时间：2023-03-24 15:43:13
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业绩效审计论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】环境审计；环境绩效；利益相关者；评价体系
一、引言
环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。
企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。
二、环境绩效审计中的利益相关者
要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。
各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。
贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。
三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建
前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。
资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。
管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。
供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。
学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。
社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。
表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建
维度 涉及的利益相关者 评价指标
资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力
管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比
供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度
学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度
社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况
四、结论
利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。
参考文献：
[1]吕常影.论利益相关者理论对我国企业绩效评价的影响[J].大庆师范学院学报,2006(1).
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[5]刘呈庆,田建国.中国环境影响评价中的利益相关者博弈的初步分析[J].山东经济,2009(4).
[6]时毅.公共环境项目绩效审计评价指标体系研究[D].中国海洋大学硕士论文,2008.
[7]王恩山.环境绩效审计研究[D].中国海洋大学硕士论文,2005.
[8]贺敬燕.基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[9]迟忠芹.公共环境项目绩效审计模式研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[10]丁艳秀.企业环境绩效审计评价指标体系研究[D].长沙理工大学硕士学位论文,2009.
作者简介：
张帆，山东潍坊人，中国海洋大学管理学院会计系硕士研究生，主要研究方向为审计理论与方法、环境审计。
关键词：国企，年薪制问题与对策
随着我国现代企业制度的推进，对企业经营者实行年薪制是必然趋势。年薪制能将经营者的责任、绩效与其利益直接挂钩，可有效调动经营者的积极性和主动性。年薪制的实施有利于我国建立一支专业、高效的经营者队伍，增强我国企业的国际竞争力，对我国的社会稳定和经济发展有着重要的作用。
一、年薪制的内涵
1、年薪制的概念
年薪制，顾名思义，是以年度为计算单位决定工资薪金的制度。企业负责人年薪制是以企业一个生产周期即以年度为单位确定企业负责人的报酬，并视其经营成果发放风险收入的工资制度。
年薪一般分为两部分:基薪和风险收入。基薪主要是根据企业经济效益水平(同行业比较)和生产经营规模，并考虑本地区和本企业职工平均收人水平来确定，其职能是保持企业负责人基本生活需要:风险收入以基薪为基础，根据企业本年度经营效益情况、生产经营责任轻重、风险程度等因素确定。
如何确定经营者的年薪，不同国家、不同企业是不同的，一般来说，有以下三
种方式：
第一、通过利润指标对经营者的业绩进行评估;
第二、利用股票市场对经营的业绩进行评估，股票市场体现了企业将来盈利的可能性，在一定程度上可以防止经营者行为的短期化;
第三、通过所有者对经营者的行为直接进行评估。
2、年薪制的特点
（1）激励性
年薪制使企业负责人的薪酬与其刁‘能、绩效和管理责任等相一致，具有激励性。由于企业负责人的知识和经营刁‘能具有稀缺性的特点，决定了企业负责人的工资要比一般职工高出许多倍，而且企业负责人年薪制将企业负责人与职工的工资性收人分开管理、分开支付，在工资分配上突出了企业负责人在企业经营中的地位和作用，明确了所有者要实施激励的对象，对企业负责人具有激励作用。免费论文。
（2）约束性
年薪制体现了责任、风险和利益相一致的原则，使企业资产的增值与企业负责人的利益相挂钩，从而把企业负责人的个人利益与企业的经济效益、企业负责人所承担的责任风险统一起来，弥补了承包制的不足，克服了企业负责人短期行为的发生，使企业负责人感到有压力感、紧迫感和风险感，具有约束性。
（3）公平性和效率性的统一
企业负责人把自己拥有的经营知识、管理才能等人力资本投人到企业中，从这个意义讲，他们是生产要素的提供者。年薪制使企业负责人的收益同其为企业所创造的效益挂钩，实现了按效益分配的原则。同时由于企业负责人的经营管理刁一能具有稀缺性，从事的经营管理工作是极其复杂的劳动，因此无论是作为生产要素人力资本的供给者，还是作为复杂劳动的工作者，企业负责人应当获得高于普通职工工资的薪酬。从这种意义上看，它体现了效率与公平的统一。
二、我国企业实施年薪制过程中出现的问题
1、实施对象模糊不清
从严格意义上说，经营者年薪制就是职业企业家年薪制，也就是说，年薪制的实施对象应该是职业企业家。但是，目前我国企业家市场尚未形成，企业经营者大多是由政府指派、组织任命，而不是由市场机制竞争产生的。免费论文。根据中国企业家调查系统的调查结果，有80%国有企业经营者的现职都是由组织任命的，非国有企业由组织任命的占近30%，上市公司则占59.2%。而从承担的风险和责任考虑，当前国有企业的经营决策及经营风险不是完全由厂长和经营者一个人承担，而是由董事长、副董事长、经理、副经理，还有总工程师、党委书记及党委委员、工会主席等几套企业班子集体承担的。这就涉及到年薪制中“经营者”范围的确定。
2、考核体系不科学
就我国目前实行企业经营者年薪制的情况而言，反映经营者业绩好坏的指标还不规范，考核标准不统一，评价体系也不完善。很多企业的考核指标过分集中于短期利润增长率和经营目标的完成方面，缺乏对经营者长期业绩的考核，忽略了企业内部管理机制的健全和管理水平、企业竞争能力的提高。
3、年薪结构不合理、总体水平偏低
目前。国有企业经营者年薪收入为职工平均工资若干倍数。如北京市规定，经营者的基本薪金收入不得超过北京市和本企业职工综合平均工资的3倍，风险收入不得超过基本薪金的1倍；劳动部也明确规定企业经营者的年薪收入不得超过企业职工平均工资的4倍。可见，企业经营者的年薪由两部分构成即基本薪金和风险收入，没有考虑长期激励项目(含股票、股票期权等收入)。此外，企业经营者之间的年薪差距过小，存在平均主义的现象难以有效地提高经营者的积极性。
三、改进和完善国有企业经营者年薪制的对策和建议
1、积极推动国有企业改革, 为国企年薪制实施创造良好条件。
国企年薪制的实践效果受企业现行条件的约束, 国有企业各项改革进行顺利, 企业内外部环境越好, 年薪制的实施效果就越好。因此, 为国企年薪制实施创造良好的条件尤为必要。要积极开展国有企业产权制度改革, 完善公司治理结构, 加强对国有企业事前、事中的监督。做好国有企业人事和薪酬改革, 搭建国企年薪制平台。企业发展目标未统一、企业内部管理不规范, 必然直接动摇国企年薪制实施的基础, 需要给予切实解决。首先应积极开展对国有企业管理与发展问题的研究, 统一对企业发展目标的认识, 明确企业管理方向与思路;其次在明确目标的基础上, 有针对性地制定国有企业发展战略规划, 并根据实际情况不断进行调整; 最后, 建立健全企业各项内部制度, 做好内部管理的规范化建设与各项制度的具体落实工作, 严格内部管理纪律, 为企业改革和发展营造良好的氛围和有利的内部环境。
2、建立科学、合理的经营者业绩考核评价指标体系。
年薪制的有效性在很大程度上取决于评价和考核经营者业绩指标的科学性、准确性。免费论文。建立一套能够科学、合理、全面地反映经营者努力程度和经营效果，综合评价企业未来发展潜力的考评指标，对于发挥年薪制的激励作用至关重要。要选择能全面真实反映经营者努力程度和经营效果的考评指标，并尽可能采用与国际接轨的考评手段，完善考核办法，把经营者收入分配与落实经营目标结合起来，突出资本金收益率等国有资产保值增值的考核。20世纪90年代以来，在美国会计理论和实务界受到广泛重视的战略平衡积分卡指标体系，对改进和完善我国经营者业绩考评指标具有一定的参考和借鉴作用。战略平衡积分卡是一套用于评价企业战略经营业绩的指标体系，主要由财务、客户、内部经营过程和学习与增长四个层面的若干指标组成。该指标体系突破了传统业绩评价指标体系仅侧重于从财务层面上评价企业经营业绩的局限，可综合反映经营者长期和短期目标、财务和非财务目标、定量与定性指标以及外部与内部指标等方面的业绩评价情况，有利于抑制经营者的短期化行为，加强企业战略目标的管理。所以，每个企业应根据自己的特点，参考国内外企业绩效评价体系的内容，确定出合理、适用的经营者业绩考核评价指标和年薪报酬实施方法，不能搞“一刀切”。
3、确定合理的年薪水平，强化经营业绩对年薪的决定作用。
年薪水平的确定，应体现权利与责任对称、收益与风险挂钩、激励与约束结合的原则，既要考虑到企业的承受能力，又要达到充分调动经营者的积极性，防止人才流失的目的。从长远发展来看，经营者年薪应逐步脱离与职工平均工资水平挂钩的做法，强化经营业绩对年薪金的决定作用，提高效益收入占总收入的比重，适当拉开经营者与职工的收入差距，使年薪能够充分体现经营者承担的经营风险和经营责任，以及完成的经营业绩和社会贡献。
4、建立完善经营者业绩的监督考核及管理制度。
实行经营者年薪制的企业，应遵循先审核后兑现、内部监督与外部监督相结合的原则，以加强对经营者经营过程、经营效果和年薪支付管理等的检查和审核。一是应建立健全财务管理制度和内部审计制度，充分发挥企业内部监督的作用，通过开展任期经济责任审计和离任经济责任审计，加强对企业家经营绩效的检查和评价。二是聘请会计事务所等独立审计机构对企业家经营成果和经营业绩的真实性、合法性进行年度审计，充分发挥企业外部监督的作用。三是建立股东大会和董事会对年薪考核兑现工作的审核检查制度，以确保年薪制公正客观的实施，防止各种弄虚作假、徇私舞弊行为的发生。四是应建立企业经营者经营绩效档案制度，将对经营者经营业绩的检查及其评价结果记录备案，并逐步做到在企业家人才市场信息库入档备查。
国有企业高管薪酬制度是我国企业改革的重点，也是国有企业改革的难点，实施企业经营者年薪制不仅是对传统薪酬制度的改变，更重要的意义在于将按劳分配向按劳分配与按生产要素分配相结合的分配方式转变，对我国企业的发展有着深远的意义。
参考文献：
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5、薛利，健全国有企业经营者的激励约束机制[J].管理世界，2003，（12）
论文关键词：公益类事业单位，财务管理
随着具有中国特色的社会主义市场经济的不断发展和完善，事业单位的内外部环境发生了显著变化，市场性进一步加强，其服务对象、服务方法以及取得资金的来源等，与以往相比都发生了较大的改变。而我国的事业单位财务管理，仍然沿用的是上世纪90年代的《事业单位财务规则》，财务管理滞后且明显带有计划经济体制的遗留痕迹。纯公益类的事业单位由于其社会定位和职能的特殊性，财务管理相对简单，与实际发展的复杂性之间产生了较大的矛盾，急需改革并完善。
一、 纯公益类事业单位财务管理的目标
