进管理理念和方法及其管理技术的变更，无疑对企业生产价格调整、成本主导、额外盈余、产品研发、目标利润成本值变更、市场经济的发展等具有决定性作用。国外在该领域的技术渐趋成熟，且在管理体系、制度、理念、模式中以其先进管理经验和成效获得了比之常规管理较为成功的管理模式，以此来从经验、模式上加以借鉴。国内企业应以此为借鉴，在先进管理方法、管理理念、管理目标中以及时变革和成本缩减，确保会计管理成效最大化。
（二）会计电算化管理进程加快
加快会计制度研究与改革步伐，制定相应的配套措施和法规。以信息化市场发展为饵，在企业业务范围、业务种类拓展及其会计管理技术高效化中，寻求企业信息化发展的最佳助力。管理环节，坚持“以人为本”，奉行财务信息互动交融、人力资源信息系统化等措施。在管理环节，人主观能动性发挥作用成效突出，适度以激励制度、现代成本管理方法和理念作为问题解决的关键。避免过度管理造成管理成效下降，有碍现代成本管理方法的提升，违背现代管理思想的初衷。
（三）成本管理全面启动
现代成本管理作为一项系统性、复杂性工程，需要在成本管理方案设计中进行全局掌控，并鼓励各参与方全局动员并配合上述价值链分析、零存货与及时生产、作业成本法管理方法，囊括全面质量成本管理理念、持续提高理论的管理理念、约束理论管理理念并进行合理设计，最终协同不同层级相关管理人员、基层车间人员的全面支持和身体力行。持续深入全面对标，形成管理、技术、财务成本三大生产经营指标对标体系。围绕安全、优质、高产、高效、低耗的管理目标，推动成本、技经、管理等指标持续改善，整个管理过程中保“安全零事故，环保零污染”，关键指标达到或领先行业先进水平。
（四）综合持久的管理方略
现代成本管理方法要应用在企业管理的整个过程中，需以合理存货模式避免存货流通速度过快对企业造成的灾难性后果。在持久成本管理中，以完善的思路运用于管理理念之中，以中长期发展目标为己任，全面实现企业的可持续发展。
五、结束语
综上，本文分析了现代成本会计管理的基本理念，进一步阐述了成本会计管理的实施方法，旨在总结企业以现代成本会计理念为基础，以减少成本、提高利润为经济效益提高的关键，以为现代企业成本会计管理探究提供依据。
成本会计毕业论文范文模板(二)：企业成本会计在新经济形势下的认知和发展策略论文
摘要：社会经济快速发展，市场竞争日益激烈，我国企业面临严峻的考验，目标成本管理与调整是企业发展的重要前提。新经济形势下，企业成本会计如何有效发展是本文重点研究的内容，同时针对企业成本会计在新经济形势下的认知展开分析，仅供参考。
关键词：企业成本会计新经济形势认知和发展策略
一、新经济形势下对企业成本会计的认知
现代信息技术的发展引发一场信息化产业革命浪潮，知识经济时代的到来使得世界经济体制发生巨大改变。经济发展核心是知识与技术的创新，依托信息产业，实现科技与知识的有效融合。当代科学技术水平的提高，传统有形化资本经济社会逐渐转变为无形知识结构。新经济形势下，市场经济日益激烈，消费需求更加多样化，要求也越来越高，往往会出现供大于求的现象。而创新产品、新工艺的产生与应用，帮助企业缩短生产周期，但成本核算要求也越来越高。所以，低成本战略管理理念成为企业管理核心，帮助企业掌握市场经济发展准确信息，成本结构更加完善，减少成本支出。
受到市场经济变化的影响，企业制造环境也发生相应的改变。市场经济变化生出的新型产品制造、资源规划以及集成化系统，给传统成本会计带来巨大冲击，新经济下，传统成本会计核算方法也不再适用。
由于受到新经济发展的影响，市场经济物价出现波动现象，这时企业成本会计要以现有成本作为计量属性，确认核算对象，采取正确计量方法，规范报告流程。
预测、核算和分析企业在生产经营中支出的成本费用，工作产生的数据信息可作为企业管理决策、管理控制的方面的参考依据。市场经济发展变化，企业成本会计核算和经营理念相结合，同时融入成本管理理念，跟随市场经济环境变化体现企业价值变化，决策性更高。
二、新经济形势下企业成本会计发展策略
（一）加强理论研究
加强理论研究是企业会计发展的基础，以往企业生产经营过程中，管理者在企业成本会计理论方面没有形成正确认知，忽略其重要性，导致传统会计成本缺乏理论支持，但随着市场经济环境的发展与变化，各种问题层出不穷，如果缺乏有利理论支撑，企业成本会计会很难发现问题并解决，不能站在理论角度分析市场局势，最终导致企业发展与市场发展趋势背道而驰，企业无法在市场竞争中谋求立足之地，只能被淘汰。所以，必须重视理论研究，在理论指导下，通过专业理论知识深刻探索，找寻问题最佳处理对策。
（二）借鉴国外经验
随着经济全球化，企业成本会计的作用与优势逐渐显现，在企业管理与发展中的地位也越来越重要。新的时代环境下，企业成本会计采取有效对策，确保自身成本会计水平不断提升。当前，我国企业在成本会计体系的建立方面并不够完善，相较于发达国家，差距明显。对此，企业首先考虑自身实际情况，基于实际，有目的选择与企业发展方向相符的国外先进成本会计发展经验，并结合国内市场形势和基本国情采取有效措施，为企业成本会计改革提供保障。
（三）更新思想观念
传统企业成本会计在新经济形势下已经不再适用，因为传统企业成本会计陈旧僵化，在评价工作中，往往只注重对成本评价，将成本看作唯一评价标准，企业成本会计思想观念落后，企业盲目的追求经济效益，为了增加盈利，一味的减少成本消耗，节约成本是每个企业发展进程中所注重的，但并不是企业发展的最佳途径。企业长期受到这种错误、滞后思想观念的影响，严重阻碍自身发展探索脚步的前进，新经济形势下，企业面对激烈的市场竞争局势无法有效应对，适应能力渐渐降低。所以，企业必须要不断地更新思想观念，丰富成本工作评价标准，全面加强工作力度，促进成本会计发展，才能总体上提升企业经济效益。
（四）建立长效企业成本会计机制
树立成本控制意识是企业首要工作。在先进的成本管理理念指引下，完成企业成本文化的建立。新经济形势下，市场环境风云突变，企业每天可能都会面临一些不可预知的风险，要想稳中取胜，必须采取低成本战略策略，企业全员树立成本控制意识。另外，企业可通过成本会计工作，利用数据辅助管理，企业决策更客观，成本管理思维更具全面性。
其次，完善企业成本会计组织体系，提高成本会计人员综合素质。成本会计组织体系的完善，要求企业先建立专门的会计部门，并设置相关会计人员，以适应市场经济发展要求。成本會计人员全面了解掌握生产流程，并数量使用成本控制方法，利用各种有效的控制方法实现对企业成本全方位、全过程的管理。以上要求的满足，不仅需要成本会计人员掌握专业知识，熟悉企业生产流程、管理手段等内容，而且还要数量操作、正确使用先进会计软件和信息系统。企业成本会计人员综合素质的提升，才能自主不断提高个人业务素养，确保成本会计工作顺利开展。
（五）建立成本会计管理信息系统
虽然有大多数企业已经建有财会核算系统并日趋成熟，但在成本会计管理信息化方面水平较低。基于传统手工成本核算增加功能板块最终形成成本会计管理信息系统，工作效率提升。信息反馈可以说是闭环效应企业理念中最重要的环节。所以，建立完善的成本会计管理信息系统不仅能增强信息反馈速度，还能够保障成本预测、决策和核算的准确性。成本控制和预算功能充分展现，确保企业成本会计工作高效运行。成本会计管理信息系统少不了对计算机的使用，所以对计算机技术的应用也给企业整体管理信息系统提供可靠技术支撑。
一、军工科研单位成本管理的特征与现状
