时间：2023-03-27 16:58:36
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论文关键词：纳税遵从观 税收管理建
论文摘要：近年来查处大部分税收大案要案呈现出由其他违规引发税务违规或知情人举报的现，为了适应这种新形势，企业应树立纳税遵从意识，在纳税遵从观下，重视企业日常税务管理工，有效防范企业涉滩吃风险象作
一、纳税遵从观的含义及特点
纳税遵从，来源于tax compliance的翻译，是指纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理的行为。它是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现出的主动服从税法的程度。关于纳税遵从的研究20世纪80年代始于美国，我国在《2002年一2006年中国税收征饭管理战略规划纲要》中首次正式提出了“纳税遵从”的概念，提出了“如何建立税务机关和纳税人之间的诚信关系”这一重要命题，研究如何才能在税务机关“依法征税”的同时，纳税人也能“诚信纳税”，建立起符合“和谐社会”要义的税收征纳关系和社会主义税收新秩序。
实现较高的纳税遵从必须基于三个条件:一是纳税人对国家税法有一个全面准确的了解，对自己的生产经营所得以及应承担的纳税义务做到心中有数;二是纳税人对税法的合法性与合理性有正确的认识，纳税人的价值追求与税法的价值目标相一致;三是能够意识到采取违法、非法等手段偷逃税款会给自己带来很大的纳税风险。纳税遵从观下企业税收管理目标是防范企业税务风险，具体由发票管理、涉税会计处理、报表纳税评估、纳税申报等环节组成。
二、树立纳税遵从观，防范企业涉税风险
(一)建立稳定获得税收政策信息的渠道，动态掌握税收政策及变化。纳税人只有在熟练掌握税收政策的前提下，才能强化纳税意识，实现纳税遵从。税收政策是基础，及时获得和掌握税收政策，可以防止政策信息不对称，可以最大限度保护自己的合法权益。目前，我国税收政策数量多，时间跨度长，税收政策之间在内容上有覆盖性，这种“补丁上打补丁’，的浩繁的税收政策需要企业专门安排专业税务管理人员认真学习和梳理。了解税收政策的途径较多，可以上网查找，如上国家税务总局的网站查找，可以拨打税务服务电话12366查询，也可以通过订阅财税政策公报类期刊获取财税政策.还可以充分利用社会资源.不定期派员参加税务培训学习，听取立法者、专家和学者的辅导讲座，加深对政策的理解等。企业专业税务管理人员通过这些渠道，动态了解并掌握同一税种政策的变化趋势和关于同一涉税事项税收政策的变化内容，正确理解具体税收政策的精神和要义，以便依法处理涉税事项，正确履行纳税义务。
(二)建立以发票、合同、资金和库存为链条的涉税管理制度。企业要根据经营活动特点，结合业务流程，建立和健全以发票、合同、资金和库存为链条的管理制度，系统地处理好相关业务，若只管一单一环节，割裂其他环节，则税务风险较大。如加强发票管理方面，必须取得合法和有效凭证，具体为国税部门监制的发票、地税部门监制的发票、发票管理办法授权的企业自制票据(如银行利息单、机票、下资表)、财政部门行政事业性收费收据(如土地出让金)以及境外合法机构有效凭证(如外汇付款凭证、对方收汇凭证、相关协议、中介机构鉴询三报告)等。
(三)提高涉税会计处理能力，把好纳税申报关。企业财务人员应在掌握税法和会计核算规定的基础上、洞悉税法规定与会计处理的差异。一方面，加强涉税会计处理，提高涉税会计处理能力;另一方面，每期正确地填写纳税申报表，按时进行纳税申报，登记好相关的税务台账，在日常业务工作中把好纳税申报关，进而按规定缴纳税款。
(四)建立企业内部税务审计检查制度，做好自查自纠及整改工作。企业，尤其是集团型企业(因业务领域涉及税收政策较多)、投资型企业(对被投资企业风险控制的内在需求)、财务核算基础工作薄弱的企业，应建立企业内部税务审计检查制度，注重收集行业参考数据信息，参照《纳税评估办法》，加强企业内部税务评估，分析以会计报表为主的财务资料隐含的税务风险，确保数据及勾稽关系合理、发现的问题理由充分，做好自查自纠及整改工作，而不是把税务内部审计与自查丁作交由税务部门去做。
一、税务的概念内涵及其经济意义
（一）税务的基本概念
对税务的概念进行界定，首先要对的概念予以明确。所谓是指人以被人的名义在权限内进行直接对被人发生法律效力的法律行为。行为具有以下特点：第一，人必须以被人的名义进行活动；第二，人必须在被人的授权范围，或法律规定的权限内进行民事活动；第三，人必须以被人名义与第三方进行有法律意义的活动。
税务是的一个组成部分，具有的一般属性，属于民事中委托的一种。具体来说，税务就是指税务人在国家法律规定的范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。
（二）税务业务内涵的全新界定
我国的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）明确规定，纳税人、扣缴义务人可以委托税务人代为办理涉税事宜。《征管法》对于纳税人正当权利的维护同时也在法律层面上使得税务的合法性得到了确认。但是，《征管法》中并未对税务的业务范围从国家税收法律的层次上予以明确界定，目前所能找出的关于税务业务内涵解释的唯一权威规定是《税务试行办法》中的第二十五条。该条规定：“税务人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务：（一）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；（二）办理发票领购手续；（三）办理纳税申报或扣缴税款报告；（四）办理缴纳税款和申请退税；（五）制作涉税文书；（六）审查纳税情况；（七）建帐建制，办理帐务；（八）开展税务咨询、受聘税务顾问；（九）申请税务行政复议或税务行政诉讼；（十）国家税务总局规定的其他业务。”这一规定为税务中介机构开展税务业务明确了的方向。事实上，目前我国的税务业务也都是普遍地从事着诸如企业税务登记、申购发票、纳税申报以及税务行政复议和讼诉等一般性的涉税处理事项。然而，应该看到的是，随着社会经济的发展，特别是在中国加入WTO后的新形势下，企业的财务会计制度不断健全，税务管理水平日益提升。在这种条件下，上述传统的模式化的税务服务已很难满足纳税人特别是外资纳税人的要求，税务业务的服务内容和服务水平亟待发展和创新。
基于税务需求的这种变化，我们认为，税务的内涵需要重新界定，以适应形势的发展。在目前开放形势下，税务业务从服务内涵上，可以分为传统流程模式化的业务和新型研究创新化的业务两种。所谓传统流程模式化的税务业务，就是指中介机构接受纳税人的委托，纳税人从事简单的有既定规范流程可供遵循的重复性涉税活动。上述《税务试行办法》第二十五条规定中，除了“开展税务咨询、受聘税务顾问”外的其余几项都属于该种税务业务范畴。新型研究创新化的税务业务则是指中介机构接受纳税人的委托，按照纳税人的具体要求，依据其个体涉税特征和整体税收环境，通过不断地创新研究和思考，制定出符合纳税人自身的涉税活动计划，从而达成纳税人目标的涉税活动。这种税务主要包括了涉税流程诊断、税务风险评估与控制、税收筹划以及税企争议协调等内容。税务业务的内涵界定如下图所示。
传统流程模式化：税务登记、申购发票、
|--纳税申报、税款缴纳、税务行政复议、税务行政诉讼
税务----|
|
|--新型研究创新化：涉税流程诊断、税务风险评估
控制、税收筹划、税企争议协调
从本质上讲，新型研究创新化的税务并未脱离的属性，而仍属于税务的范畴。这是因为，税收筹划等新型税务服务仍是中介人以委托人的名义，在其授权范围内，与税务机关进行的有法律意义的活动。从税务现实发展来看，新型研究创新化的税务业务将更加符合开放形势下纳税人对于税务服务的需求层次和水平，从而进一步促进税务市场的发展。
（三）发展税务的经济意义
税务是市场经济下社会分工细化的产物，是纳税人、者和税务机关协同办理涉税事务的管理方式。对于纳税人而言，实际上是将自己履行纳税义务的具体事宜，委托者办理。纳税人通过委托，可以节约纳税成本，并由者承担相应的法律责任，从而一定程度上转移涉税风险。对于者而言，是以自身的专业知识和技能为被者服务，根据的数量和质量，取得合理的劳务报酬，同时负相应的法律责任，承担一定的风险。对于税务机关而言，一些涉及税收征纳的具体事宜，不再直接面对纳税人，而转由纳税人委托的者办理，降低了征收成本，提高了征管效率。此外，税务为税制改革的深化提供了保障。现行流转税制的完善，内外资企业所得税的统一，个人所得税制的改革等，必将使税制更加科学、严密、合理，税制结构进一步优化，从而更需要税务的积极参与。
