时间：2023-03-28 15:11:57
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇营改增税制论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：勘测设计单位 增值税 营业税
“十二五 ”规划期间，我国针对经济结构中出现的不合理现象以及相关产业结构发展的不健全现状，不断的进行了加快产业的升级以及经济结构调整的战略部署，具体的改革就是由征收营业税改征增值税，进一步优化我国的税制结构。通过税制的改革，以促进我国服务业长远发展，避免出现重复征税，从而降低企业的经营成本，实现企业的长远持续发展。2012年以来，营改增税制的试点范围不断扩大，受益企业范围不断推广，对于营改增税制的征税范围相关规定要求：“在中华人民共和国境内提供交通运输和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”现代服务行业包括了工程勘察服务，所以，勘察设计单位的征税也应由原先缴纳的营业税改为增值税。对此本文针对营改增税制对勘察设计单位的影响并探讨其应对措施。
一、“营改增”对勘察设计单位的影响
（一）“营改增”后税收增加
2011年开始的营改增试点项目，首先在上海启动。税制的改革本身是为了避免出现重复征税现象，但对于勘察设计单位的具体情况却出现纳税增加的现象。增值税是针对企业生产经营中获得的增加值需要缴纳的税务，所以对于企业来讲，企业增加值越高就需要缴纳更高的税务费用。勘察设计单位在增加值方面获得较高，根据上海勘察设计行业在实施营改增后缴纳的税务来看，实际的缴纳费用较以前的营业税略有提高。产生税负提高的原因有以下几个方面：第一，税率的提高使得企业税收负担有所增加；第二，进项税抵扣不足；第三，上升的税负不能得到转移；第四，勘察设计单位缺乏均衡的收费，且大多集中在年初岁末。
（二）“营改增”对收入确认方式的影响
增值税和营业税都是在开具发票的当天实施的缴纳的，虽然营改增税制的改革对时点及收入确认方式没有造成太大改变，但对一下几点仍需注意：第一，收入指标有所下降。增值税是对增加值的税收，属于价外税，所以在确认收入时其收入指标会有所下降，就需要实施价税分离。第二，需要对定金提前缴纳税务。勘察设计单位的行业性质经常需要对客户提前收取一定的定金支付费用，然后在提供相应的服务，但还未对客户提供相应服务，定金就不能属于具体收入的确认范围。纳税时间也应该是应税服务发生的当天。客户往往会进行一定的程度的议价，这就需要能够提前获得增值税的相关发票，所以勘察设计单位就需要对预付定金计入需要缴纳的增值税中。第三，勘察设计单位的实际收入减少。在应该增值税的试点区出现了非增值税，对于一般的纳税人即使已经获得了相关增值税的发票，扔不能进行相应的抵扣。
（三）“营改增”后合同的签订
营改增税制对企业单位合同签订影响虽然不大，但仍有几点值得注意。第一，合作伙伴的选择。选择合作伙伴较以前有所区别，优先选择税改区内的合作伙伴较为合适。对于税改区的相关单位可以开售相应的增值税发票，能够有效的降低企业的税收负担。第二，签约合同时，选择价税分离的合同。这样能够有效体现价税改革的合理性和优越性。第三，对于相应的合同需要对其进行完善。在合同中明确增值税发票的信息，能够确保增值税发票信息的准确性。
二、勘测设计单位“营改增”后的应对策略
（一）加强相关财务人员的知识培训
勘察设计单位在营改增税制实施以后，需要对财务人员进行相关必要的知识培训。营改增政策实施以后，勘察设计单位纳税人的相关纳税政策有所改变，较之前的营业税中的收税申报和税收减免政策都化为乌有，必须针对企业相关规定进行有效的调整。所以，这就需要单位财务人员对营改增后的相关业务知识以及理论要求更加重要，从而能够针对实际工作中的出现的问题进行有效应对。另外，财务管理人员还应加强对纳税筹划方面的培训，从而能够密切关注营改增税制后的税制工作上的衔接，能够针对新旧工作制度的变化，关注相应财税部门政策的变化并及时作出有效的判断及把握，从而为单位企业降低税收的负担。
（二）加强“营改增”后会计的处理方法
营改增后的勘察设计单位，对于进项税的抵扣及销项税的计算，最终都要应用到财务核算中。所以，针对税制改革后，结合其相应的核算方法，制定出符合单位的税金体系。营改增实施之后，对于勘察设计单位的财务管理各方面均有所影响，所以，采用各种有效措施对单位内的信息处理、反馈以及数据统计、分析就显得尤为重要，从而能够促进勘察设计单位纳税筹划的有效执行。
三、结束语
勘察设计单位在营改增税制实施以后，单位的所承受的税收负担能够得到有效缓解，一些小的勘察设计单位在税收问题上常常出现资金链断裂的问题，从而难以维持。因此，对于营改增税制的实施，对勘察设计单位具有极为重要的意义。
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局：关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2011〕111号）[S].2011.