1.我国军工科研单位成本管理的特征。作为国家投资建设的国防科技事业性质的军工科研单位，主要从事军用品的研制和定型军用品的开发研制业务。按照产品生产的组织方式划分，军工科研单位的业务更多的属于单件或小批量生产。军工科研单位的项目、产品的特性决定了其对科研生产活动需要采用项目制的形式进行运作和管理。定型军品的生产项目在立项时其技术状态已经制式化，设计图纸无需做出较大改变，产品的生产流程和传统制造业生产流程基本相同，因此对定型军品生产项目进行成本控制相对较为简单。而定型军用品的生产项目，各类军品研制项目由于其研发的特殊性，受到科研生产客观规律的影响较大，在项目的实施的过程中存在着大量的不确定性因素，各研制项目之间的可比性较差，成本对象比较复杂，因此对军品研制项目进行成本控制的难度很大。2.我国军工科研单位成本管理的现状。军工科研单位成成本管理内部控制基本沿袭了旧有的模式，弱化了程序和制度控制。尽管近两年国家连续出台了内部会计控制的种种规范，但军工科研事业单位在这方面依然有待实质性进展方面的突破。随着科研活动不断发展，军工科研事业单位成本费用也在迅速增加，经费紧张程度加剧，成本控制管理亟待加强。主要表现在以下几个方面：第一，军工科研单位管理人员及科研人员的成本管理理念先进性有待提升，科研人员不能只负责埋头做科研，以任务达成为目标，不考虑项目的经费问题；军工科研单位的管理人员之间应加强沟通，亦不能计划部门只负责制计划，问财务部门要经费而不顾经费使用及管理。第二，企业成本核算不规范致使信息存在失真，根据国家规定，科研项目采用完全成本法进行核算，军品则采用制造成本法进行核算，但是很多军工科研单位将军品纳入科研项目实行完全成本法核算，这样的行为加大军品成本的机会主义行为。第三，军工科研单位在成本管理方面忽略战略成本管理，重点关注生产成本，忽视调研和产品设计、采购等方面的成本，而这些被忽略的部分缺失军工科研单位科研成本的重要部分。第四，企业成本管理的约束与激励机制不健全，各项考核没有落到实处，影响单位发展效率。
二、加强军工科研单位成本控制的必要性
早在2002年党的十六大就已经确定了“深化国防科技工业体制改革，坚持寓军于民，建立健全竞争、评价、监督和激励机制，增强自主创新能力，加快国防科技和武器装备发展”的改革目标。随后又提出了“坚持军民结合，寓军于民，促进军民良性互动，协调发展；坚持强化基础，自主创新，努力提高科研和制造水平，坚持深化改革，扩大开放，尽快建立和完善适应武器装备研制生产和市场经济要求的机制、体制；坚持以人为本，实施人才战略，培养造就一大批高素质的国防科技人才”的战略指导方针。首先，国家寓军于民、军民结合的新型体制为军工科研单位带来了重大机遇，国家鼓励军工科研单位利用技术方面的优势发展民用产品产业，这对军工科研单位来讲是一个快速发展的历史机遇，而军工科研单位更应该全面的分析识别外部市场环境，结合自身优势进行准确的战略定位，通过价值链与动因分析模式获取竞争优势。其次，国防科技工业的运行机制的改革打破了军工科研单位原有的行业垄断地位，国家将军工企业发展纳入市场竞争必然是大趋势，将会有更多的民营主体加入到军工产品的竞争行列，未来军工科研单位将面临着日益激烈的竞争，而对成本的控制也将是决定着竞争的成败关键所在。
三、加强军工科研单位成本控制的措施
军工科研单位的成本控制问题是一个系统性的问题，结合军工科研单位在在成本控制方面的实际情况提出以下建议：第一，坚持战略性原则。军工科研单位在进行成本控制时不应追求一时的成本降低，也不能单纯的为降低成本而降低成本，应兼具计划、协调、控制、激励和评价等功能，从企业及市场运行的基本规律出发，同时站在培育在未来市场竞争中的核心竞争力角度，树立科学的预算管理理念，制定一整套集战略管理、人本管理、系统管理于一体的成本管理制度和方法。第二，建立科学的预算控制、预算调整的制度和程序。建立科学的预算控制、预算调整的制度和程序是整个预算管理体系得以顺利实施的保证。预算执行的过程就是计划的落实的过程，也是单位目标的实现过程，只有建立在规范的制度和程序之下的成本管理才能保证计划的顺利实现。建立预算考评与奖惩体系是预算执行的源动力，预算考评是对单位内部各级责任中心预算执行结果的考核和评价，在预算管理过程中，预算考评起着承上启下的关键作用，发挥着激励、沟通、控制的重要作用，使被考评人明确改进工作的方向，有利于推动单位总目标的实现。第三，因地制宜进行全员全过程管理。因地制宜的进行成本管理是指军工科研单位在进行成本控制时必须综合考虑其实际研发及市场环境。因地制宜的要求军工科研单位成本框架的构建符合其组织结构，符合其特定部门的要求，符合其科研生产活动流程。军工科研单位的全体员工是其进行成本管理的主体，直接关系到成本管理制度的实施效果，因此应该调动全员的积极性进行成本管理。全过程成本管理是进行战术层面的成本控制时不仅要降低生产成本，还应该对科研生产活动的全过程进行分析，进而实现整个流程全过程成本管理。
作者:徐朝晖 单位:中国电子科技集团公司第五十四研究所
参考文献：
[1]陈继．《军工科研单位成本核算模式改进研究》(合肥工业大学硕士论文)．合肥，合肥工业大学，2006．
【关键词】 林木资源； 成本； 价值流； 物质流
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0029-06
一、引言
现代工业发展给人类社会带来的巨大经济利益伴随着地球资源的过度消耗和环境的持续破坏。发展以可持续发展为理念，以清洁生产、资源综合利用、生态设计和可持续消费等为战略的循环经济成为世界繁荣经久不衰的必经之路。林木作为森林的主要组成部分，是可循环可再生的生物资源，被不断地开采和加工来满足人类物质需求。木材本身虽具有天然的循环经济属性[ 1 ]，但其在制造生产时存在严重的环境危害，因此，构建林木资源循环方式的探索十分必要。而构建林木资源的循环利用需对其成本效益和环境效果进行计算和分析，作为循环经济改造决策的标准和依据。本文就此问题，探索林木资源价值流的核算方法，量化林木资源生产制造过程的成本价值走向和环境效益，为评价林木资源循环经济效果提供新方法。
二、文献述评
林木价值的核算，最初是德国的林价算法，后逐渐发展引入“商品”概念，通过森林资源经营方在生产经营过程中所产生的收益、成本、费用等计算收益盈亏[ 2 ]。目前林木资源价值评估研究多是一种静态资产的评估，常用方法有市场价格法、收益现值法和重置成本法，它们以不同的经济数学模型为计算基础。如吕俊钦[ 3 ]针对高坌等四个林场，就不同树龄的林木选用上述不同的方法分别核算其价值。荷兰学者Hekkert等[ 4 ]和德国学者Boesch等[ 5 ]分别运用不同方法分析木材和纸品在本国经济系统中的流动，前者运用材料流分析中流的概念，从国家经济的供应和消费着手，后者采用“投入―产出”核算，研究发现木材和纸品的完整流动会呈现出生产系统的线性特征。针对林木资源流的研究则多是物质流分析，Hoglmeier等[ 6 ]将当前木材应用的物质流模型（包括物质供应和能源生产）和代数优化工具相融合，评估和优化木材生命周期范围内的木材级联利用对环境的影响。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源价值链的核算集成框架，将其分为林业、物流和供热三个子系统，并使用了多种方法：物质流核算、总能源需求量、能值会计和排放会计等。而国内研究集中在采运阶段[ 8 ]。目前研究虽已建立些许方法核算林木价值，但缺乏将其与具体加工状况和经营活动相结合的计算，也缺乏将其物质流动转换为价值流转的研究。本文探索林木资源价值流核算体系，帮助发现循环经济潜力环节，评价林木资源循环经济实施效果，有望成为林业循环经济探索的新工具。
