时间：2023-05-28 09:24:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇长期债券投资，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】长期债券投资 长期股权投资 投资收益 应纳税所得额
一、《小企业会计准则》中对长期投资的相关规定
小企业的长期投资是指企业持有时间在1年以上，不准备随时变现的投资，一般包括长期股权投资和长期债券投资。
1.长期股权投资。长期股权投资是用来核算小企业准备长期持有的权益性投资。按照《小企业会计准则》规定，这类投资在取得时，应按成本进行计量，对应收项目单独确认，不计入成本；长期股权投资在持有期间按成本法进行会计处理，投资单位宣告分派现金股利或利润时，小企业才需确认投资收益。处置长期股权投资时，处置价款扣除其成本和相关税费后的净额计入投资收益；对长期股权投资在持有期间是不计提减值的，对资产不计提减值是《小企业会计准则》的一大特点，但当长期股权投资确实发生损失时，应于损失发生的当期将损失金额计入营业外支出（长期股权投资损失的确认必须符合税法规定的条件，该条件不是本文论述的主要内容，在此不进行详述）。
2.长期债券投资。长期债券投资是用来核算小企业准备长期持有的债券投资，如小企业准备长期持有的国债、企业债等。该类投资在取得时按购买价款和相关税费作为初始成本进行计量；收利息单独确认，不计入初始成本；在长期债券的持有期间发生的利息收入应确认为投资收益，分别按分期付息、一次还本的债券和到期一次性还本付息的债券进行计息；对债券初始确认时发生的溢折价，在每次确认利息时也要对溢折价进行摊销；处置长期股权投资时，结清长期股权投资的账面余额，将处置差额计入投资收益。同样，对长期债券投资也是不计提减值准备的，当其确实无法收回时，直接将这部分损失计入当期的营业外支出。
二、长期股权投资的会计处理及应注意的纳税调整事项
（一）长期股权投资日常核算的主要会计处理
例1：X公司于2011年2月20日从市场上购买Y公司股票10 000股准备长期持有，每股买价10.2元（含已宣告但尚未分派的现金股利0.2元），另支付相关手续费2 000元。X公司购买的这批股票占到Y公司有表决权资本的3%。2011年4月10日收到现金股利，Y公司于2012年3月20日宣告分派2011年的现金股利600 000元，X公司于4月30日收到该部分股利。2012年5月25日，X公司以每股15元的价格转让Y公司股票5 000股，另支付1 200元手续费。上述事项的款项均用银行存款支付。相关账务处理如下（金额单位为元）：
1.2011年2月20日，购入长期股权投资时，应以成本计量，借：长期股权投资102 000、应收股利2 000；贷：银行存款104 000。
2.2011年4月10日，收到股利时，应冲初始确认时的应收股利，借：银行存款2 000；贷：应收股利2 000。
3.2012年3月20日，Y公司宣告分派现金股利时，按成本法核算，计入投资收益。应收股利=600 000×3%=18 000（元）。借：应收股利18 000；贷：投资收益18 000。
4.2012年4月30日，收到2011年股利时，借：银行存款18 000；贷：应收股利18 000。
5.2012年5月25日，出售所持有长期股权投资5 000股时，按50%对应结转长期股权投资的成本，差额计入投资收益。借：银行存款73 800；贷：长期股权投资51 000、投资收益22 800。
2012年投资收益贷方发生额为30 800元（18 000+22 800），因此2012年会计上可产生的应纳税所得额为30 800元。
（二）长期股权投资会计核算时需注意的纳税调整事项
1.取得时的注意事项。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《企业所得税法实施条例》）第七十一条规定，企业对进行权益性投资和债权性投资形成的资产，按以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。该规定与《小企业会计准则》中对长期股权投资初始入账成本的规定基本相同，因此在初始确认时，一般不存在需调整事项，但需注意对初始成本确认时相关的应收项目应单独确认，不计入成本。
2.长期股权投资持有期间的注意事项。长期股权投资持有期间取得的股息或红利收入计入投资收益，这与企业所得税法中第六条的规定相符，应以股息、红利等权益性投资收益作为收入总额，计入当期收入，而会计上也将这部分投资收益计入利润总额，在计算所得税时也作为应纳税所得额进行征税。但此处要注意到《企业所得税法》中的第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的投资收益）为免税收入。依据该规定，企业间相互持有股票而产生的投资收益，若持有时间超过12个月，则该部分投资收益在计算应纳税所得额时是允许税前扣除的。
例1的第3步中涉及的投资收益系居民企业间股息收益，且持有时间超过12个月，因此在计算应纳税所得额时，根据税法的免税规定，企业可将这部分的免税股息收益从应纳税所得额中调减18 000元。
3.处置时需注意的事项。长期股权投资处置时会涉及投资收益。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准许扣除”，企业取得财产转让收入均应一次性计入确认收入的年度，并计算缴纳企业所得税。即转让时是按转让所得计征所得的，转让所得为转让收入扣除为取得该股权所发生的成本。这个规定与会计上的规定相符。税法上所定义的转让所得即为会计上的“处置价款扣除其成本”。会计上将其计入投资收益，即计入应纳税所得额，与税法规定相符，即例1中的第5步不需要进行纳税调整。
此例题从税法的角度看，2012年其应纳税所得额为22 800元，与会计上的应纳税所得额30 800元相比，少了18 000元，这18 000元，就是税法上可以税前扣除的那部分免税收入。
4.其他需注意事项。例1中没有涉及长期股权投资的损失，对于长期股权投资损失确认的条件及方法、会计与税法的规定基本相同。《小企业会计准则》中规定，当损失实际发生时，计入营业外支出。税法规定，企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除，两者均规定该损失在实际发生时可税前扣除，规定一致。但企业在实际应用时，要注意满足损失确定条件的损失才可税前扣除，且该损失必须要按规定的程序和要求，向主管税务机关申报后方能在税前扣除。
三、长期债券投资的会计处理及应注意的纳税调整事项
（一）长期债券投资日常核算的主要会计处理
例2：Z公司于2012年1月1日，自市场上购入N公司于当日发行的2年期债券一批作为长期投资，债券面值为100 000元，票面利率为5%，到期后一次性还本付息，公司共计支付103 000元。2013年1月1日，Z公司将该债券出售，取得收入110 000元，款项均用银行存款支付。相关账务处理如下（金额单位为元）：
1.2012年1月1日购入该债券时，用成本计价，面值与溢折价分别核算。借：长期债券投资―面值100 000、长期债券投资―溢折价3 000；贷：银行存款103 000。
2.2012年12月31日为资产负债表日，该债券为到期一次性还本付息债券，会计上规定，对此类债券应在资产负债表日计息。根据权责发生制，这部分利息应计入当期的投资收益。小企业对该类债券计息时只用合同利率法，不涉及实际利率法。应计利息为5 000元，则借：长期债券投资―应计利息5 000；贷：投资收益5 000。
会计处理上，对有溢折价的债券，在资产负债表日应按直线法摊销溢折价，摊销额计入投资收益。当期应摊销溢折价=3 000÷2=1 500（元）。借：投资收益1 500；贷：长期债券投资―溢折价1 500。会计上，该项投资导致2012年发生应纳税所得额3 500元（5 000―1 500）。
3.2013年1月1日，处置该债券，结转债券的成本，差额计入投资收益。借：银行存款110 000；贷：长期债券投资―面值100 000、长期债券投资―溢折价1 500、长期债券投资―应计利息5 000、投资收益3 500。2013年发生应纳税所得额为3 500元。
（二）应注意的纳税调整事项
1.长期债券投资取得时。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：企业对进行权益性投资和债权性投资形成的资产，按以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。会计上入账时对长期债券投资按购买价款和相关税费作为成本入账，分别面值和溢折价两个明细入账，其总体思路与税法一致，一般不存在纳税调整事项。
2.债券持有期间的资产负债表日应注意的事项。会计上一般在资产负债表日计息，所计利息计入当期损益。税法中规定对于利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。例2在选取时特意选取到期一次性还本付息的债券进行讲解，因该类债券在会计核算时要在每个资产负债表日计息，将利息计入当期的投资收益；而按税法规定，此类债券则应在到期收到利息时才可确认投资收益，两者存在需纳税调整项目。针对本题，2012年12月31日，会计上确认利息收益的5 000元税法上不理会，故企业应调减2012年应纳税所得额5 000元。同时，对于会计上的溢折价的摊销，税法上是不承认的，对于例2中2012年资产负债表日对溢折价摊销的1 500元，会计上已计入当期投资收益的借方，税法不允许税前扣除，即税法上2012年应纳税所得额为0，因此应调增当期应纳税所得额1 500元。故2012年应调减应纳税所得额3 500元（5 000-1 500）。
3.债券处置时需注意的事项。税法中处置财产的转让收入应以转让所得计入当期的应纳税所得额，转让所得即转让收入扣减相关的成本核算，即以处置净额进行处理。会计上对债券类投资的处置规定，按收回债券的本金或本息与债券的账面余额之间的差额，计入投资收益。而债券折账面余额包括面值、溢折价、应计利息等明细科目，税法上与会计上对溢折价与应计利息的核算则有可能存在差异，这种差异会导致处置债券时税法与会计存在应纳税所得额的调整项目。例2第3步中2013年的会计收益为3 500元，而税法确认的处置收益应为处置收入扣除相关成本核算后的7 000元（110 000-103 000）。因此，在计算应纳税所得额时，会计应调增3 500元（7 000-3 500）。从债券的整个存续期间来看，税法上的应纳税所得额为7 000元（110 000-103 000），会计上的应纳税所得额为7 000元（5 000-1 500+3 500），两者总的应纳税所得额相同，但具体到每个会计年度，其应纳所得额却不尽相同，需分别进行调整。
4.其他需注意事项。（1）长期债券投资损失。会计上规定长期债券损失于实际发生时计入营业外支出，与税法规定基本一致，但应注意在进行所得税汇算清缴时，对小企业长期债券投资损失需区分清单申报还是专项申报，需采用不同的方式申报所得税税前扣除。且损失必须满足税法规定的条件才允许税前扣除。（2）注意免税收入的适用范围。《企业所得税法》规定，对于小企业持有的国债利息收入及取得的2009年、2010年、2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税；对小企业持有的2011―2013年发行的中国铁路建设债券所取得的利息收入，减半征收企业所得税。对于上述债券的投资收益，企业在计算应纳税所得额时应注意调减。
四、总结
本文通过例题对企业的长期股权投资和长期债券投资的日常会计核算及核算时涉及的所得税调整项目进行了简单阐述，企业的业务千变万化，受篇幅及水平所限，本文仅对小企业长期投资中常见的具有代表性的内容进行了分析，不足之处敬请指正。
（作者为讲师、会计师）
参考文献
关键词投资准则费用