我国的事业单位林林总总，种类繁多，数量已达126万多个，有的事业单位提供的是纯粹公共产品，如基础教育、基础科研、计划生育、公共卫生防疫等；有的事业单位提供的是混合产品，即提供具有一定外部效益的准公共产品，如高等教育、职业教育、广播电视、医疗保健等。这类事业单位随着市场的不断介入，已表现出它的双重性质。本文所指的公益类的事业单位指国家为社会公益目的、保证和改善社会公众的基本生活、由国家机关举办或其他组织用国有资产举办的，主要用国家财政拨款财务论文财务论文，具有非营利性和公益性，从事教育、科技、文化、卫生、体育、公用事业等活动的社会公共服务组织。尽管单位性质属于“纯公益”，但在当前的市场经济条件下，由于政府财力保障有限，探讨这类事业单位财务管理目标，有两个问题无法回避：一是事业单位财务管理目标是否应确定为事业绩效最大化的问题。在西方，非营利组织选择的财务管理目标首先是财务收支平衡，其次是净收入最大化；也有的选择成本最小化、避免财务危机和净捐赠最大化。在这些选择中，无论是财务收支平衡还是成本最小化，其最终目的是净收入最大化。也就是说，净收入最大化必然对成本控制产生影响，也能体现收支平衡目标。因此，西方非营利组织财务管理目标选择净收入最大化，更有利于实现资源的合理分配。二是究竟使用绩效最大化还是净收入最大化的问题。绩效是指在任何特定活动下都能达到理想的效果。根据当前事业单位双重目标的特点，公益类事业单位不能仅仅强调满足于净收入最大化，更应同时重视事业单位提供服务或商品的质量和数量，它们向社会提供基础教育、基础科研、计划生育、公共卫生防疫、传统文化等产品或服务，对于整体国民素质的提高、综合国力的增强、人类文明的发展具有不可替代的作用。这种收益是不可分割的，具有公共产品的属性。因此笔者认为，以事业单位绩效最大化作为公益类事业单位财务管理目标更准确。但是，由于我国特殊的国情和管理体制，我们在确定目标时，既要考虑法律赋予的“不以营利为目的”的性质和公共产品的属性，以事业发展为目标，也要根据市场经济发展的需要和政府财力可能，将生存与发展作为公益类事业单位的次要目标。因此，公益类事业单位的目标应确定为：事业的发展和事业单位的生存与发展。这是一种双重目标，提供更多的公共产品和更好的服务是事业单位存在的前提，而事业单位的生存与发展又是事业发展的必要条件。这种双重目标是相互联系的，缺一不可。 二、公益类事业单位财务改革的重点
根据我国改革发展的需要和事业单位财务管理相对滞后的实际，当前改革方向应主要从公共投入管理为主到以公共产出管理为主；从侧重单位财政、财务状况的短期流量分析层次到短期流量分析和长期存量分析并重，以防范财政风险。这就意味着在公益类事业单位财务管理目标以单位绩效最大化为先的前提下，财务改革的重点应放在建立以绩效评价为导向的事业单位会计体系上。为此我们应结合我国企业会计改革的成功经验，在逐步与国际惯例接轨的同时，还应充分考虑政府会计的特殊性，制定政府会计准则和财务会计报告制度财务论文财务论文，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
（一）构建事业单位绩效会计模式基础
我国《事业单位会计制度》规定：除经营性业务收支外，一般采用收付实现制。但随着我国改革的深化，事业单位资金来源多渠道、多元化，事业单位的会计环境已发生了巨大变化，仅采用收付实现制作为会计确认基础存在诸多缺陷，主要表现为不能全面反映单位的财务状况、存在大量隐性债务、资产虚高、不能准确地进行成本和费用核算等。因此，为便于进行效率考核，建议在采用收付实现制的基础上辅之以“权责发生制”，即对于资源的耗用即成本计算业务，采用收付实现制和权责发生制的双轨制，双重反映，而对于其他业务的核算，仍采用收付实现制，这样一方面能保持事业单位和政府预算收支的一致性，以满足国家宏观管理对事业单位会计信息的需要；另一方面，又能确保按事业单位绩效预算管理的要求，正确计算各项成本，为绩效预算提供准确的会计信息。
（二）探索科学的绩效评价指标体系。
从西方国家绩效评价理论的发展来看，对每个单位和部门来讲，主要是对其实施成果和其制定目标之间进行比较评价，评价其目标的确定是否合理，评价其是否完成目标。因此，在某种程度上，目标的确定又成为整个评价指标确定的关键。在单位内部，各个部门一般都会有几个主要的目标，每一个主要目标下又会有许多分目标，这些分目标都可以用具体的量化指标来衡量，由于单位每个部门的工作、责任不同，所以各部门的评价指标都不一样的。在新时期，我们认为，事业单位在建立科学的绩效评价指标体系时，要注重学习和创新指标。事业单位是否具有较强的创新能力和学习能力决定了能否持续不断地提高竞争能力，能否在未来的竞争中取胜。事业单位只有不断推出新的产品，提高经营效率，为社会与公众创造更多的价值，才能最终实现持续增长。
（三）改革完善事业单位财务报告制度。
首先财务论文财务论文，应建立独立于事业单位的外部审计制度，使审计机关或其他鉴证机构以公正中立的身份，提供客观、公允的审计报告。同时应将审计报告纳入事业单位财务报告体系，以保证事业单位财务报告信息的相关性和可靠性，客观、公允地反映事业单位绩效和受托责任。其次，应构建一个层次分明、内容完善的事业单位财务报告体系，使之包括审计报告、事业单位财务报告、基金财务报表、会计报表附注、要求披露的补充信息等五个部分。事业单位财务报告由资产负债表、收入支出表及现金流量表这些主表及其附表组成；基金会计报表由资产负债表、收入支出和基金余额变动表及现金流量表组成，并确立事业单位基金、权益基金和受托基金，各自作为独立的财务报告主体。最后应提高事业单位会计人员的素质及专业胜任能力，并建立更高效的事业单位会计信息系统。
（四）建立相应的监督评价体系。
【关键词】 环境绩效审计； 平衡计分卡； 煤炭企业； 指标设计
改革开放以来，我国经济取得瞩目成就的同时，生态环境承载了巨大的压力。粗放式发展带来了一系列的环境问题，尤其是在重工业区、能源基地。煤炭的开采引发了一系列的环境问题：地表沉陷、土地荒漠化加剧、水资源枯竭、粉尘污染、瓦斯排放以及噪声污染等。国务院的《关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》明确提出：要建立矿区生态环境补偿机制，建设资源节约型和环境友好型社会。近年来，煤炭企业对矿区生态环境治理的投资力度不断加大，动辄上亿，加强对企业环境治理活动的监督与检查，并对企业环境治理的效果进行评价越来越重要。
一、煤炭企业开展环境绩效审计的必要性分析
企业环境绩效审计是指企业内审部门的工作人员对企业的环境政策、环境管理系统、涉及环境方面的各个项目，通过一定的技术方法，依据一定的评价指标，对经营过程或相关活动中整个环境管理活动的环境影响、经济影响、社会影响进行综合评价，从而为管理当局改善生态环境，提高环境业绩以及为相关决策提供帮助的一种审计活动。
环境责任同经济责任一样都是企业管理层受托责任的重要组成部分，在污染生态环境严重的煤炭企业，环境责任更重大，更应当被更好地履行。当前除了现行的环境法规与政策，我国还针对煤炭企业的环境污染问题出台了一系列的制度与技术标准。要想确保企业自身环境责任履行、国家规章制度被良好地遵循，离不开环境绩效审计的监督。环境绩效审计的职能不仅仅是对企业环境管理活动进行监督，更重要的是对企业环境管理水平的评价。激励煤炭企业发展循环经济，重视对环境污染的治理，走可持续发展的道路，有必要将环境绩效审计作为煤炭企业管理活动的重要组成部分，覆盖到企业运行的各个方面。这样一能够降低企业的生产成本和环境成本，节约煤炭资源，产生经济效益；二能预防环境事故的发生，避免环境事项引发的相关风险，从而产生社会效益与生态效益；同时，由于考虑了环境的损耗，还可以更恰当地反映企业经济责任的履行情况。
综上所述，环境绩效审计作为鉴证煤炭企业受托环境责任履行情况的手段，在煤炭企业走可持续发展道路、保持生态平衡的科学发展过程中履行自身的环保责任，提高环境管理效率发挥着重要作用。目前，环境绩效审计在我国还没有大范围地开展，制约因素之一就是环境绩效审计理论上的不完善。所以有必要针对煤炭企业环境管理活动设计一套科学、完整、合理的环境绩效审计评价指标，使企业的环境绩效审计工作落到实处。
二、引入平衡计分卡的环境绩效评价可行性分析
（一）平衡计分卡原理
平衡计分卡是美国学者罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）和大卫·诺顿（David Norton）针对当时传统的以财务指标为主要依据的绩效评价体系而提出的。它强调非财务指标的重要性，将组织的目标、战略分解为可操作与衡量的指标和目标值，落实到企业日常经营活动中的财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度。这四个维度各有侧重，又相互影响，组成一个完整的绩效评价体系，以激励企业实现长期利益与短期利益、整体利益与局部利益的均衡与统一。其原理如图1所示。
（二）在环境绩效审计中引入平衡计分卡的可行性
1.二者都有助于企业更好地实现组织目标。环境绩效审计最终目的是审计人员依据一定的评价标准对被审单位环境管理的各个方面进行考察与分析，并在此过程中找出影响绩效水平的关键点，提出合理确切的改进措施，帮助被审计单位提高环境管理的绩效水平。而平衡计分卡自诞生20年来已经被证明是一种有效的绩效管理工具，并且是一种有效的战略管理工具。它将企业的战略目标层层分解，激励企业内部不同层面的员工参与组织目标的实现，提高企业的管理效率。因此，两者结合将环境管理提升到战略的高度，可以促使企业更好地履行自身的环境责任。
2.二者的理念相通。环境活动本身不仅仅是一项经济活动，更带有社会属性，对周遭的居民、政府、其他企业都会造成影响。环境绩效审计关注企业的经济、社会、环境效益，只有这三者协同完整，企业才能可持续地发展。平衡计分卡创建的初衷就是：参与研究的人们相信，过分地依赖财务业绩指标，会影响甚至妨碍企业未来创造经济价值的能力，企业的发展需要更多关注潜在发展能力与未来创造价值的能力。可见，环境绩效审计评价体现了平衡与统筹的理念，平衡计分卡体现出长期发展的理念，在环境绩效审计评价中二者的融合顺理成章。
鉴于此，在煤炭企业环境绩效审计中引入平衡计分卡，对企业的环境目标进行战略管理，对煤炭企业的可持续发展以及改变矿区环境污染的现状，都具有重要意义。
三、煤炭企业环境绩效审计指标设计
（一）设计的原则
1.科学与全面原则。设计评价指标时要遵循环境绩效审计的基本理论与企业本身的特点，要考虑标准自身科学与否，同时考虑指标的设计是否全面合理。各项评价指标之间应相互联系、相互补充、避免重复，使指标组成一个有机的统一体。所选指标的集合要尽可能地覆盖被审计单位与环境活动相关的每个关键环节，以使评价指标最大限度地适用于被审计单位。
2.定量与定性相结合原则。由于企业的环境活动不仅涉及到自身的经济效益，还涉及到社会与环境效益，不是所有的环境管理效果都可以用量化的指标来描述，有必要同时采取一些定性的指标来衡量绩效情况，以便更全面恰当地反应企业环境管理绩效。因此在进行实际指标设计时要注重定量指标与定性指标的结合使用。增加定性指标的比重，可以使企业更好地认识到环境管理带来的收益，调动企业保护与治理环境的积极性。
3.可控性原则。绩效评价的单项指标值应当是企业可以控制和调节的，企业改变相关的行为可以使该单项指标值发生变化，摒弃受外界条件影响而非企业自身可以控制的指标，如应当剔除隐含市场价格的统计指标，因为某项原材料的市场价格是企业无法控制的。
4.可操作性原则。指标的设计要从实际需要出发，充分考虑实践中是否易于采取，考虑成本效益的原则，在满足审计目标需要的前提下，指标的设计应当尽可能全面、准确、简明、清晰。
（二）指标体系设计
基于平衡计分卡的煤炭企业环境绩效审计的指标设计可以分为以下四个层面，具体的指标见表1。
1.财务指标：包括环境治理投资情况、环境污染费用支出两类指标。关注煤炭企业环境管理过程中资金的流入流出情况，保证环境管理资金的到位。这样才能进行环境治理等后续工作，继而合理地运用环保资金，提高其使用效率，做到以最低的成本达到最好的治理效果。
2.客户指标：包括政府与公众两类指标。外部群体如何看待企业的环境管理成果至关重要，因为环境管理活动的最终目的就是维持生态平衡，改善生态环境，使在该区域生活的公众、政府满意。考虑外部群体的诉求，企业环境管理的战略布局才能更加合理，更有针对性，分轻重缓急更好地满足外部群体的要求。
3.内部流程指标：包括环境污染、环境治理、资源循环再利用以及环境制度四类指标。其中环境治理指标又可以分为水污染防治、大气污染防治、固体废弃物防治，噪声防治，其他方面防治五类。煤炭企业内部环境管理系统的有效运行是保证企业环境绩效的关键，也是政府与公众满意度的决定因素。
4.学习成长指标是确保企业在环境治理与保护活动中持续改善的驱动力，也是企业环境管理内部流程的支持系统，用以弥补煤炭企业实际环境管理水平与环境战略目标所要求的环境管理水平之间的差距。
【参考文献】
[1] 于波.环境绩效审计研究[D].厦门大学硕士学位论文，2008.
[2] 王巧玲，李玉萍.基于平衡计分卡的企业环境业绩评价研究[J].环境保护科学，2009（4）：117-120.
论文摘要：文章对施工企业实施内部效益审计的的必要性、审计内容、审计步骤进行了分析。同时指出，做好施工企业工程项目的内部效益审计工作，对维护企业利益，避免合同风险、融资风险等，具有重要的意义。
当前我国建筑市场不规范行为仍然存在，拖欠工程款、垫资施工、阴阳合同、肢解单位工程、造价一次包死的中标工程，结算时砍一刀等建设单位的不规范行为严重影响着建筑市场秩序，给建筑施工企业的经营和竞争力的提高带来较大影响。另一方面，建筑用钢材、水泥、铜等建筑材料价格波动较大，直接影响了企业工程成本，尤其是对造价一次包死的项目影响更大。一些改制后的施工企业在管理上与现代企业制度的要求仍存在差距，粗放型管理的影响还较深；还有一些企业管理层次较多、管理手段较落后、施工技术层次较低。
以上这些因素直接造成建筑企业存在合同管理、投资、融资、垫资、拖欠工程款、施工等多方面的风险，而内部审计是有效控制风险的手段之一。目前我国很多大型施工企业都设置了审计机构，以更好地为管理服务。但由于我国内部审计刚起步，还不是很成熟：(1)内审工作在管理和经营领域深入不够，多数停留在差错防弊的一般水平或层面上，使审计成果利用价值不大。（2）在审计方式上，仍然以事后审计为主，并非是富有建设性的经营审计；审计手段单一，使内部审计监督缺乏有效性；审计程序简单，取证不到位加大了审计风险。（3）内部控制制度执行力度欠缺，项目管理规章制度流于形式，一些企业管理层没有把内部控制放在整个企业经营管理的策略高度来考虑。
现代内部审计具有经济监督、效益评价、决策服务、间接管理等多方面职能，当前施工企业的内部审计最主要的一项职能就是经济效益审计，。