三、林木资源价值流核算的基本框架
（一）物质流与价值流的内在联系
林木资源价值流的研究其核心在于物质流和价值流的分析与计算，两者之间必然具备逻辑关系。森林物质处于不断运动和周而复始的循环之中，人类生产改变自然物的形成和性质，加工成满足人类需求的物质产品，同时废弃物返回自然界，参与生态系统的物质循环，或者被回收利用，即生态物流在社会各经济部门之间不断循环流动[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物质，并以生物质的形式被用于工业生产中[ 10 ]，沿着生产过程流动时其内部组成要素发生形态、价值、信息等一系列的变化和转换，但物质内容保持稳定，随着生产流程的逐步结转，形成物质流。林木资源价值流核算正是以物质流为基础，将资源输入予以成本化，经过各生产环节的成本费用投入，成为产成品获得产品价值或销售收入，资源流动期间产生的价值增量，形成价值流转[ 11 ]。
（二）林木资源价值流核算框架
循环经济“3R”原则，即减量化、再使用和再循环原则，是指导循环经济实施的重要向导。对于林木资源来说，森林孕育林木生长，林木成为初始资源投入到人类生产，经采伐成为原木，企业再生产人造板、木地板、纸制品等不同的林产品。林木采伐和生产制造是人类开发利用林木资源和影响环境的主要环节，期间耗用材料，消耗燃料、力等能源，占用人力和机器设备等，并排放大量木质废弃物，造成粉尘和废渣污染，产生甲醛等废气和大量有机废水。由此，林木资源价值流核算应贯彻“3R”原则对废弃物给予高度关注。
为达到核算林木资源流的成本效益和环境效果以评价林木资源循环经济改造效果的研究目的，林木资源价值流核算体系必须凸显废弃物的成本损失和环境破坏程度。本文吸收循环经济价值流的概念体系[ 12 ]，即资源价值的构成，不同于传统会计学将废品损失成本包含于产成品的制造成本，而是单独划分废弃物价值，并且针对废弃物计算其环境损害成本，综合核算“经济―环境”大系统的价值，如图1所示。
基于此，林木资源价值流核算将林木资源在生产过程中的实物物质流价值化，以货币化的信息为循环经济决策提供直观信息，其基本框架是建立输入端的资源能源成本和系统成本（包括人工费、设备折旧费及制造费用），输出端划分产品的资源有效利用成本和废弃物的资源损失成本、外部环境损害成本，如图2所示。
林木资源核算关注废弃物成本价值，既包括资源流内部损失成本，还纳入污染物外排的环境损害价值。通过对废弃物资源损失成本和外部环境损害成本的分析比较，可发现资源低效利用和污染严重的环节，确认循环经济改造方向，有助于针对性地制定改造方案，再核算循环经济前后的林木资源价值流，从经济和环境两个维度评价循环经济前后改造效果。“核算―评价―改善”循环往复，最终达到废弃物的高度减量化、高度再使用和高度再循环，实现林木资源循环经济目标。
四、林木资源价值流的核算方法体系
（一）确定林木资源物质流转路线
林木资源随生产过程的流动，形成林木生物质的工艺流路线，其对应的价值流动则为林木资源价值流。分析林木资源在整个生产制造过程的流向和途径，考虑各生产环节及之间的特点和目的，选择一个或多个生产环节合并成一个物量中心，作为核算成本的基本单元。鉴于林业循环经济的分析重点在于废弃物的考量，故将企业视作“黑箱”，分析“黑箱”的输入和输出即可。采集各物量中心的工艺物质流数据，通过生产现场的调查和各车间的生产报表，可收集各环节的资源输入量、结转至下环节的半成品或产成品量及废弃物量。根据林木资源生产流程，分析资源流动途径，可抽象林木资源在M成本单元的物质流转路线如图3：林木资源初始投入100个数量单位，产出合格品75个数量单位，则废弃物是25个数量单位，其物质流转平衡算式为：100=75+25。
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（二）核算林木资源价值流
林木资源价值流计算产品的有效利用成本，要求废弃物也承担相应的生产成本，体现在废弃物的资源损失成本（负制品成本）和外部环境损害成本。
1.资源有效成本和资源损失成本的核算
数据采集来源于企业财务部门，将物质流转对应财务数据，把生产过程中投入的成本费用归集为材料成本、能源成本和系统成本三类，然后按正制品和负制品木材质量的比例关系分配，发现和计算“隐藏”的成本损失。具体核算公式如下：
Ct=Ctm+Cte+Cts （1）
Ctm=Ctm （-1）×■ （2）
Cte=Cte （-1）×■ （3）
Cts=Cts （-1）×■ （4）
Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）
Cwm=Ctm （-1）×■ （6）
Cwe=Cte （-1）×■ （7）
Cws=Cts （-1）×■ （8）
其中，Ct为正制品成本，Ctm、Cte和Cts分别是正制品材料成本、能源成本和系统成本；p是正制品木材质量，q是负制品木材质量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系统成本；Cw是负制品成本，Cwm、Cwe和Cws是制品材料成本、能源成本和系统成本。
公式（1）为正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系统成本之和，根据价值分配原理，各加法项可由公式（2）、公式（3）和公式（4）计算。公式（5）为负制品成本核算公式，其构成与正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）为其加法项的分解式。
2.外部环境损害成本的核算
林木资源价值流的外部环境损害成本量化生产制造时外排废弃物对生态环境的影响程度，在林木资源价值流核算体系中作为废弃物价值的一部分。日本开发的损害测定型环境影响评价法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11个环境领域中的1 000种环境物质为评价对象，将不同类型的环境负荷物质所造成的人类健康损害量在共同的端点汇集，依据结合法以及AHP法确定各端点之间的重要性清单，计算特性化系数和损害系数，最终将其转化为货币价值进行评价。
根据生产工艺结合生产数据，列明废弃物种类和数量，借鉴LIME法核算林木资源流外部环境损害成本的步骤为：（1）将废弃物的数量单位转换为标准化单位；（2）从LIME系数表中查单位废弃物的环境损害系数值，即货币计量的LIME值（以日元表示）；（3）将标准化单位后的废弃物数量乘以LIME值，计算该废弃物的外部环境损害价值；（4）将各个成本单元内所有废弃物的外部环境损害价值加计汇总。算术公式如下：
外部环境损害成本=∑某废弃物数量×■
（9）
核算林木资源价值流，揭示林木资源利用过程中成本的来龙去脉，可为企业循环经济管理提供经济数据，为节能降耗和废弃物资源化利用指明方向，有助于探索林木资源循环利用的途径，符合林业循环经济的发展和实践方向。
五、案例应用
林场是培育和种植人工用材林的重要基地，是提供林木生产制造业原材料的供应处。本文以某国有林场为例，应用林木资源价值流核算方法，计算林木资源循环经济前后在该林场采伐及其下游生产制造企业的成本价值流和环境损害，对循环经济前后的林木资源价值流进行对比分析。
（一）林木资源物质流转分析
该国有林场的林木主要为乔木林，大部分为用材林，种植杉木，森林采伐限额为1.2万立方米/年。林场的林木经采伐得到原木，到人造板制造和造纸企业进行后续生产，生产的林产品主要有两类：人造板和纸产品。调查林场和企业的生产流程及技术数据，统计综合可得到采伐、人造板制造和造纸三个成本单元的主要输入物质、输出物质及其数量，见表1。