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他企业所获得的另一项资产。近些年来我国证券市场的发展为企业创造了良好的投资渠道和投资环境，与此同时，税法也对企业投资所得提出了纳税上的要求。为了规范投资的会计核算和相关信息的披露，我国财政部于1998年6月24日了一项具体会计准则—《企业会计准则—投资》（以下简称投资准则），并在1999年1月1日起暂在上市公司施行；在实施了两年后，2001年1月18日根据在执行过程中出现的一些问题对其中一些方面作了修订，经修订后的投资准则自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行。该项准则对于规范投资业务的核算起到了十分重要的作用，但是在研究过程中笔者发现该准则中仍然存在着一些问题，本文拟就以下几个问题展开探讨。
一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
以上的会计处理方法是完全符合情理的，但如果该被投资企业1999年以来累计实现净利润160万元，2000年2月7日被投资企业宣告分派股利100万元。该业务笔者认为应当确认的投资收益为10万元（100万元×10%），应作分录：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
但是按照投资指南所列出的公式及有些教科书以及准则讲解对这类问题的会计处理方法却是确认160万元的投资收益，作分录：
借：应收股利100000
长期股权投资60000
贷：投资收益160000
该处理的理由是1999年度的净利润没有全部分配，就把去年分配的股利强加到这一年来了，这显然很不合理，这种做法是死套公式的做法，并不符合经济业务的实质。
因此，笔者认为投资准则应当对投资当年分配的利润或股利与以后年度分配的利润或股利要作严格的区分不能混为一谈。
总之，投资准则的颁布虽然使得各个公司的投资业务有了一个较为完善的核算标准，但是有些方面还需进一步改进，俗话说“实践出真知”，投资准则只有在不断的应用当中才会发现问题并逐步修改，使其更加完善。
参考文献
[1]福建省财政厅会计处、福建省会计学会秘书处、《福建财会》编辑部编企业具体会计准则专辑（1）福建会计法规制度选编（第二辑）1998年10月；
市场经济既是竞争经济，又是风险经济。投资活动的产生是基于企业对未来市场发展，企业自身发展战略等综合因素作出合理预测后所作的决策。投资，尤其是长期投资，产出后即成为企业总资产的重要部分，但是与其它资产不同的是：投资资产不仅会因市场价格变化而在实质上发生变化（如短期投资），而且还会因被投资单位经营状况的变化而在实质上发生变化（如长期投资），如果对此认识不足，将严重歪曲企业资产信息，尤其对一个上市公司而言，其财务信息的公开性决定了其所有财务信息将成为在宏观上引导社会资源有序、高效流动的指南针，其财务信息不真实所导致的后果是可想而知的。有鉴于此，我国经过有关专家、学者国际准则以及英国、法国、德国、加拿大、澳大利亚、日本、、香港等国家和地区的会计准则，结合我国实际制定并于1998年6月24日颁布了《企业会计准则——投资》。该准则的实施，为规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展具有重要意义。
该准则包括引言、定义、投资的分类、投资成本的确定、投资账面价值的调整、投资的划转、投资的处置、披露、附则共9个部分。其中，引言段说明投资准则规范的范围；定义段分别对投资、短期投资、长期投资、成本法、权益法、债券投资溢价或折价、可收回金额和公允价值等8个名词进行定义；投资的分类段将投资分为短期投资成本的确定，采用权益法核算长期股权投资时产生的股权投资差额（投资成本与应享有被投资单位所有者收益份额之间的差额）的摊销；投资账面的调整段分别规范在投资期间内短期投资、长期债权投资、长期股权投资、长期投资减值所涉及的投资账面价值的变动；投资的划转段说明长、短期投资之间划转的价值确认；投资的处置段规定投资处置时的会计处理；披露段要求企业在财务报告中应披露与投资有关的事项；附则段说明该准则的解释权和实施期限。
二、比较
本节仅就我国的《企业会计准则-投资》与《国际会计准则第25号-投资会计》、《国际会计准则第28号-对联营企业投资的会计》、英国的《标准会计实务公告第1号-联营公司会计》和《财务报告准则第2号-对子公司会计》、加拿大的《加拿大特许会计师协会手册第3010章、3050章》、澳大利亚的《澳大利亚会计准则第1060-合营投资》和《澳大利亚会计第1016准则-1016联营投资》、台湾的《财务会计准则公报第5事情-长期股权投资会计处理》以及其它国家会计准则中有关投资的部分作一比较。
（一）关于范围
投资准则到底涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是对投资所下的定义，二是与其它具体准则的分工，即，虽符合投资的定义，但在其它准则或拟订中的其它准则中涉及。
财务会计中的投资有广义和狭义之分。广义的投资可分为对内投资和对外投资两大类，狭义的投资一般仅包括对外投资，而不包括对内投资。我国准则所指的投资，仅指狭义投资中的权益性投资和债权性投资。即除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括在其它准则中规定了的以下各项：外币投资的折算、证券企业以及专门从事证券经营业务的其它企业的证券投资的核算、合并会计报表、企业合并、房地产投资、期货投资等。国际会计准则第25号-投资会计中也排除了其它准则中规定的对附属公司的投资、对联营企业的投资、对合营企业的投资、商誉、专利权、商标权和类似资产、融资租赁、对退休金计划的人寿保险企业的投资，对投资所得的利息、使用费、股利和租金的确认基础。美国的投资会计所依据的准则散见于会计准则委员会意见和财务会计准则公告，以及财务会计准则委员会解释、财务会计准则委员会技术公报。
（二）关于定义
1、投资《国际会计准则第25号-投资会计》将投资定义为：“投资，指企业为通过分配（如利息、使用费、股利和租金）来增加财富；为资本增值或通过贸易关系，而给投资企业带来其它利益而持有的资产。”国际会计准则第2号“存货”所述的各种存货不是投资。国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”所述的不动产、厂房和设备也不是投资（投资物业除外）。国际会计准则对投资的定义先提供一个大的概念，然后在大概念的框架下再剔除诸如存货、固定资产等虽符合定义，但国际会计准则认为不是投资的部分。我国的准则将投资定义为：“企业为通过分配增加财富，或为谋求其它利益，而将资产过渡给其他单位所获得的另一项资产。”从此定义看投资通常中将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配所取得的，或者通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的。另一方面，某些投资，如在证券市场上进行短期性质的股票或债券的买卖，这种投资实际上是将现金投资入证券交易所（或证券交易机构），通过证券的买卖获取收益。这种收益实际上是对购买证券的投资者投入的所有现金再次分配的结果，以使资本增值。
2、短期投资各国对短期投资的的定义中有一些共同的术语，如“现金等价物”“可随时变现”，“持有时间不超过一年”等，但仍存在一些差别。我国准则中将短期投资定义为“指能够随时变现，并且持有时间不准备超过一年的投资”。我国对“短期投资”从两个方面界定，一方面是易变现，另一方面是意图短期持有（时间界限定为不准备超过一年）。国际会计准则、德国、加拿大、中国香港与我国的定义基本一致。英国、法国、澳大利亚在定义中仅指出短期投资的可随时变现的债券，打算持有至一年以后至期日，此投资应属于长期投资。中国台湾将短期投资定义为“随时可变现，并准备在一年或一个营业周期内变现的投资”，与我国的定义相比，二者在本质上是一样的。
（三）关于投资的分类
《国际会计准则第25号-投资会计》中要求：在会计表中划分流动资产和长期资产的企业，应将短期投资列作流动资产，长期投资列作长期资产；在资产负债表中不划分流协资产和长期资产的企业，出于计量的目的，也应对投资的计价按短期和长期的要求作一区分。短期投资和长期投资的划分，不同的国家有不同标准，在德国、中国香港、国际会计准则将短期投资比较严格地限定以一年为标准；但法国、英国、澳大利亚对期限的标准并不是很严格，而是更多的考虑企业资产的连续使用；我国的准则要求，长短期投资的划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；意图长期持有的，作为长期投资。但投资是否作为短期投资，应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符上述条件的投资，作为长期投资。
（四）关于投资成本的确定
投资成本的确定是投资的计量，即为取得一项投资发生多少耗费。投资成本的确实是确定企业为取得一项投资而发生的支出有多少可以计入投资账户、确认为企业的一项资产，并在资负债表资产方的相关投资项目中列示。投资成本的确定主要涉及到三个问题：一是取得投资额同时取得一项债权的处理。其处理有二种：（1）将该债权计入投资成本，待实际得到股利或利息时，再冲减应收项目。二是为取得投资而发生的相关费用的处理。例如：若取得一项长期债券投资，对于取得长期债券投资时支付的税金、手续费等相关成本是否构成投资成本。一种认为，相关费用应当直接或分摊计入损益，另一种认为，相关费用应计入投资成本。三是以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期投资成本的确定是按公允价值呢？还是按评估确认的价值。
我国会计准则规定“投资成本，是指取得投资对实际交付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际交付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，或已到期尚未领取的债券利息；长期债券投资成本扣除相关费用及应收利息，与债券面值之间的差额，应作为债券投资溢价或折价；以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定，如果所取得的股权投资的公允价值确定”。《国际会计准则第25号-投资会计》规定“投资成本包括佣金、各种服务费、税金和银行手续等购置费用”：“如果一项投资是全部或部分通过发行股票或其它证券来购置，其购置成本就是所发行证券的公允价值，而不是名义价值或面值”：“结果一项投资是全部或部分地通过其它资产的交换而取得，其购置成本应参照所放弃的资产的公允价值来确定”：“如果所购入的投资的公允价值更为清楚，也可以此作为购置成本”。另外，国际准则还规定“与一项投资有关的应收利息、使用费、股利和租金，通常作为收益即投资的回报处理”：“债券投资的购置成本与偿还价值之间的差额（购置时折价或溢价）通常应由投资者在从购买至到期前的期间内摊销，从而使投资的收益前后一致”。从以上对比我们可以看出国际准则中的投资成本即购置成本，购置成本中所包含的应收利息、使用费、股利和租金不作为应收项目，而是成本的一部分，待这些应收项目不计入投资成本的处理不同。再者针对债券投资发生的相关费用，我国准则中规定：对购入长期债券发生的相关费用，我国准则中规定：对购入长期债券发生的相关费用计入投资成本，但同时采用重要性原则，即如金额较小，可于购入时一次计入损益；如金额较大，计入投资成本，并单独核算，于债券购入后至到期前的期间内在确认相关费用，作为折溢价而在购买日至到期的期间内摊销。
（五）关于投资账面价值的调整
1、短期投资的期末计价方法（账面价值）。短期投资在持有期间内期末计价方法有以下三种：一是成本法。即指投资成本入账后直到成本变现前均不调整短期投资账面价值的方法。按成本计价在投资持有期间内，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，直到短期投资出售时，再确认损益。这种方法在中国香港及日本允许采用，如日本规定在市价低于成本不到50%时，应采用成本法。二是市价法。即指在每一会计期末编制会计报表时，短期投资账面价值按市价调整，并据此反映于资产负债表上的方法。这种方法在中国香港和国际会计准则中提介采用。三是成本与市价孰低法。指短期投资的市价在购买日以后减少时，投资成本也应减少到一个较低的价值所采用的一种子计价方法。在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时按成本计价，这种方法在加拿大、德国、中国台湾、中国香港、法国、国际会计准则等多数国家、地区和组织采用。在具体运用成本与市价孰低法计价时，有的专家建议采用可变现净值或公允价值代替市价，如澳大利亚、英国准则规定短期投资的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。