可见，税务的发展是深化税制改革，优化税收征管模式，改善税收征纳双方关系的必然举措。在目前开放形势下进一步推进税务，具有极其重要的意义。
二、外资企业税务需求状况分析
（一）外资企业税务管理特点
在中国加入WTO后的开放形势下，在华外资企业数量不断增加，规模不断扩大。与内资企业不同，在华外资企业由于普遍出身发达国家和地区的知名企业，其在长时间的市场竞争和发展中逐渐形成了良好的运作模式，积累了丰富的管理经验，有着完善的财务控制制度与详尽的财务规划。外资企业这种完善的制度和成熟的理念，充分反映到了自身的税务管理上，并显示出如下特点：
1.税收成本控制意识强烈。外资企业在激烈的市场竞争中早已认识到，税收作为企业经营的一种外部成本，需要尽可能地加以控制。税收成本的控制已普遍作为企业财务管理的一个目标予以实施。在企业的运作经营过程中，对于任何一项决策，其可能形成的涉税成本都会在决策过程中予以充分的考虑，并可能最终影响该项决策的制定和实施。比如，美国波音公司前不久将总部从西雅图迁到波士顿，就是考虑到波士顿的所得税率要远低于西雅图。
论文外资企业税务业务的发展与创新来自
2.税收管理经验丰富，税收管理手段先进。外资企业在长时间的税收管理工作中形成了丰富经验，并通过各种先进的手段来达成自己的税务管理目标。为了实现税收成本的降低，外资企业普遍采用全球范围内的转移定价、国际避税地、资本弱化、绕开税收管制等手段规避自身税负，达到企业整体税负的降低。
3.税务管理制度规范，大量聘请税务中介。强烈的税收成本控制意识和成熟丰富的税收管理经验，使得外资企业形成了规范的企业税务管理制度，税务管理的职能作用被突出，税务管理工作流程化、专业化。对于日益扩张的全球化经营，为了保证企业在世界各地经营中税收风险的规避和税收成本的控制，聘请本地的税务中介和专业人士则成了企业税务决策的主要方式。例如，联合利华公司总部就专门在其分支机构所在国聘请了45名税务顾问，负责处理其全球生产经营过程中所涉及到的当地税收问题，每年为公司节省数以千万计的税款。
（二）外资企业对税务服务的需求
正是因为外资企业的税务管理工作具有上述特点，也就决定了其对于税务服务不同的需求程度和层次。概括地说，在华外资企业对税务的具体需求内容因企业规模和设立时间而有所差异，主要表现为：
1.在不同的企业规模上，规模大的企业对于新型税务服务的需求较大，而规模较小的办事处等外资机构对于传统税务业务依赖较大。由于规模较大的外资企业自身税务管理制度已比较规范，有着明确的专业分工，因而对于诸如纳税申报、税款缴纳等传统的涉税事宜完全可以自己完成，而不需要聘请税务。然而，出于降低税收成本和规避税收风险的考虑，同时限于自身对中国税收制度和相关政策的缺乏深入研究和把握，因此其自然产生对新型税务业务的需求。与此相反，规模较小的外资机构限于人员的安排以及自身业务的单一性，往往会聘请国内的中介机构为其代为办理记账、纳税申报等简单的涉税事宜。
2.在设立时间上，刚刚设立的企业往往需要传统的税务服务，而经过一段时间发展、形成一定规模的企业则会逐渐转向对新型税务的需求。在华刚设立的外资企业由于规模小，业务单一以及人员配置等限制，在税务管理上往往会委托中介机构其相关涉税事宜，从而形成对传统税务的需求。在企业经过一段时间发展后，随着规模的扩大、业务的增加以及相关人员配置的完备，其对税务的要求则逐渐转为提供涉税风险诊断、税收筹划等新型创新化业务。
由此可见，在中国加入WTO后的开放形势下，更多的外资会参与到国内的竞争中，其经营规模也将随之扩大。这也就必然导致其对于税务业务的需求将不断增加，外资企业税务市场潜力巨大。
三、国内税务供给现状分析
（一）国内税务市场整体状况
我国税务是在税务咨询基础上逐步发展起来的。1994年国家颁布的《征管法》为我国税务的发展提供了法律依据。同年9月，国家税务总局又制定下发了《税务试行办法》，并在全国范围内有组织、有计划地开展了税务试点工作。1996年11月，国家税务总局与人事部联合制定颁布了《注册税务师资格制度暂行规定》，将税务人员纳入了国家专业技术人员执业资格准入控制制度的范围，这标志着税务行业同注册会计师、律师事务所等一样，成为国家保护和鼓励发展的一种社会中介服务行业。从而使税务作为一项新生事物进入了我国的经济生活，成为我国“纳税申报，税务，税务稽查”这一征管模式的中心环节。
从业务的开展情况来看，据抽样调查测算，目前全国委托税务的纳税人约占9％左右，其中：单项约占70％，全面约占30％；在项目上，纳税申报约占30％，纳税审查占25％，税务顾问占18％，税务登记等简单事项占13％；其他涉税事项占14％。由此可见，中介机构目前所提供的税务仍主要局限于纳税申报等传统的业务，新型税务业务供给十分有限。
从整体情况来看，我国的税务率整体偏低，与世界发达国家之间存在着较大的差距。日本有85％以上的企业委托税理士事务所代办纳税事宜；美国约有50％的企业和几乎是100％的个人，其纳税事宜是委托税务人代为办理的；澳大利亚约有70％以上的纳税人也是通过税务人办理涉税事宜的。可见，我国的税务市场还有很大的发展潜力。
（二）国内中介机构在税务供给中的优势与不足
上文的分析表明，我国外资企业税务市场潜力巨大，随着开放的不断深入，外资企业对于税务特别是新型研究创新化的税务服务将有着较高的需求水平。作为国内税务市场主要供给方的会计师事务所、税务师事务所等中介机构应认清自身的优势与不足，扬长避短，超越外资中介机构而成为外企税务需求的主要供给者。
1.国内中介机构的优势
与外资中介机构相比，国内的中介机构在提供税务服务中具有以下优势：
（1）了解我国税收政策的制定背景，熟悉税收法规具体运用尺度。由于国内的税务中介机构脱钩前一般都挂靠于国家财税部门，相关人员有从事税收政策研究和征管工作的多年经验，因此对于我国税收政策制定的具体背景，税收条文的解释和运用都有着较为准确的把握，从而有利于实现纳税人涉税风险最小和筹划收益最大。
（2）与税收政策制定部门保持着良好的信息反馈渠道，可以及时获取权威政策信息。由于有着这种通畅的信息交流机制，可以更好地知道纳税人的各项决策，保证其免于承受税收政策意外变动所造成的风险损失，从而形成更大的收益。并且，可以通过这种渠道，为纳税人从事更高层次的税收筹划，即争取有利于纳税人自身的特别政策的寻租筹划。
2.国内中介机构的不足
在发挥自身优势的同时，国内中介机构也应尽力克服自身存在的一些不足：
（1）层次较低，服务质量较差。据调查统计，目前税务中介机构的从业人员中，具有大学本科学历的只有18％，大专学历的占46％，中专以下学历的占36％。这与世界上许多国家相比差距较大，与国内相关行业比较也有较大差距。多数机构只是从事纳税申报、发票领购、小型业户的建帐和记帐等一些简单的事务性工作。至于如涉税风险诊断、税收筹划高层次的新型税务业务开展很少，质量难以保证，使税务工作始终在低水平、低层次上运转，严重影响了其对外资企业税务市场的拓展。
（2）一些中介机构的“行政”色彩仍较为浓厚，市场化程度很低。尽管经过十多年的发展，税务机构凭借税务机关的行政权力，或以其他不正当手段招揽客户的行为已经日趋减少，但是，不可否认的是，目前仍有一些中介机构的定位没有转变，还是依靠税务机关生存。而且，应当看到，这种对税务机关的依赖在中介机构中依然或多或少地存在着，定位的不准确必然影响到服务内容的提升，进而难以满足外资企业需求。
四、开展面向外资企业的新型税务业务的探讨
（一）应遵循的基本原则
1.自愿原则
税务属于委托的范畴，必须依照民法有关活动的基本原则，坚持自愿委托。行为发生的前提，必须是双方自觉自愿。人不得以任何手段强迫纳税人、扣缴义务人委托其，被人也不得违背人意志，胁迫为其。双方是协议契约关系。
2.公正原则
税务机构和人员作为社会中介，是独立行使自己职责的行为主体，其行为必须符合国家法律的规定，符合委托人的合法意愿。这就要求人必须完全站在公正的立场上行使权限。
3.有偿服务原则
税务是一种以专业知识和技术提供服务的行为，理应实行有偿服务，这是专业知识和技术的价值体现，完全符合市场经济原则。税务中介机构必须同其他企业一样，自主经营、自负盈亏，通过服务取得收入，抵补成本，获取利润。
4.维护国家利益和保护委托人合法权益的原则
税务中介机构在税务活动中应向纳税人、扣缴义务人宣传有关税收政策，按照国家税法规定督促纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣税义务，以促进纳税人、扣缴义务人知法、懂法、守法，从而提高依法纳税、扣税的自觉性。保护委托人的合法权益是税务的又一重要原则。通过税务，不仅可以使企业利用中介服务形式及时掌握各项政策，维护其自身的权益，正确履行纳税义务，避免因不知法而导致不必要的处罚，而且还可通过税收筹划等新型税务业务，节省不必要的税收支出，减少损失。