一、实施内部效益审计的必要性
现阶段，许多大型民营和国有施工企业通常采用的是“三级管理三级核算”的组织管理模式，从低到高依次为工程项目经理部，工程施工分公司，总承包公司。集团公司为利润中心，工程公司为成本费用中心，项目经理部为责任成本中心，机制上按责权利效统一原则，形成全方位、多层次、多形式的经济承包责任制。其基本考核模式为：项目经理部、分公司实行集体风险抵押承包，即“包实基数，确保上交、超额奖励、亏损受罚”。经理部实行“项目总承包合同书”和“年度经济承包责任状”。分公司按工程项目施工合同工期实行经济承包责任制和“年度经济承包责任状”。项目经理和分公司经理作为承包代表人、重奖重罚。其奖罚标准同整体承包效益和个人业绩挂钩。
为了使责任制落到实处，就必须坚持实行效益审计、成本跟踪核实、项目解体终审、责任制自评、互评和纵向、横向交错考核等办法，力求承包合理、成果真实、考核严明、奖罚兑现。
工程项目的内部效益审计就是施工企业内部通过制定适应项目管理目标审计方案，对其所属工程项目实施的、以促进工程项目部完善内部管理，帮助项目负责人更好地履行经营受托责任，提高项目的盈利能力，防范经营分险为目的的一种全面的效益审计形式。它是施工企业经济活动的再监督，是内部控制机制的一个重要组成部分，其审计目标随着项目不同阶段而异，主要表现在以下几个方面：
1.评价合同管理的有效性。合同签订、履行、变更、终止的真实性、合法性以及合同对整个项目投资的效益性；合同执行中的变更管理，审计项目单位是否掌握和运用索赔技术。
2.评价成本管理的有效性。审计项目单位在施工项目成本的预测、计划、动态控制、核算和分析是否真实、完整和有效。
3.评价质量管理、安全管理、进度管理的有效性。
4.评价信息管理的有效性。审计和评价项目单位预算计划、物料管理、财务系统的信息使用效果。
二、施工企业内部效益审计内容
根据建设项目长期性、阶段性的特点，可以把内部效益审计分为三个阶段：即项目投标（事前）、施工中（事中）和竣工后（事后）的经济效益审计。
1.项目投标决策内部效益审计。主要包括：参与标前评审，评价承接项目的可行性；参与预算分割制定，评价项目绩效考核指标的合理性和实施的可行性；审查标底编制的合规性和标书制作的完整性，规避投标风险。在实务中，审计部门对其单独立项审计情形并不多见。
2.建设阶段内部效益审计，实质上是核实建设项目的成本造价。重点关注内容为：（1）工程量的真实性审计，即包括实体工程量和实际消耗量的大小，主要是验证其提供资料的真实程度。（2）材料使用情况的审计，即施工单位是否真实采用所列材料的规格和数量等情况。（3）对影响造价的材料价格签证等有无按施工合同要求办理。（4）审计工程质量，即其是否按照合同约定采取相应的质量保证措施。（5）审查建设项目资金到位情况、建设单位支付工程款的情况及有无挤占、挪用、转移现象。（6）通过审计，提出合理索赔的可能性，根据同期施工日志，对索赔事件的起因和责任归属进行划分，按索赔程序，收集充分适当的索赔证据。（7）在建设项目结算阶段，重点检查影响项目成本的事项，如材料市场信息价格的变化、补充合同、工期执行和工程质量控制情况等。
3.竣工后内部经济效益审计。竣工后内部效益审计通常是在中介机构出具《建设项目竣工决算审核报告》后，在财务收支真实性审计基础上对项目整体绩效目标完成情况进行总体审核和综合评价。在这个阶段，内部效益审计侧重点是影响最终绩效激励兑现的量化指标的审核，如项目收入支出的真实性、完整性的确认；项目外债情况及真实性确认，同时对项目管理控制目标的实现情况进行项目后评价。
在各个阶段，对项目的整体完成情况进行审核分析，特别是对利润等绩效需考核的目标完成情况进行审核分析，并依据效绩考核办法，出具内部效益审计定量指标评价报告；对工程项目施工管理过程中工程质量、施工进度、材料、安全、现场管理等进行控制的有效性、完整性进行内部控制测试，并出具内部控制评审意见；在财务收支真实性审计基础上进行产值分析、利润分析、风险分析，出具项目中期控制预警报告，以达到过程控制，目标管理。
三、内部效益审计的具体审计步骤
内部效益审计实施过程就是实现项目审计目的的过程，其实施主体是总公司层级的内部审计部门，传统的财务收支审计只是项目审计的一部分，而对影响工程成本的施工组织方案、材料物资供应、施工机械的配置与调度、分包工程成本等重要因素的审计，需要工程技术、经营计划、物资及审计部门本身等多部门参与。内部效益审计过程一般为：下达审计通知书，制定审计方案，组织实施审计，编写审计报告，交换审计意见等。
工程项目审计实施时要充分考虑审计目的对方案的要求，在编制审计项目实施方案时，要按照《内部审计程序规范》和《内部审计制度》，制定符合具体审计目标的适当的审计程序。
以工程项目建设阶段内部效益为例，其主要审计程序的设计是在确定成本费用为重要效益指标审计内容的基础上，通过设计查证分析表单，引导内部效益审计方向，并使现场审计取证表单成为内部效益审计报告的主要组成内容。
1．总体审计方案中量化绩效指标的审计。以系列查证分析表单为线索，工程项目建设阶段内部效益审计以成本费用为重要审计内容，在工程结算收入较为确定的情况下，主要以分析影响效益的关键因素为重点，对工程项目施工组织，人、财、物的供应，机具的配置等等进行分析。
2.施工企业内部效益具体审计程序和审计表单举例。以《分包工程成本控制表》为例，审计表格的设计是为了最终反映审计成果，通过履行相应的审计程序，对审计表格中的数据进行确认。在大量存在分包工程的情况下，重点加强对分包工程的审计监督，对人工、材料、机械等结算价格的审查，是内部效益审计重点关注内容和必须履行的审计程序。通过选择或制定审计所需管理表单，在审计相关数据基础上，记录并分析相关数据。
3.分包工程成本。一是抽查分包工程款拨付单，检查拨付单的签发是否经过授权批准，分包工程拨款汇总表是否经过适当人员复核，是否正确及时入账。二是抽查分包工程材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。再以《消耗主要材料差价分析表》为例，材料费一般占整个工程造价的70%以上，因此对主要材料的审查就显得尤为重要。通过工程预算与财务数据的对比分析，采用双因素分析方法，确定分别由价格和数量引起的偏差幅度。在价格审查上，可以通过查证材料购买合同及发票，询问对方单位及对比市场信息价等具体的审计程序，来发现材料价格的真实性和合理性。在数量分析上，主要审核材料进出库的内部控制、材料使用有无浪费、材料采购数量有无超预算、材料采购计划合理性。
工程项目建设阶段内部效益审计除了测试内部控制制度完整性、合理性、有效性外，还应深入到影响项目业绩及经营风险的每一个环节。在查证被审项目的收支基础上，对财务管理数据加以分析对比、评价其是否节约，是否有效利用人力、物力和财力，是否达到预定的目标和预期的效果，从中发现问题，提出提高经济效益的措施，促进项目部改善经营管理。施工企业内部效益审计中有关安全、项目质量、项目进度等管理控制重点的审计，主要通过实施过程控制测试实现。重点是关键控制程序和关键控制目标的测试，其中审计表单的设计应与各项管理目标一致。
特别需要提出，目前企业在垫资及甲方拖欠工程款方面风险最大，因此将建设过程中的索赔事项作为内部效益审计的关注内容，并制定具体审计程序，规范审计取证工作，是内部效益审计出现的一个新的内容。
四、内部效益审计报告
内部效益审计报告及结果，有赖于上述审计程序的有效实施和获取充分适当的审计证据。其审计结果可分为：项目效益评价结果报告和项目效益风险分析提示报告。
【关键词】人民银行 内部审计 质量评估
一、开展内审质量评估的意义
审计质量是审计工作的生命线，决定着内部审计的公信力，影响着内部审计的地位和作用[1]。内审质量评估是促进内审部门高效履职、规范操作，进而提升内审工作质量的重要因素，对于人民银行内审工作转型发展意义深远。
（一）是顺应国际内审质量评估主流的理性选择
2004年，国际内审协会出台了国际内审准则，明确了质量保证与改进项目内容。内审质量评估已在发达国家付诸实践并逐步在全球范围内推广[2]。2012年，中国内审协会了内审质量评估办法并于5月1日起正式施行，标志着内审质量评估即将在全国范围内推进。适时开展内审质量评估工作，是人民银行内审部门主动顺应国际内部审计发展趋势的理性选择，必将促进内审部门进一步提高内部管理水平和内审工作质量[3]。
（二）是深化人民银行内审转型与发展的助推器
近年来，人民银行把“改进审计质量”作为内审转型“四个改进”之一予以明确。分支机构适时开展内审质量评估，是促进被评估单位更新审计理念、创新审计模式、提高审计实效，进而推进人民银行内审转型的有效途径。开展内部审计质量评估，有助于推广国际、国内的行业最佳实务，分享先进的内部审计管理经验，加强内部审计质量管理，推动内部审计工作的转型发展和持续改进，达到国际先进水平。
（三）是促进内部审计机构和人员遵循内审工作制度，规范内部审计工作的重要保证
通过开展质量评估，找差距，求改进，将体现在《中国内部审计准则》中的内部审计职业理念、执业原则、实务标准、技术方法和人员胜任能力等各项要求，以及人民银行内审工作的具体要求和部署，全面宣传至人民银行各级分支机构的有关人员，从而引导和推动《中国内部审计准则》的广泛应用；不断提高内部审计的质量，从而提高内部审计行业的职业化水平，确保人民银行内审工作紧扣中心工作、规范、客观，为各项业务的安全稳定运行保驾护航。
（四）是提高内部审计人员的专业胜任能力重要途径
内部审计要为组织增加价值，需要合格、胜任的内部审计人员采用合理、适用的程序和方法开展工作，才能在组织治理、内部控制和风险管理等领域发挥作用，为组织加强内部控制、降低风险、改善运营、实现有效治理作出贡献。质量评估关注内部审计为组织增加价值的能力，通过这一活动能够全面、客观地了解内部审计人员的执业情况，从而推动其不断增强专业胜任能力[4][5]。
二、人民银行开展内审质量评估的可行性分析
（一）人总行高度重视，为开展内审质量评估工作奠定了基础
近年来，人民银行总行高度重视内部审计质量评估工作。2012年，先后印发了《关于转发中国内审协会和的通知》，要求各分支机构结合工作实际，参考执行，切实推进人民银行内审工作质量评估深入开展。2013年，在人民银行内审工作要点中明确提出适时开展内审质量评估的要求，并组织部分分支机构内审人员参加中国内部审计协会举办的内审质量评估培训，学习掌握质量评估的工作流程、质量评估的主要内容、质量评估的具体标准、质量评估工具和方法等内容，为深入开展内审质量评估奠定了基础。
（二）人民银行开展内审质量评估工作已进行了初步的探索和实践
近十年来，人民银行各级内审部门积极探索开展内审质量评估工作，取得了一定的成效，为进一步深入开展内审质量评估工作积累了实践经验。一是开展优秀内审项目评选活动。早在2004年，人总行就颁发了《中国人民银行优秀内审项目评选管理办法》，每年均在全系统组织开展优秀内审项目评选活动。优秀内审项目的评选标准，主要包括审计项目确定和审计方案、审计项目组织、审计项目实施、审计报告、审计效果等方面。通过优秀内审项目的评比，充分调动人民银行内审部门和内审干部的工作积极性，促进内审工作质量和水平的不断提高。二是开展内审工作业绩考核。人民银行内审司及各分行、各省会中支每年均对内审工作业绩进行年度或季度考核。以人民银行海口中心支行为例，从2007年开始，就制定了《海口中心支行辖区市县支行内审工作（季度）考核内容及评分标准表》下发各市县支行，按季度开展内审工作业绩考核，并将评估结果报告人事部门。考核内容分为重点工作、基础工作和创新工作。基础工作主要考核内审岗位设置、人员配置、领导重视程度、审计项目的管理等情况；重点工作主要考核审计项目开展的规范性、审计工具和技术的适用性；创新工作则考核审计手段、审计方法的创新性、是否尝试开展国际上已成熟的现代审计类型，增加了组织的价值、改进了组织管理和运作效率等方面。可见，人民银行各分支机构开展的季度和年度内审工作业绩考核，可以看作是内审质量评估的初级阶段，必将为深入开展内审质量评估积累了大量的实践经验。
（三）已具备了一定的技术手段和方法
人民银行在开展内审工作业绩考核实践中，不断完善考核评价的方法和手段，比如设置了比较完善的内审工作业务机考核指标体系，对各分支机构内审工作业绩考核提供了一个统一的衡量尺度。在评价方法方面，能够熟练运用问卷调查、访谈等评估技术以及现场测试、实地察看、查阅法、对比分析法等定性和定量的评估方法。
三、开展内审质量评估的建议
（一）制定并完善人民银行内审质量评估办法
内审质量评估是人民银行内审领域的一项新型业务，目前人民银行系统尚无相关制度规定。为促进内审质量评估工作程序化、规范化，确保内审质量评估工作卓有成效，建议尽快出台质量评估相关制度办法。如颁布人民银行内审质量评估办法，明确质量评估的频率、方式、内容、程序等，制定内审质量评估操作手册，细化操作流程，明确评估标准，为内审质量评估工作提供制度保障[6]。
（二）加强人民银行内审质量评估培训力度
开展内审质量评估，人民银行系统尚无成熟的经验可以借鉴。为确保内审质量评估工作顺利开展，提高质量评估工作水平，上级行应适时组织质量评估专题培训，使有关人员深入了解内审质量评估的方式方法，熟悉质量评估工程的具体程序，为今后内审质量评估长效化提供人才保障。
（三）强化内审质量评估成果的运用
开展质量评估，目的在于促进内审质量提升、增强内审工作实效，而强化质量评估成果运用是实现评估目标的重要保证。因此，各级行要加大运用质量评估结论的力度，一方面要将评估结果纳入每年的业绩考核，于经济利益相挂钩；另外一方面，要将评估结果作为内审部门年终评先争优的重要参考依据，从而促进内审部门高效、规范履职。
参考文献
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[5]中国农业银行审计局广州分局课题组.内部审计质量管理存在的问题与对策[J].全国内部审计理论研讨优秀论文集.2012年.