另外，对于短期投资采用成本与市价孰低计价的情况下，具体采用哪种，各国有不同的规定，它们的理由如下：有的认为，或投资者所关心的是短期投资整体的价值总额，而不是每项个别投资，因为这些投资是作为共同财富的储存形式为企业所持有，因而，以成本与市价孰低计价的投资是以投资总体为基础，而不是以单项投资为基础计价。也有的认为：短期投资采用成本法计价时，是以单项投资为基础，而存货在计提跌价准备时也以单项为基础，既然存货以单项为基础，而短期投资同样属于流动资产为什么却要在整体基础上进行比较，按谨慎原则惯例是以单项作为比较基础的的。还有的认为：短期投资种类不多，但不同的投资项目具有不同的投资风险和报酬，因此建议至少按投资类别或总体计提跌价准备。在英国和香港一般只允许以单项投资为比较基础，国际准则为迎合不同国家的需要，三种方法均可采用。考虑到我国采用成本与市价孰低计价有一个熟悉过程，允许企业根据自身情况，分别采用按投资总体，投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备。但如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
2、短期投资未实现损益的处理。短期投资的期末计价可采用三种方法，即成本法、市价法、成本与市价孰低法。若采用成本法，由于在短期投资持有期间不调整短期投资账面价值，因此，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，如日本。若采用市价法、或市价与成本孰低法时，由于市价波动，期末需地账面价值进行调整。因此，需对未实现的损益中以确认。对未实现的损益会计上有两种处理方法：一是将市价高于或低于成本的估价损益均计入当期损耗益。如国际会计准则规定，以市价计价的短期投资，市价的降低与回升，均计入损益。中国也采用此处理方法。二是将未实现的收益不确认，仅将损失计入当期损益，如中国香港规定，未实现收益不确认，未实现损失计入损益。采用这种方法的还有法国、加拿大、澳大利亚。我国准则规定“市价低于成本的金额确认为当期投资的损失，已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复时，应在原确认的投资损失的金额内转回”。即，未实现损失计入损益，未实现收益在一定范围（原确认投资损失的金额）内转回。
3、长期债券投资溢折价摊销方法。长期债券投资的溢折价是指长期债券的投资成本与债券面值之间的差额。投资成本高于债券面值的部分，称为长期债券投资的溢价，投资成本低于债券面值的部分，称为长期债投资溢折价，不同国家和地区对溢折价的会计处理不尽相同，大致分以下几类：一是不要求长期债券投资的溢折价在存续期内摊销。如法国、德国、澳大利亚。二是要求将长期债券投资的溢折价在存续期内摊销，但未规定采取什么摊销方法，如英国、中国台湾。三是要求采用直线法摊销。如日本。四是要求采用直线法或实际利率法进行摊销，采用这种方法的有我国、加拿大。国际会计准则基本上采用第二种方法，其具体规定为：债券投资的购置成本与赎回价值之间的差额（购置时的折价或溢价），通常在投资者购入后至到期前的期间内摊销。折价或溢价的摊销额如同利息一样借记或贷记收入，并增减债券投资额账面价值。其规定中没明确指出溢折价的摊销采用什么方法。
4、长期债权投资的期末计价。长期债权投资一般按摊余价值或摊余成本计价。债权投资的摊余价值，包括投资成本、应收利息以及债券溢价或折价摊销调整后的金额；分期付息债券的摊余价值即为摊余成本，包括投资成本以及债券溢价或折价摊销调整后的金额。美国FASB115号准则中采用摊余成本计价，但是规定这类投资只要没有发生永久性价值减值或投资分类的变化，其账面价值一般不做调整。国际会计准则第25号规定，长期债权投资，在资产负债表上一般应按成本列示，若市价发生下跌，也可按重估金额列示。我国对长期债权投资的期末计价按以下方法确定：一是长期债权投资发生价值减损，应当按照账面价值计价，即摊余价值扣除有关投资减值准备后的余额计价。
5、长期股权投资的期末计价方法。长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法，少数国家还采用成本与市价孰低法。所谓成本法，指投资按投资成本计价的方法。所谓权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对长期股权投资在什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算，投资企业的持股比例是一个重要的因素。如美国规定，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但大多数国家和地区按实质重于形式的原则，用投资企业对被投资单位的控制程度来决定采用何种方法。如我国准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大的，采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。加拿大、澳大利亚也按控制程度来决定期末计价方法，且澳大利亚准则指出影响控制程序的因素除持股比例外，还有对董事会的控制程序或在股东会上投票权的控制。少数国家规定对长期股权投资价期末计价只能采用成本法。如德国规定对长期权益性投资的会计处理不取决于投资者的持股比例，无论其是否对投资者有重大影响，均采用成本法核算。比较特殊的情况是：中国台湾的会计准则规定，长期股权投资按成本法评价时，如有市价可循时，则以成本与市价孰低者评价。国际会计准则规定长期股权投资的期末计价为：在合并财务报表中，对联营企业的投资，应当根据权益法核算，不过，在购入和拥有投资是专门为了在近期卖出时，则应当按照成本法核算。自以下日期起，投资者应当中断使用权益法——投资或者转移资金的能力，所以不宜使用权誉法。
6.股权投资差额。所谓股权投资差额，是指权誉法核算长期股权投资时，投资盛开本与享有被投资单位所有者权誉份额的差额。对股权投资差额的会计处理涉及到两方面：一是股权投资差额如何进行帐务处理。对股权投资差额的帐务处理，有两种意见。其一是作为单独的资产或负债。如国际会计准则第22号、美国准则中均规定，将股权投资差额作为商誉，在确认后单独入账，作为一项资产或负债。其二是不单独作为资产或负债，而是将其调整到长期股权投资中，把股权投资差额作为投资成本的调整项目。我国采用这种作法。二是股权投资差额如何摊销。针对股权投资差额的摊销。针对股权投资差额的摊销有三种意见。其一是按资产的使用期限摊销。如美国将长期股权投资差额确认的商誉按“无形资产”准则规定在不超过40年期限内，按其有效使用期限摊销。其二是按规定年限平均分期摊销。如国际准则中规定商誉摊销应使用直线法，摊销期限不应超过5年，除非超过5年更为恰当，但最长不得超过从购买日开始的20年。其三是按借差或贷震荡分别确定摊销期限。我国准则采用这种作法，且规定股权投资差额的摊销期限，合同规定了摊销期限的，按合同办；没有规定摊销期限的，借差（投资成本超过应享有被投资单位所有者权益的差额）按不超过10年（含10年）的期限摊销；贷差按不低于10年（含10年）的期限内摊销，摊销金额计入当期投资收益。
7、长期投资的减值。长期投资减值的会计处理受长期投资期末计价的会计政策的影响。长期投资市场价值的减损应不应减记投资成本；其次，未实现损益是计入股东权益还是计入当期损益；再次，发生市场价值回升时，调减的账面价值能否转回；最后，同短期投资一样，对长期投资的市场价值计价时，是采用整体为基础的方法还是单项为基础的方法。以下仅列示我国、美国、英国、加拿大、中国台湾和国际会计准则对长期投资减值的有关规定。
我国准则规定长期投资的减值准备应控制个别投资项目计算确定，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于投资账面价值的差额首先冲抵该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。
美国准则规定所有以成本法核算的证券以总额成本与市价孰低法计价，当总市价低于总成本时，调减账面价值，未实现损失，在资产负债表中作为股东权益的减项，当认为价值下跌为永久而非暂时性的，这部分损失计入当期收益。采用权益法核算时，当投资的市场价值发生永久性减损时，调减期账面价值到市场价值。
中国台湾财务会计准则规定长期股权投资采用成本法，如属公开市场交易之股票者，应按成本与市价孰低评价，其方法采以总成本与总市价比较之，并设置“长期投资未实现跌价损失”及“备抵跌价损失”科目，前者不列入损益计算，于资产负债表上列为股东权益之减项，后者则列为长期投资之减项。长期投资未实现跌价损失，若有证据显示市价回复之希望甚小时，应即转为实现跌价损失，列入当期损益计算，该投资之成本应降低至市价，并作为新成本。投资于非公开交易之股权，如有证据显示投资之价值确已减损，且回复之希望甚小时，应承认其损失，并以承认损失后之该投资账面价值作为新成本。长期股权投资采用权益法，被投资公司股价发生持久性之大幅度下跌，且回复之希望甚小时，投资公司应承认其跌价损失，列为当期损益。
国际会计准则规定长期投资通常以成本计价。不过，当长期投资价值发生非暂时性减损时，其账面价值应予抵减，以确认这种减损。长期投资的账面价值通常逐项确认。不过，在某些国家，作为长期投资的有价权益性证券可以总体基础上的成本与市价孰低法计价。在这种情况下，投资价值的暂时性下跌及所续恢复计入权益。长期投资价值因非暂时性减损对其账面价值的抵减，除冲销前期重估增值外，应计入利润表；当该项投资价值回升或减损原因不复存在时，其抵差部分可以转回。
英国准则规定以成本与可变现净利值孰低计价，若权益性投资的市场价值发生永久性减损，减值部分作为已实现损失。
加拿大准则规定如果判断投资价值发生永久性的减损，需调减其账面价值，以确认损失调减的账面价值，除发生重大回升外一般不再转回。
（六）关于投资的处置
投资的处置，除确认相应的处置损益外，还涉及到投资跌价（或减值）准备的处理、处置时投资成本的结转、部分处置某项投资相关的跌价准备的处理等。国际准则规定，当处置一项投资时，处置的净利收入与账面金额之间的差额应确认为收益或费用。如果该投资是一项流动资产，并且在投资总体组合的基础上按成本与市价孰低列示，销售的利润或亏损应以成本为基础加以计算。如果该投资以前进行过价值重估，或按市价列示，并且已将账面金额的增加数转入了价值重估盈余，企业应采用如下的政策，或将保留有关价值重估盈余贷记收益，或将其结转至留存收益。这项政策应根据国有会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”一致地采用。我国准则规定“处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。通过以上对比看出国际准则对投资处置的规定更详细、更具体。”
2011年底，财政部出台了最新版的《小企业会计准则》。新出台的《小企业会计准则》在内容上与《企业会计准则》相比，存在着十余处的不同。这些不同之处会对符合中小企业确认条件的企业在收入的确认、费用的计提、纳税等方面将会产生重要的影响。这些影响会对中小企业会计从业人员产生重要的变化，也会对中小企业会计报表做提供的信息准确度产生重要的影响。所以，通过对比的方法，找出《小企业会计准则》与《企业会计准则》的不同之处，并从中找出《小企业会计准则》的优缺点，就显得尤为重要。取之所长，补之所短，将会充分发挥该准则的作用。
2.《小企业会计准则》与《企业会计准则》差异比较