（二）新型税务业务的基本服务流程探索
上文的分析已经表明，随着外资企业的规模不断扩大，其对于税务的需求层次将逐渐由传统的流程模式化转向以税收筹划、涉税风险诊断为特征的新型的研究创新化。目前国内的税务中介机构在提供税务服务上虽具有自身的一些天然的优势，但也存在着自身服务水平较低、人员专业化程度不高以及市场主体意识不强等不足。面对着外资企业未来对于税务特别是新型税务需求的不断增加，作为主要供给方的国内中介机构在不断弥补自身不足的同时，也应积极探索税收筹划、税收咨询等新型税务的服务流程规范。
在这一点上，中瑞华恒信会计师事务所进行了积极的尝试与探索，在发展传统税务服务的同时，大力开展以企业税务咨询、涉税风险诊断、税负状况分析、专项税收筹划等多项为外资企业所需求和认可的新型税务业务，取得了较好的社会效益与经济效益。总结我们在长期的业务中形成的一套基本服务流程，主要有以下几个环节：
1.业务的多渠道营销。通过与既有客户的交流，专业网络媒体、纳税人俱乐部等多渠道的沟通与交流，宣传自身的新型税务服务理念与内容，使得纳税人逐渐认同这些服务，了解其功能与效果，从而形成潜在客户。
2.与申请客户进行前期交流与谈判，明确具体服务目标。通过专业人员与申请服务客户的多次交流，了解客户的需求目标，并让客户了解我们中介机构所能提供的具体服务内容，最终明确双方的委托服务目标与方式，形成服务协议。
3.成立项目组，进行前期资料收集。针对服务内容，结合目标客户的自身属性，分析其所在行业的整体税收生态环境、相关的税收法律规定以及与目标客户委托服务事项相关的其他资料。
4.项目组现场诊断与咨询。在前期资料收集和研究的基础上，项目组进入到委托客户现场，通过调阅相关资料、访谈业务人员，抽查具体凭证等方式，形成咨询诊断结论。
【关键词】 纳税筹划;设计主体;自主筹划;筹划
纳税筹划是纳税人的一项权利,纳税筹划是纳税人或其委托人在纳税义务发生前通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划,采用不违反税收法律法规的方法,规避、减轻、转移、推迟纳税以实现税后收益最大化的经济行为。
纳税筹划的具体行为分为设计和实施两个阶段。关于纳税筹划方案的实施主体,毫无疑问的应是纳税人(含纳税人或纳税人内部的相关职能部门),但纳税筹划方案的设计主体,不仅包括纳税人,还包括受托人(含社会中介组织和其他个人)。自行筹划(“自产”)和筹划(“外包”)是企业设计纳税筹划方案的两种途径。
一、对现行纳税筹划设计主体的调研情况
为了掌握纳税筹划主题的客观现状,笔者走访了部分税务机关、中介机构,并按照1:2:4的比例对120家在京的大、中、小型企业发放调查问卷,回收有效问卷80份。享受过涉税中介服务企业的情况如下。
纳税人对涉税中介的需求与其已经享受过的涉税中介的服务是有一定差异的。对于纳税人最需要涉税中介哪些服务,纳税人选择的排序是:对法定只能由注册税务师做的鉴证业务放在了需求的第一位,体现出对有偿服务的被动接受。而对纳税咨询的需求排在第二位,体现出纳税人需要涉税中介贴心、高效的服务,希望涉税中介帮助纳税人协调沟通问题、发挥桥梁作用的愿望。仅有几家规模较大的国地税混合户有对涉税中介纳税筹划的需求。
笔者也走访了8家涉税中介(包括税务师事务所和会计师事务所)。他们反映,尽管鉴证业务是注册税务师的法定业务,从业务量上看,涉税中介的业务量主要来自这些法定业务,但是法定业务的收入额却不是涉税中介收入中最主要的部分。涉税中介的主要收入来源是介于权益服务与信息服务之间的协调、沟通涉税事宜的服务。纳税筹划也不是税务或会计事务所的主要收入来源。
二、影响纳税筹划设计主体的一般因素
当纳税人产生纳税筹划需求的时候,是自行筹划,还是委托给人进行筹划,要受到多方面因素的影响,影响纳税筹划行为主体的因素主要有三个方面。
(一)对税收政策信息把握的充分度
对税收信息把握的充分度,既与税收制度的繁杂程度有关,也与税收政策的透明度有关。税收制度的繁杂、政策的不透明,使纳税人了解得纳税信息不完备,难以保证纳税的准确和纳税筹划的适度。从税务业的起源看,1904年日俄战争爆发,日本政府因战争增收营业税,增加了纳税人计缴税款的难度和工作量,纳税人寻求税务咨询和委托申报的业务迅速增加,使专职于这种工作的人员有了较为稳定的市场,并以税务专家的职业固定下来。1911年,大阪的《税务代办监督制度》成为日本税务制度的前身。无独有偶,在英国1920年的税制改革中,由于税率的提高和税法内容的繁杂,纳税人为了避免因不能通晓税法而多缴税款,开始向专家请教。于是,在英国的特许会计师、税务律师中出现了以提出建议为职业的专家。十年以后,税务检查官吉尔巴德・巴尔与其他税务专家共同创立了租税协会,成为英国惟一的专门从事税务业务的专业团体。租税协会的大多数会员限于某一税种的专业服务――为使委托人的应纳税额合法地减少到最小而提出(纳税筹划)建议①。对此,郝如玉教授曾在其《中国税务制度研究》(2002年)中提出了“纳税筹划是税务制度的原动力”的观点。纳税筹划的产生和发展的事实也表明,纳税人是否愿意选择委托人进行筹划,与其对税收政策信息把握的充分度有着直接的关系。
(二)专业水平和筹划能力
纳税筹划是一项专业性、技术性、系统性很强的工作,需要运用多学科的相关知识,对教育水平和人才素质的要求很高。在经济全球化的今天,对纳税筹划人员素质提出了更高的要求。如果企业本身拥有具备能力的筹划人才,可以进行自主筹划;如果企业需要纳税筹划但不拥有具备专业水平和筹划能力的人才,只能考虑筹划。
(三)企业规模
企业规模能在一定程度上体现其拥有人才的状况和承担纳税筹划成本的能力,成本因素是影响筹划主体选择的重要因素。纳税筹划成本通常被定义为筹划方案实施之后,企业额外支付的费用或者发生的其他损失以及机会成本,主要包括:
①设计成本――包括内部成本和外部成本,内部成本为内部专业人员的人力成本,外部成本为购买外部专业机构方案或劳务的费用
②机会损失成本――指企业选择某种纳税筹划方案,由于方案的选择而可能导致的利润减少以及其他可能的损失。
③风险成本――是指因筹划风险带来的罚款、滞纳金等损失或者控制风险所发生的支出。
任何企业作为理性“经济人”都会遵循成本效益原则,考虑自身付出所能带来的收益状况。作为委托方的纳税人要考虑成本效益,作为受托方的人也是理性“经济人”,也会考虑成本效益。一般来讲,企业的经营规模越大,组织结构越复杂,业务范围越广,缴纳的税种越多,纳税的金额越大,则纳税筹划的空间也就越广阔,获取节税利益的潜力也就越大。由于规模小的企业考虑到付出筹划成本所带来的筹划收益的相对额和绝对额都不可能大,往往仅关注人力和劳务成本,从而选择自主筹划。而规模大的企业付出筹划成本所带来的筹划收益的绝对额有可能很大,因此会全面关注纳税筹划的上述成本,并在自主筹划和筹划之间作出选择。
三、影响我国企业纳税筹划设计主体的主要因素
半个多世纪以来,纳税筹划专业化趋势十分明显,社会化大生产、日益扩大的世界市场以及复杂的各国税制,使得纳税人难以充分掌握经营中的全部涉税政策信息。仅靠纳税人自身进行纳税筹划往往显得力不从心,作为第三产业的税务伴随着筹划而产生,与纳税人共同占据并分割纳税筹划的设计主体空间。而我国纳税筹划设计主体的分割状况,走过了一段曲折的历程。
(一)税收征管模式的转换影响我国纳税筹划设计主体
从20世纪50年代到80年代初,我国税收征管采取的是“一员进厂、各税统管、征管查合一”的征管模式,即税务专管员全能型管理模式,管理不规范、效率低下、法治化程度低,权力失去制衡、征纳责任不清,这一阶段不能产生纳税筹划的需求和市场。1988年,我国税收征管模式进行改革,由传统的全能型管理向按税收征管业务职能分工的专业化管理转变,建立“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的征管模式。由税收征管方式的突破到税收征管体系的全面改革是中国税收征管理论与实践的重大发展。
1993年国务院批转的《国家税务总局工商税制改革方案》(即1994年税制改革方案)提出“建立申报、、稽查三位一体的税收征管新格局”,即“你申报、我稽查、你不懂、找”的格局。税务作为新生的社会中介服务,划入税收征管格局之中,其地位相当于“第二税务所”。从理论上看,混淆了政府行为与社会行为的界限;从实践上看,混淆了无偿管理服务与有偿中介服务的界限。尽管当时税务在我国全面推行,从事纳税筹划的专业中介队伍逐步形成,筹划在当时筹划主体中的地位优势明显,但是所做的具体筹划内容中,许多是利用人与税务机关的关系争取有利的政策或政策解释。此一阶段的纳税筹划,技术含量低,关系含量高。