关键词：盈余管理，盈余动机，信息有效
一、引言
20世纪90年代以来，我国的上市公司会计虚假信息问题连续暴露出来，一些上市公司因为虚假报告或者会计信息造假遭到证监会的处罚和停牌。这可能只是会计造假的冰山一角，但是足以说明盈余管理的普遍性。而我国的会计报告使用者的专业素质、识别能力往往不够，通过盈余信息判断公司经营状况和前景成为影响中小股东决策的一个重要因素。因此正确地把握盈余管理的概念，对上市公司盈余管理行为进行研究，不仅能使投资者更深刻地理解其披露的盈余信息的内涵，做出正确的投资决策，有效地维护自己的合法权益；同时丰富了我国上市公司盈余管理的基本理论，完善了公司治理结构，对解决绩效评估与报酬计划、证券市场监管等一系列理论与实务问题提供了重要的依据。笔者正是基于此选择这一命题，希望通过本文对上市公司盈余管理的相关问题进行的探讨，能对治理上市公司盈余管理行为、解决我国会计信息失真问题有所益处。
二、文献回顾
(一)盈余管理动机方面
佟岩、王化成（2007）认为控股股东通常使用关联交易追求控制权收益（包括私有收益和共享收益）。研究发现，当控股股东持股在50%及以下时，更多的通过关联交易追求控制权私有收益，结果降低了盈余质量。而当控股股东持股超过50%时，结果恰好相反。
陆正飞、魏涛（2006）通过实证研究表明，配股公司在配股前存在盈余管理行为，无后续融资行为公司配股后业绩下滑且操纵性应计利润在配股后发生反转，这为配股前盈余管理机会主义提供了直接证据；有后续融资行为公司在配股后仍进行盈余管理以继续尽可能维持较高业绩。
孟焰、张秀梅（2006）选取了2001-2004年147家因关联交易获得非标准审计意见的上市公司作为样本，建立模型实证上市公司关联交易盈余管理与关联方利益转移的关系。发现关联交易盈余管理的主要目的和结果是关联方从上市公司转移利益；股权集中度与关联方利益转移的关系较为复杂；资产规模越大的关联方利益转移的程度越高。
赵春光（2006）研究了上市公司的资产减值与盈余管理之间的关系，发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了避免亏顿，另一方面是为了进行“大洗澡”。
杨旭东、莫小鹏（2006）研究了新配股政策出台后上市公司的盈余管理现象。他们认为，第一，配股政策对盈余管理具有一定的导向作用。第二，不管配股政策如何变化，上市公司始终存在着通过盈余管理来避免亏损的动机。论文参考。
代冰彬、陆正飞、张然（2007）研究了我国上市公司资产减值的计提动机。很多研究已发现减值准备的两种计提动机：经济因素和盈余管理因素，但本文发现，稳健性因素也能影响资产减值准备的计提。
张昕（2008）对中国A股上市公司是否在第四季度进行盈余管理以避免当年亏损或下一年亏损进行了实证研究，发现上市公司的确会在第四季度进行盈余管理来实现当年扭亏为盈或调低利润，为下一年度扭亏做好准备。因此审计师与投资者对上市公司第四季度的财务数据应该高度关注，并提高对会计信息质量的鉴别能力。
(二)新会计准则下的盈余管理
叶建芳、周兰、李丹蒙等（2009）对新会计准则下上市公司金融资产的分类进行了实证研究。实证研究发现，当上市公司持有的金融资产比例较高时，管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产；但为了避免利润的下滑，管理层往往违背最初的持有意图，将可供出售的金融资产在短期内进行处置。因此，在初始划分时，公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选择空间，为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”。
于李胜（2007）通过研究发现，新准则中禁止长期资产减值准备转回的做法有利于提高会计信息的相关性和稳健性，并且由于财政部在准则衔接期政策实施得当，抑制了上市公司在新准则实施前突击转回已计提的长期资产减值准备的动机，从而未出现上市公司“赶集”转回长期资产减值准备的现象。
吴战篪、罗绍德、王伟（2009）检验了2007年新会计准则下上市公司证券投资收益的价值相关性与盈余管理现象，建议交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动均确认为损益，并对其进行及时、透明的表外信息披露。
(三)盈余管理本质探究
宁亚平（2005）研究了盈余管理本质，他认为“盈余管理”一直受到证券监管部门和学术界的广泛批判的原因主要有三个：第一，盈余管理活动是欺诈性行为，它使得财务报表反映管理层期望的盈余水平而非企业真实业绩表现，从而损害财务报表的可信度；第二，由于盈余管理旨在欺骗误导财务报表使用者，它又是一种不道德的行动；第三，盈余管理具有使财富在利益相关方重新分配的作用或效果。论文参考。
吴联生（2005）认为，会计规则的制定与执行是两个相互影响的环节，会计域秩序是会计信息质量的基本评价标准。盈余管理研究的目的之一是为会计规则的制定提供依据，它除了关注会计规则的执行行为以外，还应将会计规则的制定作为一个重要的变量，即研究在采用不同原则、方式和程序所制定而成的会计规则下的不同盈余管理行为。
周铁、罗燕雯、荆娴（2006）通过分析两种广泛采用的应计利润计量方法发现，在我国现行会计制度下，这些方法产生的计量结果与因权责发生制而产生的应计利润不存在完全的相关性。他们探讨了由此而产生的计量偏差及对判断盈余管理行为的影响。
三、简要评述
以上《会计研究》论文文献主要是从盈余管理动机、盈余管理本质、新旧会计准则衔接下会计政策选择等对盈余管理进行了系统的阐述。纵观上述文献，可以得出盈余管理作为公司的一种财务管理手段越来越受到理论界的重视。但是，主要是对于盈余管理动机的阐述以及就某一会计政策的选择对盈余质量影响的研究，并没有深入探讨出避免企业进行过度盈余管理的政策建议，以此提高信息质量，树立投资者信心。论文参考。为此，笔者认为在以后研究盈余管理时，应注重对盈余质量的研究，探讨出更多更好提高盈余质量的建议和政策，寻求出满足市场和利益相关者需求的盈余管理衡量标准，避免企业将盈余管理转变成调控利润的手段，以此推动我国证券市场的健康发展。
主要参考文献
[1]代冰彬、陆正飞、张然.资产减值:稳健性还是盈余管理.会计研究2007(12)
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[3]宁亚平.盈余管理本质探析.会计研究.2005(6)
[4]陆正飞、魏涛.配股后业绩下降:盈余管理后果与真实业绩滑坡.会计研究.2006(8)
[5]孟焰、张秀梅.上市公司关联方交易盈余管理与关联方利益转移关系研究.会计研究.2006(4)
[6]佟岩、王化成.关联交易、控制权收益与盈余质量.会计研究.2007(4)
[7]吴战篪、罗绍德、王伟.证券投资收益的价值相关性与盈余管理研究.会计研究.2009(6)
[8]杨旭东、莫小鹏.新配股政策出台后上市公司盈余管理现象的实证研究.会计研究.2006(8)
关键词：施工企业；绩效评价；财务绩效
财务绩效评价是深化企业财务管理，引导企业兼顾规模、效益、质量与风险平衡，树立正确业绩观，促进企业全面、协调、健康发展的有效方法，对企业转变经济增长方式、优化资源配置效率、增强可持续发展能力具有十分重要的作用。我国的施工企业均要对所属单位进行年度财务绩效评价，建立健全财务绩效评价组织管理体系、制度以及工作组织方式，有效利用评价结果，才能够更好的满足施工企业绩效评价的需要，才能有利于施工企业的持续、健康发展。
一、 财务绩效评价体系构建的原则
（一）能够实现财务指标评价与非财务指标评价的融合
施工企业的一切价值活动，是一个密不可分的整体，只有对企业的所有活动进行公平合理的考核，才能了解企业的绩效价值。因此，若只对财务指标进行评定，效果肯定是片面的，需要将非财务指标也融入进来，引入到财务绩效评价体系中来，站在企业的战略高度上对财务绩效评价体系进行构建，才能消除因只以财务指标为主的评价体系的弊病，才有利于企业的绩效评价真实、合理。
（二）能够实现绩效评价与企业生存环境的统一
波特的竞争优势理论告诉我们，企业是否具有且具有何种竞争力，生存环境至关重要。因此，对于施工企业的财务绩效评价应当能够反映出企业所处的生存环境。并且需要根据企业的经验环境变化而不断调整改进，也就是说，绩效评价指标、方法等并不是一成不变的，要能够反映企业的现有状况，还要能够根据企业的未来发展趋势不断改进和完善。
二、施工企业财务绩效评价体系的构建
（一）绩效评价制度
制度是人类设计的可实施的制约人们相互行为的约束条件，是人们的行为准则。根据笔者的理解，绩效评价制度可定义为：是绩效评价主体为了实现其目标，制定的一系列约束并激励客体行为的办事规程或行动准则的总称。制度非常重要，俗话说“没有规矩，不成方圆”，没有制度作保障，任何企业都无法正常运行。
（二）绩效评价方法
绩效评价方法的确定是指标选择的前题。在笔者注意到不少论著中的评价方法理论性太强难以操作。本文建立施工企业绩效评价体系的初衷就是要科学合理、可操作性强。因此，首先选定使用综合评价方法，即以绩效三棱柱为指导思想，平衡记分卡为指导性框架，把财务指标与非财务指标融为一体的评价方法；其次参照我国国有资本金绩效评价体系采用德尔菲法确定权数。
（三）绩效评价指标
绩效评价指标是绩效评价体系的关键与核心，评价指标选择直接影响绩效评价结果。本文遵循以下三个基本原则选择：一是全面系统原则。一方面要注意财务指标与非财务指标、内部指标与外部指标的垒面平衡，另一方面要考虑指标间的相关性。二是科学实用性。指标的选择不但要科学，而且要实用。指标过细，重点不突出；指标过粗，不能反映企业的实际水平。三是成本效益原则。有些指标从理论上说很科学很有用，但取得成本过大也不可取。
财务绩效评价指标由二十二个财务绩效定量评价指标组成，包括反映企业盈利能力状况、资产质量状况、债务风险状况和经营增长状况等四个方面的八个基本指标和十四个修正指标。
1.企业盈利能力状况指标：两个基本指标是指净资产收益率、总资产报酬率；四个修正指标是指销售（营业）利润率、成本费用利润率、盈余现金保障倍数、资本收益率。通过这两个基本指标和四个修正指标进行评价，能够对企业在经营期间的盈利状况和投入产出水平做出评价。
2.企业资产质量状况：两个基本指标是指总资产周转率和应收账款周转率；三个修正指标是指不良资产比率、资产现金回收率、流动资产周转率。这两个基本指标和三个修正指标能够对企业占用的经济资源的利用效率、资产的安全性以及资产的管理水平做出评价。
3.企业债务风险状况：两个基本指标是指资产负债率、已获利息倍数；四个修正指标是指速动比率、带息负债比率、现金流动负债比率、或有负债比率。这两个基本指标和四个修正指标能够对企业的债务负担水平、偿债能力、债务风险做出评价。
4.企业经营增长状况：两个基本指标是指销售增长率和资本保值增值率；三个修正指标是指销售利润增长率、总资产增长率和技术投入比率。两个基本指标和三个修正指标主要反映企业的经营增长水平、资本增值状况及企业的发展后劲。
（四）绩效评价标准
绩效要通过一定的指标来评价，但是计算出的指标是优是劣，要有一定的评价标准。评价标准有很多种，例如历史标准、预算标准、经验标准、行业标准、竞争标准等。标准的选择要根据评价目的决定。企业应选择预算标准与行业标准相结合的方式，这样可以将行业标准和企业历史标准结合起来，能够比较全面地反映企业状况。一般根据业务板块性质选择企业标准值。工程承包板块选择“建筑业全行业标准值”，勘察设计咨询板块选择“科研设计企业全行业标准值”，物流贸易板块选择“物资贸易全行业标准值”，工业制造板块选择“工业全行业标准值”，房地产板块选择“房地产业全行业标准值”，其他板块根据其主营业务选择适用的全行业标准值。 中国论文下载中心 h
（五）绩效评价程序
财务绩效评价应按以下程序组织实施。
1.被评价企业进行自评，向上级单位上报财务绩效评价报告。企业财务绩效评价报告一般包括：财务绩效评价工作组织情况、当年财务绩效评价状况分析以及开展绩效评价工作中面临的主要问题和建议；
2.提取评价基础数据。以经中介机构或内部审计机构审计被评价企业年度财务会计报表为基础提取评价基础数据；
3.对基础数据进行核实调整；
4.评价计分。根据调整后的评价基础数据，对照相关年度的行业评价标准值，利用绩效评价软件进行评价计分；
5.形成评价结果。
（六）绩效评价报告
财务绩效评价报告是根据评价结果编制、反映被评价企业财务绩效状况的文本文件，由报告正文和附件构成。
财务绩效评价报告正文应当包括：绩效评价工作组织情况。主要包括本单位绩效评价组织管理体系、制度建设、工作组织方式、评价结果运用，以及以前年度绩效评价工作总结等情况；当年本单位财务绩效评价状况分析。主要围绕本单位当年生产经营和财务状况，重点分析企业盈利能力状况、资产质量状况、债务风险状况、经营增长状况等方面绩效水平，并逐一分析企业绩效评价各部分得分原因及各指标得分情况，查找与优秀企业之间的差距，剖析企业管理中存在的突出问题，提出有针对性的改进措施；问题与建议。主要包括本单位开展绩效评价工作中面临的主要问题，对完善财务绩效评价体系、开展企业财务绩效评价工作的有关建议，以及需要说明的重要事项。
结束语
施工企业的财务绩效考核是一项繁琐、复杂的工作，需要企业持之以恒、持续改进，根据企业自身的特点，不断对之进行完善和提高，才能使财务绩效评价发挥更好的效果。
参考文献：
（梧州学院，广西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理当前内部审计理论研究和实践实务的现状，借鉴国外知名公司企业内部审计经验，借助组织卓越绩效评价模式，把组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度作为审计评价内容及指标设计路径，探索构建增值型内部审计评价指标体系，旨在为增值型内部审计提供参考模式和实践依据。
关键词 ：内部审计；评价指标；卓越绩效；组织增值
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金项目：本文是广西哲学社会科学规划2013年度研究课题《基于5E评估的政府投资项目绩效审计研究——以亚行贷款梧州城市发展项目为例》（立项编号：13BJY023）的阶段性成果
作者简介：魏乾梅（1963-），女，梧州学院审计室主任，正高级会计师、研究员，主要研究方向：审计实务、高校财务管理。
一、引言