2.1中小企业历史成本计量的比较
在会计计量方面，《企业会计准则》规定，企业可以根据企业自身的实际需要在历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性中对本企业的会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求中小企业采用历史成本对相关的会计要素进行计量。
2.2 公允价值的相关要求的比较
中小企业金融资产的确认与入账价值的比较：对于企业的长期债券投资，《企业会计准则》要求企业按照公允价值入账，而《小企业会计准则》则要求按照成本（即购入价加上相关税费减去实际支付款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账；对于那些长期投资的利息收入来说，《小企业会计准则》不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而是要求在债务人应付利息日按照债券的本金和其票面利率计算；而对于投资期在一年内，并可以随时变现的短期投资，《企业会计制度》则分为交易性金融资产和可供出售金融资产两个科目，余姚分别计入。这样对于小企业来说，就会显得比较繁琐，因为大部分中小企业的日常相关业务并不需要做的这么细，也没有过多的投资项目。《小企业会计准则》规定中小企业只需要根据所持有的股票、债券、基金等投资的种类进行明细核算即可。在长期债券投资或者持有至到期投资科目中的债券折价和溢价的摊销核算当中，《企业会计准则》规定企业所持有的债券在持有期内在确认相关利息收入时要按照直线法进行摊销。实际利率法是采用实际利率来摊销溢折价，其实溢折价的摊销额是倒挤出来的，计算方法如下：
①按照实际利率计算的利息费用=期初债券的账面价值*实际利率。
②按照面值计算的利息=面值*票面利率。
③在溢价发行的情况下，当期溢价的摊销额=按照面值计算的利息-按照实际利率计算的利息费用。
④在折价发行的情况下，当期折价的摊销额=按照实际利率计算的利息费用-按照面值计算的利息。
直线摊销法是指企业将债券购入时的溢价或折价，按债券从购入后至到期前的期内平均分摊的一种方法，各期投资收益不变。按照直线摊销法，投资企业每期实际收到的利息收入都是固定不变的，在每期收到利息时编制相应的会计分录。这样看来，对于小企业来说，使用直线摊销法更加简单，也更符合中小企业的日常业务往来。
2.3 中小企业长期股权投资的核算的比较
在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，中小企业在长期股权投资持有期间，应根据本企业对被投资企业的影响程度、是否存在活跃市场、公允价值是否可靠取得等方面分别采用成本法和权益法进行会计处理；而《小企业会计准则》则规定中小企业一律采用成本法对长期股权投资进行会计处理。
2.4 中小企业所得税的核算的比较
我国《企业会计准则》规定，应采用资产负债表债务法即以转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法来核算所得税，这种方法比较繁琐，需要公式：本期所得税费用=本期应交所得税*（期末递延所得税负债-期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）来倒挤出利润表项目当期所得税费用；而《小企业会计准则》则要求企业采用应付税款法进行所得税的核算，即本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的一种会计处理方法。在实际业务中，需借记所得税科目，贷记应交税费应交所得税科目。相比较而言，这就大大简化了所得税的会计处理方法。
2.5 中小企业财务报表的编制的比较
《小企业会计准则》规定，小企业的财务报表应包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注四个部分，可不必编制所有者权益变动表。同时，也对资产负债表和利润表进行了相应的简化，如删除了预收账款、预付账款、应付股利等科目；利润表则减少了对相关利润的调整与细分。这样积满足了会计信息使用者的需求，也减轻了中小企业会计从业人员的压力。另外，《小企业会计准则》也降低了对财务报表附注披露内容的要求，也减少了披露内容。
关键词：会计政策 纳税筹划
1 长期债券投资对纳税筹划的影响
企业筹集资金的一个重要方式是发行企业债券。债券可以等价发行，也可以溢价发行或折价发行。在溢价或折价发行时，必须在发行期内进行摊销。溢价或折价摊销进入财务费用，冲减利息费用或增加利息费用。利息费用作为扣除项目，在计算应税所得时可以从所得里扣除，纳税人利息费用的多少直接影响纳税人应纳所得税额的多少。摊销方法有直线法和实际利率法两种，两种方法计算出来各年的摊销额是不同的。因此，企业债券溢（折）价摊销要对纳税人每年的应纳所得税额产生影响。
2 企业债券溢价发行对纳税筹划的影响
2.1 企业债券溢价发行的直线摊销法 企业债券溢价发行的直线摊销法是指将债券的溢价按债券年限平均分摊到各年冲减利息费用的方法。
[例]大盛公司1994年1月1日发行债券100000元，期限为5年，票面利率为10%，每年支付一次利息。公司按溢价108 030元发行，市场利率为8%。
2.2 企业债券溢价发行的实际利率法 企业债券溢价发行的实际利率法是以应付债券的现值乘以实际利率计算出来的利息与名义利息比较，将其差额作为溢价摊销额[15]。其特点是使负债递减，利息也随之递减，溢价摊销额则相应逐年递增。仍以上例为例，该公司债券溢价发行
债券摊销方法不同，不会影响利息费用综合，但要影响各年度的利息费用摊销额。如果采用直线摊销法，前几年的溢价摊销额都为1606元，而实际利率法的摊销额为1357.6元、1466.2元、1583.5元、1710.2元、1912.5元，前少后多。前几年的利息费用则大于直线法的利息费用，如93年多出248元，94年多出139.8元。公司前期缴纳税收较多。因此，由于货币的时间价值，大多数企业愿意采用实际利率法，对债券的溢价进行摊销。
3 结论
税收筹划是纳税人在履行法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，通过对企业经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能节约纳税的一种方法和手段。企业实现税收筹划的途径有很多，会计政策选择是其中之一。通过会计政策选择进行税收筹划，不影响企业正常的生产经营活动，受企业内外部的经济、技术条件约束最小，筹划成本最低，因而，最具有可操作性。那么，税收筹划是否会成为企业会计政策选择的动机，在此动机下进行的会计政策选择将产生什么样的经济后果？基于对资产会计政策的选择对纳税筹划产生的影响进行的研究，就为企业提供了更多地合理避税的方案选择。
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【关键词】小企业会计准则 对比分析 特点 商榷
为了更好地了解《小企业会计准则》简化核算的特点，本文以例举形式分析表述《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计处理的差异，并对《小企业会计准则》的若干规定进行探讨。
一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》部分经济业务会计处理差异
1.对资产减值会计处理的差异。《企业会计准则》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。《小企业会计准则》不计提资产减值准备。如对应收及预付款项、存货和消耗性生物资产、生产性生物资产、固定资产、在建工程、无形资产、长期债券投资、长期股权投资、不计提相应的资产减值准备。《小企业会计准则》对上列资产在持有期间所发生的减值，在会计上不进行处理，而在资产实际发生损失时，按规定确认资产损失，进行会计处理。
2.对公允价值变动的会计处理。《企业会计准则》规定，资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。《小企业会计准则》对短期投资、长期股权投资持有期间因公允价值变动而发生的增值或减值，在会计上不进行调整。
3.取得资产时初始入账成本会计处理的差异。主要表现在以下几个方面：
（1）取得股票、债券作为短期股资（交易性金融资产）所发生相关交易费用，会计处理的差异：《企业会计准则》规定，该发生的交易费用计入“投资收益”科目。《小企业会计准则》规定，该发生的交易费用应作为成本进行计量。
（2）商品流通企业在购买过程中发生的运输费等在会计处理上的差异：《企业会计准则》规定，在存货采购过程中发生的上述费用，能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。《小企业会计准则》规定，上述这些费用发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。
（3）延期付款或分期付款购入固定资产的入账价值会计处理的差异。《企业会计准则》规定，其入账成本应当以延期支付的购买价款的现值为基础确定。支付购买固定资产的购买价款与按固定资产购买价款计算的现值差价，应按融资费用处理。《小企业会计准则》的会计处理是不考虑其中内含的融资费用，即以按外购固定资产的购置成本进行计量。
（4）融资租赁租入固定资产的入账价值会计处理差异。《企业会计准则》的会计处理，应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费等初始直接费用，应计入租入资产价值。《小企业会计准则》的会计处理是按租赁合同约定的付款总额及相关税费确定固定资产的入账价值。所以《小企业会计准则》不需要确定折现率和计算现值，不需要进行未确认融资费用的分摊。
4.长期债券投资会计处理差异。企业对于持有时间在一年以上的债券投资，《小企业会计准则》在“长期债券投资”科目中核算，《企业会计准则》在“持有至到期投资”（到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明显意图和能力持有到期的债券）和“可供出售金融资产”（企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的债券投资，或基于风险管理需要或资本管理需要，将购入债券初始确认时即被指定为可供出售金融资产）两个科目中核算。
长期债券投资购入时的初始计量，《小企业会计准则》与《企业会计准则》的会计处理是相同的，均是以购买价款和相关税费作为成本计量，但后续计量中，两者有着较大的差异。
（1）债券在持有期间发生的应收利息的确认时点不同。《小企业会计准则》为债务人应付利息日。《企业会计准则》为资产负债表日。
（2）债券的溢折价的摊销方法不同。《小企业会计准则》采用直线法进行摊销。《企业会计准则》采用实际利率法进行摊销。
（3）债券和利息收入的计量不同。《小企业会计准则》按债券面值和债券票面利率计算利息收入。《企业会计准则》按债券的摊余成本与实际利率计算其利息收入。
（4）小企业不计算债券减值损失，《企业会计准则》规定，债券发生减值的，应计提减值准备，确认减值损失。
5.长期股权投资会计处理差异。企业对于不以赚取差价为目的的权益性投资，《小企业会计准则》设置“长期股权投资”科目核算，《企业会计准则》设置“长期股权投资”和“可供出售金融资产”两个科目中核算。长期股权投资会计处理的差异，《企业会计准则》采用成本法和权益法核算，《小企业会计准则》全部采用成本法核算。