1996年国务院批转的国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》进一步明确我国税收征管改革的目标模式是:以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查。2004年7月在全国税收征管工作会议上,当时的国家税务总局局长谢旭人提出要增加一句“强化管理”,从而形成了直到目前我国仍在实施的34个字的税收征管模式。1999年8月16日,国家税务总局下发了《清理整顿税务行业实施方案》,在全国全面清理整顿税务行业,规范发展税务。税务不再是征管的内部环节,而是征管的一个补充。纳税筹划真正走入了市场化。
2005年9月,《注册税务师管理暂行办法》出台,2006年2月起实施,这标志着税务行业进入一个崭新的规范发展时期。《注册税务师管理暂行办法》将税务师行业的业务范围划分为涉税服务业务和涉税鉴证业务两大类,首次将原来隐含在税务咨询范畴的纳税筹划单独明确列入涉税服务业务范围。这无疑为稳定和拓展纳税筹划的主体空间提供了重要的制度保证。
(二)纳税人(委托人)与人的预期目标差异影响我国纳税筹划设计主体
受纳税人的经营目标、行为偏好、处事风格以及利益取向等多方面影响,纳税人对纳税筹划目标的选择并不是一致的。有些纳税人仅仅希望通过筹划规避风险;有些纳税人追求即期税后收益的最大化;有些纳税人将纳税筹划并入企业的发展战略来通盘考虑,从远期和企业发展角度考虑整体利益最大化问题。由于纳税人(委托人)与人对掌握税收法律法规信息的充分度存在差异,导致作为委托方纳税人与作为受托方的人预期目标的不一致,从而直接影响了纳税筹划设计主体的选择。
在现实中,税务人出于规避风险的考虑,在给企业(委托方)作纳税筹划之前,都要对委托方以往的纳税情况进行评估。由于企业(委托方)对税收法律法规掌握的不够到位,绝大多数情况下都出现了企业(委托方)需要对以往的疏漏进行补税的情况。这与企业(委托方)预计减低税负的目标出现了偏离,导致纳税人打消委托筹划的计划,只与税务师事务所保持顾问或咨询的关系。针对这一现象,为进一步了解筹划的市场状况,笔者走访了8家规模各异的税务师事务所,发现在现实中的纳税筹划业务与理论上纳税筹划的概念存在着差距。税务师事务所和纳税人,都没有把规避税收风险列入纳税筹划的业务项目,而是把避免和消除涉税风险隐患,列入了税务咨询、常年税务顾问的服务项目。而对于纳税筹划的服务项目,人和纳税人(委托人)均要按照降低税负的量化指标收取和支付价款。换句话说,现实中纳税人和人所称的“纳税筹划”普遍仅停留在节税筹划层面。笔者还发现,尽管纳税人出于理性“经济人”的身份都有纳税筹划的愿望,但是委托人作筹划的比例非常低。笔者通过对事务所的调研发现,委托纳税筹划的客户比例很低,走访的8家事务所签约筹划业务的客户均不超过该事务所服务对象的3%。而且,该事务所服务对象(含咨询、顾问等)中仅有约1%的客户主动要求事务所节税筹划;另外2%的客户是事务所在做业务的过程中,发现其有明显的节税空间,在注册税务师的劝导下实施了委托筹划。由此可见,以规避风险为目的的纳税筹划在现实中多以税务顾问和咨询的形式出现;以降低税负为目的的筹划在纳税筹划主体空间中所占的比重很小;而以企业长远战略为目得的纳税筹划在我国筹划中的比重更小。
(三)纳税人(委托人)与人之间的信息不对称影响我国纳税筹划设计主体
纳税人(委托人)和受托人都是理性“经济人”,都有趋利避害的本性。在二者的合作中,都会力求追逐自身利益的最大化。因此,纳税人(委托人)与人之间也存在着博弈关系。作为人的中介机构,也有追求利益最大化的目标。而对作为委托人的纳税人,在双方信息不对称的条件下,有可能并未将自身情况全部和盘托出,同时,委托人也无法观察人的行动或监督成本高昂。在纳税人(委托人)与人之间的信息不对称的状况下,委托人和人都可能出现“道德风险”问题。纳税人(委托人)和受托人出于对“道德风险”的恐惧,对于是否委托和是否接受委托都显得小心翼翼。
近些年,一些大的公司或企业集团在内部设立了税务部,招聘有税务专长的人员,专门从事企业自身涉税事项(包括纳税筹划)事宜的办理。例如雀巢、万科、杨森等大公司以及一些大银行,都在企业内部设立的税务部自主进行纳税筹划,以求满足减低税负和企业发展战略的需要。上述现象也表明,我国的税务行业的执业规范、宣传力度都不够完善,税务人的专业素质和道德修养参差不齐,加之税收管理环境也不够规范,税收政策的公平性和稳定性都不够,影响了企业对筹划的选择。同时,我国目前企业纳税筹划的设计主体因企业筹划层次的不同出现了筹划主体上的差异:小企业出于成本考虑往往不寻求;其他各类企业对于涉税零风险层次的筹划,都会考虑将自主筹划与筹划相结合;但是对于减低税负和满足企业经营战略层次的筹划,都是以自主筹划为主。也就是说,小企业出于筹划成本等因素的考虑而侧重选择自主筹划的方式;大企业则出于整体发展需要,设立税务部进行自主纳税筹划。我国纳税筹划设计主体出现了自主筹划为绝对主体、筹划仅占很微弱的地位。笔者还认为,鉴于近些年我国在改革发展中各地争税源导致的税收法治约束弱化以及纳税筹划政策空间的缩小等状况,使受托筹划的主体地位难以得到突破性的发展,而纳税人自主筹划会在纳税筹划的设计主体中占绝对优势地位。
【参考文献】
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论文摘要：避税筹划作为税务筹划的一种主要手段，避税的弹性和空间比较大，合理地规避税赋，能够减轻税收负担，实现税收利益，且又不违反税法。本文从避税筹划的概念、特征、常见技术手段以及案例分析来浅析避税筹划。
税务筹划是21世纪的朝阳产业，但“对大多数企业来说，税务筹划仍然是皇冠上的明珠。”税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，对企业的涉税事项进行旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。税务筹划具有必然性、复杂性和广泛性，税务筹划呈越来越专业化的特点。税务筹划应该在合法或不违法的前提下进行，既不能越雷池一步，也不能刻舟求剑；还不能为筹划而筹划，要服从、服务于企业的财务目标。在企业税务筹划实务中，避税筹划作为税务筹划的一种主要手段，避税的弹性和空间比较大，合理地规避税赋，能够减轻税收负担，实现税收利益，且又不违反税法，企业肯定乐意为之。
避税筹划一般是与税法的立法意识相悖的，它是利用税法的不足进行反制约、反控制的行为，但并不影响或削弱税法的法律地位。避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护既得利益的手段。避税筹划并没有、也不会、也不能“不履行”法律规定的义务，避税筹划不是对法定义务的抵制和对抗，而是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律“非不允许”进行选择和决策。对此，在一些著名的判例和判决中，早就做出了比较明确的回答。例如，美国著名的汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做，并且这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。人们可以为了规避或减轻税负，对自己的活动事先做出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。退一步说，即使不承认避税是合法的、是受法律保护的经济行为，但它肯定应是不违法、不能受到法律制裁的经济行为。
避税筹划作为市场经济发展的特有现象，随着法制的不断健全、不断完善，将逐渐演变成一种高智商的经济技巧和经营艺术。如何运筹好避税筹划，成功地进行税务筹划，必须认真学习并熟练掌握税务筹划的基本理论、基本方法和基本技术。根据我们的理解，避税筹划应是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负的行为。在了解了避税涵义的前提下，我们也要严格区分避税筹划与偷税、欠税、抗税、骗税的法律界限，即正确界定合法、不违法与违法的界限。（图1）