国际内部审计协会（IIA）1947-1999年间，先后7次对内部审计定义进行修订，其中1996年IIA的研究报告《内部审计未来：特尔斐研究》中首次提出内部审计需通过提供增值服务帮助组织实现目标的内部审计新理念；1999年IIA修订的内部审计新定义及其职业准则框架中强调内部审计的实质是关注、评估改善和参与风险管理、内部控制和组织治理，为组织增加价值。内部审计正式把“为组织增加价值”作为内部审计的目标,并由此进入一个新时代。国外专家学者从此不断深入对内部审计的理论研究与实践探讨，并取得较多成果。如：SternGM（1994）提出包括预防性审计、为组织提供咨询服务等15种实现内部审计增值的方法[1]；JamerRoth（2003）总结了包括对价值增值的广泛认识、适应组织变革的创造力等帮助内部审计增加价值的四个要素；西方发达国家的许多公司企业采用经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）等评价方法对内部审计增值效果进行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出从范围、质量和产出三个角度考核内部审计绩效来衡量其增值性[2]。此外，各国或国际知名公司企业在内部审计职能发挥上各显神通，如：韩国通过制定《公共部门内部审计法案》，加强公共部门内部审计师的独立性和专业性，来提高内部审计绩效以加强公共财务管理[3]；微软公司内部审计以审计管理器和问题管理器等先进工具为抓手，实时与高层直接进行沟通、风险评估及控制，实现价值增值；沃尔·马特公司不仅仅是世界零售业的奇迹,而且内部审计在国际内部审计领域中拥有很高的地位与声誉,其内审理念围绕“工作最出色，客户最满意，价格最低廉”公司经营目标，通过经营审计、流程审计、价值增值审计等手段，实现内部审计价值增值目标[4]。而与国外学者不同的是，国内学者更加关注对增值型内部审计的发展历程、实务与应用，早在2003年王光远从消极防弊、积极兴利和价值增值三阶段阐述与总结了20世纪以来内部审计发展特征及其模式[5]；阮滢（2009）论述了增值型内部审计顺应了“以财务审计为基础的管理审计-风险导向审计-增值型内部审计”发展趋势[6]；沈翠玲（2011）把经济增加值（EVA）引入增值型内部审计[7]；邹玉滢（2013）和孙丽（2013）的硕士论文分别就我国增值型内部审计及其运行机制进行了研究；曹若霈（2014）运用平衡计分卡评价法构建内部审计质量评价体系[8]。通过对国内外学者内部审计研究总结，发现：内部审计研究成果颇丰，见解和观点独特新颖，但仍存在较多不足，如缺乏对增值型内部审计实践经验与做法和为组织增值价值的途径与方法研究，尤其是缺乏增值型内部审计对组织经营活动绩效的量化标准或评价指标体系，以及内部审计为组织增加价值的量化标准或评价指标体系的探究。这正是当前增值型内部审计急待研究解决的问题。本文借助《卓越绩效评价准则》，基于组织卓越绩效模式，通过研究设计组织经营活动绩效的量化标准或评价指标，构建内部审计评价指标体系，为丰富和创新内部审计评价指标体系提供参考借鉴。
二、卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴
（一）卓越绩效评价模式简介。美国总统亲自颁奖的美国国家质量奖（USnationalqualityaward）又称波多里奇奖成立于1987年。美国联邦政府为了鼓励组织机构提高产品（服务）质量，增强美国产品（服务）在国际市场上的竞争力而设立了国家质量奖。这一奖项是从组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，以卓越绩效评价模式，提供了理解、评估、控制和改进组织的最好指导，以达到组织以卓越的过程创取卓越的结果的目的。《美国国家标准与技术研究院》（NIST）最新研究成果显示：美国国家质量奖每年可带来相关的收益大约为240.65亿元，收益与成本比率保守的估计为207:1[9]。此外，罗宾逊资产管理公司《管理是金》显示：14家获得质量奖的上市公司的业绩是标准普尔500公司的4倍，前者利润为248.7%，而后者利润只有58.5%[9]。由此可见，质量奖项目的设立之重要及其必要。此外，也因其先进的管理理念与评价模式并由此带来的巨大绩效和卓越竞争力而风靡全球。
（二）卓越绩效评价模式在我国的应用。我国政府质量奖源于美国国家质量奖，从2001年启动开始，就吸引了大量企事业单位积极参与。全国质量奖不仅是我国质量管理领域的最高荣誉，同时也是我国卓越经营企业的典范，迄今已有联想、宝钢、海尔、海信、上海三菱电梯等数十家企业获此殊荣。最近几年，为了贯彻落实国务院《质量发展纲要(2011-2020年)》，推广借鉴美国先进的卓越绩效管理理念，各级政府进一步整合资源，对企事业单位等组织绩效评价仅设立了政府质量奖而取消了其他奖项，并从国家到各省市政府深入开展这项工作。实践证明：政府质量奖在企事业单位等组织普及推广卓越绩效模式的先进理念和经营方法，指导组织不断提高国际竞争力，取得卓越的经营绩效，实现组织目标等方面起到显著作用。
（三）卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴。基于《卓越绩效评价准则》（2012版）的卓越绩效模式，建立在“质量”理念上，重视组织的“战略策划”与“创造价值过程”，追求卓越的“经营成果”，宣传“以人为本”的企业文化和社会责任，重视管理的“效率”与“效果”，识别组织当前面临最迫切问题与风险，并指导其采用正确的经营管理理念与方法，帮助组织规避风险，解决问题，不断追求卓越，实现组织目标。增值型内部审计的目标就是通过组织治理、内部控制、风险管理和绩效评价等手段，实现为组织增加价值。由此可见，组织目标与内部审计目标有同工异曲之妙，即实现组织价值最大化。为此，本文借助《卓越绩效评价准则》的卓越绩效模式，尝试构建一个基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，旨意在实现增值型内部审计目标时助推组织实现卓越绩效。
三、基于卓越绩效评价模式的内部审计评价指标体系构建
（一）维度的确定。借助《卓越绩效评价准则》的组织卓越绩效模式以组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，构建的内部审计评价指标体系，搜索与分析获取的数据与信息，形成咨询、管理建议书，为组织管理层作为提高经营管理水平、改进组织经营运作、提高组织运作效率和经济效益并增加价值、实现组织目标的决策参考依据。在审计评价业务规程中，积极参与组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理的各项活动中，不断改善组织内控流程和业务规程，从而实现内部审计价值增值。
1.领导。包括对高层领导的作用、组织治理和社会责任的审计评价。主要是审计评价组织领导层在组织使命、组织目标、核心价值观、管理哲学、经营理念、企业文化、组织战略与远景、发展方向、对顾客等利益相关者的关注、激励员工改革创新与学习成长等方面的体制机制，以及组织治理的有效性和履行公共责任（遵纪守法、质量安全、环保、节能减排、充分预见并有效应对公众隐忧和运营风险等法律责任、政治责任、行政责任、职业责任、道德责任）、职业规范、公益支持等社会责任的情况。
2.战略。包括对组织战略及其目标制定与战略部署及其推进情况的审计评价。主要审计评价战略制定、选择、部署是否基于组织未来发展，组织对未来发展的谋划、决策过程是否以顾客与市场导向，获得持续发展和战略执行力，组织如何把战略目标转化为实施经营计划及相关的绩效指标，并对未来绩效或组织目标实现结果的评估。
3.顾客与市场。包括对组织的顾客与市场情况的审计评价。主要评价组织如何确定顾客与市场的需求、期望与偏好，建立顾客关系、确定影响顾客满意度和如何开拓新市场，以及针对不同顾客、顾客群和细分市场而采取因地制宜的措施方法，来实现市场目标的情况。
4.资源。包括对组织的人力资源、财务资源、信息和知识资源、技术资源、基础设施和相关方关系等资源管理的审计评价。人力资源主要是审计评价组织管理如何建立以人为本、员工绩效管理（如对员工绩效评价、考核、奖罚和反馈，建立合理的薪酬体系和恰当的激励政策与措施）、促进员工学习成长和职业发展、提高员工权益与满意度的人力资源管理系统；财务资源主要是审计评价组织财务与资本运营战略、财务管理制度的健全性与执行有效性、资金需求与供给、预算管理、成本管理、内控管理和风险管理、财务资源配置的合理性、资产利用率、财务安全性等的情况；信息和知识资源主要是审计评价组织如何识别和开发信息源、建立与运行信息管理系统及其可靠性安全性易用性并适应组织发展目标、如何有效地管理组织知识资产、建立信息管理体系等的情况；技术资源主要是审计评价组织拥有的技术先进性并与同行先进水平的比对情况，技术资源为组织制定战略和增强核心竞争力的作用程度，技术创新能力、技术研发目标、计划与方案及其措施等情况；基础设施主要是审计评价组织在自身发展与利益相关者需求与期望过程中所提供的预防性和故障维护保养等各种基础设施及其引起的环境、职业健康安全和资源利用等情况。
5.过程管理。组织的过程分为价值创造过程（产品研发、采购管理、生产管理、营销及服务管理等过程）和支持过程。过程管理主要是审计评价组织的过程识别、设计、实施与改进等过程管理的关键绩效指标执行情况，尤其是评价过程设计中新技术运用以及综合考虑质量、安全、周期、生产率、环保、节能减排、成本控制及其他效率和有效性因素，过程实施的有效性和效率（如对于无法体现组织核心竞争力的过程是否调整或外包），改进关键过程及其措施（如技术革新、精益生产、业务流程再造等），减少过程波动与非增值性活动，使关键过程与组织目标、发展方向与组织愿景保持高度一致。
6.测量、分析与改进。包括对组织测量、分析和评价绩效方法及改进和创新的情况评价。主要评价组织如何建立绩效测量系统并有效应用相关数据信息，支持组织的决策、改进、创新和实现组织目标。
7.结果。包括对组织的产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导方面等结果的审计评价。主要评价组织在主要经营方面的绩效与改进，包括产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导等方面绩效及与竞争对手或行业标杆比对评价。产品和服务结果主要评价组织的主要产品的实物质量指标和服务水平等关键绩效指标的当前水平、未来趋势及其与竞争对手比对结果，主要产品和服务的特色及创新成果；顾客与市场结果主要是评价组织在顾客与市场的绩效结果，包括顾客满意和忠诚以及市场占有率、市场地位、业务增长或新增市场等方面的绩效评价；财务结果主要是评价组织的业务收入、投资收益、利润总额、总资产贡献率、资产保值增值率等财务指标情况；资源结果主要是评价组织在人力、财务、信息和知识、技术、基础设施和相关方关系等资源方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；过程有效性结果主要是评价组织全员劳动生产率、质量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的关键过程有效性和效率等方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；领导方面的结果主要是评价组织在领导方面的绩效结果，包括审计评价实现战略目标、组织治理、公共责任、道德行为及公益支持等方面的绩效结果。
（二）指标设计和量化与权重设置。基于上述七个维度和卓越绩效评价原理，运用层次分析法，增值型内部审计评价指标在组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理等领域中，充分发挥内部审计的优势与职能，对组织价值创造过程和支持过程及其结果进行客观合理恰当的评价。为此，设计出23个二级评价指标，并根据二级指标内容及评价所需，设计三级评价指标甚至四级评价指标（如表1），定性与定量相结合，以目标（指标或任务）与实际情况一致性为评价标准。
1.领导110分。包括：（1）高层领导的作用50分；（2）组织治理30分；（3）社会责任30分。
2.战略90分。包括：（1）战略制定40分；（2）战略部署50分。
3.顾客与市场90分。包括：（1）顾客和市场的了解40分；（2）顾客关系及其满意50分。
4.资源130分。包括：（1）人力资源60分；（2）财务资源15分；（3）信息和知识资源20分；（4）技术资源15分；（5）基础设施10分；（6）相关方关系10分，主要审计评价组织如何建立与其战略实施相适应的供方、合作伙伴等相关方合作关系的有效性和效率。
5.过程管理100分。包括：（1）过程的识别与设计50分；（2）过程的实施与改进50分。
6.测量、分析与改进80分。包括：（1）测量、分析和评价40分；（2）改进与创新40分。
7.结果400分。包括：（1）产品和服务结果80分；（2）顾客与市场结果80分；（3）财务结果80分；（4）资源结果60分；（5）过程有效性结果50分；（6）领导方面结果50分。
四、需关注的问题及结语
（一）转变传统观念，提升审计内涵，以增加组织价值为内部审计导向。这不仅仅是运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系的必然选择，也是内部审计流程的基本要求。现代审计人员需从单纯的监督员角色，向增值型服务员转型，从传统的监督与评价职能转向更加关注提供保证和咨询服务及增值服务，树立服务增值理念，找准内部审计为组织增值的方向与空间，充分发挥内部审计为组织增值的优势，不断提升服务层次与定位，助推组织实现价值最大化。
（二）创新内部审计模式，革新内部审计方法，提高审计信息化程度，实现内部审计评价指标体系构建预期目标。构建的内部审计评价指标体系需对组织机构从七方面进行审计分析评价，除了必须以现代审计技术为支撑和构建一个完善、高效的审计实务操作平台与信息系统外，还需要把经营审计、财务审计、经济责任审计、绩效审计、流程审计、管理审计、环境审计、价值增值审计、社会责任审计等审计模式有机结合起来，运用内查外调法、跟踪查阅法以及经济活动分析法、技术经济分析法、决策分析法、数学分析法、统计分析法、财务分析法、因素分析法、趋势分析法、比率分析法、层次分析法等审计方法，才能释放内部审计评价指标体系的最大绩效空间。此外，构建的内部审计评价指标体系所创造价值及其应用技术含量还在于它权且作为组织为申报政府质量奖的模拟评审，内审人员为迎接专家组正式评审而为组织练兵秣马，提前诊断并对症下药及时修正完善。
（三）内审人员专业胜任能力。运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系需要内审人员具备较高综合素质和审计胜任能力。内部审计最重要特质是通过内审人员对内部控制、风险管理、组织治理和绩效评价过程中发现问题和分析问题、为管理层提供解决问题的建议措施。这就要求内审人员具有较强专业胜任能力，尤其是董事会、高管层甚至于核心利益相关者关心的事项，包括战略决策、经营决策、财务管理、投融资管理、人力资源管理、风险管理、绩效管理等各方面，内审人员需有足够的能力和较高综合素质去关注。因此，只有各类业务管理、战略管理、风险管理、绩效管理、人事、法律管理和IT技术以及沟通协调、综合分析与决策、责任担当等方面经验丰富以及具有较强的监督力、洞察力和远见力的内审人才，才能全面胜任内审工作，才能助推组织卓越绩效，为组织增加价值。
（四）适当采用审计外包。本文构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，虽然能为组织机构增加价值，但有一定的复杂化，若使其最大限度发挥该评价指标体系的绩效，在组织内部审计队伍较弱和符合成本-效益原则的情况下，建议借助审计外包方式，来转移审计风险，节约审计成本，提高审计效率和审计质量，并可以集中审计优势资源发挥内部审计核心能力，增加组织价值。