作者简介： 陈 宇 （1981―），女，湖北黄冈人，中央财经大学税务学院讲师，研究方向：税收理论与政策评估、公共财政与宏观经济分析 ；刘振亚（1964―），男，江苏徐州人，中国人民大学财政金融学院教授，博士生导师，英国伯明翰大学经济学院教授，经济学博士，研究方向：宏观经济研究、公共财政与金融市场。
摘 要：在我国税收规模连年高速增长，税收负担是否过重热议的背景下，从税收超额负担的视角对各国税收效率进行了比较，并测算了全面减税和对间接税减税两种政策的经济效应。结果表明，中国的税收超额负担处于中等水平，但仍存在减税增效的空间；对间接税减税的结构性减税政策能更好的符合稳物价、调结构的政策目标。
关键词： 税收；超额负担；GTAP；国际比较
中图分类号：F812.42 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2014）05-0080-06
一、引 言
近年来，我国政府财政规模不断扩大，已经连续20余年增长率超过20%，2011年财政规模水平已超10万亿元，仅次于美国，位列全球第二。财政收入增长速度多年来一直高于GDP增长速度，由此导致宏观税收负担不断上升并引发减税的讨论。在这种背景下，国内学者对税收负担问题进行了大量研究，但对宏观税收负担的判断分歧较大。朱青（2007）、彭高旺（2006）等认为，中国宏观税收负担低于大多数发达国家， 在世界范围仍处于偏低水平[1]。而安体富（2009）、李波（2007）等指出我国财政收入和税收收入占GDP 的比重已超过发展中国家的平均水平，认为中国宏观税收负担较高[2]。
为什么税收负担会引起那么多的争议？主要原因在于税收负担的内涵相当丰富，除一般意义上的宏观税收负担之外还要综合考虑财政资金用途、支出效率以及税收效率等问题。正是由于衡量税收负担的指标很多，不同研究者分析的角度不同，因此，尽管中国税收连续多年以高于GDP增幅的速度增长，但对中国税收负担的高低仍存在较大争议。现有的文献详尽讨论了税收宏观负担和支出效率等问题，但对衡量税收效率重要指标的税收超额负担的定量研究和比较却较少。
税收超额负担是指对现有税率做很小的调整所带来的社会总福利的变化。这种变化有两部分：一是稀缺资源由私人部门转移到政府部门，从而私人部门购买力降低带来的直接负担；二是由于相对价格改变，从而资源配置扭曲导致的“无谓”（deadweight）效率损失即超额负担。本文中的税收超额负担考虑的就是第二部分“无谓”损失。对税收超额负担的研究是很现实和重要的，因为它对于最优税制选择以及公共支出确定等问题起到了标尺和准绳的作用。
二、文献回顾
Harberger（1964）[3]最早提出税收带来的效率损失的直观表示“Harberger三角区”并推导出计算公式。Edgar Browning（1976）[4]提出税收“边际”负担的概念，他通过局部均衡分析测量了美国税收的超额负担，计算出美国劳动税的超额负担在0.32～0.47之间。Charles Ballard等（1985）[5]开创性的构造了一个递归动态CGE模型，根据1973年的数据测算出美国1美元税收的边际超额负担介于17～56美分之间。Devarajan等（2001）[6]用类似的CGE方法分析了孟加拉，喀麦隆等发展中国家的公共资金边际成本，他们的研究引起了特别关注，因为此前的相关研究仅集中于发达国家。国内对税收超额负担的研究较少，陈波根据1995年的数据对中国分税种的税收超额负担进行了定量研究[7]；刘明（2009）[8]运用CGE模型测算了我国的税收平均超额负担和边际超额负担；欧阳华生等（2010）[9]测试了我国税收超额负担及减税政策的福利收益。