从这图1中我们可以严格区分避税筹划与偷税、欠税、抗税、骗税的法律界限，即正确界定合法、不违法与违法的界限。所以说，避税筹划是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律“非不允许”进行选择和决策。我们常常看见有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有着合理的避税筹划的人则坦然、轻松地面对政府的各项税务稽查，顺利过关，不受任何损失或惩罚。究其原因，不外乎这些聪明的纳税人常常能够卓有成效地利用税法本身的漏洞和缺陷，顺利而又轻松地实现了规避或减轻纳税负担而又未触犯法律。针对企业避税筹划所安排的经济行为必须合乎税法条文和立法意图或者不违反税法，而依法纳税更是企业纳税意识增强的应有之意。综观对避税筹划的各种观点，相对比较一致地认为避税具有以下特征：（1）避税是合法的或者是不违法的，这是与非法偷税的根本区别；（2）避税的目的是通过避免缴税、少缴税和推迟缴税，使税收负担最小化；（3）避税的手段是利用税法的不完善之处或漏洞，有的是歪曲、滥用法律的有关规定，而且这些手段一般都经过精心计划和安排；（4）避税技术的应用一般应在应纳税事实发生之前。这就使越来越多的纳税人对避税筹划十分重视，不断提升避税筹划技术。避税筹划技术是纳税人在现行税法的框架下，为降低税负而采用的某些手段和技巧。主要是从缩小税基、降低税率两方面筹划，常见的技术有：
1、价格转让法。价格转让法亦称转让价格法、转让定价法。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）活动，这是避税实践中最基本的方法。
2、成本（费用）调整法。成本（费用）调整法，是通过对成本（费用）的合理调整或分配（摊销），抵消收益、减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。
3、融资（筹资）法。融资法，即利用融资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的方法。
4、租赁法。租赁可以获得双重好处，也是一种减轻税负的行为。
5、低税区避税法。低税区避税法是最常见的避税方法。低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。
税制具有复杂性，这就意味着纳税义务不能自动履行。纳税人必须及时、正确、全面地掌握所涉税境的税法，将税务筹划置于理财学的框架内，尽可能避免纳税风险给企业带来潜在的机会成本发生，努力实现涉税零风险。避税筹划是企业财务管理的重要组成部分，当实施某项税务筹划使税收负担最小化与其税后利润最大化呈正相关时，税收负担最小化就是税务筹划的最高目标。通过合理的避税筹划，能够减轻税收负担，实现税收利益。
通过一个例子来说明既少交税，又不违法，企业合理避税可以设计。有一家2009年3月成立的10个人的管理咨询公司，如果预计年度销售额为1，000万元，作为这家公司的财务经理，你能使公司一分钱的税不交，又不违反税法吗？在10月15日举行的首届中国财务经理年会上，税务专家、中国税收策划网CEO李记有先生给来自全国的财务经理出了一道难题。他表示只要精通税法，善于筹划，这完全可以做得到。这么一家管理咨询公司如果年度销售额为1，000万元，按照正常情况应该交纳营业税、所得税80万～100万元左右。很多企业的董事长、总经理不一定了解财务政策，遇到这种情况，往往会让财务经理或人员去报税、办手续等，大部分财务经理可能就按照税法把这个税给交了。但这位财务经理如果进行一番策划，可能这80万元的税就不用交了。
如果仔细研究税法，至少有两个新的税收政策可以使这家公司免交80万元的税款。一是2009年国家规定：“新办的服务型企业，安排失业、下岗人员达到30%的，可以免三年营业税和所得税。”这个政策看起来非常简单，但非常实用。有些公司领导可能会说：“我安排下岗、失业人员干什么？”其实，这是一种观念上的障碍。像这家管理咨询公司完全可以利用这一政策，安排两个下岗女工干食堂，再安排一个失业或下岗的给领导开车，这样80万元的税就不用交了，省下的钱能买好几辆高级轿车。但许多财务人员对这样的税务政策可能看了一百遍了，但谁也没去使用。另外，还有一个文件可以使用。2004年新的税务政策规定：“兴办的私营企业安排退役士官达到30%比例的，可以免三年营业税和所得税。”这家公司完全可以招个退役的男兵开车，招两个女兵做秘书和话务员，他们并不是公司的核心管理人员，对公司的影响并不大。一年免80万元，三年就是200多万元。很多企业的老总们没有去思考这个问题，在现有中国没有筹划的背景下，很多企业关注的是谁和税务部门的关系好，考虑更多的是出事的时候，如何“灭火”，而不是提前安排“防火材料”，还没有筹划的概念在里头。
有人说，现在是野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，智慧者进行税务筹划。税务筹划是明智之举、文明之举、进步之举。与此同时，政府也不得不将其注意力集中到完善、健全税制、加强征税筹划上。这种对税法的避与堵，大大加快了税收法制建设，使税制不断健全、不断完善，税务人员的执法素质不断提高，有助于社会经济的进步与发展。因此，避税筹划是一种高超的智力竞赛、有益的社会经济现象和经济行为。
参考文献：
［1］税务会计与纳税筹划.东北财经大学出版社，2001.
关键词 商业预付卡 财税问题
商业预付卡从出现到兴起这短短十多年，便成为“持卡一族”的新宠，与借记卡、信用卡等共同组成了完整的消费支付体系。商业预付卡所独具的能够锁定客源、便于支付、刺激消费等特性能更加适应市场的变革，从而得以在我国迅猛发展，很快便被消费者所接受，成为常用的支付结算工具。目前，我国大型的商场、超市、购物中心等实体店不仅发行了自己的预付卡，而且个体从业者、网店等也都推出了自己的购物卡、虚拟币，甚至还兴起了专门靠发行预付卡营利的公司。这些预付卡的发行和流通对我国经济的发展发挥了一定的积极作用。但同时，由于法律法规的不完善和个别发卡机构唯利是图，所以商业预付卡的市场监管不严，出现了违反财税规定、偷逃税款、公款购卡、收卡受贿等问题，扰乱了税收和财务管理的正常秩序。
一、商业预付卡所涉及的财税问题
商业预付卡就是具有固定额度、有效期限，能够在特定的范围内代替现金使用的各类卡券，其主要为购物卡、会员卡、储值卡、代金券等形式。商业预付卡不是由金融机构发行的，所以不属于金融结算工具。商业预付卡本质上只是发卡机构对持卡人的一种承诺，即俗称的“认卡不认人”，也就是说“谁持有预付卡，谁便享有权益。”正是这个鲜明的特点使得商业预付卡购买手续简单、使用方便快捷，成了企业发放员工福利和公关送礼的首选。虽然早在2011年5月23日，人民银行、税务总局等七部委联合出台了《关于规范商业预付卡管理的意见》，其中对商业预付卡的发行和管理提出了明确的要求，并要求强制实行商业预付卡实名登记制度，对防止商业预付卡违规违法使用、保障用卡人的资金安全、规范税收管理发挥了十分重要的作用，同时也积极推动了商业预付卡在我国的良性发展。但无法回避的是，商业预付卡无论是在销售环节还是在使用流通环节，仍然存在一些问题，尤其是在财务和税务方面所涉及的问题更为突出。
（一）发票开具存在的问题
多年来，因为没有明确的法律规范，预付卡销售环节如何开具发票，开具什么类型的发票，一直成为业界讨论和研究的热点问题。在实际工作中，销售预付卡时发卡机构都会开具发票给购卡企业，也正是因为开具的发票带来了一系列的财税问题。
1.商业预付卡销售环节开具发票，发卡机构涉嫌虚开发票。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有虚开发票行为。按照以上规定，如果售卡时开具发票，那么发卡机构必须根据购卡企业或个人计划购买的商品开具发票；持卡人消费时购买的商品也必须与办卡时所要求开具的发票内容一致，但在实际工作中往往会出现不一致的问题。财务制度健全、风险防范意识强的发卡机构会严格限定发票开具的内容，开具发票的内容多在本企业经营范围内，但为多售卡仍会为购卡者提供一些便利，如开具“办公用品”“服装”“体育用品”“礼品”“劳保用品”等内容。财务制度不健全、管理松散的发卡机构则会为购卡企业开具想要的各种名目的发票，甚至和签约机构协商由其开具“餐费”“办公家具”等不在发卡机构经营范围的发票。由此可见，发卡机构的这些做法明显不符合财税规定。
2.购卡企业用售卡方开具办卡发票入账，涉嫌偷逃税款。通常购卡企业购买预付卡多会用于发放员工福利或公关送礼，目的就是减少现金支付，一方面企业员工得了实惠，还可以少交个人所得税；另一方面，企业在办卡时会要求发卡机构开具“办公用品”“劳保用品”等内容的发票，涉及的多是集体福利、招待费等期间产生的费用，在账目处理时可以用于税前抵扣。国家税务总局《关于进一步加强商业预付卡税收管理的通知》已经明确作出规定，要求坚决依法查处商业预付卡购卡单位在税前扣除与生产经营无关支出等行为，禁止开具虚假发票用于税前抵扣。由此可见，购卡企业的做法也是明显违反财税政策的行为。