（五）多种评价模式的有机融合，以实现内部审计绩效最大化。这也是文章亮点之一。基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系是一种创新型增值型的内部审计评价模式，试图通过内部审计对组织经营活动进行绩效评价，为组织提供确认和咨询服务，以实现内部审计增值目标的方法。在审计评估组织机构在经营管理绩效的过程中，注重理论与实践相结合，融通了经济增加值、平衡计分卡、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法、关键绩效指标法等评价方法，目的是通过系统化、规范化的方法评价和改进组织风险管理、内部控制、组织治理和绩效管理，从而帮助组织实现其目标。
（六）文章创新点及其后续研究与实践任重道远。构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，模拟应用于某省政府质量奖获奖单位企业甲，以及上市公司乙的内部审计实践。结果表明，评价指标体系兼具实用性、前瞻性、技术性、价值性和可操作及指导性，既能充分反映并评价组织卓越绩效活动过程及其效果状况，又能实现内部审计绩效的评价目标。以往增值型内部审计内容主要基于风险管理、内部控制和组织治理这三部分，而本文在此基础上扩增了绩效管理的内容（见图1），目的是通过绩效管理及其评价，实现组织绩效目标最大化。既纠正以往之不足，更提升了审计内涵与理念，进一步拓展和丰富现代审计理论体系。从国内外研究现状及实践证明，科学的、系统的、规范的内部审计评价指标体系构建乃是一个漫长、动态的过程，在研究与实践过程中常常出现较多新情况新问题，需要我们不断发现、不断探索、不断解决。因此，内部审计评价指标体系的理论研究与实践实务也必将是任重道远的不断探索与创新的过程。图1内部审计运行轨迹及其作用。
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【关键词】 债务重组准则； 盈余管理； 研究综述
一、引言
我国债务重组准则的制定历经1998年、2001年和2006年三次变革，其核心是债务重组收益的确认标准，计入利润还是计入资本公积。1998年债务重组准则与2006年债务重组准则的内容可以说是基本上相同。而正是因为1998年债务重组准则成为上市公司操纵利润进行盈余管理的重要手段，招致强烈的批评，才进行了重大修改。那么，为什么2001年对债务重组准则作出重大修改后，在2006年债务重组准则中又基本恢复了1998年债务重组准则最先的原貌呢？准则变化与上市公司盈余管理是什么关系呢？本文对债务重组准则的几次变化与盈余管理关系问题进行全面综述。
二、1998年债务重组准则与上市公司盈余管理
对于1998年债务重组准则的研究大多发现准则实施导致了上市公司的盈余管理行为。肖凌（2000）认为，1998年债务重组准则颁布的初衷是让债务人尽量少计收益，让债权人尽量少计损失。但是，准则实施过程中出现了问题，未能达到预期的目的，上市公司利用公允价值以及债务重组收益计入当期损益的规定进行了盈余管理。程海燕（2001）研究发现上市公司为了粉饰会计报表，把债务重组作为“扭亏为盈”的速效良药，很多公司赶在报表日前重组，仅2000年12月份一个月就有12家上市公司实施债务重组。岳彦芳（2001）的研究发现，在1999年和2000年间，由于债务重组准则规定债务重组收益计入当期利润，导致了大量上市公司利用会计准则的这一变化，通过债务重组随意进行盈余调节，虚增利润，误导投资者。王跃堂（2000）的研究结果证明了上市年限越久的上市公司，其经营业绩和财务状况就越差，这些公司越有可能利用债务重组进行盈余管理。俞乔、杜滨（2002）研究了上市公司为了获得配股资格或者避免被特别处理（ST）或特别转让（PT）而利用债务重组来操纵利润的现象，发现上市公司利用债务重组操纵利润的主要目的是为了实现扭亏为盈，进而避免摘牌退市。颜敏等（2003）的研究发现，1999年债务重组收益计入利润，上市公司利用债务重组进行了盈余管理，与未进行债务重组的控制样本公司相比，发生债务重组的公司大多资产负债率较高、上市年限较长、经营业绩也较差，大多数债务重组公司当年更换了会计师事务所，其目的是为了避免被出具“不清洁”审计意见，并且大部分债务重组公司为扭亏公司和被ST的公司，他们的一次性利得显著高于一般上市公司。刘文（2002）证明在1998年债务重组会计准则实施过程中，发生债务重组收益的上市公司，其债务重组的主要目的是为了免摘牌和达到配股资格。
三、2001年债务重组准则与上市公司盈余管理
（一）准则变化对抑制上市公司的盈余管理有积极的正面影响
大多数研究认为2001年债务重组准则变化抑制了上市公司的盈余管理行为。邱晔等（2001）认为2001年债务重组准则将会促进上市公司的实质性债务重组，使上市公司的债务重组着眼于改善经营状况，而不是仅仅为了实现会计利润，让真实重组逐步取代报表重组，从而促进我国证券市场健康、稳定发展。张翠波（2001）以美国资本市场为研究对象，通过对美国资本市场的案例分析得出结论：2001年债务重组准则规定债务重组收益不再计入当期利润，而是计入资本公积，这将有效地遏制上市公司利用债务重组进行盈余管理的行为。葛家澍（2003）认为，债务重组收益不能计入利润，使上市公司利用债务重组进行盈余管理的难度加大，对上市公司的盈余管理行为产生了有效的抑制。夏冬林（2007）研究发现，2001年修订的债务重组准则对上市公司的盈余管理行为起到了一定的抑制作用，因而提高了财务报表会计信息的质量。罗炜、王永和吴联生（2008）研究表明，在2001年债务重组准则的规范下，债务重组大多是实质性重组，重组后公司的业绩有实质性改善。谢德仁、樊鹏、卢婧（2005）的研究结果发现，1998年和1999年，上市公司的增加利润之盈余管理动机与公司增加收益的债务重组概率显著正相关，说明有增加利润之盈余管理动机的上市公司更可能进行增加收益的债务重组；但在2000年，上市公司的增加利润之盈余管理动机与公司增加收益的债务重组概率负相关但不显著，这可能意味着上市公司对2001年债务重组准则的修订作出了反应，2001年债务重组准则的修订减少了上市公司的盈余管理。李心福（2007）认为债务重组减轻了企业的财务负担，因此通过债务重组能够提高经济效益，达到增加利润摆脱困境的目的，得出了债务重组能够显著改善企业业绩的相关结论。
（二）准则变化不能根本上缓解上市公司的盈余管理问题
也有研究认为2001年债务重组准则变化并不能根本上缓解上市公司的盈余管理问题。程海燕（2001）通过案例分析发现，2001年债务重组准则虽然能够更好地保护投资者利益，但是当上市公司利用债务重组实现快速扭亏受阻时，一些公司发现用资本公积金弥补亏损的对策可以应对2001年债务重组准则，由于公司法的规定较为含糊，将债务重组收益计入资本公积并不能真正遏制住上市公司利用债务重组操纵利润。黄震（2001）指出，2001年债务重组准则规定债务重组收益计入资本公积，虽然在某种程度上能够抑制上市公司利用债务重组进行盈余管理的行为，但并不能完全解决这个问题，因为部分上市公司用资本公积金弥补亏损的对策来应对，而我国会计制度没有明确限制资本公积补亏。孙富山等（2005）研究发现，造成上市公司利用债务重组准则操纵利润的根本原因不是债务重组准则本身，而是政府监管部门缺乏相应的配套制度和管理手段。2001年债务重组准则虽然将公允价值改为账面价值，但仍然不能解决企业之间（特别是关联企业之间）的利益输送行为，甚至还为他们转移利润等行为提供了更多的方便；另一方面则为希望通过实质性债务重组盘活资产、改善经营状况、重新恢复生机的企业制造了不小的障碍，因此，债务重组的计价基础应尽快在适当时候恢复为公允价值。李现宗、杨红娟（2005）通过实证检验后发现2001年债务重组准则规定债务重组收益不能计入利润，从表面上看似乎遏制了上市公司的盈余管理行为，但实际中上市公司的盈余管理行为并没有得到有效控制，只是盈余管理的策略进一步隐蔽化。王永（2006）研究发现公司在无法利用债务重组来操纵利润后，会谋求其他手段来影响或操纵应计项目的数额，这样会计信息整体质量并未提高，他认为我国上市公司盈余管理根本动机在于资本市场实施以会计盈余为核心的严格的证券发行准入监管制度。
四、2006年债务重组准则与上市公司盈余管理
（一）准则变化导致上市公司的盈余管理行为
大多数研究还是认为2006年债务重组准则变化会导致上市公司进行盈余管理。夏裕等（2008）以ST类上市公司为例，证明了在2006年会计准则下，债务重组给绩差公司带来了“虚假繁荣”，并对上市公司进行盈余管理和扭亏为盈具有重要影响。许文静（2008）研究结论认为上市公司确实利用债务重组进行了利润操纵，因此政府需要加强对利润操纵的监管，加大对其惩罚的力度，并且由政府统一规范年报中有关债务重组经济事项的披露。樊懿芳、纪岩（2009）研究表明，2006年债务重组准则增加了上市公司进行盈余管理的空间，因此对准则实施情况的监督应进一步完善或加强，特别是要加强对具有亏损压力公司的监管。齐芬霞、马晨佳（2009）研究发现我国上市公司在实施2006年企业会计准则之后确实存在利用2006年债务重组准则进行盈余管理的现象，债务重组公司普遍经营业绩较差、资产负债率较高、上市年限较长，其债务重组当年的营业外收支金额较大，ST公司居多。
（二）上市公司盈余管理并非债务重组准则变化导致
也有学者认为债务重组准则变化不是导致上市公司盈余管理的根本原因。王雁庆、迟程（2008）对2001年和2006年债务重组准则之间的差异进行了比较，认为我国会计准则运用公允价值计量属性充分实现了与国际会计准则的接轨，能够比较真实合理地反映企业的财务状况和经营成果。虽然新会计准则实施过程中有些上市公司利用公允价值来操纵利润，但这并不能说明公允价值本身不公允，而主要是一些环境和人为的主观因素等其他原因造成的。谢德仁（2011）以1999年、2001—2007年间上市公司的债务重组行为证明是资本市场监管规则而非会计准则在影响和制约着上市公司是否利用债务重组来进行盈余管理。
五、研究述评
（一）国内债务重组研究的焦点集中于盈余管理
国内学者对于1998年债务重组准则和盈余管理关系的研究，以规范研究为主，大多认为，业绩较差的公司利用债务重组进行了盈余管理，其目的主要有三个：扭亏、ST摘帽和避免退市。2001年修改的债务重组准则不允许债务重组收益计入当期利润，而是计入资本公积，大量研究认为准则的修改使得上市公司不能再利用债务重组来进行盈余管理，对我国证券市场健康发展有积极的促进作用。2006年债务重组准则在所有重要环节与1998年债务重组准则基本一样，学术研究大多与1998年债务重组准则研究的结论相同：上市公司会利用准则的修改进行盈余管理，其主要目的是为了避免亏损，因此应该加强会计监管，抑制上市公司的盈余管理。
（二）国内研究和国外研究侧重点完全不同
国外关于债务重组的研究文献较少，现有的少数文献都是关于债务重组原因和方式的探讨，并没有盈余管理的问题。美国债务重组收益始终是计入当期损益的，与我国1998年和2006年债务重组准则的规定是一样的，说明在美国，债务重组跟盈余管理没有关系。为什么中美在准则规定基本一致的情况下，对两国上市公司的影响却完全不同，从而引发学者们完全不同的研究重点？这说明我们现有研究所得到的的结论可能都是只看到了表面现象，没有把握背后更深层次的原因，会计准则的变化可能不是增加或减少上市公司盈余管理的根本原因，这将帮助我们正确评价我国债务重组准则的变迁。部分学者对深层次原因进行了探讨，认为导致上市公司利用债务重组进行盈余管理的根本原因不是债务重组准则的变化，而是证券市场监管规则等其他原因。因为在同样的准则下，西方不存在这个问题。
（三）国内研究较少研究债务重组后公司绩效的变化
国内学者对于债务重组准则的研究焦点在于盈余管理及其动机，很少研究债务重组对公司的长期业绩到底有什么影响。李心福（2007）认为债务重组可以产生财务效应，债务重组能够显著改善企业业绩，但其研究不具有普遍性。首先，他的研究样本只有38家，不能说明债务重组的总体情况；其次，他通过分析进行债务重组公司当年的利润率高于重组前三年的平均利润率就得出了结论，而绩效应该关注重组之后的绩效。因为对于债务重组公司来说，不管债务重组收益是否计入当期损益，都会直接或间接（减少财务费用）增加当年利润，而重组当年利润率的提高往往是一次性的，不具有持续性，不能说重组当年利润提高了就代表债务重组改善了企业业绩。罗炜、王永和吴联生（2008）研究发现，2001年债务重组会计准则规范下重组公司重组后的长期业绩比1998年债务重组准则规范下要好，2001年债务重组准则的变更抑制了公司运用债务重组收益进行盈余管理的动机，从而使得重组公司的长期业绩更好，但作者没有研究债务重组后公司的长期绩效，没有证明债务重组是否改善了公司的长期绩效、是否使公司彻底摆脱困境。
另外，现有文献都是用会计业绩的变化研究债务重组后公司绩效的变化，没有用股票收益率等多种绩效指标的变化来同时研究债务重组公司绩效的变化，从而对我国上市公司债务重组的效果作全面的评价。
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【摘要】 文章介绍了企业绩效评体价系基本理论和广东电网公司绩效管理情况，分析了现有电网企业绩效评价体系存在的问题，并结合电网企业的特点，提出改进措施。
【关键词】 电网企业；绩效评价；措施
一、企业绩效评价概述
所有权与经营权分离是现代公司制发展的一个重要特征。两权（所有权与经营权）分离使企业的所有者与经营者处于信息不对称的地位。由于所有者与经营者有着不同的利益目标，存在不同的利益追求，于是“人（经营者）问题”逐步产生。企业所有者基于自身利益考虑，必须采取一定的考核方式和评价标准对人（经营者）的经营管理能力进行考核，以降低经营风险，提高企业经济效益。随着市场经济的发展、竞争的加剧，早期单一的考核指标已逐渐不适应企业内外部环境的变化，必须运用一套系统的、科学的指标对企业进行评价和考核。企业绩效评价体系应运而生，并随着社会和经济的发展以及人们认识的提高而发展。
（一）企业绩效评价概念
财政部统计评价司（《企业绩效评价指南》经济科学出版社，2002年5月）认为，企业绩效评价是指运用数理统计和运筹学方法，采用特定的指标体系，对照统一的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对企业一定时期的经营成果和未来发展潜力作出客观、公正和准确的综合评判。
一般认为，企业绩效评价具有判断功能、预测功能、选择功能和导向功能，其中导向功能在绩效评价体系中居于核心地位，其他三种功能是导向功能的基础和过程。
建立科学、合理的企业绩效评价体系不仅可以提高盈利水平，维护所有者利益，还可以督促经营者采取措施加强经营管理，提高企业核心竞争力，引导和规范企业经营行为，促进企业健康长远发展。
（二）企业绩效评价的理论依据
理论研究者从多个角度对企业绩效评价开展研究，代表性的理论有委托理论、利益相关者理论、战略管理理论、全面预算理论、组织行为理论、系统管理理论、权变管理理论等。
委托理论是企业绩效评价的直接动因。该理论认为，为了最大限度地降低成本，规避“道德风险”和“逆向选择”问题，提高所有者的资本回报，所有者必须设计一套激励和约束机制来规范经营者的行为，企业绩效评价作为重要的激励和约束手段，通过客观、准确地评价经营者的业绩，并进行激励和奖惩，企业绩效评价体系便应运而生。
安索夫在《公司战略》中将战略定义为“一个组织打算如何去实现其目标和使命，包括各种方案的拟定和评价，以及最终将要实施的方案”。战略管理理论认为，企业绩效评价应服务和服从于企业战略。企业绩效评价应从企业发展战略目标出发，将战略目标通过评价指标进行量化。