《小企业会计准则》的成本法与《企业会计准则》权益法核算的主要差异：对于初始投资成本的计量，《小企业会计准则》规定按投资成本进行计量。采用权益法核算长期股权投资时，如果长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额的，该部分差额不调整长期股权投资的初始成本；如果长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额的，该部份差额应确认为当期收益计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。对于长期股权投资的后续计量，在采用权益法核算下，长期股权投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值（主要通过“长期股权投资―损益调整”科目进行核算）。在《小企业会计准则》成本法核算下，投资企业对被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应按分得的金额确认为投资收益。
6.售出商品发生销售退回会计处理的差异。《企业会计准则》规定：本期销售的货物本期退回的，调正本期的收入和成本，资产负债表所属期间或以前所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。《小企业会计准则》规定：对于已确认销售收入的售出商品发生退回的，不论属于本年度还是以前年度的销售，均应在发生时冲减当期销售收入。
7.借款费用资本化会计处理差异。《企业会计准则》对借款费用资本化的有关规定：
（1）借款费用资本化起点为：资产支出已经发生、借款费用已经发生，以及为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。
（2）借款费用暂停资本化为：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益（财务费用），直至资产的购建或者生产活动重新开始。
（3）借款费用停止资本化为：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。以后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。此外，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应以予资本化的利息金额。
《小企业会计准则》对借款费用资本化的规定：为购建固定资产、无形资产和经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本。对于自行建造固定资产，在其竣工决算前发生的借款费用，计入该固定资产成本；经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，计入存货的成本。
《小企业会计准则》与《企业会计准则》除上述的处理差异外，还有如自建固定资产入账时点、生产性生物资产和固定资产折旧方法、短期借款、长期借款利息计提时点、递延分期收款销售收入计算、会计政策变更采用方法等等方面的规定，在此不予赘述。
二、《小企业会计准则》的特点
1.简化核算，便于操作。《小企业会计准则》对会计计量方面采用成本计量，不采用公允价值、现值和可变现净值计量；对资产不计提减值准备、不考虑公允价值变动损益；在计算技术方面，不使用实际利率法、不计算拆现率以简化利息收入和融资费用等的核算；对长期股权投资全部采用成本法计算；对借款费用资本化的核算，仅以其起始时点确定资本化金额等等，从而很大程度地简化了会计的核算处理，方便了会计人员的操作，适应小企业会计人员较少的特点，以及相对于大中型企业来讲，小企业会计人员业务水平较低的实际情况。
2.减轻纳税调整负担。企业会计处理的依据是会计准则，企业所得税的征税依据是企业所得税法。由于某些经济业务，两者计算的口径不一致，就形成了会计上的利润总额不等于企业所得税法上的应纳税所得额。这种由于会计准则的规定与企业所得税法的规定不一致所发生的差异，企业在所得税汇算清缴时，计算应纳税所得额时需要调整，即纳税调整。
为了减轻小企业纳税调整的负担，《小企业会计准则》在许多经济业务的会计处理进行简化的同时，力求其会计处理规定与企业所得税的规定相一致。消除了会计与税收之间的差异，很大程度减少了小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项。同时也减少了税务部门对企业的征税成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收。
三、对《小企业会计准则》若干规定的商榷
1.收入的分类。“收入”是会计六要素之一，《企业会计准则》的分类为：“收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”。《小企业会计准则》的分类为：“收入包括销售商品收入和提供劳务收入”。
《小企业会计准则》将让渡资产使用权收入并入提供劳务收入之中，其理由是：“考虑到让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、版权）等资产的使用权形成的使用费收入，而本准则不适用于金融企业”。而且，目前我国小企业的无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低，因此，本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入，没有引入让渡资产使用权收入这一类（释义第148页）。事实上，让渡资产使用权收入并非主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业让渡无形资产使用权形成的使用费收入。小企业出租房屋建筑物、机器设备等固定资产以及出租出借各种周转材料、不属于融资租赁的小企业出租汽车、农业机械、建筑工程机械、计算机和其他机械设备等，在出租时，不配备操作人员的，均应分类为让渡资产使用权收入。若配备操作人员的，则可以分类为提供劳务收入。再者，《企业会计准则》将收入分类为三个内容，《小企业会计准则》将收入分为两个内容，在理论上也带来了混乱。为此笔者建议，《小企业会计准则》对收入的分类，也分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
2.相同经济业务不同会计科目。企业对于某一些相同的经济业务，由于会计核算的方法不同，或者简化核算，在会计处理上，所使用的会计科目也会不同。例如，对应收账款坏账的会计处理，在备抵法下，其会计分录为：借记“坏账准备”，贷记“应收账款”科目；但在直接法下，其会计分录为借记“营业外支出”，贷记“应收账款”科目。又如，被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业的会计分录，在权益法下为借记“应收股利”，贷记“长期股权投资―损益调整”科目；在成本法下为借记“应收股利”，贷记“投资收益”科目。再如，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费等应计入存货采购成本，计入“库存商品”科目，若费用金额较小，也可在发生时直接记入“销售费用”科目。笔者认为，对这一部分的会计处理差异，似有可商榷之处。
（1）《小企业会计准则》与《企业会计准则》所规范会计行为的对象都是企业，所以相同的经济业务，在不存核算方法不同或简化核算的情况下，其会计处理使用的科目应该一致。
（2）《小企业会计准则》和《企业会计准则》均是规范会计行为的法律规范。两部准则的会计处理差异是一种法规碰撞，似有欠妥之处。
（3）不利于会计人员的具体操作，如出租包装物租金收入，某会计人员在大中型企业工作，其会计处理为其他业务收入，若在小企业工作，其会计处理为营业外收入等等。
（4）不利于会计课程教材的编写，不利于教学和学生的学习。
综上所述，笔者建议财政部有关部门对相同经济业务，在不涉及会计处理方法和简化核算等情况下，两部准则使用的会计科目应一致。
3.现金流量表有关增值税的归属项目。《小企业会计准则》关于编制现金流量表有关增值税归属项目的规定是：增值税销项税额不属于“销售产成品、商品、提供劳务”项目的内容，而应属于“收到其他经营活动有关的现金”项目；增值税进项税额不属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目的内容，而属于“支付的税费”项目的内容。
需商榷的是，《小企业会计准则》上述规定，是否可与《企业会计准则》规定相一致。即将增值税销项税额归属于“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目；将增值税进项税额归属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目；理由如下：
1.事实上，企业的营业收入中都是含有税金的，只是表现形式的不同，营业税、消费税等是以价内税计量，增值税是以价外税计量，成交一笔交易，卖方对商品的标价或者说卖方向买方收取的货款都是含有税金的，反之，买方向卖方购进的商品、劳务，支付的价款中也都是含有税金的。基于这一事实，《小企业会计准则》是否能与《企业会计准则》一样，将增值税销项税额归属于“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目内，将增值税进项税额归属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目内。再者，将增值税进项税额计入“支付的税费”项目内，也与事实不符，出现虚假情况。例如，A公司购入商品100万元，增值税进项税额17万元。全部出售140.4万元（其中增值税销项税额20.4万元）交纳增值税3.4万元。均以银行存款支付。若按《小企业会计准则》规定，则现金流量表“支付的税费”项目列示的金额为20.4万元（17万+3.4万），显然虚增了17万元的税金，与事实不符，并有误导之嫌。
一、会计核算
一是资产减值准备的核算。《企业会计制度》要求对应收款项、短期投资、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、委托贷款等计提减值准备，其中对短期投资采用按投资总体或投资类别或单项投资计算和确定减值准备。而《小企业会计制度》中仅要求对应收款项、短期投资、存货等计提减值准备，其中，对短期投资采用按投资总体计算和确定减值准备。
二是资产短缺或溢余的核算。《企业会计制度》规定资产短缺或溢余应先通过“待处理财产损溢”科目核算，然后根据短缺或溢余的不同原因分别进行处理。《小企业会计制度》对资产的短缺和溢余不通过“待处理财产损溢”科目核算，而是直接进行账务处理。
三是长期投资的核算。《企业会计制度》规定对购入长期债券支付的相关税费，原则上计入投资成本，同时，根据重要性原则，金额较小的可以直接计入当期财务费用，不计入投资成本。而《小企业会计制度》规定企业购入债券所发生的手续费等相关税费，直接计入当期损益，不计入投资成本。对于长期债券投资溢折价的摊销方法，《企业会计制度》规定既可采用直线法，也可以采用实际利率法，而《小企业会计制度》规定，债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认债券利息收入时以直线法摊销。对于长期股权投资的核算方法，《小企业会计制度》和《企业会计制度》都规定应根据不同情况，对长期股权投资分别采用成本法和权益法核算，但具体的账务处理规定有较大差别。
四是融资租入固定资产的核算。《企业会计制度》规定：融资租人的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为其入账价值。如果融资租赁固定资产占企业资产总额比例等于或小于30％的，在租赁开始日，企业也可以按最低租赁付款额作为其入账价值。而《小企业会计制度》中对符合融资租赁条件的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益后的金额作为其成本。
五是应收债权融资或出售应收债权的核算。《小企业会计制度》规定：企业将应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间协议的不同，即不附有追索权的、附有追索权、回购部分应收债权等三种情况作了明确的会计处理规定。而《企业会计制度》对此无相关规定。