现有研究对税收超额负担的测算如表1所示[10-14]，各国的税收超额负担值变化很大，在-0.52～1.29①之间。由于所采用的模型和方法各不相同，即使对同一国家同一时期的测算也存在较大差异。同时，由于各国税制结构相差较大，税种设置、征收方式及影响机制等等都不尽相同，因此难以对各类税收进行横向比较。此外各学者所采用的基础数据年份跨度也较大，因此不宜根据已有的测算值对同一时期的各国税收超额负担进行横向比较。而GTAP数据库拥有基期年份统一规范的全球多个国家/地区的税收、产出、投资、贸易等各项经济数据，运用GTAP模型又能在同一理论框架和模型假设下进行分析，因此很适合进行税收超额负担的国际比较。
三、模型设定
根据国外研究成果，使用CGE模型测量税收超额负担时一般采用Musgrave（1959）提出的分析方法，用单位税率变化时的福利变化值除以税收变化额的比值以分析税收对社会整体经济的扭曲程度。GTAP模型测算税收变化等冲击所带来的福利变化采用收入等值法（EV，equivalent variation），包含配置效率、贸易条件和投资储蓄平衡。收入等值法和补偿等值法（CV，compensating variation）是总体福利度量的两种主要方法，起源于著名的Hicks（1939）福利变量测度[16]。EV表示当价格变化时，为避免价格变化消费者所愿意放弃的一定数量收入（或财富）。CV表示当价格变化时，为使效用水平不受价格变化的影响，消费者必须获得的一定数量收入（或财富）。表达式如下：
EV=e（po，u1）-e（po，u0）=e（po，u1）-w（1）
或者：
V（p0，w+EV）=u1 （2）
CV=e（p1，u1）-e（p1，u0）=w-e（p1，u0） （3）
或者：
V（p1，w-CV）=u0 （4）
其中，p0为初始价格，p1为变化后的价格，u0为初始效用，u1为变化后的效用，w为收入（或财富），u=v（p，w）为效用函数，w=e（p，u）为支出函数。由于EV用社会总体收入变化来表示社会福利水平变化，能全面考虑分配效率、贸易条件及投资储蓄的影响，所以本文选用EV来计量福利的变化。
GTAP（Global Trade Analysis Project）模型是美国普渡大学开发的多国家一般均衡模型，考虑了外生变量的变动对生产、贸易、投资和福利水平等各个经济变量的影响，能为政策分析和模拟提供具体定量的结论建议[15]。因此适合分析税率变化对整体经济的影响，即社会福利变化值。此外，GTAP数据库包含多个国家同一年度的税收、产出、投资、贸易等各项经济数据，因此适于对多个国家同期的税收超额负担情况进行横向比较。
GTAP模型是以Warlas一般均衡理论为基础构建的比较静态模型，模型首先构建单国家多部门一般均衡子模型，再通过国际贸易关系将各个子模型连结成多国多部门一般均衡模型。模型假定市场完全竞争，生产规模报酬不变，消费者效用最大化，生产者成本最小化，所有产品和投入要素出清。劳动力在国内自由流动，土地在部门间不完全流动。进口产品与国内产品不同质，服从Armington假设。
模型中的区域部门行为表述区域产出在私人部门支出、政府部门支出及储蓄之间的分配，采用的是柯布-道格拉斯效用函数，也即这三类当期消费的比例固定。其中，私人部门支出首先用CES函数将国产品与进口品组成综合商品，然后采用CDE效用函数决定产品组合，即家庭对个别产品的消费量既受所有产品价格相对变化的影响，也受私人支出总金额变化的影响，其影响幅度取决于该产品与其他产品的各自价格弹性、交叉价格弹性及收入弹性。
厂商的产出采用Leontief函数，在此假设下厂商的综合要素投入与中间投入呈固定比例关系。合成要素投入由原始要素经CES函数组合而成；中间投入由不同来源的进口品和国产品经CES函数两层嵌套综合而成。
由于政府的税收或补贴的干预，模型中有两类价格：市场价格和生产者或消费者等行为主体面对的价格。本国生产者的供给价格加上生产税即为“国内市场价格”；再加上国内货物税得本国消费者面对的“国产品需求价格”。对于出口产品，市场价格加上出口税即得“本国出口品的FOB价格”；再加上单位运输成本得到“进口国进口货品的CIF价格”；加上进口税即为“进口国进口品的市场价格”；若进口国再对进口品征收货物税，则得“进口国消费者的进口品需求价格”。 国产品与进口品可用CES函数组合成综合商品，该综合商品的价格即为消费者面对的综合商品需求价格。