需注意的是，表1中人造板和纸产品数量为产品质量，与木材质量不能直接比较，因此需进行耗木材量的换算。据相关研究数据[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=统计量（m3）/90%，纸产品木材折算量（m3）=3.5×80%×统计量（t），查相关密度表可知，杉木材的气干密度为0.462g/cm3，人造板平均密度为650kg/m3，则人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，纸产品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由输入的总林木物质量和正制品林木物质量之差，计算负制品林木物质量，可得到各中心林木资源流物质量关系，绘制林木资源物质流图如图4所示。
（二）林木资源价值流的核算
结合企业技术部门和财务部门数据，将上一单元结转的成本和本单元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系统成本分类归集，即利用公式（1）―公式（8）计算林木资源的Y源有效成本和资源损失成本，如采伐中心负制品的材料成本为6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根据计算结果，结合物质流图绘制相应价值流图，如图5所示。
林木资源制造生产过程会产生如刨花、锯屑、细木粉等木质废渣，外排大量的废水和废气，导致成本增加和环境污染，林木资源价值流核算可价值化环境损害程度，提供直观经济数据，按照公式（9）（折现率为0.0601元/日元）可计算主要污染物的外部环境损害价值，如表2所示。
林业循环经济改造针对林木资源生产过程中的废弃物，尤其是木质废弃物和废水，改造便利，可利用程度高。首先，对木质废弃物，集中收集实施生物质发电处理，减少废弃物排放的同时，可为生产提供电能，木质材料在产电过程中释放体内储存的CO2，属于自然界碳循环的一部分，对环境不产生二次污染。其次，外排废水数量多，有机物含量高，建立废水处理中心集中排放达标废水，可降低单位成本，并且将其中1/4的废水进行逆渗透膜的深度处理，处理后的水可回用于造纸企业的筛选洗涤工序。
更新原物量中心的成本数据，添加新增物量中心数据，重新计算各物量中心的成本投入，根据原物量中心与新增物量中心之间的物质流转关系，运用林木资源价值流核算方法，将成本在各物量中心之间进行结转和分配，重新计算产品的资源有效利用成本和废弃物资源损失成本及外部环境损害成本，计算循环经济后的林木资源价值流和污染物外部环境损害成本，见图6和表3。
（三）循环经济前后林木资源价值流的评价
对比图5和图6，可知循环经济前林木资源生产制造过程废弃物的资源损失总成本为1 210.05万元，循环经济后废弃物资源损失成本为958.37万元，循环经济改造可减少20.8%的资源直接损失。由表2和表3可知循环经济前后废弃物的外部环境损害成本分别为2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的环境损害。综上，对废弃物开展生物质发电和废水处理的改造可以有效降低废弃物排放量，减少能源消耗，在削减企业生产成本的同时，达到环境保护的目的，符合循环经济目标和可持续发展方向。
六、结语
通过研究，总结林木资源价值流核算方法的主要特点及意义如下：
1.林木资源价值流核算将林木资源的实物量和价值量相结合，反映森林资源与经济发展之间的关系。它最大的特点是以循环经济“减量化、再循环、再利用”为导向注重废弃物价值，弥补传统会计对这部分价值纳入产品定价而不予以核算的缺陷，并将核算范围延长到经营活动（采伐）和生产制造，较全面地反映林木资源的价值途径，有利于产业发展和规划升级。
2.林木资源价值流核算方法以资源流转平衡原理为理论基础，将输出端价值划分为产品的有效利用成本和废弃物的资源内部损失成本及外部环境损害成本，强调废弃物的内部资源消耗和环境污染程度，为循环经济改造方案的确定和循环经济改造效果的评价提供经济依据。
3.林木资源价值流核算还有助于发现经济潜力环节，揭示资源消耗、价值增值和环境保护之间的内在关系，对追求经济效益与环境效果的“双赢”具有促进作用，对充分发挥木材潜力、节约林木资源、维持森林资源合理开采具有重要借鉴意义。
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[关键词]作业成本法；酒店；酒店经营
[中图分类号]F59
[文献标识码]A
[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05
作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾・库珀(R0bin Cooper)、罗伯特・卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文・安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。
作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得・德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。
酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。
一、作业成本法的理论假设和基本原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼・A・阿特金森，罗伯特・s・卡普兰，s・马克・杨，2006)。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。
在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。
二、作业成本法在酒店的应用流程
按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：
1 作业调研和形成作业词典
作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。
2 确定作业所消耗的企业资源
作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。
3 确认资源动因，分配企业资源
资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。
4 确认作业成本动因，分配作业成本
作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。
5 进行成本信息分析，提出决策建议
通过以上步骤，我们可以计算出酒店各种服务产品较为真实的成本信息。但是，实施作业成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之处在于要对成本信息进行分析与评价，服务于酒店的经营管理决策。例如，如果某个服务产品的成本偏高，就可以通过应用作业成本所得到的成本信息，了解到是哪些作业导致了成本偏高，提出相应的决策建议，给决策者的决策提供科学依据。