六是借款费用的核算。《企业会计制度》规定，计入固定资产成本的借款费用须与资产支出挂钩。而《小企业会计制度》规定：为构建固定资产而发生的专门借款，在满足借款费用开始资本化的条件时至构建的固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，全部计入固定资产成本。
七是所得税的核算方法。《企业会计制度》规定，可根据具体情况选择采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税。《小企业会计制度》规定采用应付税款法核算所得税。
二、会计科目设置
《小企业会计制度》在《企业会计制度》科目设置的基础上，进行了一些删减、合并或调整。
删减的会计科目包括：“预付账款”科目、“应付补贴款”科目、“包装物”科目、“材料成本差异”科目、“自制半成品”科目、“受托代销商品”科目、“分期收款发出商品”科目、“长期投资减值准备”科目、“委托贷款”科目、“固定资产减值准备”科目、“在建工程减值准备”科目、“无形资产减值准备”科目、“未确认融资费用”科目、“待处理财产损溢”科目、“预收账款”科目、“递延税款”科目、“已归还投资”科目、“劳务成本”科目、“补贴收入”科目。
调整的会计科目包括：(1)将“应收股利”和“应收利息”科目合并为“应收股利”科目；(2)将“原材料”科目改为“材料”科目；(3)将“应付股利”科目改为“应付利润”科目。
调整的二级科目包括：(1)“资本公积”科目下删减了“股权投资准备”、“拨款转入”明细科目；(2)“盈余公积”科目下删减了“储备基金”、“企业发展基金”、“利润归还投资”明细科目；(3)“利润分配”科目下删减了“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”、“利润归还投资”、“应付优先股股利”、“应付普通股股利”明细科目；增加了“应付利润”明细科目；将“转作资本的普通股股利”明细科目改为“转作资本的利润”明细科目。《小企业会计制度》同时规定，在不影响对外提供统一财务会计报告的前提下，可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。
[关键词] 利率政策银行经营管理
中国人民银行为了进一步发挥经济手段在资源配置和宏观调控中的作用，保持国民经济持续、快速、协调、 健康发展的良好势头，决定从2004年10月29日起上调金融机构存贷款基准利率并放宽人民币贷款利率浮动区间和允许人民币存款利率下浮。金融机构一年期存贷利率由原来的1.98%提高到2.25%,一年期的贷款利率由原先的5.31%提高到5.58%。从利率走势来看，这是自1995年7月以来中国人民银行首次加息，不仅标志着中国利率市场化的进程的开始,而且此次意味着宏观调控开始从行政管制主导转向市场调节主导。这次加息带来的市场影响,除了中国国内市场之外,甚至波及到国际市场。放宽人民币贷款利率浮动区间并允许人民币存款利率下浮，是稳步推进利率市场化的又一重要步骤，有利于金融机构提高定价能力，防范金融风险。
加息对国内银行业、房地产等市场均产生了较大的影响，如利息的上调使得房地产公司的资金成本上升, 放弃对一些利小,风险较大项目的投资,从而使房地产市场受到相应的抑制等。银行业在此次加息中受到直接的影响, 利息的上调一般会促使银行贷款规模缩小,当然也会增加银行存款,其结果是银行的利息收入减少,成本则呈增加之势,银行的利润减少。加息为银行业创造了新机遇的同时,也大大增加了即将面临的新挑战。
一、我国银行业面临的挑战
1.银行业信贷风险增大
银行上调利率给银行带来很多的存款,但同时也给银行带来了放贷的压力，容易导致银行产生规模扩张的冲动。银行组织资金的成本上升,又必须维持较高的收益水平来支持较高的资金成本,因而会增加银行对高风险、高收益资产的投放,产生信贷风险后不良资产的比例迅速上升, 如果再对忽视不良贷款的盘活，极易造成新的不良贷款增加和旧的不良贷款又无法收回的局面，陷入无休止的恶性循环。此时,由于资金成本上升,银行不得不提高贷款利率,这必然会加大借款人的负担,可能会导致借款人经营困难,盈利水平下降,从而造成还款违约而出现信贷风险。据预测今后各银行的不良贷款余额将继续上升,而隐藏在不良贷款额上升的背后的将是大的银行信贷风险。
中国银行业监督管理委员会在2005年商业银行不良贷款情况表中指出，2005年我国主要商业银行（包括国有商业银行、股份制商业银行、城市商业银行、农村商业银行和外资银行）四个季度的不良贷款余额分别为18274.5亿元、12759.4亿元、12808.3亿元、13133.6亿元，第四季度比第一季度减少5140.9亿元;不良贷款率分别为12.4%、8.71%、8.58%、8.61%,第四季度比第一季度下降3.79个百分点。但是, 银监会有关负责人指出，在看到不良贷款总体上比年初双降的同时，应看到不良贷款的规模还比较大，一些银行机构还出现了不良贷款反弹现象。
2.加息对银行长期债券投资的负面影响
虽然此次存贷款基准利率上调只有27个基点,但明确表示中国已经真正确立了加息周期,今后资金的必要收益率将会随通货膨胀的提高而同步提高。加息周期的确认以及收益率的上升,将会使债券投资特别是固定利率的长期债券投资逐步陷入价格下跌的窘境。
我国银行体系持有大约 2.7万亿元的国债，如果对未来中长期利率走高导致国债交易价格下跌所形成的银行体系的资产损失，分别以乐观(下跌10%)保守(下跌15%）、悲观(下跌20%)三种情形来评估的话，银行体系的资产损失可能分别为 2700 亿元、4050 亿元、5400 亿元。在经济比较稳定,利率处于历史低位时,这些债券投资为商业银行赚得了稳定的投资收益,但是在加息时,这些商业银行的利率风险则大大增加。当市场利率上升时,银行往往面临着两难的选择。一方面, 在没有严重流动性问题出现的情况下，银行虽然可以持有债券获取利息收入而不实现亏损，但这部分资金本来在加息后可以获取更高的收益，机会成本会有所上升；但如果银行受资金流动性制约而不能持有债券到期,只能采取低价抛售债券策略的话,银行的浮亏则变成了实亏。
3.不利于我国银行业参与市场竞争
此次加息将金融机构（不含城乡信用社）的贷款利率原则上不再设定上限,贷款利率下限仍为基准利率的0.9倍。这一举措表面上遏制了银行间的恶性竞争，同时也意味着我国的利率制度开始走向市场化。市场化的利率给予外国银行业更多的进入中国的机会,也说明我国的银行业即将面临大的银行竞争压力。对国内银行而言,利率市场化改革赋予商业银行自由定价的权力,银行要与存款人和借款人进行利率谈判,但国有银行市场地位的进一步弱化使银行业的竞争不再局限于国内的几家银行,同时还要接受来自国外的有相当实力的外资银行的竞争。
利率市场化对传统的信贷经营模式提出了挑战,外国银行的大规模进军将使同业竞争更加激烈,我国银行如果不能随着市场环境的变化调整信贷经营管理模式,将在今后的市场竞争中处于被动地位。利率市场化将导致银行传统主导业务的萎缩和非利差型业务的发展，银行为吸引更多的储户,存款利率肯定会有一定程度的上涨,而为了争夺优质客户势必展开激烈的价格竞争,其贷款利率又会趋于下降,银行传统主导业务的比重将会逐渐下降。与此同时,那些不受利率波动影响和不占用银行自身资金的中间业务和表外业务将获得较快的发展。利率市场化亦使银行间的竞争不再局限于对客户资源的简单争夺,而是扩展到存款、贷款以及相关的中间业务领域。我国的银行业起步没多久,尚未步入正轨，无论在管理模式还是金融产品的开发、创新方面都不够成熟,因此参与市场竞争的压力是空前的。
二、我国银行业面临的机遇
1.有利于增强银行业的资金实力
央行此次存贷款利率平均上调的幅度基本是一致的。存款利率的上调特别是中长期存款利率上调幅度大于短期，对抑制居民投资、刺激储蓄、存款增长起到极大的促进作用，对于银行业的资金实力来说可谓是增加了无穷动力。此外，贷款利率的上调也有利于进一步发挥经济手段在资源配置和宏观调控中的作用；有利于防止企业过多占压资金,缓解部分企业流动资金紧张状况；有利于优化经济结构,提高经济效益,保持国民经济持续、快速、协调、健康发展的良好势头。
此次加息,中长期存款利率有了较大幅度的提升,对于老百姓来说是件好事,对于银行来说更是扩大资金来源的有效途径。
2.有利于防范化解金融风险
央行加息的一个重要的目的是抑制投资过热,防范金融风险。此次加息在国内经济过热的前提下提出,表面上只是抑制投资,但在抑制投资的背后却是防范中国日益增强的经济的背后隐藏的经济危机。
（1)抑制投资规模,防范金融风险
利率对投资规模的影响是指利率作为投资的机会成本对社会总投资的影响。在投资收益不变的条件下,因利率上升而导致的投资成本增加,必然使那些投资收益较低的投资者退出投资领域,从而使投资需求减少。20世纪70年代起,西方各国国际收支极度不平衡,并发生了普遍性的通货膨胀，与此同时, 国内经济逐渐停滞,形成了可怕的“滞胀”局面。为了缓和经济危机,西方各国相继转向推行高利率政策,以压缩投资,抑制通货膨胀,结果取得了极大的成效。加息对投资规模乃至整个经济活动的影响是巨大的，在投资过热时期可以有效抑制投资,防范金融危机。
（2)增加短期投资,减小金融风险
投资结构主要是指用于国民经济各部门、各行业以及社会生产各个方面的投资比例关系。利率作为调节投资活动的杠杆,不但决定投资规模,而且利率水平与利率结构都会影响投资结构。
一般来说,资金容易流向预期收益率高的投资活动,而预期收益率低于利率的投资,往往由于缺乏资金而无法进行。利率越高,投资会越集中于期限短、风险相对小、收益高的项目。投资主要是通过银行来实施的,同样此次加息会使银行向年限较短、风险较小的项目投资,由于短期相比长期利率变动较小,因此银行减少长期投资,增加短期投资无疑减小了银行的金融风险。
3.有利于提高银行的业务经营能力
（1)有利于改善盈利模式
本次加息行动伴随着重大的利率市场化改革举措。总的来说,在同业竞争日益激烈的背景下,利率市场化改革将必然导致长期银行利差收入的减少。这样,我国银行传统的依靠利差收入的盈利模式将面对极大的挑战。由于不同类型的银行具有不同的信用等级,导致其资产负债结构、成本不尽相同,因此,在利率市场化过程中,不同类型的银行所承受的发展压力也是不同的。相对而言,四家国有商业银行由于具有不可替代的网点和国家信用优势,承受的压力较小。而实力不强的中小商业银行,尤其是股份制商业银行,负债资金成本将比四家国有商业银行要高，更多的中小商业银行将会提高业务经营能力,应对加息所带来的威胁他们生存的挑战。
（2)有利于改善业务结构
从长远来看,利率市场化将导致商业长期银行传统利差收入的减少,这将激励国内银行业迅速转变发展思路,调整业务结构, 包括提高零售业务和非利息收入业务，各类银行在贷款产品上的趋同性将会逐渐地被越来越多的差异化所取代。在贷款客户结构上,贷款利率浮动范围的扩大有利于商业银行扩大对中小企业和民营企业的融资。对于负债成本较高以及竞争实力有限的股份制商业银行,将更为主动地调整自身全系列的产品和业务结构,不断地缩小传统的存贷业务, 大力发展利率敏感性较小的中间业务,在客户结构上逐步增加中小企业和民营企业的比重。
三、银行业应对市场利率化的对策
1.加强信贷风险管理
加息使得银行业资金实力、经营能力等各方面都有了很大的提高,上述章节中明确分析了加息会给银行业带来的信贷风险及信贷压力,因此银行业一定要针对此次加息加强信贷风险管理及营销管理。加强信贷风险管理首先要降低成本,我国的银行业要想在日益竞争激烈的银行市场中站稳脚跟，就必须从交易成本上下手。在融资领域中,交易成本主要是指借贷双方完成交易所需要的费用,主要包括搜寻费用或信息费用、谈判费用、实施费用，掌握的各种可能的契约信息越多搜寻交易的费用越少，同时按照市场已经形成标准化的交易方式进行交易时,所需要的费用要小得多。银行业可以采取以下措施来降低成本:
首先,银行要创新专门的部门并以其资金实力雄厚、网点密布资金卓著和专业技术熟练的优势提供中介服务从而节约了存款人和借款人寻找交易对象、识别交易品质和交易谈判等一切费用。
其次,建立科学的信贷管理系统。此次加息只是中国利率市场化进程中的一小步，银行业要实现银行信贷资料和数据的共享和网络化，通过银行信贷管理系统建立集中的数据管理中心,实现银行总行、分行、支行间的信息共享和数据传输及时畅通，能将有关政策最快的通知各分行并制定相应的战略决策。同时，实现信贷资产管理的及时化可以进行贷款分类的实时操作和统计,并可通过建立信贷风险预警模型,对信贷风险自动识别并预警。