3.售卡环节开具发票扰乱了税种的界定，影响了税收的正缴。为了方便开具发票，在售卡环节发卡机构基本上都是开具税率为17%的增值税普通发票，且开具内容多为“办公用品”“服装”“食品”“劳保用品”“礼品”等。而发卡机构为提前固定客源、保持市场竞争力就会尽力扩大预付卡的使用范围，如很多购物中心整合多种资源形成“一卡在手，吃喝玩乐购都有”的经营模式，从而可以使持卡人在实际消费时并不一定购买税率为17%的商品，可能会购买税率为13%的粮油商品，甚至购买“服务”，如餐饮、娱乐等，这就又延伸到营业税范畴。因此，购卡环节开具增值税发票会扰乱税种以致难以分清应该缴纳增值税、营业税等影响了税务部门的正缴。
（二）收入确认存在的问题
根据《会计准则》的相关规定，企业在销售商品满足以下五个条件后，就应该及时予以确认收入：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠计量；四是相关经济利益流入企业；五是成本能够可靠计量。通俗地讲，就是商品完成交易、物权实现流转和收益可以核算。对应以上五个条件，可以得出结论：虽然发卡机构在商业预付卡售卡环节难以确认收入，但持卡人在持卡消费后发卡机构就应及时将“预收账款”对应部分结转收入，按期缴纳税款。而恰恰是这一环节让发卡机构有“机”可趁。有的以特约消费机构与其结算的时间点结转收入；有的按固定日期结转收入；有的甚至为了谋求自身利益，故意延时、滞后确认收入，随意调节利润，使得企业所得税不能准确征缴，给国家税收造成了损失。因为确认收入时间而带来的问题相对隐蔽，实际中审计人员在对企业进行财务审计时，也很难对预付卡收入的确认进行准确界定。
（三）沉淀资金管理存在的问题
商业预付卡在使用过程中，往往出现资金沉淀的问题，比如当预付卡剩余金额很小时，部分持卡人可能就不再用于消费或者直接丢掉；还有部分持卡人因为手中预付卡较多或者忘记持有预付卡，致使预付卡长期闲置；甚至个别持卡人因为预付卡来源问题，不便持卡消费等。类似这样的预付卡形成的沉淀资金实际上已经成为持卡人的坏账，而对于发卡企业来说，按照财务规定应该予以确认收入，及时缴纳企业所得税。实际中，基本上没有一家发卡企业会严格按照规定确认收入，更不会去彻底清查年份久远、已处于冻结状态的预付卡。这部分商业预付卡形成的沉淀资金所带来的整体收益和税收其实是不可小觑的。
（四）营销活动中衍生的问题
发卡机构为占领市场吸引顾客选择本机构发行的商业预付卡，除大力拓展预付卡消费使用机构类型和范围外，还在销售和消费中千方百计给予购卡客户优惠，比如有的发卡机构在购卡时会赠送顾客一些实物礼品，或者在购卡达到一定额度时按比例赠送顾客同类预付卡；有的发卡企业以持卡消费双倍积分、持卡消费达到一定额度赠送实物礼品等方式鼓励顾客购买预付卡。发卡机构通过一系列营销活动的推广，确实促进了商业预付卡的销售及持卡消费，但这些推广活动涉及的财税问题也一直是企业账务处理的难点，甚至可能是企业财税的风险点。
1.售卡环节营销促销活动涉税事项。第一，根据财税〔2011〕 50号文件的规定：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目全额适用20%的税率缴纳个人所得税。因此针对发卡企业在销售预付卡时赠送顾客实物礼品，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。如果企业替顾客承担个人所得税的应该计入“营业外支出”，但在企业所得税汇算清缴时要进行纳税调整，不得税前扣除。第二，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人的行为，视同销售货物。因此发卡企业在销售预付卡时赠送顾客的实物礼品属于无偿赠送行为应该视同销售成立，增值税纳税义务随即发生。对于外购营销用品赠送顾客的，应该按购入时的价格确定增值税销项税额。第三，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函〔2008〕828号相关规定：企业将外购的资产用于市场推广或销售而赠送他人的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因此，发卡企业在售卡环节根据营销促销活动赠送顾客的实物礼品，在进行会计处理时应计入“其他业务收入”。
2.持卡消费时营销、促销活动涉税事项。多数商业企业为鼓励持卡消费会给予顾客双倍积分活动，当积分达到一定额度时可以兑换实物礼品、进行抽奖等。财税〔2011〕50号文件明确规定：企业在销售商品和提供服务过程中向个人赠送礼品，对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品的，不征收个人所得税。但同时又规定企业对累积消费达到一定额度的顾客给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目全额征收20%税率的个人所得税。根据以上条款，商业企业对持卡顾客给予积分返礼的，不应征收个人所得税；而进行积分抽奖所得又应当征收个人所得税，由商业企业代扣代缴。
二、加强商业预付卡财税管理的思考
根据商务部调研数据测算，2014年零售业预付卡销售规模为7790亿元，消费规模约为8008亿元。尽管预付卡销售及消费规模均出现下滑，但其仍是零售市场的主要支付手段之一。因此，必须高度重视预付卡所涉及的财税问题，防范财税风险，保证良性发展。
（一）规范商业预付卡的发票开具
目前，对于销售商业预付卡是否应该开具发票和开具什么类型的发票，国家税务总局没有做出硬性规定，各地国家税务局在实际管理中也存在很大的差异，比如浙江、河北等地将其认定为“直接收款”销售行为，北京、大连等地则认为应作为“预收货款”处理。笔者认为商业预付卡作为一种特殊的预付价值，虽然存在买卖双方的交易行为，但却不具有商品的客观特征。因此，在售卡环节仅仅是预付资金，实际并没有商品或服务的购买和提供。销售商业预付卡不能算作真正的商品交易行为，因为在购卡阶段从资金流来看，购卡企业和发卡机构只是“钱”的交换这一过程中并没有涉及到“物”的流转，因此，不应该在售卡环节开具发票。建议国家及时出台相应的法规明确商业预付卡售卡环节不得开具各种品目的发票，而应该开具收款收据，待实际持卡消费后由实际销售或服务方据实开具正规发票及清单，这样就能从根源上杜绝三类财税问题的发生：一是消除了售卡企业开具虚假发票和购卡企业使用虚假发票的问题，降低了企业受到税务部门查处的风险；二是购卡企业无法用虚假发票进行企业所得税税前抵扣，防止了偷税漏税，保证了国家税收的完整性；三是彻底理清了各个税种，消除了税收混乱现象，维护了国家税收的权威性。
（二）督促发卡机构及时确认收入
按照《企业会计准则》中收入的确认原则，发卡机构在购卡企业持卡消费后，商品已经实现销售应及时予以确认收入并按期缴纳税款，不得利用预收账款调节利润。但在实际中，签约商家往往是根据账期与发卡机构进行核算，发卡机构待账款结清后才予以确认收入和缴纳税款，由于税款缴纳的迟滞，使国家税收遭受损失。税务部门应加强对发卡企业的监督管理，采用随机抽查、信息关联等办法，及时掌握发卡机构的收入情况，督促其按期缴纳税款。
（三）加强商业预付卡余额部分沉淀资金税收管理
税务部门应研究制定有效的监管措施指派专人负责预付卡的管理，开发相关软件，建立商业预付卡管理数据库实现联发联管联控，及时掌握市场上商业预付卡的发放总量、发放批次和发放时间。定期督促发卡机构梳理对已售出但长期未使用的预付卡进行跟踪管理；针对确实已处于停滞、不再使用的商业预付卡进行筛选；确认属于长期挂账不再消费的，按照相关规定督促发卡机构将这部分商业预付卡沉淀资金对应的预收账款予以确认收入，并缴纳税款。
（四）认真审查商业预付卡营销促销活动的账务处理
税务部门进行税务抽查、中介机构在年度审计时，应加大对预付卡营销、促销活动所涉及财税问题的关注，详细掌握发卡企业进行营销、促销活动时的总体规划、实施细则及兑现情况；认真核查营销活动中涉及的实物礼品、积分兑换是否按财税规定做出了正确的账务处理；涉及的个人所得税、增值税、企业所得税是否已经正确征缴；监督企业严格遵守财经纪律，自觉落实财税规定。
综上所述，商业预付卡的发行虽然繁荣了市场给发卡机构带来了效益，给消费者带来了便利，但却存在极大的财税风险。相关部门应进一步健全法律法规，加强对商业预付卡的监管；发卡机构应自觉遵守财税规定加强行业自律，共同促进商业预付卡市场良性有序的发展。
（作者单位为北京新燕莎商业有限公司）
参考资料
[1] 张海娟.商业购物卡税务风险的几点思考[J].西部财会，2012（06）.