内容摘要：本文基于逆向物流的定义，在架构逆向物流作业流程的基础上，分析了逆向物流的成本构成及特征，并且依据各流程环节建立了逆向物流的成本构成模型，最后提出了逆向物流成本的日常控制和综合控制方法。
关键词：逆向物流 成本核算 成本控制
20世纪70年代逆向物流的研究就已经开始， Stock于1992正式提出“逆向物流”的概念，他认为：逆向物流是对原材料、加工库存品和产成品等从消费地到起始地的相关信息的高效率、低成本的流动而进行管理的过程。逆向物流是相对于正向物流提出的，与正向物流明显不同，主要体现在逆向物流更具分散性、不确定性、成本更隐蔽且难核算（周垂日，2006）。
随着制造业市场竞争的逐渐深化和环境问题的日益突出，逆向物流成为制造型企业加强竞争优势和提高供应链整体绩效的一种重要手段。逆向物流中隐藏的成本和价值越来越受到企业重视，如何核算和控制逆向物流成本也成为影响企业竞争力的一个重要因素。因此，本文主要探讨制造型企业的逆向物流成本的核算和控制方法。
逆向物流成本分析
（一）逆向物流成本的含义及构成
宋美荣（2008）基于产品生命周期的成本组成分析，认为逆向物流成本是指为了保护环境和重新获得物品的使用价值，节约成本，而对失去原使用价值的物品，不合格物品和包装物品及相关信息所进行的包括回收、重用、改制、再循环和合理处置活动的流程中所发生的费用支出与物资消耗的货币表现形式。严福泉、严双（2009）认为逆向物流成本就是指流通或者制造企业为重新获取生产过程中的原料废物、产品销售终结残留的包装物、废弃产品、有缺陷品、退回品的价值或使其得到正确处置以减少环境污染的流程中所发生的费用支出与物资消耗货币表现形式。
不同类型企业的逆向物流所涉及的运作流程会有所不同，一般制造型企业都会涉及收集、检测/分类、再处理、再分销、废弃处理等流程，其逆向物流流程如图1所示。
本文从制造企业的角度出发，认为逆向物流成本是在逆向物流的过程中产生的，主要指企业为重新获取产品的价值或使其得到正确处理而发生的费用支出与物资消耗的货币表现形式。基于逆向物流的定义和流程，可以认为逆向物流的成本有以下几个部分构成：收集成本、检测/分类成本、再处理成本、废弃处理成本（孟健、周寅、方芳，2009）。
收集成本。逆向物流的收集成本是指通过有偿或者无偿的方式将分散的待回收品或废弃物聚集在一起，放在特定的堆放场地或者回收中心的过程中发生的费用。主要包括运输成本、回购成本以及人工管理成本。
检测/分类成本。由于回收物品的种类繁多，可利用程度也各不相同，所以必须对回收的物品进行检测，分析回收物品的质量情况，根据质量情况和产品的类别进行分类。在这一阶段产生的费用可视为检测/分类成本，主要包括检测成本和分类成本。
再处理成本。再处理成本就是对检测/分类后的物品进一步地处理所产生的费用。主要有拆卸成本、再制造成本和再生成本。
废弃处理成本。由于技术和经济方面的原因，在收集、检测、拆卸、再造和再生各环节都有可能产生一些不能再利用的废弃物品，这些废弃物品的处置方式可以是直接填埋或者焚烧等，于是就产生了废弃处理过程中的机械处理费用、填埋成本和环境处理费等各种费用。
（二）逆向物流成本的特征
效益背反性。效益背反是指在整个物流活动系统中，若干功能要素相互影响、相互制约，一个功能要素的优化必然会导致其他功能要素的效益损失。将该规律应用于物流成本管理中，有利于从整体上把握物流成本。同样，这个规律也适用于逆向物流成本管理。在逆向物流成本中，并不是所有的逆向物流成本都是同向变动关系，比如库存成本的减少可能会导致运输和配送成本的增加。
不确定性。由于逆向物流产生的时间、地点都具有不确定性，则我们很难像正向物流那样较为准确地对成本进行预测分析。产品回收的相关数据主要凭借以往的经验数据及市场调研数据来推测判断，这就给逆向物流成本的研究带来了相当大的阻力。
难控制性。其原因在于：第一，逆向物流数量少、种类多，需要进行多频次、小批量的运输，增加了库存管理的难度和不可控制性。第二，逆向物流产生的时间、地点、质量和数量都是难以预测的。它可能产生与流通领域、生产领域或者消费领域，涉及各个领域和部门，因此逆向物流成本很难控制。
逆向物流成本模型
根据逆向物流成本的构成和特征，构建逆向物流的成本模型，由于本文主要针对制造型企业，所以构建逆向物流成本模型时考虑的是制造型企业在进行逆向物流活动中所发生的成本，其成本模型可以按照以下来计算：
（一）收集成本的计算
逆向物流的起点是收集工作，收集成本可以用CC表示，计算公式为：
其中：Ctm表示第m批产品的单位收购成本；Csm表示第m批产品的单位运输成本；Cdm表示第m批产品的单位库存成本；Cim表示第m批产品单位管理成本；Wm表示第m批产品的重量。
（二）检测/分类成本的计算
检测/分类成本主要包括检测成本和分类成本，其成本可以用CT表示，计算公式为：
其中：Cjb表示单位物品的检测成本；nb表示第b类零部件的数量；Cqb表示第b类零部件分类的单位时间成本；tb表示第b类零部件分类的时间。
（三）再处理成本的计算
再处理成本主要包括零部件的拆卸成本、再制造成本和再生成本。再处理成本用CR表示，拆卸成本用CD表示，再制造成本用CM表示，再生成本用CP表示。各成本的计算公式为：
其中：Crb表示b类零部件单位时间拆卸成本；Trb表示拆卸b类零部件所需时间；Nmb表示第m批中b类零部件数量。
其中：Cib表示单位零部件再制造成本（包括修复和更换成本）；Nib表示m批产品中b类零部件的数量。
其中：Cfb表示b类零部件单位再生成本；Cib表示b类再生材料重量。
综上，再处理成本的计算公式可以表示为：CR=CD+CM+CP。
（四）废弃处理成本的计算
废弃处理就是把在技术上不能恢复其价值或者再处理成本超出自身恢复价值的产品进行烧毁、掩埋的过程。其成本主要包括填埋成本CL和焚烧成本CI。
其中：Ce表示焚烧单位重量废弃物费用；We表示焚烧废弃物重量。
其中：Cg表示填埋废弃物成本；Wg表示填埋废弃物重量。
综合以上各个作业流程的成本，可以得出逆向物流成本的模型是：
C总成本=CC+CT+CD+CM+CP+CL+CI
逆向物流成本控制分析
逆向物流成本控制是指企业在逆向物流成本形成过程中，根据逆向物流成本特性和类别，对其事先进行规划，事中进行指导、限制和监督，事后进行分析评价，总结经验教训，不断采取改进措施，降低逆向物流成本和提高逆向物流服务水平的一系列活动过程。
（一）逆向物流成本日常控制
逆向物流成本的日常控制是指在逆向物流的每个作业环节中，依据现代物流运营理念，采用先进的物流技术与方法，提高逆向物流的管理水平和技术水平，优化逆向物流系统来降低整个企业逆向物流成本的一系列措施。
一般而言，逆向物流成本的日常控制主要以收集、运输、检测/分类、再处理、废弃处理等物流流程作为控制对象，也就是通过对各项流程进行技术改善和有效管理，探求适合不同环节成本控制的方法，来降低其所消耗的逆向物流成本。逆向物流成本日常控制要求对逆向物流成本的控制是全过程、全环节和全方位的控制，并不是孤立的对单独一个环节进行，而是各个环节结合起来，运用成本—效益分析法，使逆向物流成本最小。
（二）逆向物流成本综合管理与控制
逆向物流成本综合管理与控制就是将逆向物流成本管理系统与逆向物理成本日常控制系统结合起来，形成一个不断优化的逆向供应链循环体系。通过一次次循环、计算、评价，使整个逆向物流系统不断地完善和优化，最终找出其总成本最低的最佳方案。具体如图2所示。