四、税收超额负担测算与国际比较
为了研究我国税收超额负担并进一步分析其超额负担水平在国际比较中是否较高，根据经济发展阶段及税制结构的不同，选取了美国、澳大利亚、巴西和韩国对其税收超额负担进行了测算并与中国进行比较。其中美国和澳大利亚是典型的发达国家，税制结构中直接税的比重较高，根据表2所示美国直接税的占比高达83.4%，澳大利亚达72.2%。韩国虽然为发达国家，但由于历史发展阶段和政策选择不同，其税制结构却不同于美国和澳大利亚，直接税占比约为55.1%，为双主体结构。此外巴西与我国同属中高等收入国家，其间接税占全国税收总额70%左右，直接税占全国税收总额30%左右，以间接税为主体。
1.各国税收超额负担及其构成测算。
由于税制结构及税种设置差异较大，且各国税收体系的征收方式及影响机制等都不尽相同，因此不易也不宜对具体税种的超额负担进行比较。经综合考虑，将税收按间接税、直接税分类进行国际比较。本文所用的GTAP数据库为第7版，包含113个国家（地区），基期为2004年。为测试边际福利负担，设定模型的外部冲击为将全部税收提高1%。在模型中，对各国分别施以提高1%的税率冲击后，各国的福利及其分解变动如表3。税收超额负担等于提高1%的税率之后的社会总福利变动额除以税收变化额的值。其中，总福利变动由分配效率、贸易条件和投资储蓄平衡三部分组成，分别表示冲击对要素配置效率的影响，出口相对盈利能力的影响和投资储蓄平衡的影响。从配置效率看，中国和韩国有小幅增加，其他几国为减少，从而增加1%的税率对中国和韩国的要素配置效率有较小的提高作用，对其他几国则为降低，从而以间接税为主体或双主体国家的配置效率将会随税率提高而增加（巴西例外由于其间接税的扭曲太大，由表3可知），说明中国等对公共支出仍有较大需求的国家小幅增税能提高要素的配置效率。从贸易条件看，各国都有较大的减少，因此税率增加会降低各国出口产品的竞争力，对各国贸易条件都有较大的损失。从投资储蓄平衡来看，美国、澳大利亚增加，其他各国减少，这是因为增加税率将抑制投资，从而有利于美国等低储蓄国家的投资储蓄平衡。从总福利变动值来看，税率增加均导致各国福利减少，美国约为106.7亿美元居首，其次是中国约25亿美元、巴西16.1亿美元、澳大利亚13.4亿美元及韩国9.5亿美元。从税收超额负担来看，巴西最大为0.44，接下来分别为澳大利亚0.27、中国0.24、韩国0.19及美国0.09。
根据测算结果可知：（1）中国的税收边际负担为0.24，居于五国的中间水平。这说明，如果通过征税为公共项目筹资，则须公共项目的边际收益大于1单位税收加上0.24单位的税收额外福利成本时，该项目才能被接受。（2）从各国的测算结果横向比较来看，并不能简单得出发展中国家税收超额负担大或是间接税为主体的国家税收超额负担大的结论。（3）总体而言，税收超额负担是由具体的国家经济结构、发展阶段、税制结构以及匹配程度等多方面的因素综合决定的。
2.税收超额负担的结构分析。
由于各国税制存在较大差异，而按直接税和间接税分类是进行税制比较时常用的分类方法，因此按直接税和间接税分类对分配效率进行比较，结果见表4。从直接税税率提高1%对福利的影响看，间接税占主体的中国和巴西整体福利分别增加约4.6亿美元和1.1亿美元；间接税直接税双主体的韩国整体福利增加约4.4亿美元；直接税占主体的美国和澳大利亚整体福利分别减少约8亿美元和0.4亿美元。从间接税税率提高1%对福利的影响看，各国福利均减少，美国减少最大约为31亿美元，韩国减少最小约为2亿美元。由此可见，间接税占主体或直接税间接税双主体的国家，适度提高直接税有助于提高资源配置效率，从而调整间接税和直接税的比重有助于提高其配置效率。
五、降低我国税收超额负担的方案测算及路径选择