税务是指税务人在法定的范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称①。目前，税务行业在国外已经发展成为比较成熟的行业，以欧洲为例，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点，在美国，税收咨询业年产值在1000亿美元左右，在日本，注册税务师的数量达7万多人。我国的税务业是随着社会主义市场经济体制的建立而发展起来的一项新兴事业，其产生和发展壮大，对于加强税收管理，保证国家财政收入，维护税收和经济秩序，都有着积极的意义。
一、税务业的产生和发展是现代社会经济发展的客观必然
（一）实行税务制是许多国家和地区的通行做法
税务属于委托的一种，具有的一般共性。我国对制度的基本规定也明确规定表述为：公民、法人可以通过人实施民事行为。人在权限内，以被人的名义实施民事法律行为。被人对人的民事行为，承担民事责任②。实行税务制是许多国家和地区的通行做法。共分为集中的垄断模式，如日本；分权的松散模式，如英国；以及混合模式，其典型代表是美国③。如日本，实行税务制度已有80多年的历史。日本现行的税务制度是通过制订税理士法加以规范的。该法把税务称为税理士，规定只有律师、会计师、退职的税务官吏，才具有税理士资格，并且规定了税理士的权利、义务。税理士的业务考试制度及工作守则等等。税务制度的实行，弥补了日本税务行政的不足，协调了征税双方关系，保证了税收工作的顺利进行，形成了卓有成效的制约机制，促进了日本经济的高速发展。除了日本之外，美国、英国、我国的香港，也都实行了税务制。为了适应建立社会主义市场经济的客观要求，我国《税收征管法》及其实施细则对税务也作了规定。
（二）税务制是我国社会主义市场经济的客观要求
一是依法治税的需要。随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，要求税务部门的工作职能由征收管理型转向监督检查型。长期以来存在的“保姆式”税收征管模式将不复存在，税务部门的主要精力将放在税收征管特别是稽查上，为了保证办税程序民主化，必须建立相应的监督制约机制。由于税务处于相对独立和公正的立场，它介入税收事务，就会在税收征管体系中建立起一种双向制约关系。同时，随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施，税务机关也需要有一个联结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务机构恰好在这些方面具有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系的一个不可缺少的部分。
二是纳税人的客观要求。因为搞市场经济必然会有竞争，而税收直接关系到纳税人的切身利益，影响到纳税人的竞争实力，而每个纳税人又不可能及时准确了解和运用税法保护自己的合法权益，并且随着税收征管体制的改革和人们纳税观念的转变，纳税人要由被动纳税变为主动纳税。原来由税务部门担负的核税、开缴款书等事务性工作，将由纳税人自己来承担，纳税人由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，以及考虑到纳税成本和对自身权益的保护，必然要向社会寻求中介服务，寻找精通税法，熟悉税收业务的专业人员代为办理税收事宜，而实行税务不仅可以做到依法纳税及兑现优惠政策，还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。
三是发展国际经济交往的需要。因为随着改革开放的进一步深化，涉外税务日益复杂，外商向我国投资而对我国的税收法律与法规不尽了解，我国向外国投资需要了解和熟悉外国的税收法律，这就更需要精通税法的专业人员从事中介服务，以保护投资双方的合法权益。也正由于税务的这一特殊地位，决定了者必须严格按照税法和税收制度办事，维护国家法律，又维护委托人的合法权益，从而避免纳税人自行办税的盲目性和税务人员直接办税可能发生的弊端，以有利于同国际惯例接轨。
二、我国税务现状及存在问题
（一）税务率较低。与发达国家税务相比，我国税务率普遍较低，据抽样调查测算，全国委托税务的纳税人约占9%，全国税务市场不旺，纳税人请税务的意愿不强，而日本85%的企业、美国50%的企业几乎100%的个人都委托税务④。
（二）税务事务所规模过小，从事税务业务的人员良莠不齐，业务素质和服务质量总体上不令人满意。从事税务业务的人才需要具备至少以下四项相关素质：1、具有独立、公正的中介职业立场。2、具有较强的会计、审计方面的业务能力。3、通晓国家有关税务方面的法律、法规和政策。4、具有广博、丰富的经济领域知识。但经调查显示，大量规模较小的工商税务公司，从开办者到聘用的工作人员，大多和相关政府部门有各种各样的关系，如亲属、朋友等。这些公司中的大多数没有资格，聘用的人员也大多没有执业资格。这一现象反映出了我国的税务业无论在机构规模，职业人员的素质，还是管理制度方面，都与国家要求相距甚远，难以适应经济形式发展的需要和我国加入WTO后的市场竞争环境。
（三）税务定位不清，人们对税务的性质还有不正确地认识，税务机关也没有正确处理与税务机构之间的关系。税务是市场经济社会分工细化的产物，是纳税人、者和税务机关协同办理涉税事宜的管理方式，其主要业务有以下几项：税务咨询、记帐、纳税、税收筹划、税务机关赋予和交办的其他事宜。税务作为市场服务行为，必须严格从事上述涉税市场业务，按照独立、客观、公正的执业要求，遵照国家税法和相关法律法规的规定，以优质的服务为纳税人办理涉税事项，并承担相应的法律责任。尽管从1999年8月以来，对税务行业的清理整顿和脱钩改制工作取得了很好的成绩，但是，我们可以看到，这些税务公司和税务部门之间，在某种程度上还存在着千丝万缕的联系，有的人甚至把税务公司称作“铲事公司”，这恰恰反映了税务公司定位不清，对税收筹划这一概念的曲解。税务筹划是税务中技术要求最高、最体现税务智力性特点的业务，也是最受纳税人青睐的业务，被人称为21世纪的“朝阳产业”，在国外很早就已出现。现在世界上有许多会计师事务所、律师事务所和税务师事务所纷纷拓展有关税务筹划的咨询业务⑤。税务筹划的目的是为企业节约开支，而不是帮助纳税人偷、逃税款。税务要遵守合法和有效的原则，这是税务取得成功的基本前提。税务机构应该做到既要维护国家法律，指导企业依法纳税，又要保护纳税人的合法权益。同时，税务机关是税务法律关系的主体，它无权参与到税务法律关系中来，但税务机关在税务活动中享有监督和管理的权利。所以税务机关必须与税务机构彻底脱钩。近日税务总局再次强调，各地注册税务师管理中心要充分利用年审，督促抓好税务师事务所的脱钩改制工作。凡与税务机关没有彻底脱钩的改制所，一律停业整顿，彻底清产核资后撤消原所，重新按规定完全由注册税务师发放设立⑥。
论文我国税务现状及几点思考来自
（四）税务法律法规还很不健全，税务资格认定和税务人确认的管理方面还存在很大漏洞。税务是一项政策性强、受法律约束较强的工作，因此受托机构及人的资格认定，未经国家税务总局及其授权部门确认批准，所有机构不得从事税务。税务专业人员必须经严格考试取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书并由省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构注册登记方可从事业务。就目前我国国情而言，具有正规资格的税务人稀缺，因此，国家规定持有律师、注册会计师资格证书者可申请免于参加注册税务师的统一考试，只需提供从事过税务工作，进行过税务培训或具有相应能力的证明，履行登记注册手续即可从事税务业务。这一标准显然远远低于社会主义市场经济条件下，税务人应具备的执业资格标准。另外，在实际工作中，税务机关工作人员很难分辨前来办理涉税事宜的人员是企业内部人员还是人员，很多没有资格的公司和人员利用这个管理上的漏洞，从事非法的税务业务。有的地区在确认人资格管理方面，没有明确的标准和规定；有的部门，在人前来办理涉税事宜时，不是承认注册税务师管理机构的注册登记，而是认可工商局发放的证件。
三、完善我国税务制度的几点构想
目前税务所存在问题严重制约了我国税务的发展。而2001年11月我国正式加入世界贸易组织后，税务行业作为服务行业的一种要逐步对外开放，如何应对外来的挑战，也是税务业面临的巨大问题。因此，必须采取措施完善我国的税务制度，使之更加适应时代需要和应对“入世”后的挑战。
（一）要正确认识税务的性质，合理确定税务与税务机关之间的关系。