再次,加强银行的信贷营销管理。由于利率上升,银行业吸收了储户的大量资金,但是光有资金还不足以给银行带来利润,银行的营销管理在产生利润方面同样举足轻重,银行营销管理的目的是实现客户目标与银行信贷目标。只要银行掌握了确实的客户需求信息,通过成功的构思和策划创造机会并抓住机遇,便能打开互利和双赢的局面,在不断变化的利率市场中立于不败之地。
2.加强银行业的利率管理
加息对我国的长期债券投资有着不可小觑的负面影响，很大一部分原因是因为我国的银行业的利率管理还不是很完善，不能及时应对随时变动的市场利率。因此银行业亟待加强对利率的管理。
首先，打造银行业利率风险管理的基本流程,建立健全系统内部严密的利率风险监控体系。在接受外部监管的同时,银行内部要建立起包括董事会、管理高层以及相关的职能部门组织的利率风险监管组织体系,同时,要建立从风险识别、测量到处理和评价多个阶段的利率风险管理流程。
其次，建立高效的利率风险预警机制。一方面,要灵活运用国际银行界通行的预测方法对利率变动方向、利率变动水平等进行前瞻性预测，有效的进行利率风险预测。应该尽快建立利率走势预测、利率风险计量和利率风险管理的计算机模拟分析模型,提高利率风险管理的科学性;另一方面,要建立制度化及利率政策执行效果反馈机制，各银行最好有专人督促落实决策部门确定的利率政策,检查利率政策在执行过程中是否出现偏差，检验利率政策是否达到预期效果,并对实际与预期差距进行分析评估,研究预测相关市场利率的变化趋势及对金融机构的潜在风险,并为利率政策的调整提供决策建议。
3.提高我国银行业的竞争能力
（1)加强中间业务开发,提高金融创新管理
此次加息使国外的一些外资银行利用它们起步早、在管理方面经验丰富风险应对机制好等优势在同国内银行竞争中占得上风。而我国的银行要想在市场竞争中立稳脚跟就必须不断的将其产品差异化,使银行的产品能够对顾客更有吸引力。因此，银行不仅要有创新意识,而且要敢于打破现有模式，必须使其产品更加便利、必须不断的增加产品的新功能或价值，在金融产品创新方面, 不能固守于原来的银行业务, 可以在经营活动中通过扩大与证券、保险业的合作范围，共享网络信息资源等途径，为证券、银行、保险的混业经营创造条件，同时银行管理者应将银行为客户做主的观念应转变为客户为银行做主的观念。
（2)提高银行业的服务质量
除了金融创新，我国银行同国外银行竞争的一个重要方法是提高服务质量。好的银行的服务能培养出大批忠实的顾客,不仅给银行稳定的吸收进大量的存款,还能创造更多的贷款的发放，即使只有一个微小的利差也能创造出很大的利润空间。因此银行要通过举办各种形式的培训,提高员工的各种相关知识和技能,使银行的业务水平达到客户满意的程度，同时确保银行经营场所的外观形象达到一流水平。
四、结语
一、小企业企业所得税与会计准则的协调与分析
为了降低小企业的纳税调整成本、能够更好地适应税务部门的决策，财政部门了《小企业会计准则》，这一举措促进了企业与企业所得税法的协调。可以从以下几个方面进行分析：
1.资产核算协调小企业在核算资产的时候将不再计提资产减值准备，而使用历史成本来作为计量。企业所得税法只把握确定性的原则，概不承认持有期间的市价变动对资产的影响，因此小企业不再计提存货跌价准备、坏账准备以及固定资产减值准备等，也不再因资产的公允价值变动而调整股权投资的账面价值。而且小企业为了避免纳税调整，对于长期股权投资的会计处理舍弃了之前的权益法，而使用了成本法。对于资产折旧方法以及年限进行了统一，具体表现在《小企业会计准则》以“竣工”为自建固定资产资本化的截止时间点，与企业税法保持一致，不再以“达到预定可使用状态”为标准。小企业对于合理地确定固定资产的使用寿命以及预计净残值，与企业所得税法的折旧最低年限保持一致。
2.收入核算的协调企业所得税法对于收入的确认标准为票据，而小企业却以货物的手法为核算标准，这样一来大大减少了报酬转移和风险的职业判断，对于会计的不确定性有了一定缩减，更与企业所得税法保持了一致。《小企业会计准则》对于常见的销售方式也都采用了企业所得税法确定的收入时点，例如在发出商品时确认收入。在收入计量方面也与企业所得税法保持了统一，即不再按照协议价款的公允价值确定收入额而是按照合同或协议价款或者已收价款作为收入确定的标准。
3.费用损失的核算协调虽说《小企业会计准则》与企业所得税法所规定的费用确认方法不太一致，但是增强了企业所得税的协调程度。例如：《小企业会计准则》对于借款费用的核算按照借款的本金以及合同利率在应付利息日进行计算，而不再按照摊余成本和借款实际利率计算，这与企业所得税法同步发展，相对的也使纳税调整内容减少了。
4.营业外收入核算的协调《小企业会计准则》中定义营业外收入指的是企业日常生产经营以外的收入，与投入资本无关、应计入当期损益、会使所有者权益有所增加的经济利益的流入，为了加强所得税法的协调程度，小企业营业外收入不但包括外来捐赠、补助收益，还包括已作坏账处理却又收回的应收款，以及外币兑换收益等都计入营业外收入。
二、《小企业会计准则》与企业所得税法的差异分析
《小企业会计准则》所涉税业务好多与《企业所得税法》的处理方式保持一致，但由于立法目的的不同《小企业会计准则》与企业所得税法之间也存在一定差异，主要从时间性差异和永久性差异两方面进行分析：
1.永久性差异永久性差异指的是企业所得税法和《小企业会计准则》在某一会计年度中的收益、费用、损失的不同，所产生的应纳税所得额与税前会计利润之间的差异。这样的差异一旦形成，便无法挽回。首先是收入确认上的差异，例如，小企业购买国债去的的利息收益，或者小企业在建工程过程的试运转过程所形成的产品等这些虽然小企业作为收入，但是企业所得税法不作为应纳税所得额。其次是成本费用确认上的差异，《小企业会计准则》确认为成本费用，而税法照常收取所得税的项目，例如罚款、滞纳金、企业纳税年度发生的亏损、工资性支出、福利费、公益捐赠等。
2.时间性差异分析时间性差异指的是企业的税前会计利润和纳税所得计算口径一致，但在确认时间上却存在着差异，但是这种差异可以随着时间的推移，和当期按税法规定的调整而最后与会计利润以及纳税所得保持一致。具体表现在：《小企业会计准则》确认为当期收益，而企业所得税法规定在后期确认的账务处理。例如《小企业会准则》中取得一次性坏本付息的长期债券投资，会计分录为借记：长期债券投资-应计利息，贷记：投资收益。而企业所得税法的做法是在债券到期时的利息收入都计入应纳税所得额当中，这样产生应纳税时间性的差异。一些费用或损失《小企业会计准则》确认为当期的费用或损失，而且所得税法规定在以后期间才能从企业所得税中扣减的，例如广告费。税法上规定计入当期应纳税所得额但按照《小企业会计准则》却规定应该在以后期间确认收益，例如政府部门的补助。
三、结语
Abstract： Starting with the relationship between accounting and tax， this article analyzes the concrete manifestation of the difference between China's enterprise income tax law and accounting standards for small business， and explains the specific reasons， aiming to find the overall idea of coordinating the difference and reduce the tax burden on small firms and national tax cost， so as to promote the sustainable， healthy and rapid development of our national economy， and let small business play their role well in national economy.
关键词： 小企业会计准则；企业所得税法；差异；原因
Key words： accounting standards for small businesses；enterprise income tax law；differences；reasons
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）36-0212-02
0 引言
《小企业会计准则》自2013年1月1日起开始实施，取代小企业会计原有的规范法规——《小企业会计制度》，成为现阶段小企业行业中会计遵循的标准。小企业会计准则的实施标志着我国现阶段会计制度更加完善，并且逐步与国际会计准则趋同。在小企业会计准则的制定过程中，结合小企业的特点，并考虑国家税收征管的需求，国家尽量保持小企业会计准则和税法在规定上的一致性。然而，由于小企业会计准则与税法的立法原则及主要服务对象的不同，两者还是存在着一定的差异。
1 小企业会计准则与企业所得税法主要差异
1.1 资产方面的差异 在资产处理方面的差异主要包括有以下几个方面：首先，在短期投资收益的确认上，小企业会计准则第八条规定，在短期投资期间取得的利息收入，应当确认为投资收益，但国债利息收入、直投、股息或红利等权益性收益，税法规定为免税收入，二者构成永久性差异，计算所得税时，做纳税调整。其次，在长期债券（股权）投资收益的确认上，当债券的成本高于或者低于票面利率时，企业所得税法规定利息收入的金额按照合同的名义利率（债券的票面利率）计算确认，而小企业会计准则规定如果小企业按照高于或者低于债券面值时的价格购入的长期债券投资时，需要按照投资持有期间逐期分摊溢价和折价，作为投资收益的调整。另外，在固定资产折旧上，会计准则规定对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍在使用的固定资产和单独计价土地除外，所得税法规定未投入使用的固定资产不计提折旧。
1.2 负债方面的差异 首先，按小企业会计准则中规定，工资支出可以作为负债，在企业计算利润时可以扣除，而企业所得税法中规定只有合理的薪金支出在计算应纳税所得时才能够扣除；其次，小企业会计准则在确认应付利息时，不按照权责发生，在每个月和年内分摊，而是在应付利息日确认，月末、年末不计提应付利息，并且不确认为财务费用；企业所得税法在确认应付利息时，按权责发生制，每月月末计提应付利息，并结转到财务费用，在计算应纳税所得额时可以扣除。
1.3 收入方面的差异 其差异在于分类基础不同，小企业会计准则对收入进行分类时，是按照收入的稳定性和经营性分类以反映小企业盈利的稳定性和可持续性，而企业所得税法是按照收入的来源分类从而体现税收政策的待遇不同，因此两者出现了交叉或分离的现象，致使两者中存在着差异。另外，小企业会计准则规定，小企业的在建工程在未完成时，在试运行的过程中产生的产品、副产品或收入冲减在建工程成本，不确认为营业收入，不计算利润总额；而企业所得税法对收入的定义是企业通过货币或者非货币形式取得的，所以在此过程中产生的产品、副产品和收入直接确认为收入，并且计算缴纳企业所得税。
1.4 费用方面的差异 小企业会计准则与税法在费用上主要差异表现在扣除的金额和标准上。小企业会计准则中费用的确认是按权责发生制确认的，本期的支出基本上在月末作为费用全额据实扣除，而企业所得税法中对于某些支出规定了一定的上限，在进行应纳税所得额的计算中，当本期发生的费用支出超过了企业所得税法规定的这些费用的上限时，就必须做纳税调整，确定最终的应纳税所得额。
1.5 利润及利润分配的差异 二者主要是营业外支出的差异。小企业会计准则规定税收滞纳金、罚金、罚款、被没收的损失等作为营业外支出，在计算利润总额作为减项扣除；而企业所得税规定与企业经营活动无关的营业外支出不得税前扣除。
1．国债品种单一，期限结构不均衡，影响央行进行公开市场操作的效力。短期国债具有流动性高、风险性低的特点，既是商业银行流动性管理的主要工具，也是央行公开市场操作的理想选择。但现阶段我国的国债绝大部分为中长期国债，期限结构比较集中。在这种情况下，不仅财政政策的相机微调能力大打折扣，也削弱了央行在货币市场公开市场操作的效果。