在实际应用中，制造型企业应当从系统的角度出发，根据其自身特点对逆向物流成本归因分析，建立成本模型，然后将逆向物流成本管理系统与逆向物流成本日常控制系统有效地结合起来，把逆向物流成本当作一种指标工具，分析出具体的控制指标，确定控制方式和控制策略，并把它们应用到逆向物流成本的日常控制中去。
结论
对制造型企业的逆向物流成本进行核算与控制，使企业降低物流成本，提高经济效益具有一定的现实意义。本文根据逆向物流成本的构成和特征，构建了逆向物流的成本模型，提出了逆向物流成本的日常控制和综合控制方法，以期为制造型企业进行物流成本的核算与控制提供借鉴。
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作者简介：
一、会计实验教学中学习者自主学习现状调查
（一）会计实验教学目标定位偏低 笔者针对目前高校会计实验教学的目标定位做了调查，数据分析表明，仅仅只有4%的学生认为较高，38%的学生认为还可以，有达58%的学生认为目前的会计教学实验目标定位偏低。这表明，我国高校会计实验教学目标定位偏低，这与实际情况是相吻合的，目前会计实验教学只是在教学生如何做账。基于这个较低的目标，如何提高学习者实际操作能力成为设计会计实验内容、教学方法和体系的关键，而实验教学的效果则在于对学生账务处理能力的评判。实验过程中，学生必须完成从填制和审核会计凭证到编制会计报表等一整套会计循环。这样的教学目标和方式，只是让学生重复地、机械化地操作，毫无挑战性，对学生的积极性和创造性无疑是一种扼杀，学生缺乏利用会计信息对企业的管理问题进一步地思考，会计的管理职能并没有在实验中体现出来，而是仅仅作为一种账务核算呈现，局限了思维。
（二）会计实验教学应用层次不高 对会计实验教学应用层次的调查表明，72%的学生认为目前会计实验教学的应用层次较低，20%的学生认为一般，8%的学生认为较高。学生普遍反映目前会计实验的应用水平还停留在“核算层”。会计的发展绝不仅限于核算，运用会计的知识去管理企业，发挥成本会计和管理会计在企业中的应用是会计实验的一个重要目的。如：成本会计的知识（标准成本制度、作业成本的思想）可以用来控制企业的成本，而管理会计中的“本量利分析”则可以为企业的决策提供支持，这些都应该在会计实验教学中有所涉及。如何利用会计提供的有价值的信息去分析、决策、管理，是会计实验教学体系改革必须思考的问题，因此建议，在学生已经初步掌握会计核算的前提条件下，适当地向更高层次扩展，通过内部控制、会计分析、预测、决策等相关实验，使会计知识变得更加有趣，锻炼学习者思考问题、解决问题的能力，最终促进学习者自主学习。
（三）实验过程中师生之间缺乏沟通，学习者很少参与讨论和交流 调查结果表明，在会计实验教学过程中，经常跟老师交流的学生只占23%，52%的学生跟老师交流很少，更严重的是有25%的学生在实验过程中跟老师基本没有互动交流，这表明实验进行过程中师生间的沟通严重不足，这将导致老师不了解学生的想法，而学生也无法将自己的意见和感受充分地向老师表述，间接地造成师生间的隔阂，使实验教学效果大打折扣。如在成本会计课程设计中，由于时间有限，老师每天都给学生安排了非常紧凑的任务，但在实验过程中，由于每个人对实验理解的程度不同，每个人的实验进度不尽相同，而此时学生就需要将自己的真实进度和对实验的一些想法及时跟老师沟通，老师也可以根据实际情况做出修正，据此进一步了解学生的真实情况，只有在师生充分沟通的前提下，实验才能有效地进行。在实验中， 69%的学生很少参与讨论，7%的学生基本不参与讨论，这说明在实验过程中学生参与讨论交流的情况很不理想，大多数学生都不愿意参与讨论交流，只愿意自己一个人做，这是一种非常不合理的学习方式。在成本会计课程实验中，由于涉及到的知识是多方面的，而这些都需要实验者之间的交流沟通，只有在相互沟通交流中才能发现自己所学知识的差异，与其他学生取长补短。会计实验教学的改革就要考虑到如何利用教学体系充分发挥学生的积极性和创造性，让更多的学生参与到学习交流讨论中去，以改善目前实验教学存在的问题。
（四）会计实验内容涉及面不广 关于会计实验内容，认为涉及面窄的只有55%，32%的学生认为一般，认为比较丰富只有13%。这与目前的实际情况是相符合的。现有的会计教学实验仍然依托于制造业，无论是会计理论教学还是会计实验内容的设计，都是以制造业为核心，以销为标准。但随着社会经济和企业的发展，企业更多地追求多元化的经营，经营范围不再单一，企业的经营业务由制造业延伸到外贸、房地产等更多的行业，涉及到的会计应用也更加复杂。为此，会计教学实验改革应进一步拓展到其他类型的企业，使学生在经过实验教学后能够掌握综合性业务处理技能。
（五）对学生职业判断能力培养不够 关于职业判断能力的培养，71%的学生认为，现有的会计实验对学习者的职业判断能力几乎没有训练，13%的学生认为不太大，这与目前会计教学实验主要停留于验证性教学有着密切的关联。现有的会计实验教学方法，更多的是在实验之前就已经设计好答案，实验步骤和实验的进展都已经在计划之中，学习者只是按照老师给定的步骤和方法对照进行，对实验的知识仅限于记忆和重复，在实验过程中并没有积极思考，实验过程比较盲目和被动，导致了学习者对会计实验的抵触，同时也使得学习者缺乏自主性，思维被局限。如何让学生利用自己所学到的专业知识对企业各项经济业务做出职业判断，采取适当的方法为企业降低成本，进而为企业管理服务，都是会计实验教学改革必须予以重视的问题。
二、会计实验教学中学习者自主学习困境原因
（一）“箱格化”的会计知识导致公共话语丧失 社会大分工提高了经济运行的效率，而与之相对应的则是知识被划分得更加精细、更零散。如，成本管理的知识被分割在《财务会计》、《成本会计》、《管理会计》中分别学习。这样的教学体系直接导致了学生很难用系统性的思维去考虑企业管理问题，同时也缺乏处理综合业务的训练，这就直接导致了公共话语的丧失。
（二）缺乏自我反思导致思维被局限 学习者由于过于考虑实验的验证性，强调操作流程的标准化，而缺乏对实验内容的反思，因而验证性实验容易达到目的，而设计型和综合型实验能力不足。即使是验证性实验，只要有一个细节没有交代清楚，学生就无所适从。如，在会计循环实验过程中，实验者只是按照既定的流程，机械化地操作，忽视本应该深刻思考和反思的环节，一味停留在验证环节。出纳需要签字、现金的管理、企业内部组织架构的设计以及由此而引发的内部控制等，实验背后深层次的问题，并没有引起实验者的重视。而根据所学的知识进行实际操作，发现企业深层次的管理问题，这些才是实验教学的目的所在。由于学习者缺少了对实验内容和原理的反思，由此导致了学习者的思维固化。
（三）考核体系缺陷导致个人主义学习文化 由于会计岗位的职业分工，在现实企业中被分为出纳、成本核算、收入核算等不同的角色，在会计实验中也由于不同的分工，导致对学生的评判更多的是以个人为主，对个人的评定大于对团队的评定。很多实验由于要求学生全面掌握，所以每个角色学生都要尝试，这造成了实验环节的独立性，而不是团队性，分工界限也被打破，由于无法杜绝搭便车行为，所以个人主义盛行，损害了团队协作。而学生之间交流的缺乏、就业竞争压力的激烈，也使学生普遍谋求个人利益的最大化，二者相互作用，使会计学科的学生更加封闭，个人主义倾向更加严重，这种情况与社会上团队合作的导向是完全相背离的。
三、面向学习者的会计实验教学体系改革策略