我国由于处于发展中国家，税制结构仍是以间接税为主。为与上文所述其他国家税制结构进行比较，根据历年《中国税务年鉴》和《中国财政年鉴》的数据，按照国际通行税收分类方法将中国各类税收整理分类为所得税、财产税、劳务税和其他税，具体情况见表5。由表5可知，近年来包含所得税和财产税的直接税虽然呈上升趋势，但比重均不足30%，而以增值税和营业税为主的间接税均在70%左右浮动。可见我国间接税比重很大，且存在一定的结构刚性。而根据上文测算可知，间接税超额负担为负值，直接税超额负担为正值，间接税的超额负担较大，因此，在中国推行降低间接税为主的结构性减税有助于社会福利的提高。
（一）方案设计
为反映减税产生的实际经济效应，仍利用GTAP模型测试减税对价格和需求的影响。模拟方案设计的首要任务是确定减税的规模，即应该减多少税。2011年底中央经济工作会议和2012 年的“两会”，建议2012 年财政赤字的规模为1.07 万亿，包括减税和增支。根据2012年全国财政工作会议和全国税收工作会议上副总理的讲话，赤字的配置要向结构性减税倾斜[17]。因此，以1.07万亿的一半稍多即0.6 万亿作为结构性减税的规模。
根据中国社会科学院财政与贸易经济研究所课题组[18]测算，按标准税率算，每减少1个百分点约节省税款2000余亿元人民币，如果调降2个百分点，再加上交易税附加、城建税等将达到6000亿元左右的规模。因此，设定两个降低税收超额负担的减税方案：方案一，全部税率降低2%，测试该方案对我国经济各变量的影响；方案二，根据上文测算分析我国间接税超额负担大，考虑到我国间接税约占74%，简单定为将企业所得税和个人所得税之外的所有间接税税率降低3%。
（二）减税政策的福利收益及对行业经济的影响
税率降低将导致相对价格的变化及经济主体的反应，进而影响各行业的供给价格、消费价格、需求量，从而影响社会总体福利变化。在GTAP模型中，经过外部冲击即税率变化后得到各行业价格、需求及社会总福利变动如表6。
首先，税率降低对价格有较大的平抑作用。在方案一即全部税率降低2%时，第一、第二和第三产业的供给价格即生产者价格分别下降1.49%、1.67%和1.55%；消费价格分别下降3.5%、3.75%和3.64%，可见各部门产品价格随着税率下调都有降低，而且消费者价格相对于生产者价格对税率的降低更敏感，其变化幅度约为后者的一倍。这主要是因为我国的税收以间接税为主，商品的税负中消费者负担的比重更高，因此，消费者价格在税率降低时下降得更多。方案二的价格也都呈下降趋势，且幅度比方案一更大。
其次，降税能全面提高包括国产品和进口品在内的需求。在方案一中，第一、第二和第三产业的总需求量分别增加0.92%、1.12%和1.41%；国产品需求量分别增加0.92%、1.11%和1.39%；进口品需求量分别增加2.47%、1.65%和1.94%。当间接税税率降低3%时，需求量的增长幅度与方案一时的变化方向相同，且幅度更大。可见减税，特别是对间接税减税能够对我国的消费需求有明显的促进作用，在当前需求不足，储蓄过度的背景下，结构性减税政策不失为稳增长扩内需的有效调控手段。
此外，两种方案都能增加社会总体福利，全面减税政策的福利增加约20.8亿美元，减间接税政策的福利增加约27.1亿美元。可见针对间接税的结构性减税政策的效果全面优于一揽子减税政策。因此，应推行降低间接税为主的结构性减税政策，这将促进我国税制均衡，符合稳物价、调结构的宏观调控目标。
六、结论与政策建议
从税收对经济扭曲程度的角度，对中美等五国的税收福利负担进行了全面比较，在此基础上测算了我国减税的经济效应。结果表明，我国每征收1单位税收， 产生0.24单位的超额负担，从税收超额负担的结构来看，间接税的税收超额负担为378百万美元，直接税超额负担为463百万美元，说明适度提高直接税能增加社会福利，而降低间接税能增加社会福利。从税收超额负担的国际比较看，我国的税收超额负担处于中等水平。从减税效应测算来看，减税能降低物价增加需求提高社会福利；调降间接税的方案的社会福利增加和行业收益相比整体降税方案的更大。因此，在我国间接税占支柱地位的背景下，适度调整直接税、间接税比重，推行结构性减税政策有助于减小税收对经济的扭曲程度。结合当前我国税制改革背景，提出如下政策建议：