税务是一种服务性的社会中介行业，具有独立的地位，而非税务机关的附庸，这是世界各国的共识。在税务中，税务师和纳税人是平等的契约关系，为纳税人提供有偿服务，但这种服务必须依法执行税法为前提⑦。要正确处理两者关系，就必须深化税收征管方式的改革，实现国家税务总局1997年提出的“建立以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的改革目标，转变税务机关的职能，将本由社会中介行业承担的部分职能归还于社会，从而使税务真正成为一种为纳税人服务的社会中介行业，恢复其本来面目，改变社会对“税务是税务机关附庸”的错误观念，以赢得人们的信任。同时，在税务刚刚发展的时候，税务机关应对其进行适当扶持，加强对税务的宣传，并建立税务机关宏观管理和行业自律相结合的管理体制。
（二）要建立健全税务方面的法律法规，为税务的推行提供更具权威性的法律依据。
目前我国有关税务的法律规范多是部门规章，效力较低，权威性不够，严重影响其执行实效。而有关税务的职业道德、税务师协会、税务违章处罚、税务师事务所的内部制度建设等内容还没有法律规定。因此，当务之急是制定出“注册税务师法”或“税务法”，加强对税务行业的法律调整，建立较完善的管理制度、准入制度及执业制度等，提高税务的服务水平和服务规范，充分发挥税务的作用。
（三）要实行依法治税，完善我国税法体系，严格税收执法，改善税务的执业环境。
目前我国税收法律体系尚不健全，税法层级较低、权威性不够，法律漏洞较多；人们对税法意识比较薄弱。在这种情况下纳税人的纳税风险承担、税法公平的体现并不完全与税法遵从相关联，甚至纳税人请税务还不如“请”税务机关，因此，纳税人请税务的积极性不够。所以，完善我国税收法律体系，严格税收执法，实行依法治税，有助于税务的发展。当务之急是完善纳税申报制度，将工作重点从税款征收转到税务稽查、为纳税人服务上来，真正实现“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的税收征管体制改革目标。
（四）要研究世界贸易组织规则，借鉴国外先进的税务经验，促进我国税务业的发展。
“入世”后国外事务所对我国税务业冲击是巨大的。在这种国家零保护的情况下，税务业面临巨大的挑战。当前必须借鉴国际经验，发挥本土优势，加强事务所之间的联合，壮大税务师事务所的规模，建立与国际接轨的税务师事务所内部管理、运行体制，发挥税务师的积极性，加强税务师的危机意识和竞争意识，努力提高服务质量。只有这样，我国税务业才能得到迅速健康的发展，才能逐步与国际市场接轨，才能迎接加入世界贸易组织的挑战。
「注释
①《税务试行办法》。
②《中华人民共和国民法通则》第六十三条。
③引自黄河清《税务》经济日报社出版1995年版，第16页。
④引自赵恒群《税务现状及发展对策研究》《税务与经济》2000年第3期。
⑤引自《证券时报》10月9日。
⑥引自刘剑文《国际所得税法研究》中国政法大学出版社2000年版。
⑦引自叶青主编《德国财政税收政策研究》。中国劳动社会保障出版社2000年版。
【关键词】电力企业；营改增；影响
引言：
2016年5月1日，中国全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。电力企业在全面启动营改增之后，就会获得利好。按照规定，在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%，但是受到各种不确定性因素的干扰，导致“营改增”税制的运行所获得的效果与预期存在着差距。
一、电力企业的运行特点
电力企业属于是基础能源单位，直接关乎到国民经济的发展。电力属于是关乎到民生的能源，对人们的生活质量直接相关，对社会经济发展也具有一定的影响。电力企业的运行优势在于，对自然环境条件具有一定的要求，容易受到气候条件的影响。从现行的电力企业运行情况来看，如果对电网运行采用集中调度的方式，就需要电力企业实施网络化管理，各个网络环节相互协同。近年来，中国的电力企业在管理体制上实施了改革，但是，一些地区的电力企业依然采用了集中管理方式，各个地区的电网都由电力企业统一调度、指挥。
电力企业与其他的行业相比存在的不同之处在于，电力企业在财务核算上较为复杂，特别是电力企业还存在着重复征税的问题，对电力企业内部管理产生了负面影响，最直接的表现是分工不够细化。造成这种现象的主要问题在于，电力企业本身就存在着特殊性，电力企业在运行中的中间环节，如果存在内部资产管理问题，就会导致投资上的不利。比如，目前正处于能源转型期，就要加大电网安全管理控制力度，人力资源管理上的投入成本必然会增加，企业固定资产都处于周期性运行状态，而且长期以来都是按照这个周期运行的。“营改增”税制改革之后，就要对管理行为进一步更新，这就必然会对“增值税”的运行造成一定的影响。原有的征税方式虽然经历了改革之后会存在惯性，但是随着时间推移这种惯性就会逐渐消失。从电力企业的长期发展情况来看，“营改增”对于加快电力企业的运行速度，推动电力企业更好地发展具有一定的积极作用。
二、“营改增”税制改革后对电力企业的运行造成的影响
（一）“营改增”对电力企业的影响
电力企业根据电力企业增值税管理办法，对电费收入增值税实行了预征预缴，即供电公司根据上月电费收入的2%预交增值税，所取得的全部增值税进项税额抵扣的发票都结转到上级独立核算的公司，需要参考如下的规定。其一，独立核算的供电企业所属的区县级供电企业，凡能够核算销售额的，依核定的预征率计算供电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向其所在地主管税务机关申报纳税；不能核算销售额的，由上一级供电企业预缴供电环节的增值税。计算公式为：预征税额=销售额×核定的预征率。其二，供电企业随同电力产品销售取得的各种价外费用一律在预征环节依照电力产品适用的增值税税率征收增值税，不得抵扣进项税额。
关于电力企业的税收计算方法，与原有的营业税有所不同。电力企业采用增值税，对于纳税金额的计算，就要以销售税额作为基本标准，税率水平与电力企业的销售额密切相关。电力企业的利润增值空间会影响到进项税，其中的一项重要原因就是营业成本在可抵扣项目中会所占有一定的比例，对电力企业素能够获得的利润起到了一定的作用。电力企业所获得的利润对营业税的税额会产生一定影响。随着“营改增”税制改革的进一步深化，电力企业的利润运行成本以及所获得的利润都会影响到企业的税负，税率水平起到了决定性的作用。施行税负改革之后，“营改增”对企业的运行非常有利，企业的运行成本明显降低。
（二）“营改增”对电力企业经营方式的影响
电力企业要在税收制度改革后能够更好地发展，就要提高对现行税务环境的适应性，对企业的经营方式不断地调整，使企业运营增值税的税收制度环境相符合。从现行的电力企业的利润定价管理管理情况来看，营业税收环境下的经营管理模式采用增值税的税收制度，就要根据需要调整定价策略，企业的经济效益也因此而提高，并不会由于税收制度改革产生负面影响。增值税的管理模式还是要比营业税复杂，可以降低税收对电力企业经济效益的影响。在电力企业的进项税管理中，电力企业的运行成本就会有所提升，这就必然会使经济效益受到影响。
三、营改增后电力企业需要采取的应对措施
营改增的运行中，在增值税环境下，财务记账方法就会有所改变，电力企业的资产价值也会因此发生变化，从电力企业的财务报表上所显示的数据结构也会有所改变，使得企业财务分析和计算的结果都不够准确。“营改增”后。电力企业需要调整经营管理策略，从而提高电力企业的管理水平。
（一）调整电力企业的经营管理模式
营改增后，电力企业就要调整经营管理模式。电力企业的各个部门在纳税级次上都会有所不同。为了使各个部门之间实现进销互抵，就要在经营管理上实施一体化管理，一般会采用法人体制合并的方式。电力企业要保证自身在营改增环境下稳定运行，不仅要调整组织结构，还要将交易模式建立起来，以降低电网运行成本，经济利润也会有所提高。由于电力企业的电网覆盖广泛，处于跨地域性运行状态，为了将额外的税负抵消，就会将资金结构优化，还调整投入的成本，以获得更高的利润。税负影响下，就需要将技术处理措施制定出来，电力企业运行中对资金投入进行调整，以获得更高的利润。
（二）电力企业要注重财务管理人员的业务知识培训
营改增的是否顺利展开直接关乎到电力企业的未来发展。为了确保电力企业在营改增后能够稳定运行，就要将营改增渗入到各个运行环节中，加大宣传力度，让企业所有的员工都了解增值税，实现营改增知识的普及，同时还促使监督力度增强。特别是电力企业的财务管理人员，在财务管理上所涵盖的内容包括申报增值税知识、增值税发票知识等等，都要通过开展培训提高财务管理人员的业务素质。具体操作中，就需要结合电力企业的运行特点针对增值税的相关问题以及对电力企业所发挥的作用具有针对性地培训，以使电力企业快速地适应营改增环境。
结束语：
综上所述，中国税制改革的进一步深化，电力企业的经济结构需要不断地调整。虽然营改增的实施给电力企业的发展带来了利好，但是，营业税转变为增值税，电力企业还需要经历适应的过程，这就需要针对营改增后电力企业需要采取的对策进行研究，以使电力企业更好地发展。
【参考文献】
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