（一）教学关系的核心：民主与协作型师生关系 民主与协作型师生关系首先需要教师和学生转变思维。学生在实验中的角色必须进一步突出，在传统的老师以“教授”为主、学生以“接受”为核心的教学方式上做出转变，充分鼓励学生积极参与实验的教学。民主与协作型师生关系需要师生间的相互尊重。以成本的计算，不同的企业适用于不同的成本计算方法，在进行成本会计实验时，由于在会计实验过程中学习者缺少应有的反思，对企业为何要选用该种成本计算方法，该种方法有没有存在纰漏的地方，有没有进一步改进的空间等问题，学习者没有进行深入思考，同时又有害怕出错的心理，每一步骤都要求老师讲清楚所有细节，没有形成一个讨论的氛围，但由于成本会计理论课中老师已经讲解过基本原理，实验教师会认为学生不尊重自己的劳动。然而，实验教学系统是一个复杂的系统，有许多相互作用的因素，不只包括学生对老师的尊重，也包括学生、 教师之间的互相尊重。只有在相互尊重的基础上，民主与协作型的师生关系才能得以构建。
（二）实验教学内容的生成性、多样性与开放性 首先，开放性和多样性是前提。会计实验本身就拥有无穷的魅力和张力，会计实验是对所学到知识的一个综合应用，但由于过分强调实验者对实验本身所涉及知识的理解和运用，忽视了实验教学本身的扩展性与开阔性，从而思想被禁锢。学习者在实验教学中可以有充分的发散性思维，以本实验为中心，将自己所学到的知识综合应用，同时联系到自己所学到的所有会计教学实验，建立起自己的思考体系，整体地去考虑问题。实验教学体系的开放性则主要指实验过程所涉及到的理论知识的开放性，管理会计的实验基本涉及到了所学到的财务会计、税法、成本会计、计算机会计等会计知识。实验教学是理论和实践的一个综合体，是学习者由知识体验转向生活体验，进而向情感体验发展的一个媒介。学习者如果运用内部控制的知识为企业管理提出建议，不仅可运用所学的知识来解决实际问题，更是学习者对自身价值的一种肯定。其次，在此基础上生成实验教学内容。每个学习者所处的生长和学习环境不同，也直接导致了思考问题的角度不同，进而使每个人理解和运用知识能力的不同。如对于成本的计算是采用分批法还是分步法，虽然理论知识做出了一定的阐释，对二者的适用范围也给出了一定的说明，但现实情况千差万别，这本身就对方法的选用提出了挑战，而每个学生由于理解不同就会有不同的判断。不同的判断如果没有超出《企业会计准则》的规定就是合理的，这种情况在现实的企业管理中非常普遍。多元化的理解就是利用人与人之间的差异性，引导不同的思考，从而产生不同的思想和观点。具体反映在实验中则是学习者就实验中所产生的问题或错误进行充分的讨论，找到思想上的误区，进一步从学生层面对实验教学提出自己的见解。实验教学内容的生成需要协同探究，实验的探究性和不确定性正是实验的魅力所在，成本计算法方法有多种，存货的计量方法也很丰富，如果采用不同的方法会出现什么样的状况，而这些情况对企业的发展是否有利等都是需要学习者在实验过程中去探索和思考的。
（三）按照会计岗位分工建设开放型教学场所 在建设开放型实验教学场所时可根据企业的实际情况，按照会计岗位分工进行，这不仅有利于团队协作和团队讨论，而且有利于将会计知识融入到企业管理中，更好地把握会计管理职能的实践。（1）模拟企业真实环境。在实验中仿真企业的实际环境，可以对实验者形成视觉上的冲击，让学生有身临其境之感，这种环境可以使学习者调整自己的状态，促使学习者主动去思考，解决实验中的问题。（2）模拟职能岗位进行岗位的设置。会计工作岗位一般可分为总会计师（会计主管人员或者会计机构负责人）、 出纳、工资核算、成本核算，收入、支出核算，往来结算，总账报表、档案管理等相关岗位，在实验中可以根据企业实际经济业务与模拟的职能岗位分工进行操作，由实验者独立完成业务处理，了解企业对不同业务处理的流程。同时，模拟的职能岗位分工还可以使学生将日常学到的会计知识应用到企业中去，有利于会计管理职能的实践。（3）模拟企业流程。会计是一种商业语言，通过会计专业化的处理方法将企业的经济业务转化为清晰可见的数据，而会计处理的对象则是企业的真实业务流程。在模拟的企业环境中，同样需要相似的业务流程做铺垫，通过采购、生产、销售等以销为标准的生产经营活动，将企业的整个生产活动连接起来，也将零碎的知识串联起来，以综合应用。
（四）构建竞争与协作共存的活动机制 目前，会计专业毕业的学生已经达到了就业市场所能接受的最大程度，这也意味着，会计专业的学生面临巨大的就业和发展压力以及更为激烈的竞争。但在强调竞争的同时又容易忽略团队协作的重要性。会计的发展同样需要协作，只有将财务会计、成本会计、管理会计、计算机会计等知识综合起来，通过不同人员的团结协作，共同努力，才能在激烈的竞争环境中更好地发展下去。团队协作与竞争并不是完全对立的，协作可以充分发挥团队中每个成员的特长，使团队成员取长补短、相互学习、共同进步，发挥团队的积极作用。基于竞争的协作性教学活动则是充分利用二者的正面性，相互补充，最大限度地发挥二者的优势，促进实验者对知识的学习和利用。
（五）建立多边互动交流、全员参与的教学形式 首先要增强师生间的交流互动。基于平等性和协商性的师生间交流才是有成效的，因此在师生交流时，双方要本着平等协商的原则进行交流，与此同时，学生在与老师交流的过程中也要充分注意自己的表达方式、沟通技巧，给予老师充分的尊重。在实际教学活动中可以采用追问的方式进行交流，如，学生可以追问，在进行财务软件操作实验时，关于权限的设置中，操作员、账套主管等权限设置的区别，以及不按规定进行设置的危害等。只有这样，实验教学才能起到运用所学知识解决企业实际问题的作用，同时这也有助于学习者对知识的进一步理解和掌握。其次，要重视学生间的互动交流。学习离不开他人的帮助，在实验教学过程中强调师生间互动交流的同时也必须重视学生间的互动交流。学生间由于所学知识相近，所处的情况也类似，会面临相同的实验难题，这也意味着在实验过程将会产生很多共同的语言，学生间的互动交流可以针对实验中出现的问题，在充分将所学的知识运用于解决实际问题的同时，培养团队协作意识，增进学生间的情感和友谊。
（六）设计学生全程参与的实验教学时空 首先，学生全程参与是协同实验教学的基础。传统的会计实验教学体系的设计多是基于理性的思考，而忽视了人的社会属性，如果在设计会计实验教学体系的同时，将人的因素考虑进来，将为后续的教学实验提供支持。反映在会计实验教学体系中则表现为学生的全程参与。在实验中，是先进行成本会计的实验，还是先进行会计循环实验，会计循环的实验中间应该涉及到哪些环节，哪些环节是没必要的等，都可以要求学生全程参与。通过学生的全程参与，老师可以很好地了解学生对理论知识的掌握情况。从学生层面看，学生的参与可以让其切身体会到自己所学的不足，进而去主动学习，同时也可以使其全身心的投入，更好地把握实验进度。学生的全程参与不仅为实验教学体系的设计加入新的创新因素，而且在与老师相互交流过程中，增加师生间的默契和友谊，这对促进学生在实验中的学习有很大帮助。其次，全程参与需要以问题为支点。学生全程参与式会计实验教学需要以问题为支点，激发学生的探究欲望，培养其创新精神，提高其综合素质。如，在使用财务软件过程中会出现各种各样的问题，有一些是操作问题，有一些是授权控制问题，这些都涉及到所学的理论知识。问题的出现，就需要弥补理论教学中的不足，困难的解决也是对所学会计专业知识的一次综合考验，因此构建以问题解决为核心的全程参与模式，对学习者的实验学习和理论学习都至关重要。
四、会计实验教学应用案例
（一）初始条件 在学完财务会计、计算机会计等课程后，本着熟悉财务软件的功能模块和适用范围的目的，要求学生利用所学的知识模拟一家企业并对市场的会计软件选用做出自己的判断。