2．国债二级市场的效率不高。国债二级市场效率不高，主要体现在市场流动性不够。市场流动性如何，关键看大宗国债交易在价格变动不大的前提下能否被迅速完成。按此原则衡量，银行间国债市场和交易所国债市场的流动性都存在问题。市场流动性不强，必然导致流动性风险加大。这与国债市场能够提供强有效的流动性性能严重违背，使国债难于发挥资产流动性调整的功效。
3．国债的持有者结构也制约了国债市场的流动性。我国金融机构持有国债的比例与西方发达国家相比仍然不高，个人和非金融机构投资者持有的国债数量仍然很大。由于国债的信用等级最高，享有免税待遇，被视为金边债券。对机构投资者，国债不仅是好的投资品种，更是重要的流动性证券。如果机构投资者占比重大，国债流动性就较强，二级市场的交易就活跃，从而使国债的金融功能得以充分发挥。在当前股市低迷，储蓄存款额居高不下的情况下，非机构投资者购进国债多是出于储蓄目的。对他们来说，持有国债就是为了获取稳定的利息收益，交易不活跃。
4．由于交易所国债市场和银行间国债市场处于分割状态，国债市场无法真实全面反映金融市场基准利率的变动。目前，银行间市场和交易所市场的债券是分别登记托管、分别结算的。银行间市场与交易所市场的这种分割不仅造成交易成本增加，而且还极大地影响了国债财政功能和金融功能的发挥。对于现存的国债市场缺陷，解决问题的关键还在于制度创新上。要尽快对现行国债交易制度进行改革，实现国债市场由筹资功能向金融功能的转变。为此，我们提出如下建议：
一，摆脱国债与赤字的僵硬联系，为金融市场提供短缺的基础债券。
由于目前短期国债缺乏，造成其交易量稀少，交易价格也不能反映金融市场短期资金的真实供求情况。财政部在发行国债时，应考虑国债市场作为“基准利率市场”的地位，摆脱国债与赤字的僵硬联系，为金融市场提供急需的基础债券。在现阶段，提高短期国债的发行量，不仅有助于形成一条完整的国债市场收益率曲线，而且可以促进利率市场化进程，增强央行货币政策的影响力，总体上完善国债市场的金融功能。
当然，目前这种不合理的期限结构也与国债年度发行规模管理有关。在传统的规模管理下，短期国债的发行要占用当年的发行额度，财政部只好多发中长期国债，因此造成了短期国债的稀缺。所以，建议国家实行国债余额管理。在这个管理余额之内，财政部可以灵活掌控国债的发行规模和期限品种。
二，适当缩短国债发行的平均期限。
缩短国债发行的平均期限可以起到两个效果：一是有助于降低发债成本，确保债券发行成功。目前，市场短期资金供应极为充裕，商业银行等各类机构迫切需要寻求资金运用出路，造成短期国债收益率明显低于长期国债。与此同时，我国未来升息的可能性仍然存在，不少机构为有效控制利率风险，对长期债券投资较为慎重。二是在国债余额相同的条件下，缩短债券发行期限赋予了投资者再投资的选择权。短期国债采用连续滚动发行的方式，会形成一个相对稳定的余额，也可以达到替代中长期国债的目的。而且，在实际操作中，由于滚动发行给了投资者对国债投资的再定价选择权，所以投资者可通过对短期国债的再定价来规避利率风险。
三，推进国债市场的统一，打通银行间市场和交易所市场。
建立统一的国债市场，必须要实现国债在两个市场间的自由流动。要实现两个市场的交易统一，必须统一两个市场的后台系统，使两个市场的国债均在一家国债登记结算公司统一托管和结算。此外，对国债市场的准入限制也要放松，参与主体要扩大。两个市场参与者的增加，不仅有助于提高市场的交易活跃程度，更有助于通过跨市交易，把两个市场有效连接起来。
一、关于现金的内涵与外延
小企业现金流量表是以现金为编制基础，用以反映一定会计期间现金流入和流出情况的报表，而不是以现金及现金等价物为编制基础的，由此产生的内涵与外延变化使得小企业现金流量表的编制基础尤为简洁明了。
小企业现金流量表所称现金的内涵是指货币资金，这与小企业资产负债表上的货币资金概念相等，使对账简洁明了；其外延是指小企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款和其他货币资金，但不包括现金等价物。即《小企业会计准则》没有出现现金等价物（或视同现金）的概念。
必须指出，小企业的其他货币资金核算的内容不仅包括其银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款，还包括备用金。由于小企业的备用金可能占流动资产的比重不小，将其作为货币资金进行核算和管理有其现实的针对性和必要性。
二、关于增值税填列口径的特殊问题
在小企业现金流量表中，经营活动“支付的税费项目”反映的是本期发生并已支付的、本期支付以前各期的、本期预交的各种税费。《小企业会计准则》认为，该项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”等科目的本期发生额填列，但并没有展开具体填列方法的介绍。
由于增值税是价外税，出于简化编制和便于理解考虑，《小企业会计准则释义》认为，销售产成品、商品、提供劳务收到的增值税销项税额不构成“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金项目”的内容，而应当属于“收到的其他与经营活动有关的现金项目”构成的内容，从而使“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金项目”与利润表中不含增值税的“营业收入项目”相一致，便于对比分析。购买原材料、商品、接受劳务支付的增值税进项税额也不构成“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金项目”的内容，而应当属于“支付的税费项目”的构成内容。至于上缴的增值税额还是应当反映在“支付的税费项目”中。
上述有关增值税销项税额与进项税额的处理方法，由于和《企业会计准则》填列要求不一致、又与现行会计教材中的教授方法不同而受到质疑。一是支付的增值税进项税额和上缴的增值税并不是一个概念，都集中在“支付的税费项目”中，如此反映是否混淆了两者之间的区别 二是小企业收到或支付，尤其是往来款项都要求价税分别核算吗？持不同见解者还以为，在“工作底稿法”或“T型账户法”下，采用《小企业会计准则释义》的处理方法可能更加麻烦些，因为日常小企业往来账户核算并不要求价税分离。三是同为现金流量表的同名项目，有没有必要产生不同的编制方法？还有人以为，《小企业会计准则》和《企业会计准则》分别规定的关于增值税的两种编制方法应当可以由小企业来选用，因为两者并没有什么本质的区别，只是含不含税的口径差异而已……
从设计思想分析，在小企业现金流量表中的“支付的税费项目”似乎是一个全口径的概念，还包括税收滞纳金和代扣代缴的个人所得税，但不包括本期退回的增值税和所得税等税费。退回的税费应当在“收到其他与经营活动有关的现金项目”中反映，因为小企业现金流量表中没有设置“收到的税费返还项目”。
三、关于职工薪酬填列口径的变化
在小企业现金流量表中，“支付的职工薪酬项目”反映小企业本期向职工支付的薪酬，该项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”科目的本期发生额填列，并不要求区分职工的工作性质或服务对象。
从相同信息集中核算并有助于税务清算的要求出发，“支付的职工薪酬”中还包括从事在建工程和无形资产开发人员的薪酬等所有的小企业本期向职工支付的薪酬，这与《企业会计准则》下的填列口径并不一致。
四、关于经营活动填列口径的问题
经营活动现金流量是小企业营业活动产生的，是相对于投资活动和筹资活动而言的，是一个除投资活动和筹资活动以外的兜底条款，即凡是在投资活动和筹资活动项目中无法填列的内容，都可考虑是否填列在经营活动的现金流量之中。
例如，“短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金项目”，只反映小企业进行权益性投资和债权性投资而支付的现金，包括企业取得短期股票投资、短期债券投资、短期基金投资、长期债券投资、长期股权投资支付的现金。至于小企业购买股票或债券的实际支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当在“支付其他与经营活动有关的现金项目”内反映，因为小企业在投资活动现金流量中没有设置“支付的其他与投资活动有关的现金”的项目。
又如，小企业的现金流量表没有设置“汇率变动对现金的影响项目”，主要原因是小企业可以采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，一般没有汇率变动差量，如果特殊情况下存在汇率变动差量，也只能在经营活动的“其他”中反映了。
五、关于现金流量表的编制方法
采用直接法编制经营活动的现金流量时，一般的教科书上都以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目增减变动，然后计算出经营活动的现金流量。但实务中，小企业采用工作底稿法或T型账户法编制现金流量表的准确性和可靠性程度均不高。由于小企业的现金收付业务不是很频繁，又要求按月编制现金流量表，所以，笔者建议采用多栏式日记账编制现金流量表，既可以把编报的工作量分散在平时，又直观简便，确实是一种很实用的编制方法。
多栏式日记账应当设置经营活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、投资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、筹资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）等专栏。由于经营活动现金流入与现金流出在日常经济业务活动中收支最频繁，应当按照主要项目再设置细目，次要项目（即收支笔数较少的）可合并设置“其他”细目。凡合并设置的项目，在填制现金流量表时，应具体分析相关项目的数据记录后填列。
由于现金流量表不反映现金内部各项目之间的增减变动，为此，还应设置“现金形式转换”的流入与流出两个专栏，以反映各现金形态之间的转换，如向银行提取现金、多余现金解缴银行等。这部分现金形式之间的转换，并不影响净现金流量的增减变动，在编制现金流量表时应予剔除（王传沐，1998）。
为了集中反映有关现金项目收入、付出、结存的金额，还可以设置收入（借方）金额、付出（贷方）金额、结存金额三个专栏，以起到普通三栏式日记账的作用（王传沐，1998）。
在填制记账凭证时，可由填制人根据原始凭证进行分析，确定现金流量分类的明细项目，并注明在现金收付记账凭证上，然后凭以登记多栏式日记账中有关现金流量分类专栏（王传沐，1998）。
在登记现金收入、付出专栏的同时，根据经济业务内容，按照现金流量分类规定，分析确定该项收支属于现金流量分类中的哪一个明细项目，并在同一行记入相应专栏内。至于现金之间形式的转换，如从银行提取现金，应当视为现金存放形式的转换，不构成现金流量，应记入“现金形式转换”中的现金流入与现金流出专栏中。
小企业一般能够定期把各有关多栏式账簿各栏发生额进行合计，将多栏式日记账上的数据转抄到“现金流量表项目汇总表”相应项目时，应剔除各现金形式之间的转换所引起现金内部增减变动的专栏发生额，然后将汇总后产生的合计数，就是编制现金流量表的直接依据了。
采用多栏式日记账编制现金流量表的优点如下：（1）现金流量表完全是以现金收支为基础的，在多栏式日记账上按现金流量分类设置专栏，十分直观明了。只要掌握现金流量分类内容，将每项现金收支进行分析后分类，直接记入现金流量分类的每一明细项目中，就能直接为编制现金流量表提供数据。其编制方法简洁明了，易学易用（王传沐，1998）。（2）利用多栏式日记账编制现金流量表的操作，可以在登记现金收付存三栏记录的同时登记入现金流量分类的明细项目，相对于每个会计期末一次集中编制现金流量表来说，由于将工作量分散在平时，不仅均衡了日常核算工作量，而且简单易行。（3）结计多栏式日记账各专栏的“本月合计”和“本年累计”，可按期及时提供现金流量的增减变动状况，为预算现金流量、平衡财务收支、搞好资金调度提供及时有用的信息。
（作者为主任会计师、高级会计师、CPA）
参考文献
[1] 财政部.小企业会计准则[S].2011.
[2] 财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