1.继续推进“营改增”改革，降低间接税比重。在我国以流转税为主的税制结构下，它是政府能够拿出的最大一笔减税单。“营改增”作为今年乃至‘十二五’时期我国结构性减税的重头戏，有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于完善税制，消除重复征税；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
2.推动针对中小企业与新兴战略产业的减税政策。中小企业对于充分吸收就业，维护社会稳定，促进经济发展有重要意义；新兴战略产业对于调整产业结构，转变经济增长发展方式有积极作用。国务院决定自2013年8月1日起，对小微企业的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税，这项政策必将对促进市场繁荣、扩大就业产生重要作用。下一步应考虑研究相关长效机制，并尽快实行对新能源、节能环保等新兴战略产业的减税方案，扩大结构性减税政策的覆盖面，充分发挥减税政策的积极社会效益。
3.加快个人所得税综合制改革，实现有增有减的结构调整。我国目前分类征收的个人所得税制使得工薪所得成为事实上的个税支柱财源，而其他所得却缺乏管控。我国的个人所得税综合制改革一方面要提高工薪所得税的费用减除标准和项目，降低个税低端税负；另一方面要全面掌控涉税信息，将财产性、资本性与隐性收入纳入个税税源，提升高端负担。通盘考虑，充分发挥个税公平分配与熨平周期的功效。
4.积极推进房产税改革，实现直接税比例的增加。开征房地税，能实现税制对个人房产存量环节的调控，抑制房价过快上涨，更为重要的在于，长远来看能培育地方主体税种，与营改增形成联动，提高直接税比重，降低间接税占比。当前应加强个人房产信息的联网和管理，总结上海、重庆试点经验，积极推进房产税在全国范围内的课征。
5.适时开征社会保障税和遗产税。社会保障税和遗产税是发达国家的重要税种，对于公平收入分配与熨平经济波动具有积极功效。随着我国经济的快速发展以及老龄化的加快到来，开征社会保障税和遗产税对于增加直接税比重，优化社会保障和促进社会公平都具有重要意义，应在征管配套的基础上，适时开征社会保障税、遗产税。
注释：
① 税收边际福利负担为正值表示税收会降低社会的总体福利，对经济存在扭曲作用；为负值表示税收能提高社会的总体福利，对经济存在促进作用。Devarajan等2001年的论文引起了学界的广泛关注，因为他们首次研究测算了发展中国家的税收超额负担，并发现其部分税种的税收超额负担为负值。他们研究指出，由于发展中国家在公共服务和基础设施方面的投入需求很大，从而由税收所组织的财政资金的投资收益很高，因此发展中国家的高税负水平不一定带来高税收超额负担，反而可能会对经济有促进作用。
② 所得税主要包含个人所得税和公司所得税。财产税包含房产税、车船税等。货劳税包含增值税、营业税、消费税和关税等。其他税主要包括印花税等。
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The Excess Burden of Tax in China：
International Comparison and Optimization
CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3
（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；
2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；
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