（二）要求完成的主要任务 模拟一家上市公司，根据其业务特点和实际的业务流程，进行业务流程分析和财务软件应用比较，并进行适用性评价。
（三）任务分解 如表1所示。
（四）成立研究团队 明确任务及目标后，师生共同研究成立研究团队，每队6名成员。同时根据任务的需要每个团队再次分为三个小组，每组2人。具体分工如表2：
（五）协作交流及总结评价 实验报告撰写完毕后，每个小组汇报，然后相互讨论，交流经验。在该案例中学生的主动性得到了充分的发挥，而学生的期望则是在自主协商中形成的。在了解实验要求后，明确实验任务，将任务细化，同时成立研究团队，相互协作。在团队内部，又根据要求分成了三个小组，三个小组的研究都有一定的内在逻辑关系，每一步都是建立在上一个步骤完成的基础之上，本步骤的完成效果直接影响着下一步骤和整个实验的完成情况，这些都促使学生形成自组织系统，发挥个人的主动性和创造性，这为会计实验教学体系的改革提供了一个样例。
[本文系武汉理工大学实验项目“会计学专业实验教学体系改革研究与实践”（主持人：胡华夏）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]裴新宁：《面向学习者的化学教学设计》，华东师范大学2003年博士学位论文。
[2]鲍同梅：《教师自主―― 一种审视教师发展的视角》，华东师范大学2008年博士学位论文。
一、作业成本法与平衡计分卡结合的可行性分析
目前有关物流成本控制的研究，只是单独地从作业成本法或平衡计分卡来进行，很少有将二者结合在一起进行研究。笔者认为，将作业成本法和平衡计分卡有机地结合起来，更有利于降低制造业企业物流成本。
（一）作业成本法可以促进平衡计分卡的应用 作业成本法分别从财务、客户评价、内部经营流程以及学习与成长四个角度来促进平衡计分卡的应用。
（1）从财务角度来看，作业成本法提供的财务信息更加合理、准确，能够更为恰当的运用平衡计分卡对企业物流成本控制做出评价。
物流成本的高低将直接影响到各个部门业绩的评价：由于使用作业成本法，各个部门承担的物流成本得到恰当的分配，避免出现一些部门错误的承担了其他部门的物流成本而降低了业绩，而另外一些企业则由于存在其他部门分摊成本而提够了业绩。
（2）从客户评价角度来看，企业采用作业成本法能够更好地满足客户的需求。作业成本法计算的物流成本更为准确，从而满足客户对财务信息的需求，提高客户的满意度。
（3）从内部经营流程角度来看，由于作业成本法提供了更为准确的财务信息，企业能够容易的分辨出价值增值的作业活动和无效的作业活动，为企业经营流程改造提供决策。
（4）从学习与成长角度来看，由于作业成本法为企业经营流程改造提供了决策，故企业从而具有了改进和创造未来价值的能力，进而不断修正企业的短期战略目标。
（二）平衡计分卡反作用于作业成本法 具体包括
（1）优化资源费用的配置。企业应用平衡计分卡，根据不同的作业中心对企业短期或长期目标的贡献程度来配置资源费用，以及其使用资源的先后顺序，从而使得作业成本法的应用更符合企业的实际要求。
（2）改善作业。企业利用平衡计分卡对各个作业进行评价，判断作业能否带来价值增值，即是否为增值作业。企业可以消除非增值作业，优化作业构成，利于企业进行成本控制。
（三）分析结果：作业成本法和平衡计分卡相互补充与优化作业成本法和平衡计分卡结合应用于企业成本控制，能够相互补充、优化。作业成本法的实施是前提，为平衡计分卡的运用提供更加准确的数据支撑；平衡计分卡的运用反过来又作用于作业成本法，优化作业成本法。二者形成一个有机的整体，企业可以更为有效地进行成本控制。
二、作业成本法与平衡计分卡在制造业企业物流成本控制中的结合运用
综上所述，作业成本法与平衡计分卡相结合，可以互为补充、彼此优化，而将二者结合应用于制造业企业物流成本控制中，企业不但可以通过作业成本管理对物流成本进行管理，为业绩评价等提供准确的成本信息，还能够借助平衡计分卡作出的业绩评价来优化资源费用的配置、改善作业、实施物流流程再造等，最终以期达到制造业企业作业资源效用最大化、作业流程最优化和物流成本最低化的物流成本控制目标。
（一）以作业成本为中心的制造业企业物流成本控制 从理论到实务，作业成本法的研究经历了三个阶段（见表1），故笔者认为以作业成本为中心的制造业企业物流成本控制应分别从作业分析、成本动因分析和价值链分析三个方面入手对整个企业的物流作业流程实行有效的作业管理。
（1）作业分析。要实现上述物流成本控制目标，制造业企业的物流作业必须具备成本低、质量高以及反应迅速等特点。在此基础上，认真分析企业物流作业的增值性，以降低企业的物流成本，提供高质量的产品服务，以及快速地满足顾客需求。制造业企业增值作业需满足以下三个条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业整个物流作业链中不能去掉、合并或被代替。
作业分析的目的就是要改善作业，去掉无效作业，合并重置作业，选择成本最低的作业。去掉无效作业即是去掉无增值的物流作业，对于那些不满足增值作业条件的非增值作业，企业应将其去掉。合并重置作业，就是将企业中功能类似的物流作业合并，提高物流作业的效率，以降低作业动因分配率和分摊到产品中的物流成本。选择成本最低的作业是指从多个功能类似的作业中通过比较作业成本，选择成本最低的作业或作业组合。
制造业企业可以根据表2来改善物流作业，以达到成本控制的目的。
作业项目均为制造业企业的经常性作业，通过分析比较，得出分析结果，达到改善物流作业的目的。
（2）成本动因分析。成本动因是将资源费用分配到作业的标准或因素。成本动因分析关键在于确定成本动因数。“作业成本法的中心思想在于准确的产品成本总是优于不够准确的产品成本，随着成本动因的增加，准确性将普遍提高。”物流成本计算的准确性是随着物流成本动因数的增加而提高的，但不是物流成本越准确，企业成本控制的效益就越大。N*表示成本控制效益最大化时的物流成本动因数，如图1所示：
所以制造业企业进行物流成本控制时，应该充分考虑企业的实际情况，将物流成本动因数最大可能地与N*接近，即物流成本控制效益达到最大化。不能盲目的为提高成本计算的准确性而增加物流成本动因数或为简化成本计算而减少物流成本动因数。
（3）价值链分析。由于“价值链是由为生产产品或提供劳务而发生的、从原材料采购开始至销售给客户为止的一系列价值生产作业所构成的”，客户是企业价值链中利润的提供者和成本的承担者，所以，制造业企业应把为客户提供价值最大化而成本最小化的产品或服务作为经营目标。“客户价值最大化而成本最小化”的目标使得企业不仅关注企业内部的物流作业，而且关注企业内部和外部整个价值链作业。“提高价值链效率的计算可以发现无效作业在整个作业链中所占的比列，量化作业链效率，以达到企业成本控制的目的”
（二）作业成本法与平衡计分卡相结合的制造业企业物流成本控制指标体系的构建 根据前文对作业成本法与平衡计分卡相结合的可行性分析结果，笔者尝试性地将作业、成本动因、价值链与平衡计分卡四维绩效指标相结合，构建了12个子单元的制造业企业物流成本控制指标体系，如表3所示。
三、结论
随着物流成本占制造业企业生产成本比重的上升，制造业企业物流成本控制问题越发的凸显出来。本文从作业成本法与平衡计分卡相结合的视角，以作业成本为中心，并尝试以作业分析、成本动因分析、价值链分析结合平衡计分卡四维绩效指标构建制造业企业物流成本控制指标体系，通过控制企业的作业、成本动因及价值链，探析了制造业企业的物流成本控制。
参考文献：
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