企业本质上是一种合作系统，其生存和发展取决于它能否有效地处理与各种利益相关者的关系。企业的前景有赖于对公众不断增长的期望的满足程度，企业必须在利益相关者和企业行为的社会和道德方面采取适当的立场，以一种使利益相关者感到满意的方式来运作，获得利益相关者（而不仅仅是投资者）的认可和支持（马璐，2004）。绩效评价指标体系应分别反映不同利益主体的期望和需求。
权变管理理论要求企业绩效评价体系的建立和实施应根据社会环境、企业的发展和管理的需要作出适时的调整。
（三）企业绩效评价的发展
从企业绩效评价体系产生的历史和内容变化划分，大致分为四个阶段：一是成本评价阶段；二是财务评价阶段；三是价值评价阶段；四是综合评价阶段。
成本评价是将本求利的思想，成本计算以盈利为目的。财务评价是利用全部财务指标对企业业绩进行评价。价值评价是通过计算企业价值（剩余价值、经济增加值（EVA））对企业业绩进行评价。综合评价是以财务评价为主，兼顾企业发展、管理等多方面，从财务、员工、顾客和内部经营管理等多个角度，通过定量和定性指标相结合的方式对企业的业绩进行综合评价。
笔者试从企业战略目标出发，按照综合评价的方法，从兼顾各方利益的角度，分析广东电网公司现有绩效评价体系存在的问题及不足，并结合电网企业的特点，提出改进措施。
二、广东电网公司绩效评价现状及不足
目前广东电网公司先后采取了工效挂钩考核、资产经营考核、专项考核和绩效管理考核四种方式。
（一）工效挂钩考核
考核指标围绕安全生产、经营业绩、可控费用及全员劳动生产率等指标进行设置，考核结果与各直属企业工资总额挂钩。
（二）资产经营考核
考核指标围绕年度责任目标进行设置，对直属企业领导班子成员进行考核。
（三）专项考核
对重要工作指标如电费回收率、线损率、电网建设前期工作、低谷电等进行单独考核，并对有关人员兑现奖励。
（四）绩效考核
通过签订绩效合约的方式，从指标类、任务类和扣减类三大方面对直属单位负责人进行考核。直属单位负责人绩效考核中的指标同时作为各企业绩效评价的指标，综合各单位指标得分情况进行排名并进行内部。
指标类从安全供电、可靠供电、优质服务、经济效益和综合支持五个方面，选取了损工率、一般设备事故、安全风险体系评级、用户平均停电时间、用户年平均停电次数、实现“N-1”电网线路比例、配网可转供电率、电网工程项目投产计划完成率、第三方客户满意度、总资产内部报酬率、线损率、应收电费余额、可控供电成本节约率、万元固定资产供电量和审计发现问题整改完成率12项指标进行考核，占总权重的70%。
任务类从发展创新任务、安全生产、电网规划和工程建设四个方面进行考核，占总权重的30%。
扣减类从“四好”班子建设、财经纪律、安全生产、廉洁从业、党建工作五个方面进行考核，对指标类和任务类得分之和进行扣分。
前三种考核方式考核对象单一，考核内容不完整，考核指标比较单一，与企业战略目标联系不紧密。绩效考核指标体系采取综合评价方法，从多个维度对电网企业进行考核和评价，比前三种考核方式有较大的进步，考核和评价更加科学、全面，但是笔者认为绩效考核在评价目标、指标的设计、权重分配和评价标准等方面仍存在以下不足之处（以2010年绩效考核指标为例）：
第一，评价目标不明确
虽然广东电网公司在《创建先进省级电网公司工作总体框架方案》及《创建先进省级电网公司工作指导意见》中确定了省公司和直属电网企业的战略目标，但是对战略目标未进行全面量化和细化，导致评价目标不明确。评价目标的不明确有可能使评价体系偏离企业战略，无法为企业战略目标的实现服务。
第二，评价指标未能兼顾企业员工的利益诉求
当今社会，人们越来越认识到，企业的竞争最终是人才的竞争，企业的发展最终落实到人的发展，员工在企业生存、发展中起关键性的作用，而2010年评价指标体系中没有反映员工权益保障的评价指标。
第三，评价指标的权重不尽合理
2010年评价指标中反映安全的占20%（指标类占15%、任务类占5%），反映供电可靠性的占18%（剔除工程项目投产计划完成率4%），反映优质服务的占7%，反映经济效益的占17%（剔除线损率指标5%），反映经营管理能力的占24%（线损率5%、工程建设9%，电网规划5%，综合支持4%），反映发展创新任务的占15%。反映安全和可靠性的评价指标权重（两者合计38%）较大，反映优质服务的指标权重（7%）较低，缺乏反映产品质量的指标。
第四，评价指标的数据统计工作量大、成本高
任务类指标比较难以进行量化，需要由相关的考核人员进行单独评价，成本较高，而且容易让基层钻空子，出现谎报、虚报的情况。
第五，评价标准单一，套用标准不明确
考核标准是各单位的年度预算目标，较为单一，没有与同规模、同类型企业进行比较，评价的导向性不足。
随着我国市场经济体制的建立和发展，基于电网企业先天垄断性的特征和在国民经济中基础性的地位，笔者认为，电网企业的目标是既要为各行各业提供稳定优质的电力，又要确保提供的产品和服务的经济性和便捷性，兼顾社会各方的利益。因此，电网企业的绩效评价体系要从企业战略目标出发，本着兼顾各方利益的思路，按照综合评价的方式进行构建。
三、 电网企业绩效评价体系构建
（一）电网企业评价目标
广东电网公司应对战略目标进行全面的量化和细化，围绕企业战略目标建立绩效评价目标。企业绩效评价系统的目标，是为企业所有者和经营者制订最优战略及实施战略提供有用的信息。
（二）电网企业评价内容和评价指标
针对现行电网评价指标的不足，电网企业绩效评价要结合电网企业的特点和经营情况，充分考虑社会各个方面的利益需求和期望，客观、公正地反映各单位经营管理情况。笔者针对广东电网公司直属企业绩效评价指标（2010年版）提出如下改进措施：
第一，现阶段业绩评价应以量化指标为主，定性指标为辅，尽量将人为因素降到最低，待时机成熟后再逐步提高定性指标权重。具体操作上将任务类指标由权重的30%下调到15%，可从以下方面来实现：
1.基于发展创新任务指标评价成本较高，可量化难度较大，为避免下级做表面文章，现阶段应调减创新发展指标的权重，将创新发展指标的权重由15%下调到10%。
2.由于任务类电网规划和工程建设评价指标任务多、涉及面广、数据统计困难、评价难度大，而且电网规划和工程建设任务最终要在经济效益、安全生产和供电可靠性等方面体现，可将任务类电网规划（权重5%）和工程建设评价指标（权重5%）取消。
3.安全生产类指标继续保留，维持现有权重（5%）。
第二，增加评价维度和评价指标，适当调整现行的指标类评价指标：
1.充分考虑用户利益，体现企业以客户为中心的战略目标，提高第三方客户满意度指标权重，将其权重由7%提升到10%。
2.增加反映产品（电能）质量的评价指标电压合格率。用户对电压合格率比较敏感，特别是在目前电网架构还不完善的情况下。为了促进电网企业完善电网架构，特别是低压配网部分的建设和改造，权重可设置为6%。
3.增加员工满意度指标。企业长远发展，最终决定性的因素是知识资本和人力资本，因此有必要增加员工满意度指标，权重可设置为5%。员工满意度指标可通过问卷调查和访谈等形式取得。
4.一般设备事故指标包含自然灾害和设备质量引发的事故，不是企业能够控制的，应将其调整为人为责任设备事故，权重保持不变。
5.将总资产内部报酬率、可控单位供电成本节约率合并为经济增加值指标考核，权重可设置为10%。经济增加值（EVA）是现行比较通行的财务评价指标，它不仅考虑了债务成本，还考虑了资本的机会成本。作为投资密集型的电网企业，选取EVA指标还能抑制管理层的投资冲动，控制债务风险。
由于广东电网公司所属电网企业不是独立法人，对外借款由广东电网公司统借统还，直属企业的偿债能力在绩效评价时可不予考虑。
改进后的电网企业评价指标体系如表1。
（三）评价标准
企业绩效评价标准分为四类：一是预算标准；二是行业标准；三是客观标准；四是历史标准。不同的评价标准，评价结果大相径庭，适当的标准可以促进企业加强管理，成为企业奋斗和追赶的目标，不合适的标准则有可能挫伤企业的积极性，起到负面作用。目前广东电网公司主要使用的评价标准是预算标准和行业标准，在对直属企业考核时将评价指标分值与预算进行比较，在进行关键指标分析时直接引用行业标准进行比较。我国地域辽阔，经济发展不平衡，地区间差异非常大，企业的具体情况也是千差万别。即使在广东省省内，既有经济发达的珠三角地区，也有欠发达的粤西、粤东和粤北地区，电网企业规模也各不相同，既有年供电量超过三百亿千瓦时的特大型供电局，也有年供电量仅几十亿千瓦时的中小型供电局。在引用同行业标准时，应尽可能选择相似空间标准，不应将规模、装备水平和经济发展等条件差距较大的企业进行评价分析。
四、企业绩效评价应注意的问题
企业绩效评价是企业管理的重要方式和有效手段，但在进行企业绩效评时应注意以下问题：
第一，绩效评价指标要与企业的战略目标紧密结合起来。绩效评价指标要围绕企业战略展开，与企业战略无关的或联系不是十分密切的，可不纳入评价指标。
第二，绩效评价要注意评价的效益。绩效评价是要付出成本的，要衡量评价成本与评价效益的大小。如果评价效益不足以弥补评价成本，应使用替代评价指标或者放弃。
第三，要注意非财务指标的局限性。绩效评价体系虽然越来越多地采用非财务性指标，但是也要注意到非财务指标的局限性，非财务指标难以用货币计量和量化，具有主观性和易被人为操纵。
第四，要注意对评价体系进行改进和不断完善。实践中不存在一成不变的、普遍适用的和最好的绩效评价体系，企业绩效评价体系要随着环境的变化而及时调整。
【参考文献】
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【关键词】内部环境审计；环境责任；环境会计；环境审计准则
一、引言
随着全球经济快速发展和科学技术的突飞猛进，创造了史前无与伦比的财富，然而经济快速发展过程中导致全球性的环境污染和生态破坏。据中国新闻网报道，截至2011年12月底，国家环保部2011年受理环境污染案件超过1500件。严峻的环境形势已迫使全球共同应对。2009年哥本哈根气候峰会、德班世界气候大会等先后“难产”，加之加拿大的公然退出《京都协定书》协议成员国，全人类面临着，发达国家的发达国家的责任缺失、迟疑消极，南北阵营的意见不一，发展中国家的经济发展与低碳减排指标的权衡，以及发达国家试图用海外减排充抵国内减排的漏洞等巨大的挑战。加之伴随环保事业的深入开展、环保资金投入的加大，以及环境管理领域的拓宽的诸多背景下出现的，在环境管理监督方面有着无可比拟的突出意义，环境审计就孕育而生，而作为环境审计重要组成部分的内部环境审计也不容忽视。此外，当前在我国企业内部环境审计制度缺失的背景下，各地出现了令人提心吊胆的环境污染事件，例如紫金矿业的污染泄露、康菲漏油事件，接连不断的瓦斯爆炸事件及哈尔滨钢铁公司氧化碳泄露等事件，企业开展环境审计和内部环境审计迫在眉睫。但是，我国环境审计尚处在理论探讨的初级阶段，目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对国务院所属的环保部门及其它有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容，基本上是空白。环境审计的作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。客观地说，我国目前的内部环境审计工作还存在许多问题和不足，无论是审计范围、审计内容、审计目标，还是审计方法，均有待进一步的研究、探索。尤其是开展对上市公司进行有关节能减排、自然资源、环境披露的审计工作显得尤为重要，旨在促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现。鉴于此，本文基于低碳背景下探讨我国企业内部环境审计面临的问题及可能的解决措施，旨在为企业内部环境审计的实施和发展提供借鉴。
二、内部环境审计理论分析
国内外对内部环境审计的定义至今尚无定论。国际内部审计师协会（ICIA，1997）认为：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，据此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”汤亚莉、刘星（2005）认为，企业内部的环境审计应该是：“对企业在执行国家的环境保护法规、在生产经营过程的同时不破坏自然与社会环境方面的行为和成效的评价。”郑晓青认为，内部环境审计应该是：“由组织内部设立审计机构或专门审计人员执行的环境审计活动。”格兰特.莱杰伍德指出：“环境审计是企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面。据此对内部环境审计的定义主要是基于传统企业内部审计，存在着以下问题：首先，未能全面包括内部环境审计的种类。根据最高审计机关国际组织（INTD SAI）所属的环境审计工作小组印发的《从环境视角进行审计活动的指南》，内部环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计。但现有的定义只反映了其中一个或两个类型。其次，没有准确描述内部环境审计的对象。第三，传统内部环境审计并未将一些环境指标因素考虑在内，只是单纯的从环境保护角度出发，未能结合包括空气质量、温室气体排放指标、企业机器设备产生效应节能低耗等内容。
基于此，笔者认为内部环境审计应在传统内部审计基础上，结合内部审计的构成要素和内容进行全面剖析，内部环境审计主要应包括内部环境审计的目标、主体、对象、依据及本质等要素，内部环境审计是基于环境会计下对企业日常相关活动中的监督和评价作用；内部环境审计的主要内容涵盖依法审计、环境管理系统审计、业务审计、加工、保管和处理设备审计、污染和防止污染审计、加强环境责任审计和产品审计。。内部环境审计的最终目标就是要协调企业与自然、社会之间的关系，实现企业自身的可持续发展；内部环境审计的一般目标是监督企业受托环境责任的履行，并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价。内部环境审计的具体目标是对公允性、合法性和效益性的一般目标的进一步细化。内部环境审计的主体主要有内部审计师和环境审计师，随着环境审计制度的完善，这两者将逐步合二为一。内部环境审计的对象是指实施内部环境审计企业自身承担的受托环境责任。内部环境审计的依据主要包括：环境相关事项的财务与会计核算准则、环境法律法规、环境标准（包括环境质量标准、污染物排放标准、环境基础标准、方法标准等各类国家环境标标准、企业的各类环境管理政策和计划等。对的系统的、有证据的、定期的、客观的检查，此观点主要侧重于审计的检查职能。
三、我国企业内部环境审计存在的问题及原因分析
就目前我国企业实施内部环境审计的实例鲜而有之，据统计实施内部环境审计的企业不到30家，且我国企业目前大部分是进行合规性审计，内部审计中缺乏环境审计，环境审计中缺乏内部审计，内部环境审计难以成为推动内部审计中环保责任的指挥棒，最终导致企业内部无法形成有效的内部环境审计。企业内部环境审计受制于我国目前的现状（经济发展与环境保护相悖、中央政府强制执行环境审计与地方政府自身利益诉求相冲突）和企业领导者的重视程度，加之当前国内地方政府部门的政绩绩效评价体制难以成为在实务中推广的重点，从而导致内部环境审计难以取得突破。鉴于此，笔者试图探寻阻碍内部环境审计发展的因素所在，以便能为企业日后“知己知彼，百战不殆”。当前企业内部环境审计主要存在以下几个方面的问题：
第一，政府和企业内部环境审计意识淡薄，加之我国政府对环境审计的忽视和缺失，例如：紫金矿业铜酸水渗漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、广西镉污染事件等。这些事件的频频发生，原罪在于地方政府经济收益诉求、地方政府的不作为、利益链条的相互勾连，地方政府经济利益和经济发展要求与周边区域环境要求冲突（区域外的外部负效应）导致企业行为与环境公益诉求冲突，地方政府对环境监管和保护强制力度不够。此外，由于政府的不作为和未能采取强制性措施对企业提高环境保护要求，以致企业对环境保护的漠视，自然内部环境审计也就得不到企业管理层的重视和支持，企业领导和内审人员对环境审计意识薄弱，企业考虑的是当前的显性收益，忽视长期的未来的隐性环境成本，从而导致企业内部环境审计形同虚设。以紫金矿业污染事件为例，其主要污染泄露原因在于：一是企业防渗膜破损直接造成污水渗漏；二是人为非法打通6号集渗观察井与排洪洞，致使渗漏污水直接进入汀江。经调查，因设在企业下游的汀江水质自动在线监测设备损坏且未及时修复，致使事件发生后污染情况未能被及时发现。以上是紫金矿业公司领导者对环境保护的忽略。
第二，内部环境审计缺乏企业管理层的有力支持。企业管理层出于对企业的种种考虑，如管理层对企业自身盈利能力的考虑，如果实行内部环境审计相比传统内部审计在人力、物力和财力要大得多。因此企业管理层出于公司利润和自身业绩利益诉求难以自发进行企业的内部环境审计，在实行环境审计的力度上有失偏颇，原本该自主推行的内部环境审计由于缺乏管理层的有力支持而失去活力和动力。内部审计对管理层完善公司治理有积极作用，但内部环境审计却对管理层业绩和自身利益作用甚微。与此同时，现行政策环境下缺乏对企业强制执行内部环境审计的要求，加之内部环境审计是为了监督企业及与环境相关的部门受托环境责任的履行情况而采取的一种手段，而管理者不能直接对企业的各个事项和过程加以控制，因此未能推动内部环境审计的开展。据统计我国有700个工多万个企业和生产单位，而其中70%的环境污染来自于工业企业，且管理层坚持要实行内部环境审计的企业非常之少。
第三，相关法律法规缺乏后劲和推动力。随着环境保护法规的日渐完善，对环境污染的处罚越来越大，企业如果不消灭污染和遵循环境保护法规，就会面临环境诉讼风险和罚款，从而增加企业的经营风险甚至被迫停业，因此企业为了解决环境问题。目前我国关于环境审计的规定主要是以政策的形式出现，而在法律层面基本上是一片空白。自1994年8月《审计法》颁布实施以来，我国审计工作取得突破性进展。但是，无论是2006年修订后实施的《审计法》、2010年修订后施行的《审计法实施条例》，还是2011年1月1日起施行的《国家审计准则》，对环境审计都只字未提。虽然审计署积极推广环境审计，并于2011年8月成立了环境审计专业委员会，但由于环境审计准则的缺失，导致了哈药总厂、云南铬污染事件等频发。可见，我国环境审计的实施尚缺乏足够的、直接的法律依据。尽管我国已制定了一系列环境保护法律法规，但由于一些客观原因，并没有对企业的环境保护造成外部压力，环境问题未成为企业生产经营的外部压力，企业也就没有必要加强环境管理、实施内部环境审计，因此环境相关法律法规对内部环境审计实施的推动力不足，环保护相关法律法规的执行力和惩戒力不强，很多企业对环境污染的惩罚措施只是形式上的，极少对主要负责人追究责任，执法不严。很多地方出现“违法成本低，守法成本高”的现象，企业宁愿受罚也不愿花钱治污；某些法律法规对违法行为惩治力度不够。
第四，内部环境审计缺乏完善统一的标准。我国新准则规范的环境资产、环境负债仍散见于不同准则之中，缺乏系统性，环境会计与内部环境审计无章可循，准则不统一，与美国、日本环境准则的系统性尚有一定的差距。有关内部环境审计的标准界定尚未明晰，环境审计标准实质上就是相关环境法律法规和企业相关的环境管理政策和计划以及环境会计准则。从我国现有的可作为环境审计标准来看，并未建立环境会计准则，对企业发生的环境资产、负债等要素难以确认和计量，反映企业环境保护情况的环境会计信息不能披露，从而限制了内部环境审计中的环境会计核算信息审计的开展。同时，法规中规定的价值指标往往只有一个非常宽泛的范围，且很少有与相关技术指标水平严格对应的规定，标准没有具体确定，可操作性和指导性不强。
第五，内部环境审计内容单一。我国目前已开展的环境审计只包括环境保护资金、重点流域水污染防治、建设项目的环境影响、大气污染防治等领域。而海洋资源、森林资源、矿产资源、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域尚未涉及。审计内容是以财务收支审计以及对企业开展的合规性审计为主，尚未对政府的环境政策和绩效进行审计。与此同时，我国企业环境审计的审计仅限于环境法律法规执行情况审计，而这种审计形式属于消极的防范措施，不能真正发挥其应有的作用，不能向企业决策人提供环境责任履行情况的信息和合理化建议和促进经营者改进工作，从而不能使内部环境审计纳入实践，内部环境审计流于形式，不利于激发企业实施内部环境审计的积极性，我国单一的内部环境审计内容阻碍了内部环境审计的开展。
第六，内部环境审计人员素质有待提高。内部环境审计的主体是企业设的内部审计机构，相应的执行内部环境审计业务的主要是内部审计人员。从目前我国注册会计师数量来看，执业注册会计师接近9万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近3万人，加之内部审资格考试通过的数量，从事内部审计人员规模难以满足当前中国企业的内部审计需求，而从事内部环境审计的审计师少之又少，从而限制了内部环境审计的发展。加之内部环境审计的技术性很强，专业技能要求很高，内部环境审计人员不仅要通透财务会计知识，而且要了解审计知识，尤其是需要掌握环境相关知识，需要高等数学、数理统计等方面的知识，且涉及多种环境知识，如环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等，还需具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。但由于我国开展内部审计工作的起步较晚，我国现有审计人员大多数从财经院校毕业，内审人员知识结构单一，基本技能不足；此外，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作，不具备与环境管理相关的经验，对企业的环境管理活动了解甚少，识别和判断环境风险的能力较差。例如：康菲公司如果能够出具明确的环境审计评估报告，对蓬莱19—3号井产生地环境污染加以信息披露，尽快封堵、及时停产，也许可以降低对渤海湾的污染。国际生态发展联盟绿色审计专家委员会主任、中国审计学会环境审计委员会委员孙兴华表示，只有实施环境审计监督，在项目实施过程中进行“事前事中事后”的跟踪环境效益审计，同时出具相应报告，才可以减少突发事件造成的环境危害。此外，现有内部审计人员对企业的经营活动是否符合关环境法律法规且如何评价以及环境影响的如何计量缺乏职业判断能力和敏感度，增大了环境审计风险，不能发挥内部环境审计应有的职能。
第七，内部环审计成本较高。内部环境审计成本主要有审计人员的薪酬、培训、审计进行的作业消耗以及企业内部审计制度设计和环境审计等相关支出，内部环境审计的成本远比企业对环境的不作为消耗的成本要高得多，内部环境审计成本相比企业外部审计成本高，因此企业管理层基于自身的利益和业绩要求，对环境审计只是敷衍了事。
四、完善内部环境审计的建议
（一）加大环保宣传力度，培育环境审计责任意识
政府和相关部门应高度重视环境保护，增强环境审计意识。针对政府部门应积极联合媒体、杂志和各种新型的宣传手段（微博。在在线互动、博客、日志和新闻会）加强全民环境保护意识和扩大环境审计影响力，并随时将注入爆炸、污染等破坏环境事件做全面真实报道，尽力发挥全民舆论导向。针对企业自身而言，企业应从管理层开始培育良好的环境审计意识，企业管理层可聘请相关环境审计专家来企业进行讲座报告，以培育员工环境审计意识。此外，企业管理层还应进行自我继续教育，可与高校、研究所、环保部门环境审计专家进行交流合作，进一步掌握环境审计随时动态和培育自身内部环境审计的意识，并掌握基本的环境审计框架和内容。与此同时，企业可参与相关的环境保护大赛设计，提供高校学生暑期、寒假实习机会等。一是可宣传企业文化和产品，二是可扩大企业的社会影响力，三是可起到环境保护宣传作用，从而加深企业全体成员及社会成员对内部环境审计的深刻认识，为开展内部环境审计工作奠定基础。
（二）加快企业内部环境审计立法进程，促进企业内部环境审计开展
我国到目前为止已形成了22行项环境保护和审计相关的政法规的全国性法律法规体系，还有600多项环境保护地方性法规，但仍缺乏开展环境审计的直接依据，缺乏强制性的环境审计法律。因此在大力执行环境审计的同时，政府可以通过环境审计法律条文的具体化，使内部环境审计成为企业的日常行为，使环境审计制度在企业内部真正建立起来，促进企业内部环境审计的开展必须要尽快制定相应的法律法规，如《环境审计准则》、《环境审计法》、《环境审计操作指南》等。与此同时，在某些地区有相应的环境法规条例的区域，应将各种地方法规政策理顺、形成一套行之有效规章制度，使得地方企业有法可依、有章可循。此外，政府相关部门应根据地区、企业性质、规模、以及按照层次性进行相关法律法规的制定和出台，以便能做到“对症下药”。
与此同时，政府部门应该尽快建立相关的环境会计法；财政部、审计署应明确环境会计准则和指南，同时，还应加强监管和处罚力度，加大企业全面实行环境审计的强制性力度，只有通过多方努力来共同维护我们赖以生存的环境。当企业把环境污染、环境防治、环境开发等成本费用，及环境维护开发后形成的效益进行合理计量与报告时，经济发展和保护环境不再是矛盾的对立面，环境会计也许是帮助两者相互融合的最佳方式。
（三）构建内部环境审计体系，统一相关评价标准
政府及相关部门应针对企业的实际情况和结合我国目前环境审计现状制定有层次性、地域性、行业性的内部环境审计体系，以便能为企业顺利开展内部环境审计提供决策依据，例如审计署和地方审计机构可共同制定环境审计操作指南，当然要依托财政部和，地方财政局制定相应的环境会计准则和操作指南。针对内部环境审计体系应制定相统一的标准。按照不同地区、不同行业、企业性质，对评价标准划分，以便各施其职。例如：根据区域性划分，将内部环境审计区分为发达地区、中部地区和西部地区，根据地区不同情况制定想对应的环境审计标准；根据企业性质和污染程度，重点对采掘、化工、有色金属冶炼、农药等污染较高的企业制定特殊的审计标准（如高危行业特殊安全标准一样）；要制定企业关于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指标规定；此外，针对不同行业应制定不同环境审计指标体系，指标体系要进行细化和量化以便操作。再者，根据企业的性质划分为公共性非盈利单位和盈利性单位，针对公共性单位主要是做到节约资源、简化办公程序、提高办事效率，并且加强内部控制，完善相关内部环境审计；而针对盈利性单位，要在环境会计下严格落实环境责任，审计相关环境会计科目，控制污染来源，内部环境审计人员要严格执行规定的环境会计准则和相对应的审计标准。再者，环保部应根据企业的实际情况和行业的特质联合地方审计部门共同制定适合当地的环境审计准则和指南，并将企业环境审计指标纳入相对应的环境评审的指标体系当中，在企业进行环评时就将环境审计指标纳入，从而事前对企业环境控制标准进行把关，在企业项目建设时将环境审计指标纳入监督体系，并将相关部门和政府部门提出的环境保护审计意见纳入内部环境审计的过程中，以便全面把控环境审计。企业内部环境审计细则，不仅只是要考虑企业的经营业绩情况，还需结合企业生产的单位能耗、生产单位耗电量、耗水量、生产单位的废气污染物的排放、生产单位的资产消耗量和原材料消耗量，以及温室气体、氮氧化物的排放量和生产单位的环境修复成本和修复周期。
（四）加强内部环境审计信息的披露
企业应对内部环境审计情况作出详细披露，以便相关利益人能全面了解企业情况，并为企业改善内部环境审计制度建言献策。一是企业应对环境信息的真实报道，例如：对存在的环境问题给予全方面而真实的报道，以便相关人员能够清楚明确的掌握公司的实际情况，做出投资决策。二是企业必须严格遵照已有的会计准则，并结合相应的环境会计准则（如环境资产、环境负债以及环境会计科目和相关会计处理）和制度对企业的账目进行正确处理，并且在编财务报表中，应将环境会计加入，并在会计附注注明和环境会计相关的业务处理情况。三是在对外审计意见时，应多企业的环境情况发表公开申明，以便投资者全面掌握企业的环境现状。四是针对上市公司的财务报表和审计报告以及业绩说明提前在网上公布，让社会公众对企业的业绩和环境审计情况进行监督，从而能提早发现问题，提前采取有效措施控制有关不利于环境的行为，真正做到全民审计。
（五）加强内部环境审计专业人员培训力度，打造专业化人才队伍
企业为全面做好内部环境审计工作，提升企业审计效率，就应不断强化和提高内部环境审计人员的综合素质，企业管理层就需对内部环境审计人员的培养给予大力支持和投入。一是企业内部应该成立专门的内部环境审计小组或者委员会，该委员会是专门为企业内部环境审计人员设立，并需要独立于其他财务会计岗位旨在提高响应工作人员的独立性。二是加强内部环境审计人员调动培训力度。在内部环境审计机构的设置和人员的挑选、配备上下功夫，多途径、多渠道全面考核，以甄选出精通业务的高素质的内部环境审计人员，在人员的配备上注意专业结构、年龄结构的合理搭配，且应充分联合高校、培训机构、审计协会等对内部环境审计人员给予各种学习和培训，并不定期邀请响应的环境审计专家到企业进行指导工作，以便能全面提升企业内部环境审计人员的综合素质，并提高环境审计师的待遇，培养环境审计师的忠诚度和执行力，且需加强环境审计师在组织的话语权培养，以能提升环境审计师的归属感和社会地位。四是在高校培训，储备内部环境审计专才。企业应以培养高素质的复合型人才设置高校的课程，应联合高校建议开设环境审计专业，课程设置既涵盖审计学、管理学、会计学等课程知识又有环境工程学等相关课程知识，储备内部环境审计专才，并与学校签订就业合作备忘录，待大学生毕业后直接签约到企业工作。五是社会机构（类似CIA考试机构）可单独开设有关内部环境审计师的资格考试，以便吸引复合型人才，从而弥补环境审计人才的缺口。
五、结束语
我国企业内部环境审计主要集中在企业生态建设审计和环境污染治理审计两方面，对于低碳背景下企业生产单位或政府单位温室气体的排放、地位资源的消耗以及环境成本和环境修复的审计尚属空白，其在发展过程中面临着环境审计认识到位、环境审计法律法规缺乏、环境审计指标缺失、环境审计标准不统一和环境审计人才缺口大等挑战。因此要推动企业内部环境审计的发展，就必须对我国目前内部审计环境的现状和存在的问题进行全面剖析，并根据实际情况提出相对应的解决措施。笔者认为应从内部环境审计立法、环境审计指标体系、环境审计标准、环境审计信息披露以及环境审计专才的培养等方面加大力度和投入，且应积极借鉴国外经验审计组织与环保机构联合作战扩大审计主体及建立相应机构等成功经验，以确保内部环境审计的健康快速发展。
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